Klagen skyldes, at klageren er anset for begrænset skattepligtig af lønindkomst udbetalt af amt under barselsorlov.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2002 - Personlig indkomst

Skatteforvaltningen har anset klageren for begrænset skattepligtig af lønindkomst udbetalt af X Amt under barselsorlov i perioden fra 6. august til 31. december 2002 139.367 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren, der er dansk statsborger, flyttede den 1. september 2001 fra Danmark til USA i forbindelse med, at hendes ægtefælle blev udstationeret til USA Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 1. september 2001 i forbindelse med flytningen til USA. Klageren har haft skattemæssig bopæl i USA i perioden fra 1. september 2001 til 30. juni 2003, hvor hun og ægtefællen flyttede tilbage til Danmark.

Klageren har i perioden fra 6. august 2002 til 31. december 2002 modtaget 139.367 kr. i løn under barselsorlov fra sin arbejdsgiver.

Skatteforvaltningens afgørelse

Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte pr. 1. september 2001. Klageren er begrænset skattepligtig til Danmark i perioden fra 1. september 2001 til 30. juni 2003, hvor hun havde bopæl i USA.

Klageren er begrænset skattepligtig til Danmark af udbetalt lønindkomst på 139.367 kr. under barselsorlov fra X Amt.

Der foreligger et tjenesteforhold med arbejdsgiveren under orlovsperioden, og der gives i denne periode ret til løn under barselsorlov. Retten til løn under barselsorlov fremgår også af overenskomstbestemmelserne om arbejdsmarkedsorlovsordninger.

Lønnen udbetalt under orlov fra X Amt må sidestilles med løn for arbejde udført her i landet, som Danmark kan beskatte efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Løn under barsel er endvidere A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, og arbejdsgiveren X Amt har indeholdt A-skat af lønnen. Klageren har erhvervet ret til løn under barsel også efter ophør af fuld skattepligt, jf. §§ 22-24 i bekendtgørelse af 16. november 2001 om opkrævning af indkomstskat for personer m.v. Danmark har derfor beskatningsretten i henhold til artikel 15 dobbeltbeskatningsaftalen med USA.

Landsskatteretten har i en tilsvarende sag fastholdt, at ydelser af lignende art kan beskattes i Danmark, jf. Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.53.LSR /TfS 2004.200.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren i indkomståret 2002 ikke er begrænset skattepligtig af løn under barsel på 139.367 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at klageren opgav sin fulde skattepligt til Danmark den 1. september 2001 i forbindelse med ægtefællens udstationering, og at hun således har haft skattemæssig bopæl i USA i hele indkomståret 2002.

Klageren modtog i perioden fra 6. august 2002 til 31. december 2002 139.367 kr. i løn under barsel fra sin arbejdsgiver X Amt. Hun har ikke udført noget arbejde her i landet for sin arbejdsgiver i perioden fra 6. august 2002 til indkomstårets udløb.

Der er ikke intern dansk hjemmel i kildeskatteloven til at beskatte løn under barsel efter ophøret af den fulde skattepligt her til landet, da klageren faktuelt ikke har udført noget arbejde her i landet for lønnen. Der er ikke belæg for, at løn under barsel, som klageren ikke har udført noget arbejde for i Danmark, kan sidestilles med løn for arbejde udført her i landet. Der er tale om en udvidet fortolkning, som der ikke er holdepunkter for i bestemmelsens ordlyd eller i dens forarbejder.

Anvendelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal derudover ske under hensyntagen til fortolkningen og anvendelsen af artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst. Modeloverenskomsten åbner ikke op for en udvidet fortolkning.

Klageren er derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark af fuld løn under barsel, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Klageren er i øvrigt kun begrænset skattepligtig af løn under barsel, hvis Danmark har ret til at beskatte løn under barsel som kildeland efter artikel 15 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrørende personligt arbejde i tjenesteforhold eller artikel 21 om andre indkomster.

Dansk beskatningsret efter artikel 15 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst forudsætter, at klageren har udført arbejde i den anden kontraherende stat, dvs. i Danmark. Bestemmelsen skal fortolkes og anvendes i overensstemmelse med artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst vedrørende beskatning af indkomst fra ansættelsesforhold. I punkt I i kommentarerne til artikel 15 i OECD`s modeloverenskomst er det fastslået, at løn kan beskattes i den stat, hvor arbejdet faktisk er udført. Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Det indebærer, at bopælsstaten har en eksklusiv ret til at beskatte løn, der stammer fra den anden kontraherende stat, hvis personen ikke faktisk har udført noget arbejde i den anden stat.

