Parter

A
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Dalgaard Hammer)

Afsagt af landsdommerne

Gunst Andersen, M. Levy og Jens Valdemar Krenchel (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 13. juli 2005, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed for indkomstårene 1999 - 2001 i skatteretlig henseende er at anse som en selvstændig erhvervsvirksomhed, og at sagen hjemvises til de lignende myndigheder til fornyet behandling.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landskatteretten afsagde den 21. marts 2005 kendelse, berigtiget ved kendelse af 7. april 2005, der er sålydende:

"...

Klagen skyldes, at skatteankenævnet ikke har godkendt klagerens indtægter fra forfattervirksomhed for optjent som led i selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.

Møde mv.

Klageren og dennes repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Klageren er professor på ... Universitet. Klageren har desuden siden 1979 skrevet og fået udgivet en række bøger, og siden 1960'erne har han skrevet baggrundsartikler, kommentarer og andre former for artikler til en række aviser og tidsskrifter. I tilknytning til sin forfattervirksomhed holder han foredrag for blandt andre banker, erhvervsorganisationer og ... selskaber.

Klagerens lønindtægt udgjorde i årene 1999-2001 henholdsvis 472.732 kr., 528.196 kr. og 533.936 kr. Af klagerens regnskaber fremgår følgende vedrørende indtægter og udgifter i forfattervirksomheden:

	1999	2000	2001
Biblioteksafgift	16.918	16.536	22.090
Honorar	80.104	128.447	144.720
Kontorartikler	-378	-300	-737
Bøger m.v.	-11.308	-15.839	-11.848
Porto	-2.000	-2.000	-2.000
Kørselsgodtgørelse	-7.250	-3.289	-5.299
Rejseudgifter	-3.377	-2.907	-3.128
Telefon	-9.435	-4.128	-5.167
Kontingent	-700	-1.660	-1.380
Andel af lejeværdi mv.	-8.000	-8.500	-8.500
Regnskabsassistance	-2.625	-2.750	-2.750
Småanskaffelser	0	0	-8.954
Renteindtægter	897	749	10.284
Renteudgifter	-21	0	-91
Årets resultat	52.825	104.359	127.240

Klageren har selvangivet indtægter og udgifter vedrørende forfattervirksomheden i henhold til reglerne om virksomhedsordningen, idet klageren har anset indtægterne for optjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Repræsentanten har oplyst, at klageren ikke udstedte fakturaer på baggrund af det udførte arbejde, idet dette ikke var nødvendigt.

Landsskatteretten har ved kendelse af 11. januar 2002 ikke godkendt, at klagerens indtægter fra forfattervirksomheden i indkomståret 1997 kunne anses for optjent som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Skatteankenævnet har ved afgørelse af 25. januar 2002 imidlertid godkendt, at klageren i indkomståret 1998 drev selvstændig erhvervsvirksomhed som forfatter.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed som forfatter i indkomstårene 1999-2001. Indtægterne fra klagerens aktivitet som forfatter er i stedet blevet anset for optjent ved personligt arbejde uden for tjenesteforhold. Klageren har i konsekvens heraf ikke haft mulighed for at anvende virksomhedsordningen.

Som begrundelse for, at klageren ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, har skatteankenævnet henvist til Landsskatterettens kendelse af 11. januar 2002 vedrørende indkomståret 1997, samt bemærket, at skatteankenævnets afgørelse vedrørende indkomståret 1998 ikke kan tillægges vægt i forhold til Landsskatterettens kendelse.

...

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens indtægter fra dennes aktivitet som forfatter må anses for optjent som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorved klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Repræsentanten har endvidere fremsat påstand om, at klagerens selvangivne fradrag for udgifter til porto, kontingenter, kørselsgodtgørelse, andel af lejeværdi og varme, samt befordringsfradrag skal godkendes.

Som begrundelse for, at klagerens forfattervirksomhed må anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed, har repræsentanten anført, at klagerens hvervgiveres forpligtelser over for klageren er begrænset til de enkelte ordreforhold, at klageren ikke på grund af en ordre er begrænset i sin adgang til at udføre arbejde for andre, samt at klageren leverer helt eller delvist de materialer, som medgår til arbejdets udførelse. Repræsentanten har endvidere påpeget, at klagerens omsætning er stigende, samt at der hvert år er opnået pæne overskud til beskatning. Endelig har repræsentanten henvist til skatteankenævnets afgørelse for indkomståret 1998, hvor klageren godkendes som selvstændig erhvervsdrivende.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Som udgangspunkt anses en person herefter som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgivers anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Ud fra en samlet vurdering af klagerens virke finder Landsskatteretten, at klagerens forfattervirksomhed for de påklagede indkomstår i skattemæssig henseende ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, men må anses for personligt arbejde udenfor ansættelsesforhold, der i skattemæssig henseende vil være omfattet af praksis for hobbyvirksomheder, jf. Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 1997 i sag nr. 2-6-1852-0294 af 11. januar 2002.

