Spørgsmål

1. Kan arbejdsgivers udgift til bøger helt eller delvist finansieres ved en nedsættelse af medarbejdernes bruttoløn efter gældende regler og praksis for personalegoder i kombination med bruttolønsnedgang?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at de modtagne bøger er skattefri for de enkelte medarbejdere, der tilslutter sig ordningen?

Svar

1. Ja.
2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A har ca. 200-300 ansatte vikarer.

Virksomheden beskæftiger medarbejdere under uddannelse inden for sundhedssektoren, herunder bl.a. medicin, kiropraktik, fysioterapi og sygepleje. Virksomheden formidler vikarer til sygehuse, plejehjem og udkørende hjemmepleje.

Virksomhedens fokus er at skabe overensstemmelse mellem vikarernes kompetencer og rekvirenternes behov, og virksomhedens formål er derfor at levere individuelt tilpassede vikarløsninger til den danske sundhedssektor og samtidig at tilbyde studierelevant og opkvalificerende arbejde til studerende inden for alle sundhedssektorens faggrupper.

De ansatte - vikarerne

Virksomhedens ansatte er studerende på sundhedsfaglige uddannelser f.eks. sygeplejerskestuderende og sygehjælperstuderende. De ansatte har derfor et for deres studier relevant studiearbejde, herunder fleksible arbejdstider.

Alle vikarer gennemgår som udgangspunkt A's basale uddannelse inden for sygeplejeassistance, der udgør 50 timer, baseret på lærebøgerne fra SSA-uddannelsen.

SPA-hold

Virksomheden har pt. 3 SPA-hold, og de fungerer på den måde, at 15-25 vikarer sammen dækker en dag-, aften- og nattevagt døgnet rundt, hver dag i måneden. Vagterne planlægges for en måned ad gangen. Holddeltagere er forpligtede til sammen at få vagterne dækket. Såfremt der er udækkede vagter i månedsplanen, er den enkelte holddeltager forpligtet til at tage eksempelvis 4 vagter per måned (afstemmes med antallet af deltagere på holdet). Fordelen ved at være på hold er bl.a., at man er højst prioriteret til at komme i vagt, at man kan planlægge sin tid, og at man med høj sandsynlighed ofte kommer i arbejde på den samme afdeling.

Samtidig skal A ikke bruge tid på at koordinere vagter med alle de ansatte vikarer, idet vikarerne selv klarer det sammen med deres SPA-hold.

Vikarernes ansættelsesforhold

Der er indgået skriftlige ansættelsesaftaler med samtlige medarbejdere, og det fremgår af standardansættelseskontrakten, at timelønnen for sygeplejerassistance udgør 120 kr./time for samtlige timer, og at der ikke ydes tillæg. For pleje af respirationsinsufficiente patienter udgør timelønnen 160 kr./time - uafhængigt af tidspunkt. Timelønnen er altid fast uafhængigt af tidspunkt og uanset vagtens længde. 

Medarbejderne optjener feriepenge med 12,5 % af lønnen i henhold til ferielovens bestemmelser. Der optjenes ikke pension, og der ydes ikke overarbejdsbetaling. Der er ikke andre lønafhængige ydelser i ansættelseskontrakten.

A ønsker - som en bruttotrækordning - at afholde udgifter til bøger til medarbejderne. Bøgerne kan anvendes som led i arbejdet - og tillige i forbindelse med vikarernes studier på de sundhedsfaglige uddannelser.

Den ønskede bruttolønreduktion

A ønsker at etablere en frivillig bruttolønsordning, hvorved ansatte vikarer får mulighed for at gå ned i bruttoløn mod til gengæld at få stillet bøger til rådighed dels for arbejdet for A, dels for vikarernes egne studier ved de relevante sundhedsuddannelser. Ved fratræden fra ansættelsesforhold hos A er de ansatte vikarer forpligtede til at aflevere bøgerne tilbage til A.

Ordningen skal have virkning generelt og for alle løndele. Feriepenge vil således blive beregnet på baggrund af den reducerede bruttoløn.

Lønreduktionen genberegnes periodisk efter 1 år.

Der vil blive udarbejdet nye standardansættelseskontrakter og allonger til eksisterende ansættelsesaftaler, såfremt Skatterådet kan godkende den forelagte bruttolønsordning.

Afgrænsning efter generelt kriterium

Bruttotrækordningen tilbydes alene vikarer, der deltager på et SPA-hold med heraf følgende forpligtelse til et givent minimums antal vagter (objektiv afgrænsning efter arbejdstid). Herved har virksomheden sikkerhed for, at vikaren tager et vist minimum af vagter.

A indkøber derefter bøgerne og stiller dem til rådighed for vikaren. De bøger, der vil blive indkøbt, er bøger som enten står på de enkelte vikarers (studerendes) pensumlister, eller som A finder anledning til at stille til rådighed for de enkelte på grund af bøgernes aktualitet i forhold til både arbejdet for A såvel som for studiet.

