Parter

A
(advokatfuldmægtig Mette Rude Clemmensen (prøve)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

B. O. Jespersen, Rosenløv og Jakob Karlsen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 15. februar 2006, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at A er testamentsarving efter afdøde, BB, og dermed ikke omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagens omstændigheder

Landskatteretten har den 8. december 2005 afsagt følgende kendelse

"...

Landsskatterettens afgørelse

Bobeskatningsindkomst

Skatteankenævnet har forhøjet ansættelsen med 209.222 kr., jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, selvangivet med 0.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at klageren den 8. maj 2002 indgik ægteskab med BB, der den 6. juni 2002 afgik ved døden.

Den 7. maj 2002 oprettede klageren og BB notartestamente med advokat DD som identitetsvidne.

Af testamentet, der er en kodicil til et tidligere oprettet testamente, fremgår bl.a.:

"...

Ny § 2

Jeg, A, meddeler herved uigenkaldeligt afkald på al arv efter BB, hvilket også gælder, såfremt vi indgår ægteskab.

Arveafkaldet gælder også mine livsarvinger.

Dette arveafkald gælder dog ikke testamentsarv i henhold nærværende testamente.

Ny § 4

Jeg, BB bestemmer herved, at al arv efter mig, der er friarv, idet A har afgivet erklæring om arveafkald i mit bo, skal falde i følgende successionsrækkefølge.

A skal være ejer af værdierne i succession, men skal dog ikke kunne testere over disse.

Arven skal være As fuldstændige særeje.

Til aktiverne og passiverne i succession hører værdistigninger, værditab, hvad der træder i stedet for aktiver og passiver samt indtægter og udgifter vedrørende disse.

As testamentariske og legale arvinger, jævnfør dog neden for, hvor de er indsat som arvinger i succession, tager ikke arv af værdierne i successionsrækkefølgen.

...

Ny § 6

Det er vort ønske, at al arv der falder efter os, skal være arvingens, herunder testamentsarvingens, fuldkomne særeje.

..."

BB efterlod sig ingen livsarvinger.

Ifølge repartition udgjorde arv fra særeje efter BB 3.403.546,79 kr., medens fællesboet udgjorde 2.412.275,33 kr., der indeholdt boslod efter As tidligere afdøde ægtefælle, hvis uskiftede bo ikke var skiftet. Arvebeholdning i fællesboet udgjorde 603.068 kr. Bobeholdningen i særejet og arvebeholdningen i fællesboet blev udloddet til A efter testamentets bestemmelser.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har forhøjet klagerens indkomst i forbindelse med arv med 209.222 kr., idet klageren er anset for skattepligtig af sin afdøde ægtefælles indkomst, jf. dødsboskattelovens § 62. Beløbet består af A-indkomst på 169.887 kr. og renteindtægter m.v. på 39.335 kr.

Skatteankenævnet har anført, at det følger af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, at reglerne i lovens kapitel 10 finder anvendelse, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og når tillige en af betingelserne i stk. 1, nr. 1-4 er opfyldt. Ifølge stk. 1, nr. 4, er dette tilfældet, når den efterlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde.

Skatteankenævnet har bemærket, at der i lovens forarbejder er lagt vægt på, at beskatning efter afsnit III finder sted i nogle tilfælde, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor den efterlevende ægtefælle er afdødes eneste arving eller dog indtager en sådan særstilling, at boet i skattemæssig henseende ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Skatteankenævnet bemærker endvidere, at anvendelsesområdet for afsnit II grundlæggende set er tvedelt. Det ene anvendelsesområde er uskiftet bo. Det andet anvendelsesområde er tilfælde, hvor den førstafdøde ægtefælle ikke havde livsarvinger.

Skatteankenævnet har lagt til grund, at efterlevende ægtefælle ved testamente af 7. maj 2002 har givet afkald på arv efter afdøde, dog ikke arv omfattet af samme testamente, og at afdøde testamentarisk har bestemt, at arv efter denne i succession skal tilfælde efterlevende ægtefælle.