Artikel 15 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst er identisk med OECD´s modeloverenskomst med hensyn til beskatning af løn. Bestemmelsen må derfor fortolkes i overensstemmelse med modeloverenskomstens artikel 15. Da klageren uomtvisteligt ikke har udført noget arbejde her i landet, er der ikke hjemmel i artikel 15 i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA til at beskatte indkomsten i Danmark.

Dette er bekræftet af Told- og Skattestyrelsen i et svar af 16. april 1999 vedrørende beskatningsretten til fuld løn under barsel. I besvarelsen bekræfter Told- og Skattestyrelsen, at Danmark ikke har hjemmel til at beskatte fuld løn under barsel, idet der ikke oppebæres indkomst for virksomhed udført her i landet.

Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2004.53.LSR kan ikke føre til et andet resultat, da afgørelsen vedrører beskatning af løn i opsigelsesperioden, mens denne sag vedrører beskatning af løn under barsel i et uopsagt ansættelsesforhold, hvor klageren løbende erhverver ret til lønnen, mens hun er bosiddende i USA.

Heller ikke artikel 19 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsaftale giver Danmark ret til at beskatte fuld løn under barsel fra arbejdsgiveren - X Amt, da klageren ikke har udført noget hverv for arbejdsgiveren i USA eller udøvet funktioner af myndighedskarakter.

Såfremt fuld løn under barsel ikke kan karakteriseres som løn for personligt arbejde i tjenesteforhold omfattet af artikel 15 i den dansk/amerikanske dobbeltbeskatningsaftale, skal indkomsten henføres til residualbestemmelsen i dobbeltbeskatningsaftalens artikel 21 vedrørende "andre indkomster". Beskatningsretten til fuld løn under barsel tilkommer i så fald også bopælsstaten (USA).

Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1998.652. Her tilkendegav Landsskatteretten, at da der ikke rent faktisk var udført noget personligt arbejde i kildestaten (Danmark), som påkrævet for anvendelsen af artikel 15 i den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, skulle indkomsten (fratrædelsesgodtgørelse) beskattes i Schweiz.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges til grund, at klageren den 1. september 2001 flyttede fra Danmark til USA, og at hendes fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte i forbindelse med flytningen til USA.

Ifølge den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er personer, der oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomhed her i landet.

Af den dagældende bestemmelse i kildeskattelovens § 43, stk. 1, fremgår, at enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, henregnes til A-indkomst.

Retten bemærker, at klageren under barselsorloven har været ansat i og været aflønnet som lønmodtager af X Amt, at ansættelsesforholdet fortsat har bestået under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk er udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele er blevet udført her i landet, og at den løn, som klageren har modtaget fra X Amt under barselsorloven i perioden fra 6. august til 31. december 2002, må anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Klageren er derfor i henhold til de dagældende bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. § 43, stk. 1, begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomsten fra X Amt under barselsorloven i perioden fra 6. august til 31. december 2002.

Af artikel 19, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA fremgår følgende:

"Uanset bestemmelserne i artikel 14 (Frit erhverv), artikel 15 (Personligt arbejde i tjenesteforhold), artikel 16 (Bestyrelseshonorarer) og artikel 17 (Kunstnere og sportsfolk) skal følgende gælde:

a)      gage, løn og lignende vederlag, bortset fra pensioner, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, kan, medmindre andet fremgår af bestemmelserne i litra b), kun beskattes i denne stat;

b)      et sådant vederlag kan dog kun beskattes i den anden kontraherende stat, såfremt hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende fysisk person, som

(i)                  er statsborger i denne stat; eller

(ii)                ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Under hensyntagen til, at klageren under barselsorloven har været ansat i og været aflønnet af X Amt, som er en offentligretlig institution, at det arbejde, der faktisk er udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele er udført her i landet, at den løn, som klageren har modtaget fra X Amt under barselsorloven, må anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren er dansk statsborger, finder retten herefter, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19.

Afgørelsen for indkomståret 2002 stadfæstes derfor.