Vikaren vil få mulighed for at opsige aftalen med samme varsel som gælder for opsigelse af ansættelsesforhold efter funktionærlovens regler. A vil ligeledes kunne opsige aftalen med samme varsel som følger af funktionærlovens regler om opsigelse af ansættelsesforhold.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling Kriterier for indgåelse af bruttotrækordninger

I retspraksis har der efter repræsentantens opfattelse udviklet sig fem kriterier, der alle skal være opfyldt for at skattemyndighederne accepterer en bruttotrækordning. De fem kriterier er:

1. Aftalen om lønnedgang skal være reel
2. Arbejdsgiver skal bære en økonomisk risiko ved ordningen
3. Arbejdsgiveren skal erhverve godet og stille det pågældende gode til rådighed for arbejdstageren
4. Der skal være tale om en frivillig aftale
5. Arbejdstageren skal have mulighed for at udtræde af ordningen.

Nedenfor gennemgås de fem kriterier samt repræsentantens kommentarer til disse ud fra A's konkrete situation.

1. Arbejdstagerens kontantlønnedgang skal være reel

Det har været et helt centralt element for at tillade bruttotrækordninger, at lønnedgangen for arbejdstageren er reel. Praksis har således tidligere været, at lønnedgangen skal have virkning for alle dele af lønnen, herunder feriepenge, pensionsindbetalinger, overarbejdstidsbetaling m.v.

I den senere tid er retspraksis dog opblødt, og betingelsen om, at kontantlønnedgangen skal have virkning for alle løndele, er blevet mindre stringent.

Eksempelvis kan nævnes:

En afgørelse i Ligningsrådet (SKM2004.342.LR), hvor en lønreduktion for tjenestemænd, måtte anses som reel, selv om lønreduktionen ikke havde virkning for de pågældende tjenestemænds pension, der blev fastsat efter den lønmæssige indplacering på pensionstidspunktet og den optjente anciennitet.

I en anden afgørelse fra Ligningsrådet (SKM2005.157.LR) ville en bank etablere bredbånd til medarbejderne. Efter den pågældende bankoverenskomst var den enkelte medarbejders lønniveau afgørende for, om medarbejderen fik betaling for overarbejde og om medarbejderen fik 5 eller 6 ugers ferie. Banken forespurgte Ligningsrådet, om lønnedgangen ville kunne anses som reel, selv om banken lod kriteriet "funktionsløn" før fradrag af lønpakkegoder" være bestemmende for feriens længde m.v. Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende. Ligningsrådet udtalte dog samtidig, at det efter praksis var en betingelse for at anse en aftalt lønnedgang for reel, at den havde betydning for de løndele, der var en direkte funktion af lønnen, som f.eks. feriepenge og pensionsindbetalinger og satsen for overarbejdsbetaling. Den omstændighed, at der ikke blev taget hensyn til kontantlønskonverteringen ved bedømmelsen af, hvorvidt den ansatte havde 5 eller 6 ugers ferie, og vilkårene for, om der blev ydet særlig overarbejdsbetaling, var således ikke afgørende for, om lønnedgangen kunne anses som reel.

Ifølge den forelagte ansættelseskontrakt, mellem A og medarbejderne, optjener medarbejderne feriepenge med 12,5 % af lønnen i henhold til ferielovens bestemmelser, jf. ovenfor.

Der optjenes ikke pension, og der ydes ikke overarbejdstidsbetaling. Da der ikke er andre lønafhængige ydelser i ansættelseskontrakten end feriepengeforpligtelsen, og da feriepenge vil blive beregnet på baggrund af den reducerede bruttoløn, da vil ordningen have virkning for alle løndele.

2. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen

Vikarernes kontantlønnedgang er et på forhånd fastsat beløb, der ikke er afhængig af vikarernes forbrug af godet eller et konsekvent udslag af arbejdsgiverens driftsomkostninger.

Beløbet beregnes forud for indtræden i ordningen, og genberegnes årligt alene med virkning fremad. Dermed tager arbejdsgiver risikoen for omfanget af bogindkøb, og således opfyldes også betingelsen om økonomisk risiko for arbejdsgiveren.

3. Arbejdsgiveren skal stille det pågældende gode til rådighed for arbejdstageren

Ifølge den retspraksis der har udviklet sig omkring bruttotrækordninger, er det et kriterium, at arbejdsgiveren stiller det pågældende gode til rådighed for arbejdstageren.

Dette medfører, at arbejdsgiveren skal være ejer af aktivet eller skal have indgået aftale med de relevante udenforstående kontraktparter eksempelvis et leasingselskab eller lignende. Dette indgår også som en del af arbejdsgiverens risiko, jf. ovenstående afsnit, idet arbejdsgiveren således bærer risikoen for arbejdstagerens brug af godet.

A bevarer ejendomsretten til de indkøbte bøger, men stiller i det hele bøgerne til fri rådighed for de enkelte vikarer.

4. Frivillig, fremadrettet aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager

Den indgåede aftale er frivillig for vikarerne. Det fremlægges som et tilbud til de ansatte, som disse kan vælge at benytte sig af. Det er dermed valgfrit for den enkelte vikar, om denne vil tilslutte sig ordningen.

