Spørgsmål

1) Kan det skattemæssigt accepteres, at A/S indgår aftale med sine medarbejdere om at stille bredbånd til rådighed på nedenstående vilkår, således at medarbejderne alene beskattes af den i forbindelse med ordningen aftalte løn?

2) Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan spørgsmålet så besvares bekræftende, hvis vilkårene for ordningen indebærer, at A/S kun reducerer den kontante løn med et beløb svarende til den del af de udgifter, som det koster A/S at stille bredbånd til rådighed for medarbejderne?

3) Hvis Ligningsrådet besvarer spørgsmål 2 benægtende, vil svaret så være positivt, hvis arbejdsgiveren både har en økonomisk risiko - og også bærer en del af de løbende abonnementsafgifter ved ordningen?

Svar

ad 1) Ja

ad 2) Bortfalder

ad 3) Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Med henblik på at fremme IT kompetencen blandt selskabets medarbejdere ønsker ledelsen i A/S at tilbyde de ansatte en hjemme pc ordning efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 12. Som led i denne ordning ønsker A/S også at stille bredbånd (ADSL) til rådighed for medarbejderne. Dette med henblik på at øge medarbejdernes kompetence og fortrolighed med anvendelse af internettet.

Der vil ikke blive etableret opkobling til A/S' netværk, hvorfor betingelserne for at anse ADSL-forbindelsen som skattefri jf. ligningslovens § 16, stk. ikke er til stede. Medarbejderne vil således være underlagt reglerne om beskatning af fri telefon, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Aftale med medarbejderne

A/S har ikke inden for de økonomiske rammer, hvorunder selskabet oprerer, mulighed for fuldt ud at afholde omkostningerne ved at tilbyde medarbejderne dette kompetenceløft. Ordningens etablering forudsætter derfor besparelser på A/S' lønbudget.

Selskabet indgår således nye lønaftaler med dets medarbejdere om, at deres kontante løn reduceres fremadrettet samtidig med, at de får stillet bredbånd til rådighed. Aftalerne indgås inden for rammerne af almindelige arbejdsretlige aftaleregler og formaliseres via et tillæg til medarbejdernes eksisterende ansættelsesaftaler. I relation til de arbejdsretlige regler skal vi nævne, at A/S og dets medarbejdere ikke ved kollektivaftaler eller lignende er afskåret fra at indgå sådanne aftaler.

Den nye lønaftale medfører således en reduktion af den kontante løn med et beløb, der svarer til A/S' direkte abonnementsafgift ved at stille godet til rådighed. A/S' omkostninger ved ordningen vil herefter være omkostninger ved at etablere og administrere ordningen samt de økonomiske risici, som revisor uddyber nedenfor.

Aftalen indebærer også, at den lavere kontante løn lægges til grund i alle henseender, f.eks. i relation til beregning af pensionsbidrag, feriepenge, overtidsbetaling mv.

Medarbejderne vil ved den årlige lønsamtale have mulighed for at anmode om at udtræde af bredbåndsordningen og få dette reflekteret i den kontante løn.

Aftale mellem A/S og teleleverandør

A/S vil opfylde sine forpligtelser over for medarbejderne til at stille bredbånd til rådighed ved at indgå aftale med teleleverandøren. Aftalen er baseret på de almindelige vilkår, som gælder på markedet for bredbånd, dvs. en såkaldt "flat rate" aftale, som indebærer en fast månedlig afgift, uanset brug af forbindelsen.

Denne aftale indebærer, at A/S - og ikke medarbejderne - har alle forpligtelserne over for teleleverandøren. Dette indebærer bl.a., at A/S er ansvarlig for betaling af de løbende abonnementsafgifter samt hæfter for, at det hardware, som teleleverandøren har installeret i medarbejderens hjem tilbageleveres i brugbar stand , hvis aftalen opsiges.

