Skatterådet har afgivet bindende svar om beskatningen, ved udnyttelse eller overdragelse, af køberet til en virksomhed.

Sagens faktum

I forbindelse med etablering af en virksomhed drøftede B og A indgående virksomhedens fremtidsmuligheder, herunder A's fremtidige overtagelse af virksomheden. B og A indgik en mundtlig aftale om at A ved den fremtidige overtagelse af virksomheden skulle stilles som om A eller et af denne 100 % ejet selskab havde erhvervet virksomheden pr. 1. juli 2000, som var det tidspunkt hvor B oprindeligt havde erhvervet virksomheden C.

A blev ansat i virksomheden C med virkning fra 1. august 2000 - og har i ansættelsesforholdet modtaget en aflønning, der svarer til markedsniveauet.

I februar 2001 indgik B og A en skriftlig aftale om Køberet til virksomhed. Aftalen var en formalisering af den tidligere indgåede mundtlige aftale.

I 2005 indgik B og et af A 100 % ejet selskab, A ApS en aftale vedrørende overdragelse af aktiviteterne i C.

A ApS overtog aktiviteterne i C pr. 1. oktober 2005 iht. den tidligere på året indgåede aftale.

Samme dag afstod A ApS, den netop overtagne virksomhed til D ApS.

Aftalen om videreoverdragelse af virksomheden er indgået samme dag som aftalen om overdragelse af C til A ApS.

D ApS er en sammenlægning af to individuelle virksomheder. Sammenlægningen er gennemført med henblik på at gennemføre et økonomisk generationsskifte i begge virksomheder samtidig med at der skabes en stærkere fælles virksomhed.

D ApS er et af A ApS 50 % ejet selskab.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Transaktionerne kan opsummeres således:

Udnyttelse af køberet til virksomhed medfører, at A ApS overtager aktiver for 1 mio. kr. svarende til markedsprisen på tidspunktet for køberettens indgåelse.

Markedsværdien for aktiverne er på tidspunktet for udnyttelsen af køberetten 2 mio. kr. Denne pris er forhandlet med den anden ultimative aktionær i D ApS.

Det er spørgers vurdering, at der ikke udløses beskatning på tidspunktet for aftalens indgåelse.

Udnyttelsen af køberetten udløser ikke beskatning efter regelsættet om køberetter i Ligningsvejledningen 2005-3, afsnit A.B.1.12 - idet reglerne omhandler køberetter til aktier.

Udnyttelse af køberetten udløser ikke beskatning som følge af det almindelige regelsæt om løn- og honorarindtægter eller personalegoder, jf. endvidere Ligningsvejledningen 2005-3 afsnit A.B.1.1. og A.B.1.9.

Udnyttelse af køberetten udløser ikke beskatning som følge af reglerne om finansielle kontrakter i KGL, idet køberetten vil være omfattet af de almindelige skatteregler som følge af undtagelsen i KGL § 30, stk. 1, nr. 8, jf. endvidere Ligningsvejledningen 2005-3, afsnit A.D.2.18.3.8.

Sammenfattende er det spørgers vurdering, at udnyttelse af retten til køb af virksomheden, ikke har skattemæssige konsekvenser for A som privatperson, hvorfor det bindende svar bør besvares i overensstemmelse hermed.

A ApS vil blive beskattet af avancer ved de gennemførte handler efter skattelovgivningens almindelige regler.

SKATs indstilling og begrundelse

 

Ad spørgsmål 1.

 

Karakteristika for en finansiel kontrakt er, at

• der er indgået en aftale - ikke nødvendigvis skriftligt
• der er tidsmæssig forskydning mellem aftale- og leveringstidspunktet
• det underliggende aktiv er fysisk eller syntetisk
• kontrakterne kan opfyldes ved levering eller differenceafregning
• der er fastsat en pris - denne vil typisk kunne opgøres allerede ved aftalens indgåelse. En pris kan også anses for aftalt såfremt der er fastsat nærmere regler for et beregningsgrundlag eller -principper, således at der ikke er væsentlig usikkerhed om den fremtidige pris.

