M1 ejede samtlige aktier i M2 og S. M2 ejede alle aktierne i selskaberne D1 og D2.

De fire selskaber under M1 ønskedes fusioneret med M2 som det modtagende. Fusionen var begrundet i praktiske og organisatoriske hensyn.

D1 havde pr. 30. april 2004 et fremførbart underskud og M2 havde tillige et underskud. Der var ikke fremførbare underskud i de øvrige selskaber i koncernen.  Underskuddede var opstået i ind­komst­året 2003/2004, hvor M1 og de fire datter – og datterdattersel­skaber alle var sambeskattede.

Parterne ønskede sikkerhed for, at underskuddene kunne fremføres i det mod­tagende selskab M2 efter fusionen.

Forespørger anførte bl.a. følgende til sagen:

”Fusionsskattelovens § 8, stk. 6 indeholder bestemmelser om underskudsfremførsel efter en skat­tefri fusion.  Det følger af bestemmelsen, at underskud i et af de fusionerende selskaber ikke efter fusionen kan fremføres i det modtagende selskab.

Det fremgår dog videre, at underskud desuagtet kan fremføres i det modtagende selskab, så­fremt der er tale om en moder- og datterselskabsfusion, og underskuddet er opstået, medens moder- og datterselskabet har været sambeskattede.  Undtagelsen gælder for underskud opstået i indkomst­året 2002 og fremefter, hvilket der er tale om her.

Efter vor opfattelse finder den beskrevne undtagelse anvendelse i dette tilfælde, hvor der er tale om en fusion af fire allerede sambeskattede selskaber, hvor underskuddene er opstået i et datter­selskab til det modtagende selskab i fusionen og i det modtagende selskab selv, og hvor underskuddene er opstået, medens de to sel­skaber har været sambeskattede.

Det forhold, at der i fusionen indgår et søsterselskab (S) til det modtagende selskab, kan efter vor opfattelse ikke forhindre, at undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse her.  Det afgørende efter bestemmelsen er, at der er tale om en fusion af et sambeskattet moder- og datter­selskab, og at underskuddene er opstået under de to selskabers sambeskatning.

En direkte ordfortolkning af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt. fører derfor til, at den påtænkte fusion er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i 2. pkt.  Dette resultat understreges dels af lovbemærkninger til bestemmelsen, dels af praksis, jf. nedenfor.

Vi henviser til bemærkningerne til lov nr. 313 af 21. maj 2002, der ændrer fusionsskattelovens § 8, stk. 6.  Det anføres her, at undtagelsesreglen skal sikre, at to selskaber, der i forvejen er sambeskattede og dermed har mulighed for underskudsoverførsel, ikke bliver stillet dårligere, hvis de fusionerer.  På den anden side skal selskaberne ikke stilles bedre ved fusionen end ved at opretholde sambeskatningen.  Ved den foreliggende situation stilles selskaberne ikke bedre efter fusionen.  Derimod stilles selskaberne dårligere, hvis underskudsfremførsel i det modtagende selskab udelukkes efter fusionen.

Synspunktet i bemærkningerne understøttes af den praksis, der i øvrigt gælder ved underskuds­fremførsel efter skattefri fusion.  Praksis går ud på, at en skattefri fusion ikke ud over reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6 kan begrænse adgangen til underskudsfremførsel i en sambeskat­ning.  Se herom i den offentliggjorte afgørelse i TfS 1993,563.

Der kan endvidere henvises til den bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM 2005,1.  Her fandt Ligningsrådet i en sag, der angik fusion af et sambeskattet moder- og datterselskab, at underskud i sambeskattede søsterselskaber efter fusionen kunne fremføres i det modtagende selskabs indkomst.  Da der i den offentliggjorte sag var tale om en fusion af et sambeskattet moder- og datterselskab, skulle der ikke ske ændring i de sambeskattede selskabers adgang til at fremføre underskud.

På samme måde må det i den nu forelagte sag gælde, at der ikke sker indskrænkninger i adgan­gen til fortsat underskudsfremførsel, da der er tale om fusion af sambeskattede datterselskaber op i det sambeskattede moderselskab.  At der i fusionen tillige inddrages et sambeskattet søster­selskab, kan efter vor vurdering ikke ændre herpå…….”

Styrelsens indstilling i sagen var som følger:

”Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette under­skud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse.  Ved fusion mellem et sambeskattet moder- og datterselskab kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fra­drag".

Told- og Skattestyrelsen finder, at fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. finder anvendelse, i en situation, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, uagtet at der er tale om en fusion længere nede i koncernen. Det kan således ikke udledes af bestemmelsen, at der skal være tale om en fusion mellem det ultimative sambeskatningsmoderselskab og et datterselskab, for at undtagelsesbestemmelsen kan finde anvendelse.

Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., er indsat som en værnsregel, der sikrer mod muligheden for at opnå utilsikrede fradragsmuligheder i forbindelse med en fusion, idet sådanne fradragsmuligheder ikke ville være mulige, såfremt fusionen ikke havde fundet sted.

Formålet med at indføre bestemmelsen har således været at søge at undgå situationer, hvor den væsentligste motivation for at gennemføre en fusion skulle være at opnå en fradragsmulighed.

Det følger af bemærkninger til lov nr. 313 af 21/5 2002, fremsat som L 099-2 2001/02), at værnsreglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt., bliver fraveget ved en undtagelse i 2. pkt., hvorefter der dog kan ske underskudsfremførsel, hvis der er tale om en fusion mellem et moder- og et datterselskab.

Det følger af sagens oplysninger, at der er tale om en fusion mellem et moderselskab og dette selskabs datterselskab, hvorfor en anvendelse af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt., eventuelt kan komme på tale.

Det skattemæssige underskud befinder sig i datterselskabet, og det er hensigten, at det skal fremføres i indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab i fusionen, nemlig moderselskabet. Spørgsmålet er herefter om det forhold, at der i fusionen indgår et søsterselskab (S) til det modtagende selskab, er til hinder for, at undtagelsesbestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt., finder anvendelse her?

Da den her skitserede fusion sker mellem et moder- og et datterselskab, som forud for fusionen har indgået i samme sambeskatning, finder Told- og Skattestyrelsen, at undtagelsesbestemmelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 2. pkt. i denne sag medfører, at der ikke sker ændring i de i sambeskatningen deltagende selskabers adgang til at fremføre underskud i M2's indkomstopgørelse.”

Ligningsrådet tiltrådte indstillingen.