Aftalen indebærer også, at A/S kan opsige aftalen med teleleverandøren med seks måneders varsel. Endelig er det en del af aftalen, at teleleverandøren kan varsle prisændringer i overensstemmelse med standardvilkår, som indebærer, at prisændringer kan varsles med en måned plus 14 dage.

Ordningens økonomiske konsekvenser for A/S

Som det fremgår af beskrivelsen af aftalegrundlagene ovenfor, har ordningens etablering en række økonomiske konsekvenser for A/S. A/S har således løbende en økonomisk risiko ved, at en medarbejder fratræder med 1 måneds varsel. A/S vil i dette tilfælde fortsat være forpligtet overfor teleleverandøren i en seks måneders periode. Den økonomiske risiko vil endvidere bestå i forbindelse med varsel af prisstigninger fra teleleverandørens side. Endelig vil risikoen bestå i A/S' hæftelse for det hardware, som er installeret i medarbejderens hjem. Dette hardware har i gennemsnit en værdi på ca. 2.500 kr. pr. medarbejder.

Revisor anfører, at med en månedlig afgift for ADSL forbindelsen på f.eks. 420 kr., så kan den økonomiske risiko alene vedrørende fratrædelsessituationen udgøre op til ca. 2.000 kr. pr. medarbejder.

Aftalerne set i relation til gældende regler og praksis for regulering af den kontante løn.

Revisor anfører, at det er udgangspunktet, at arbejdsgiver og medarbejder frit - inden for de rammer, som arbejdsretlige regler fastlægger - kan aftale aflønningens sammensætning mellem kontant løn og goder. Dette er der også taget højde for i skattelovgivningen med fastlæggelse af regler for, hvordan den del af lønpakken, der udgør goder, skal beskattes. Der er kun enkelte undtagelser fra denne hovedregel. Den ene er Ligningslovens § 9, som indeholder et modregningsforbud mod nedsættelse af lønnen ved udbetaling af skattefri godtgørelse. Den anden er Ligningslovens § 16, stk. 12, som gør det økonomisk prohibitivt for en medarbejder at få stillet en hjemme-pc til rådighed mod nedgang i den kontante løn. Man har fra lovgivers side positivt forholdt sig til, ved gennemførelse af Ligningslovens § 16, stk. 12 og ( vederlagsfri benyttelse af computer og arbejdsgiverbetalt datakomunikation), om der burde gælde et forbud mod at aftale en lavere kontant løn i forbindelse med, at arbejdsgiver stiller datakommunikation til rådighed for medarbejderen. Dette fremgår af høringsskeme til L55 (side 12)."

Teksten til L55 side 12 er sålydende: For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt modregning i bruttoløn er tilladt vedrørende den nye bestemmelse om skattefrihed for arbejdsgiverbetalt datakommunikation kan det oplyses, at der, ikke er foreslået indsat nogen specifik værnsregel i form af forbud mod "bruttotrækordninger" i relation til forslaget. Dermed ikke være sagt, at modregning i bruttoløn generelt kan aftales, idet andre retsregler tidligere har vist sig at udgøre en hindring for modregning i bruttoløn. Der er iøvrigt ikke nogen generel tradition for at indføre værnsregler i forbindelse med bestemmelser om personalegodebeskatningen.

Revisor henviser i denne forbindelse yderligere til et udvalgssvar fra skatteministeren på et spørgsmål rejst af FSR,hvoraf fremgår, at det ikke er hensigten at etablere en specifik værnsregel mod nedgang i bruttolønnen, og at dette forhold er efterfølgende blevet bekræftet i dagspressen af en repræsentant for Skatteministeriet (IT- avisen Come on, 1. februar 2002).

Udgangspunktet er således efter revisors opfattelse, at A/S og medarbejderne kan gennemføre en aftale som beskrevet ovenfor med de konsekvenser, at medarbejderen beskattes af den aftalte lavere løn.