Den køberet, der er indgået mellem B og A eller et af denne 100 % ejet selskab, opfylder alle disse karakteristika.

Køberetten er således omfattet af KGL's bestemmelser, jf. § 29.

Der er tale om hel eller delvis overdragelse af en virksomhed og kontrakten kan således kun opfyldes ved levering. Kontrakten kan således omfattes af KGL § 30, stk. 1, nr. 8 og altså undtages for beskatning efter KGL § 29, forudsat at parterne forbliver de samme.

Det fremgår af aftalen, at virksomheden kan købes af A eller et af denne 100 % ejet selskab. Eftersom "af denne 100 % ejet selskab" ikke er en entydig beskrivelse - er det SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en part i aftalen.

Når A således lader en anden, her et 100 % ejet selskab, udnytte køberetten er der sket en overdragelse af køberetten og denne er ikke længere omfattet af undtagelsen i KGL § 30, stk. 1, nr. 8, jf. KGL § 30, stk. 3.

Således skal der ske beskatning af køberetten som en finansiel kontrakt.

Forespørgers bemærkninger til SKATs indstilling i spørgsmål 1

Forespørger er ikke enig med SKAT i, at A, ved at A ApS erhverver virksomheden, har foretaget en afståelse jf. KGL § 30, stk. 3, 2. punktum. Køberetten er efter forespørgers vurdering ikke afstået.

 

Forespørger gør opmærksom på, at det i bemærkningerne til § 30 i Lovforslag 194 af 13. marts 1997 - KGL - er anført, at:

 

"Aftaler om hel eller delvis afståelse af en virksomhed herunder immaterielle aktiver er ikke omfattet af de gældende fritagelser for beskatning af gevinst og tab på finansielle kontrakter.

 

Det foreslås, at aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed herunder andele af en virksomhed og interessentskabsandele, der kun kan afvikles ved en overdragelse af virksomheden fritages for beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter, og i stedet behandles som det underliggende aktiv.

 

Sådanne aftaler er ofte af længere varighed, og vedrører en konkret virksomhed, hvor der kun kan ske levering, og som ikke egner sig som finansiel kontrakt."

 

Den nuværende formulering af KGL § 30, stk. 3, 2. punktum, blev indføjet ved behandlingen af lovforslaget med følgende bemærkninger:

 

"Det foreslås præciseret, at en behandling af kurssikringskontrakter, aftaler om køb og salg af aktier, valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer og aftaler om virksomhedsafståelse m.m. efter skattelovgivningens almindelige regler er betinget af, at det underliggende aktiv rent faktisk leveres, og at der ikke sker overdragelse af aftalen eller kontrakten.

 

Sker der overdragelse, er konsekvensen, at aftalen eller kontrakten i forhold til den part, der har foretaget overdragelsen, skal behandles efter reglerne om finansielle kontrakter."

 

Formålet med regelsættet om beskatning af finansielle kontrakter er, at der sker beskatning efter lagerprincippet i de situationer, hvor der er tale om spekulation (den finansielle kontrakt differenceafregnes eller overdrages), mens at der i "dagligdagssituationer", hvor der sker levering af de underliggende aktiver, skal ske beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler.

 

Hertil skal det fremhæves, at den indgåede køberet aldrig har haft spekulativ karakter, men udelukkende har omhandlet af videreførelsen af en virksomhed, med tilhørende arbejdspladser.

 

Det faktum, at køberetten er udnyttet af A ApS, medfører ikke, at A anses for at have afstået køberetten idet:

 

1. B (sælger) og A drøftede, i foråret 2000, B's afståelse af C. Disse drøftelser var koncentreret om, at et af A 100 % ejet selskab skulle overtage C.