Da reglerne i Lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende kun kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. lovens § 1, finder det at være med rette, at klageren ikke er anset for berettiget til at anvende disse regler.

..."

Sagsøgeren har under sagen oplyst følgende yderligere om sine indkomstforhold:

Forud for de i nærværende sag relevante indkomstår (indkomstårene 1997 og 1998) samt i årene efter (indkomstårene 2002 og 2003) har indtægter samt selvangivet overskud udgjort følgende:

Der er selvangivet indtægter og udgifter vedrørende forfatter- og foredragsvirksomheden i henhold til reglerne i den såkaldte virksomhedsskatteordning.

Forklaringer

Der er afgivet partsforklaring af A.

A har forklaret bl.a. , at han er dr. phil. og professor ved ... Universitet med ... som speciale. Han påbegyndte sin virksomhed i 1997, idet han erfarede, at der var kommercielt grundlag herfor. Der åbnedes således mulighed for målrettet at tjene penge ved forfatter og kommentator virksomhed. Hans hobby er derimod biavl. Aktiviteten startede med en henvendelse fra ... Amtsråd om at beskrive ... besættelse og befrielse efter 2. verdenskrig. Bogen solgte meget fint. Hans kontakt til forskellige forlag sker løbende, da han omgås forlæggere. Han bestemmer selv, hvilke forlag han vil skrive for. Hans arbejde for ... landsstyre var tilrettelagt så han arbejdede udenfor arbejdstiden for ... Universitet. Når han arbejder for forlag, får han et forskudshonorar, hvis et manuskript kan antages til publicering. Det er hans risiko, om udarbejdelsen af et manuskript fører til et produkt, som antages af forlaget. Hans aflønning sker som en provision af forlagets omsætning ved salg af værket. Forlagene deltager ikke i arbejdets tilrettelæggelse. De indgår en kontrakt, og forlaget kan som et led heri rådgive ham. Det er ham alene, som har den faglige kompetence. Ved hans arbejde for ... Amtsråd fik han et kommissorium, og indenfor dette tilrettelagde han selv arbejdet. Han har været fri til at antage medhjælp. I praksis har han dog alene benyttet sig af sin hustru, som behersker det russiske sprog. Han afholder selv omkostninger. Hans største investering, som er vanskelig at opgøre i økonomisk værdi, er den medgåede tid til at bearbejde materiale og skrive. Hans kontakt til medierne sker typisk gennem henvendelse fra medierne med anmodning om fx baggrundsartikler m.v. Han forhandler da om et honorars størrelse. Han skønner, at der i perioder er ca. en artikel m.v. ugentligt. Hans aftaler om artikler sker for hvert enkelt tilfælde, og han har ikke løbende aftaler. Han modtager ikke feriepenge. Han var fra 1989-1991 politisk redaktør på G1 og havde i den forbindelse orlov fra sin stilling på ... Universitet. Han har ikke efterfølgende haft nogle bindinger/eksklusivitet i forhold til bestemte medier eller forlag. Han holder foredrag for en bred kreds efter forudgående individuel aftale. Vederlæggelsen herfor svinger, ligeledes gør det arbejde, som en opgave kræver. Som professor består hans arbejde i undervisning, forskning og administration. Som led i sin forskning har han tillige udarbejdelse af ikke kommercielt rettede publikationer. Han erhverver bøger til brug for virksomheden for at vedligeholde og udbygge det faglige niveau. Den meget store indtægt i 2003 hidrører fra en rapport til det ... landstyre, som han havde arbejdet på i 4 år.

Procedure

Sagsøgeren, A, har gjort gældende, at den af ham drevne forfatter- og foredragsvirksomhed i skattemæssig henseende må anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der er, uanset den administrative praksis på området, ikke grundlag for statuering af begrebet "honorarmodtager" for sagsøgerens vedkommende, idet de faktiske forhold i nærværende sag adskiller sig fra de tidligere afgørelser på området, idet der i nærværende sag er tale om udførelse af bestillingsarbejde, der udelukkende er udført med økonomisk udbytte for øje, herunder egen regning og risiko. Sagsøgeren bestemmer frit over sin arbejdstid, og kan ikke anses for lønmodtager ved praktiseringen af hverken ferieloven, arbejdsløshedsforsikringsloven, funktionærloven, arbejdsskadeloven eller dagpengeloven.

Han er ikke begrænset i adgangen til at arbejde for et bestemt forlag, avis eller lign., foruden at han er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og har påtaget sig en økonomisk risiko.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort gældende, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed i skattemæssig henseende ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, men må anses for personligt arbejde uden for tjenesteforhold.