Revisor anfører endvidere, at næste spørgsmål er om det beskrevne aftalegrundlag ligger indenfor rammerne af kildeskattelovens/KSL) § 46, stk. 3. Revisor anfører at KSL § 46, stk. 3 er kort i sin form, idet den blot fastslår, at indeholdelse (af A skat) går forud for andre krav mod den pågældende indkomst, herunder modkrav fra den indeholdelsespligtige. Ved vurderingen af om en virksomhed, som med dens medarbejdere aftaler at stille goder til rådighed i stedet for kontant løn, overholder kravet i kildeskattelovens § 46, stk. 3, er det vigtigt at få fastslået, om der kan anses at foreligge en reel lønnedgang. Kriterierne for at der foreligger en relle lønnedgang, blev i vidt omfang fastlagt i slutningen af 1990'erne med en række bindende forhåndsbeskeder fra Ligningsrådet og tilkendegivelser fra Told- og Skattestyrelsen i forbindelse med etablering af hjemme pc ordninger mod nedgang i den kontante løn.

Revisor henviser i denne forbindelse til, at Ligningsvejledningen 2001 A.B.1.9., side 160 fastslår følgende:

Ved lønnedgang forstås, at der indgås en aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om,at den pågældende får mindre i løn. Lønnedgangen skal ske i alle relationer såsom lønmodtagerbidrag, feriegodtgørelse, pensionsgrundlag m.v. ligesom fremtidige procenttuelle lønreguleringer, skal tage udgangspunkt i den nedsatte løn

Det er revisors opfattelse, at aftalen mellem A/S og medarbejderne som ovenfor beskrevet opfylder dette krav.

Et andet element i vurderingen af om forholdet ligger indenfor rammeren af KSL § 46, stk. 3 er efter revisors opfattelse, om arbejdsgiveren reelt stiller et gode til rådighed for medarbejderen eller blot virker som administrationsled mellem medarbejder og en leverandør. Han henviser til at Told- og Skattestyrelsen også har forholdt sig til dette spørgsmål i "Notat om pc- ordninger - regler og praksis" (refereret i TfS 2000, 466). Det fremgår heraf (afsnit 4, betingelse 3) at arbejdsgiveren må betale en del af udgifterne eller på anden måde bære en økonomisk risiko for det gode, der stilles til rådighed, for at der kan anses for at være stillet et gode til rådighed.

Revisor gør endvidere gældende, at i relation til det foreliggende spørgsmål om bredbånd mod nedgang i den kontante løn, så bærer A/S en økonomisk risiko, jf. de forhold, som vi har fremhævet ovenfor i afsnittet "Ordningens økonomiske konsekvenser for A/S". Derudover afstedkommer ordningen direkte omkostninger for A/S i form af interne omkostninger til etablering og administration af ordningen. Det samme var tilfældet for en række af de bindende forhåndsbeskeder, som Ligningsrådet har godkendt, og som er opsumeret i ovennævnte notat( Notat om pc ordninger - regler og praksis) I disse sager (f.eks. sagerne refereret i TFS 1999,323, TfS 1999,307 og TfS 1999, 786) var der i alle tilfælde tale om, at virksomheden finansierede pc anskaffelsen ved at aftale en lønnedgang med medarbejderen, som dækkede arbejdsgiverens omkostninger ved at etablere ordningen. Arbejdsgiverens økonomiske risiko bestod herefter i, at medarbejderen udtrådte af ordningen og arbejdsgiveren derved fik et tab ved at sælge pc'en eller ved at træde ud af en leasingordning vedrørende pc'en.

Der er således efter revisors opfattelse stærke lighedspunkter mellem omstændighederne omkring disse pc ordninger og nærværende ordning med bredbånd, idet der i begge tilfælde er tale om, at arbejdsgiveren har en økonomisk risiko ved en medarbejders fratræden.