 

Allerede på daværende tidspunkt havde A et ønske om at opnå en vis risikoafgrænsning ved, efter B's afståelse, at drive virksomheden i selskabsform.

 

Den mundtlige aftale, der gik forud for den indgåede skriftlige køberet, er indgået i foråret 2000, med en forventning fra begge parter om at køber var et af A 100 % ejet selskab. Det 100 % ejede selskab var således part i aftalen ved aftalens indgåelse i 2000.

 

På tidspunktet for formuleringen af den skriftlige køberet havde forespørger ikke etableret et selskab til formålet, hvorfor køberetten formelt blev formuleret til fordel for "A eller et af denne 100 % ejet selskab".

 

2. Det fremgår af SKATs indstilling, at beskrivelsen "af denne 100 % ejet selskab" ikke er en entydig beskrivelse", hvorfor det er SKATs opfattelse, at selskabet ikke er part i aftalen.

 

Forespørger bemærker i den forbindelse, at de primære årsager til, at selskabet ikke blev etableret i 2000 var:

 

- At der, som følge af A's uddannelse, ideelt set ville forløbe minimum 4 år, før A ville være i stand til at udnytte køberetten.

- At selskabet i den mellemliggende periode ville være hvilende, men alligevel skulle afholde omkostninger til administration, revisor m.v.

 

Af samme årsag er det selskab, der skulle udnytte køberetten først stiftet i 2005.

 

Der er efter forespørgers opfattelse ikke hjemmel til at gennemføre en forskellig beskatning, afhængig af, hvorvidt det selskab, der udnytter køberetten, er stiftet i 2000 eller i 2005. Dette skal ses i lyset af, at selskabet er part i sagen, om end det på aftaletidspunktet ikke var muligt at identificere selskabet yderligere end "et af denne 100 % ejet selskab", eftersom selskabet af omkostningsmæssige og administrative hensyn ikke var stiftet på aftaletidspunktet.

 

En sådan forskel synes endvidere højst besynderlig og uhensigtsmæssig - såvel juridisk som økonomisk.

 

Set i lyset af de almindelige retsvirkninger for dispositioner foretaget af et selskab under stiftelse samt bemærkningerne til KGL § 30, stk. 3, 2. punktum, jf. ovenfor, er der i den konkrete sag ikke hjemmel til at statuere, at A, ved at A ApS, udnytter køberetten, skal beskattes af køberettens værdi efter lagerprincippet.

 

Sammenfattende kan køberetten ikke anses som afstået, idet A ApS, der er et af A 100 % ejet selskab, er part(en) i køberetten, hvilket understøttes af B's og A's forventninger ved indgåelsen af den oprindelige mundtlige aftale, samt den efterfølgende formulering af en skriftlig aftale, hvor køberetten er stilet til "et af denne 100 % ejet selskab".

 

Udnyttelsen af køberetten kan således ikke medføre, at A har foretaget en afståelse jf. KGL § 30, stk. 3, 2. punktum. Udnyttelsen af køberetten medfører beskatning efter skattelovgivningens almindelige regler iht. KGL § 30, stk. 6, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 8.

 

Skatterådet anmodes om at besvare spørgsmål 1 bekræftende.

 

SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 1

En option er en aftale mellem to parter - og da den indgåede køberet er indgået mellem B og A eller et af denne 100 % ejet selskab er der én part for meget. Da det 100 % ejede selskab ikke kan defineres entydigt er det SKATs opfattelse, at dette ikke kan være en part i en aftale.

Virksomheden drives i det 100 % ejede selskab efter det er stiftet i 2005. Det er SKATs opfattelse, at køberetten er overdraget til selskabet efter stiftelsen, og at selskabet efterfølgende udnytter køberetten til erhvervelse af virksomheden.

Som følge af overdragelsen af køberetten til det 100 % ejede selskab er køberetten ikke længere undtaget for beskatning efter KGL § 29, jf. KGL § 30, stk. 3.