Skatteankenævnet har herefter anset dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, for at indeholde fornøden hjemmel for beskatning i henhold til lovens kapitel 10, da klageren har modtaget arv i boet, og således i overensstemmelse med sædvanlige arve- og skifteretlige regler kan anses for arving i henseende til dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.

Der findes endvidere i forarbejderne til dødsboskattelovens § 58 afgørende holdepunkter for, at denne har til formål at forhindre, at en efterlevende ægtefælle både kan opnå boafgiftsfrihed og dødsbobeskatning derved, at der gennem testamente sker ubetydelige begunstigelser af andre. Det bemærkes, herved, at dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, må ses i sammenhæng med stk. 3.

Af Landsskatterettens ordvalg i en kendelse af 3. maj 2002, offentliggjort i SKM2002.370.LSR, fremgår, at det er rettens opfattelse, at dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, omfatter en ægtefælle, der er eneste arving, såvel legal arving som testamentsarving.

Selv om lovbestemmelsen anfører "eneste legale arving" er det skatteankenævnets opfattelse, at reglerne i dødsboskattelovens afsnit III skal anvendes, når efterlevende ægtefælle er eneste arving, hvad enten det er som legal arving eller testamentsarving.

Dødsboet anses herefter ikke for selvstændig skattepligtigt efter dødsboskattelovens afsnit II, men omfattet af dødsboskattelovens afsnit III, jf. § 58, stk. 1, nr. 4, idet "den efterlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førsteafdøde".

Dødsboets indtægter skal herefter indgå i efterlevende ægtefælles skatteansættelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har anført, at det udtrykkeligt fremgår af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, at den efterlevende ægtefælle alene skal beskattes af afdødes indkomst, såfremt længstlevende er eneste legale arving efter førstafdøde.

Af bemærkningerne til lovforslaget til dødsboskattelovens § 58 fremgår det, at bestemmelsen alene vedrører den situation, hvor der på tidspunktet for dødsfaldet er en legal arving i boet, og hvor man for at undgå retsvirkningerne af § 58 har indsat en testamentarisk arving eller en legatar. Det er ikke tilfældet i nærværende sag. Bemærkningerne siger imidlertid ikke andet, end det der kan læses direkte ud af lovens tekst, idet indsættelse af legatarer eller arvinger efter testamente ikke ændrer ved antallet af legale arvinger.

Ved legale arvinger forstås arveladerens nærmeste, herunder ægtefælle. Legale arvinger arver efter arvelovens § § 1-3 og 6-7. Den legale arv kan begrænses helt eller delvist gennem testamente og arveafkald.

Klageren gav arveafkald på legal arv efter sin afdøde hustru BB, men blev samtidig indsat som testamentarisk arving. Det er således gjort gældende, at klageren arvede efter testamente - ikke som legal arving, hvorfor reglerne i dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, ikke finder anvendelse.

Det er endvidere gjort gældende, at skatteankenævnets udvidende fortolkning af dødsboskatteloven er i strid med det grundlæggende princip i grundloven for beskatning, hvorved kun det direkte anførte i loven kan lægges til grund ved skatteopkrævning. Lovens motiver kan ikke anvendes som hjemmel til skatteopkrævning.

Det er bemærket, at bestemmelsen i testamentet ikke er indsat af skattetekniske årsager, men alene for at sikre, at den arverækkefølge - succession - som afdøde ønskede kunne blive opfyldt.

At konsekvensen herefter er en anden, for så vidt angår det skatteretlige, ses ikke at kunne begrunde, at man "bøjer" reglerne, som det efter repræsentantens opfattelse har fundet sted.

SKATS udtalelse

Skatteankenævnets afgørelse er indstillet stadfæstet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, at reglerne i kapitel 10 om beskatning af den efterlevende ægtefælle finder anvendelse, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og når den efterlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde.

Klageren har givet afkald på legal arv mod samtidig arv ved testamente af 7. maj 2002. BB har ikke efterladt sig livsarvinger, og ifølge testamentet arver klageren alene ved BBs død.