Den skattemæssige behandling af A/S' bredbåndsordning bør efter revisors opfattelse også vurderes i relation til Østre Landsrets dom fra 1994 (refereret i TfS 1994, 599 og kommenteret i TfS 1994 606, hvor en skatteyder ikke fik medhold i, at der var tale om en firmabil ordning. Ordningen blev derfor anset for at være i strid med KSL § 46, stk. 3. Omstændighederne i denne ordning var bl.a. at 1) arbejdsgiveren blev refunderet "krone for krone" fra medarbejderen for bilens leasing - og driftsudgifter, 2) der var tale om en enkelt medarbejder, som selv forhandlede leasingvilkårene mv. med en leverandør, og 3) at medarbejderen fortsat hæftede for forpligtelserne vedrørende bilen i tilfælde af fratræden. Set i relation til A/S' aftaler, så adskiller de sig fra de omstændigheder, der gjorde sig gældende ved denne dom, idet der 1) i A/S' aftaler ikker er tale om en "krone for krone" refusion, idet det ikke er en del af aftalerne med medarbejderne, at A/S reflektere prisændringer i medarbejdernes kontante løn, 2) at der er tale om et samlet medarbejdertilbud, hvor A/S alene - og uden medarbejderens medvirken - forhandler og aftaler vilkår med teleleverandør, og 3) medarbejder udtræder af ordningen uden nogen hæftelse.

Sammenfattende er det således revisors opfattelse, at ordningen må have de skattemæssige konsekvenser, at medarbejderne, der er omfattet af ordningen, bliver beskattet af den aftalte lavere løn,samt bliver omfattet af reglerne om beskatning af fri telefon.

Kommentarer til spørgsmål 2

Det er revisors opfattelse, at en aftale som beskrevet ovenfor vil være i overensstemmelse med kildeskattelovens § 46, stk. 3, bl. a. fordi arbejdsgiveren med en sådan aftale påtager sig en reel risiko - og også bærer en del af de løbende abonnementsafgifter ved ordningen." Hvis ligningsrådet på trods heraf besvarer spørgsmålet benægtende, beder vi Ligningsrådet om at forholde sig til, om svaret vil være positivt, hvis arbejdsgiveren både har en økonomisk risiko og og også bærer en del af de løbende abonnementsudgifter ved ordningen.

Revisor har anmodet om at et vedlagt udkast til rammeaftale mellem A/S og Teleleverandøren om medarbejderbredbånd lægges til grund for den bindende forhåndsbesked. Revisor tilføjer:

I vores brev af 26. marts 2003 til Ligningsrådet tilkendegav vi under afsnittet "Aftale mellem A/S og teleleverandør", at aftalen kan opsiges med 6 måneders varsel af A/S. Som det fremgår af rammeaftalens punkt 22, er dette ikke en helt præcis beskrivelse af aftalen på dette punkt, idet rammeaftalen er uopsigelig i 12 måneder, hvorefter den kan opsiges med 6 måneders varsel. Det enkelte bredbåndsabonnement (telekommunikationsforbindelse) omfattet af rammeaftalen kan dog opsiges med 6 måneders varsel.

Revisor har om det nedenfor under Ad spørgsmål 1) anført: Det fremgår af Udkastet til rammeaftale:

"Vilkårene i bilag 2 er gældende for medarbejdernes brug af de leverede telekommunikationsforbindelser, hvorfor gældende aftalevilkår i rammeaftalen har forrang i forhold til pågældende aftalevilkår i bilag 2."

Revisor anfører, at det er parternes forståelse af aftalen, at A/S via denne klausul i rammeaftalen er afskåret fra at påberåbe sig et kortere opsigelsesvarsel i forbindelse med prisændringer end anført i rammeaftalen.