At det hele tiden har været meningen, at A ønskede at drive virksomhed i selskabsform samt at der ikke er nogen hensigt om spekulation i aftalen ændrer ikke på SKATs opfattelse.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2.

Den oprindelige mundtlige aftale er indgået før A er ansat i C. Det må dog formodes, at såfremt A aldrig var blevet ansat i virksomheden, så ville han heller aldrig have fået mulighed for at udnytte køberetten. Det er således SKATs opfattelse, at den mundtlige aftale har været en hensigtserklæring og at den endelige køberet først tildeles efter ansættelsen.

Køberetten må således anses erhvervet som vederlag i ansættelsesforhold.

En eventuel lønbeskatning skal ske på tidspunktet for tildelingen medmindre køberetten er omfattet af LL § 28.

Da der imidlertid ikke er tale om en køberet til aktier er den ikke omfattet af LL § 28, men LL § 16.

Køberettens udnyttelsespris er ansat til virksomhedens markedspris på aftaletidspunktet. Da køberetten imidlertid har en løbetid over flere år, vil der kunne opgøres en værdi af køberetten. Denne værdi er skattepligtig på tidspunktet for erhvervelsen af køberetten.

Forespørgers bemærkninger til SKATs indstilling til spørgsmål 2

Forespørger er ikke enig med SKAT i, at køberetten må anses som erhvervet som vederlag i A's ansættelsesforhold i C:

 

1. SKAT har ved svaret på spørgsmål 1 indstillet, at køberetten anses som en finansiel kontrakt, hvilket forespørger er enig i. Der er ikke mulighed for at beskatte en finansiel kontrakt i form af køberet til en virksomhed, der i forvejen beskattes efter reglerne i KGL kapitel 6, efter reglerne i LL § 16. KGL's regler må anses som værende den specielle regel, der regulerer beskatningen af en køberet til en virksomhed.

 

2. Køberettens udnyttelsespris svarer til markedsprisen på aftaletidspunktet. Der er reelt ikke en tidsmæssig forskydning mellem B's køb af virksomhed og den indgåede køberet. Der er med andre ord ingen fordele, der medfører beskatning efter LL § 16.

 

Forespørger bemærker, at køberetten blev drøftet indgående og aftalt i foråret 2000, i god tid inden B's virksomhed blev etableret den 1. juli 2000.

 

Fra B's side var køberetten en betingelse for virksomhedens etablering.

 

Realiteten var, at havde A i 2000 været færdig uddannet, og derved kunne eje en virksomhed af denne art, ville et af A 100 % ejet selskab have været medejer af virksomheden, der i så fald ville blive drevet i selskabsform.

 

3. A har fra 1. august 2000 til 30. september 2005 været ansat i C, og har i ansættelsesforholdet modtaget en aflønning, der mindst svarer til markedsniveauet.

 

4. Sammenfattende skal den finansielle kontrakt beskattes efter reglerne i KGL kapitel 6, jf. nærmere bemærkningerne til spørgsmål 1, og der har ikke været fordele eller goder ved køberetten, der i øvrigt er betinget af forretningsmæssige årsager og aftalt inden virksomhedens etablering, der medfører beskatning efter LL § 16.

 

Skatterådet anmodes om at besvare spørgsmål 2 bekræftende.

Skats indstilling til besvarelse af spørgsmål 2

Ved tildelingen skal køberetten værdiansættes, og det er denne værdi der skal underlægges beskatning efter LL § 16.

Efterfølgende værdireguleringer beskattes efter KGL § 29. Der er således ikke tale om en beskatning af samme værdi efter flere regelsæt.

Forespørger ønsker at vide om udnyttelsen af køberetten udløser beskatning af A personligt. Det er SKATs opfattelse, at det gør den ikke. Udgangspunktet er at indtægter beskattes på retserhvervelsestidspunktet.

Der er ikke ved besvarelsen foretaget nogen opgørelse af køberettens værdi ved tildelingen eller efterfølgende.

Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares ja.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.