Aftalen er fremadrettet, og vikarerne kan alene tilslutte sig ordningen med fremadrettet virkning.

5. Arbejdstageren skal have mulighed for at udtræde af ordningen

Vikaren vil få mulighed for at opsige aftalen med samme varsel som gælder for opsigelse af ansættelsesforhold efter funktionærlovens regler. A vil ligeledes kunne opsige aftalen med samme varsel som følger af funktionærlovens regler om opsigelse af ansættelsesforhold.

Skattemæssige forhold for vikarerne

Når en ansat modtager et gode fra en arbejdsgiver, er det skatteretlige hovedprincip, at den ansatte er skattepligtig af værdien af det gode, der stilles til rådighed. For visse goder gælder der dog særlige regler således, at der kun sker delvis beskatning eller slet ingen beskatning.

For udgifter, en arbejdsgiver afholder til kurser og uddannelse for den ansatte, er der ifølge ligningslovens § 31 ikke skattepligt for den ansatte.

De konkrete udgifter, der kan afholdes, og som ikke beskattes, fremgår af ligningslovens § 31 stk. 3:

Stk. 3. Følgende ydelser medregnes efter stk. 1 ikke til den skattepligtige indkomst:

1) Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren m.v., jf. stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.

2) Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.

3) Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. stk. 4.

4) Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i stk. 5.

Det fremgår således heraf, at bog- og materialeudgifter er omfattet af skattefriheden.

I princippet kan alle former for uddannelse støttes af arbejdsgiveren. Også uddannelser der ikke nødvendigvis har berøring med virksomhedens fagområde. De bøger, der kan dækkes af arbejdsgiveren, er først og fremmest bøger som er købt ifølge pensumlisten for det enkelte studie. For bøger købt ud over pensumlisten, må det bero på en konkret vurdering, hvorvidt disse er omfattet af skattefriheden.

Betingelsen herfor er som minimum, at bøgerne har en faglig relevans for det pågældende studie. Denne betingelse vil i alle tilfælde være opfyldt for A, idet indkøbte bøger uden for pensumlisten alene vil blive købt på grund af bøgernes aktualitet i forhold til både arbejdet og studiet.

SKATs indstilling og begrundelse

Efter ligningsloven § 31 kan arbejdsgivere m.fl. i en række tilfælde afholde udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser til de ansatte m.fl., uden at ydelserne skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Der skal ikke sondres mellem, om den pågældende uddannelse er efteruddannelse, grunduddannelse eller videreuddannelse. Det er tilstrækkeligt, at uddannelsen eller kurset har en vis erhvervsrelevans, idet det alene er uddannelser/kurser af rent privat karakter for modtageren, der ikke er omfattet af skattefriheden jf. ligningsloven § 31, stk. 2

Det følger direkte af ligningsloven § 31, stk. 3, nr. 2, at ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for den ansatte under udannelsen, ikke beskattes, såfremt bøgene mv. er relevante for uddannelsen eller kurset. Udgifter til bøger, som indgår i pensum, anses for relevante. 

Udover bog og materialeudgifter er der også skattefrihed for skole- eller deltagerbetaling, godtgørelser til dækning af udgifter til kost, småfornødenheder og logi samt befordringsgodtgørelser jf. jf. ligningsloven § 31, stk. 3.

Det er i praksis anerkendt, at en arbejdstager kan indgå en fremadrettet og ændret vederlagsaftale i forbindelse med arbejdsgivers tildeling af naturalier med den virkning, at skatten beregnes på grundlag af den aftalte lavere kontante løn, og med tillæg af den eventuelle skatteværdi af det pågældende gode. Den overordnede betragtning er, at skattemyndighederne ikke kan nægte at anerkende en ny ændret vederlagsaftale i et bestående ansættelsesforhold, hvis myndighederne ikke ville kunne nægte at anerkende den tilsvarende aftale i forbindelse med en nyansættelse eller i forbindelse med en udmøntning af en fremtidig vederlagsstigning.

Der stilles efter praksis følgende betingelser for, at skattemyndighederne ikke tilsidesætter ændringer af en allerede eksisterende vederlagsaftale, der indebærer en fremtidig lavere kontant løn samtidig med, at den ansatte får stillet et personalegode til rådighed af arbejdsgiveren:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftale reduktion af den kontante løn skal som udgangspunkt løbe over hele overenskomstperioden.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante løn lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godt til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Der har herudover i Ligningsrådets praksis været opstillet 2 støttekriterier. Der skal således være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen jf. bl.a. SKM2006.184.SR.

Det er SKATs opfattelse, at den beskrevne ordning for A's vikarer opfylder de opstillede betingelser. Det forudsættes dog, at evt. overenskomster, som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale. SKAT indstiller, at Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1.

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke, jf. ligningsloven § 31. jf. Ligningsvejledningen Alm. Del, 2006-2, afsnit A.B.1.9.20.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.