Revisor bekræfter, at det i forbindelse med opsigelse af bredbåndsaftalen har mulighed for at videreføre abonnementet, men på andre vilkår. Det ændre efter revisors opfattelse ikke ved det forhold, at arbejdsgiveren har en økonomisk risiko, når en medarbejder fratræder, da der kun er en ret - og ikke en pligt - for medarbejderen til at overtage abonnementet.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ved fri telefon forstås efter Ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, at en telefon enten er oprettet i arbejdsgiverens navn, eller at arbejdsgiveren fuldstændigt eller op til et bestemt beløb betaler eller refunderer den skattepligtiges telefonudgifter. Denne definition af begrebet fri telefon blev fastlagt ved lov nr. 1301 af 20. december 2000. Tidligere blev den situation, hvor arbejdsgiveren havde begrænset sin betaling til et bestemt beløb, anset som en skattepligtig telefongodtgørelse.

Skattemæssigt er der forskel på de to begreber. Ligningsrådet fastsætter den skattepligtige værdi af fri telefon. For 2003 er værdien fastsat til 3000 kr. Fra 1. januar 2002 har værdien af fri telefon været B-indkomst, jf. bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001. Arbejdsgiveren skal derfor ikke som tidligere løbende indeholde A-skat mv. i værdi af fri telefon. Arbejdsgiveren skal dog fortsat indberette værdi af fri telefon. Den ansatte skal selvangive værdi af fri telefon, men kan reducere den skattemæssige værdi med husstandens privat afholdte telefonudgifter, dvs. udgifter til samtale og abonnement. Overstiger de privat afholdte telefonudgifter 3.000 kr., bliver der således intet at selvangive.

Telefongodtgørelse betragtes derimod som en kontant pengeydelse fra arbejdsgiveren. Beløbet er A-indkomst og den ansatte kan ikke reducere værdien af ydelsen med egne private telefonudgifter. Den ansatte har dog mulighed for at få fradrag for sine dokumenterede erhvervsmæssige telefonudgifter, som et ligningsmæssigt fradrag i det omfang udgiften - sammen med visse andre lønmodtagerudgifter - overstiger 4.700 kr. i 2003.

"Flate-rate" ordninger, hvor arbejdsgiveren betaler et internet abonnement med fast pris uanset forbrug, anses som fri telefon. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 1301 af 20. december 2000 (L98 bilag 10).

Det følger af definitionen af fri telefon i ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, at telefonudgiften helt eller delvist skal være afholdt af arbejdsgiveren. Aftaler den ansatte og arbejdsgiveren at nedsætte den kontante pengeløn vil en sådan lønnedgang, der kompenserer arbejdsgiveren for de afholdte telefonudgifter, betyde, at udgiften reelt er arbejdstagerens og ikke arbejdsgiverens. Der vil derfor ikke være tale om fri telefon.

Told- og Skattestyrelsen kan i den forbindelse henvise til SKM2003.60.LR. om en arbejdsgivers medfinansiering af medarbejdernes MBA-uddannelse, hvor Ligningsrådet anså, at en medarbejders betaling af 50 % af omkostningerne, der skulle ske ved reduktion af løn og provision forud for indeholdelse af A-skat, AM- og SP-bidrag stred mod ligninglovens § 31, stk. 6 og kildeskattelovens § 46, stk. 3, selvom lønreduktionen havde virkning for feriepenge m.v.

Ad spørgsmål 1)