Sagsøgeren er i skattemæssig henseende honorarmodtager og ikke selvstændigt erhvervsdrivende. Sagsøgte gør således gældende, at sagsøgerens aktiviteter har karakter af en personlig aktivitet som forfatter og foredragsholder, der ikke udgør en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Sagsøgeren driver ikke selvstændig erhvervsvirksomhed men modtager honorarer for bøger, artikler, kronikker samt for afholdte foredrag, dvs. for personlige aktiviteter uden for tjenesteforhold, der fuldt ud hviler på sagsøgerens personlige indsats. Sagsøgerens udgifter ved aktiviteterne er beskedne, og sagsøgeren har således ikke haft sådanne væsentlige driftsudgifter, der normalt kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det gøres gældende, at der ikke er nogen økonomisk risiko ved aktiviteterne, ligesom de heller ikke har en sådan systematisk, omfattende, målrettet og professionel karakter, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er således ikke tale om, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå overskud.

I relation til sagsøgtes anbringende om, at sagsøgerens aktiviteter skattemæssigt må anses for personligt arbejde uden for tjenesteforhold, og at sagsøgeren således må anses for honorarmodtager og ikke for selvstændigt erhvervsdrivende, kan bl.a. henvises til forarbejderne til virksomhedsskatteloven, jf. FT 1985/86, Tillæg A, spalte 2620, hvoraf det fremgår, at honorarer til musikere, skuespillere m.v. samt bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed. Det gøres gældende, at dette tilsvarende gælder honorarer til forfattere og foredragsholdere. Der kan i den forbindelse henvises til Ligningsvejledningen 2006, afsnit E.B.8.2.1.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at virksomhedsordningen kun kan anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, og det gøres gældende, at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til at anvende virksomhedsordningen.

Rettens begrundelse og resultat

Af forarbejderne til lov om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), fremgår (Folketingstidende 1985/86, Tillæg A, sp. 2620), at "Den foreliggende praksis indenfor skattelovgivningen må lægges til grund ved afgørelsen af, om der i det enkelte tilfælde er tale om erhvervsmæssig virksomhed." Endvidere fremgår det, at "Som eksempel på andre indtægter, der i almindelighed heller ikke kan henregnes til overskud ved erhvervsvirksomhed, kan nævnes honorarer til musikere og skuespillere samt bestyrelseshonorarer."

Af forarbejderne til lov nr. 1062 af 17. december 2002 om ændring i virksomhedsskatteloven og andre skattelove (Udligningsordning for kunstnere) fremgår (Folketingstidende 2002/2003, Tillæg A, side 1827), at den skattepligtige ikke behøver at være selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig forstand for at benytte ordningen, og "Herved bliver det muligt at lade skatteydere fra den såkaldte 3. gruppe på arbejdsmarkedet benytte ordningen. Kunstnere vil ofte tilhøre den 3. gruppe på arbejdsmarkedet, hvilket vil sige, at de hverken er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende". I lovforslagets almindelige bemærkninger er det anført, at "Formålet med lovforslaget er at støtte kunsten og kulturen ved at give forfattere til litterære værker og skabende kunstnere mulighed for at foretaget en skattemæssig udligning af deres indkomst fra kunstnerisk arbejde".

Dommerne M. Levy og Gunst Andersen udtaler

Sagsøgeren er ansat i en fuldtidsstilling som professor ved ... Universitet og den aktivitet, som sagsøgeren udfører i sin fritid i form af forfatter- og foredragsvirksomhed, ligger indenfor eller i forlængelse af den virksomhed, som sagsøgeren skal udføre i fuldtidsstillingen. Forfatter- og foredragsvirksomheden er således, uanset den betydelige merindkomst der oppebæres herfra, en bibeskæftigelse for sagsøgeren. Sagsøgeren påtager sig ikke en selvstændig økonomisk risiko og har ikke væsentlige udgifter ved aktiviteten, hvilket er blandt de kriterier, der efter praksis tillægges vægt ved vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Under disse omstændigheder findes sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed at måtte henregnes til den kategori, som er forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven og senere ændringslov, der hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændigt erhvervsvirksomhed. Sagsøgtes påstand tages derfor til følge.

Dommer Jens Valdemar Krenchel finder, at der særligt må henses til det ikke ubetydelige omfang af den af A gennem flere år med stadigt større overskud drevne virksomhed. Endvidere finder jeg, at den risiko, som A har forklaret om, der er forbundet med at forfatte et manuskript med den mulighed at det ikke, eller ikke i det hele antages af forlaget, med den virkning, at den investerede tid er fortabt, må anses for en skatteretligt relevant risiko, når virksomheden har et så fast, systematisk og organiseret omfang som det er tilfældet i den foreliggende sag. Jeg finder således, når der henses hertil og til de i øvrigt i sagen foreliggende omstændigheder, at den af A drevne virksomhed må anses for erhvervsmæssig. Jeg stemmer således for, at tage As påstand om, at skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As forfatter- og foredragsvirksomhed for indkomstårene 1999 - 2001 i skatteretlig henseende er at anse som en selvstændig erhvervsvirksomhed, og at sagen hjemvises til de lignende myndigheder til fornyet behandling, til følge.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Efter sagens udfald og karakter skal sagsøgeren betale sagsomkostninger som nedenfor bestemt til dækning af sagsøgtes udgift til advokatbistand og udarbejdelse af materialesamling.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, A, betale 15.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.

Omkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.