Det er en forudsætning for at tale om fri telefon efter ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3, at udgiften afholdes af arbejdsgiveren. Det er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke tilfældet ved den påtænkte ordning, idet medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for det pågældende gode med en lønreduktion, der tilsigter at dække arbejdsgiverens omkostninger. Det bemærkes, at den risiko arbejdsgiveren har påtaget sig ved i begrænset omfang at hæfte for betalingen på et tidspunkt, hvor ansættelsesforholdet er ophørt, efter styrelsens opfattelse ikke ændre ved den omstændighed, at det omhandlede gode i ansættelsesperioden betales af den ansatte selv. Told- og Skattestyrelsen har anmodet forespørgeren om at uddybe, hvad der ligger i bemærkningerne om at arbejdsgiveren hæfter for eventuelle prisstigninger. Der er ikke i materialet fra Teleleverandøren omtalt noget om prisstigninger, men det fremgår af punkt 19 i bilag 2 til rammeaftalen, at teleudbyder har adgang til med en måneds varsel at ændre vilkår og priser. Det fremgår samme sted, at kunder, der er bundet af uopsigelighed i forbindelse med annoncerede ændring af vilkår eller priser, uanset uopsigeligheden har adgang til at opsige abonnementet med et varsel på 10 arbejdsdage. Det er styrelsen opfattelse, at prisen for datakommunikation har været og fortsat vil være faldende. En tilkendegivelse om, at arbejdsgiveren vil afholde eventuelle prisstigninger, vil derfor ikke kunne antages at udgøre en reel risiko for arbejdsgiveren. Skulle teleleverandøren varsle prisstigninger, er der som anført en mulighed for at udtræde af ordningen. Dertil kommer, at det af teleleverandørens hjemmeside fremgår af de almindelige betingelser for medarbejderbredbånd, at den enkelte medarbejder i forbindelse med opsigelse af medarbejderbredbåndsaftalen har mulighed for at videreføre abonnementet, men på andre vilkår. Den medarbejder, der forlader A/S kan altså vælge at fortsætte abonnementet på andre vilkår.

Det er således styrelsens opfattelse, at udgiften til medarbejderbredbånd reelt er arbejdstagerens og ikke arbejdsgiverens. Det er derfor efter styrelsens opfattelse uden betydning, at betalingen - i form af lønnedgang før indeholdelse af skat - er aftalt til også at have virkning for pension og feriepenge.

Det er endvidere styrelsens opfattelse, at bemærkningerne til L55 ikke, som anført af revisor, udelukker at bruttotrækordninger tilsidesættes. Tværtimod fremgår det, at sådanne ordninger kan tilsidesættes uden en særlig værnsregel.

Told - og Skattestyrelsen indstiller under henvisning hertil, at spørgsmål 1 besvares benægtende.

Ad spørgsmål 2)

Det er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse uden betydning for besvarelse, om vilkårene for ordningen indebærer, at A/S kun reducerer den kontante løn med et beløb svarende til den del af de udgifter, som det koster A/S at stille bredbånd til rådighed for medarbejderne. Det afgørende er, at ordningen indebærer, at medarbejderen gennem lønreduktion kompenserer arbejdsgiveren således, at der slet ikke er tale om et arbejdsgiverbetalt personalegode.

Told- og Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmål 2 ligeledes besvares benægtende.

Ad spørgsmål 3)

Det er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse uden betydning for besvarelse, om vilkårene for medarbejderbredbåndsordningen justeres, når den udbudte ordning fortsat indebærer, at medarbejderen gennem lønreduktion kompenserer arbejdsgiveren således, at der ikke er tale om et arbejdsgiverbetalt personalegode.

Told- og Skattestyrelsen indstiller derfor, at spørgsmål 3 ligeledes besvares benægtende.

Ad spørgsmål 1-3)

Ligningsrådet besluttede at godkende den pågældende ordning, således at medarbejderne alene beskattes af den i forbindelse med ordningen aftalte løn og af værdi af fri telefon.

Ligningsrådet lagde herved til grund, at den aftalte lønnedgang må anses som reel, da den har generel virkning, herunder i relation til feriepenge og pensionsindbetalinger, da lønnen i henhold til den indgåede aftale mellem medarbejderne og arbejdsgiveren ikke automatisk reguleres op ved ophør af ordningen, og eftersom der er en økonomisk risiko for arbejdsgiveren i forbindelse med ordningen.

Ligningsrådet besvarede således det første spørgsmål bekræftende, hvorfor de øvrige spørgsmål bortfaldt.