Landsskatteretten finder, at det af klageren meddelte arveafkald savner skattemæssig realitet, da klageren har modtaget arv efter afdøde. Arveafkaldet kan herefter ikke tillægges skattemæssig betydning, og klageren må anses for at opfylde betingelserne i dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.

..."

Det fremgår af sagen, at A og BB den 11. marts 1999 oprettede et fælles testamente, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

§ 3

Såfremt jeg, BB, bliver længstlevende og har taget arv efter A, er det mit ønske, at arven efter mig skal fordeles ligeligt mellem As 2 børn, LA og NA, men det er ikke mit ønske, at PA skal arve efter mig.

§ 4

Ved min, A's død er det mit ønske, jf. ovenfor, såfremt jeg bliver førstafdøde, at størst mulig arv udlægges til BB.

Herudover, idet omfang jeg bliver længstlevende, bestemmer jeg, at arven til min søn PA, skal begrænses til dennes tvangsarv, således at den øvrige arv fordeles ligeligt mellem mine 2 andre børn, LA og NA.

..."

Forklaringer

Der er for landsretten afgivet partsforklaring af A samt vidneforklaring af KA og DD.

A har forklaret blandt andet, at han var samboende med BB i ca. 10 år, inden de den 8. maj 2002 indgik ægteskab. De oprettede i 1999 et fælles testamente. Baggrunden herfor var, at de ønskede at begunstige den længstlevende mest muligt samt begrænse arven til PA mest muligt. I forbindelse med at BB blev alvorligt syg, ønskede hun, at der blev oprettet en kodicil til testamentet med det formål at begrænse arven til PA mest muligt. I den anledning henvendte de sig til advokat DD, der i sin tid havde hjulpet dem med oprettelsen af det fælles testamente. Han stod for oprettelsen af kodicillen. Dens skattemæssige konsekvenser blev ikke drøftet. Kodicillen blev ikke oprettet for at undgå beskatning. Han var ikke bekendt med, at BB havde en restskat for indkomståret 2002, idet de havde adskilt økonomi. Han blev først bekendt hermed, da han modtog en henvendelse fra skatteforvaltningen.

KA har forklaret blandt andet, at han er As svigersøn og har kendt A i over 20 år. A og BB havde separat økonomi. De oprettede et fælles testamente, idet A og BB ønskede at begunstige hinanden mest muligt samt begrænse arven til PA. Baggrunden for oprettelsen af kodicillen var det forhold, at BB var blevet alvorligt syg. Ham bekendt blev de skattemæssige konsekvenser af kodicillen ikke på noget tidspunkt drøftet. Det ville ikke have været i afdødes ånd. A og BB havde restskatter hvert år, som de betalte i maj/juni.

DD har forklaret blandt andet, at han i 1999 efter en henvendelse fra A og BB i sin egenskab af advokat oprettede et fælles testamente for dem. Det var deres ønske at begunstige hinanden mest muligt og begrænse arven til PA mest muligt. BB var ca. 11 år yngre end A, og der var da en forventning om, at hun ville blive længstlevende. BB blev imidlertid alvorligt syg og kontaktede ham i januar/februar 2002 med henblik på oprettelsen af en kodicil. Baggrunden herfor var, at As søn PA skulle arve mindst muligt efter BB. På intet tidspunkt drøftede han de skattemæssige konsekvenser ved oprettelsen af kodicillen med A eller BB. Han overvejede ikke selv de skattemæssige konsekvenser, og han var ikke opmærksom på dødsboskattelovens § 58 i forbindelse med oprettelsen af kodicillen. Han vidste ikke, at BB havde en restskat vedrørende indkomståret 2002. Han blev først bekendt hermed i forbindelse med opgørelsen af boet, da skatteforvaltningen skrev herom. A og BB ønskede at gifte sig dagen efter oprettelsen af kodicillen. Han har ikke rådgivet dem om konsekvenserne heraf.

Parternes procedure

A har til støtte for påstanden anført, at han den 7. maj 2002 gav afkald på legal arv efter sin ægtefælle, BB, der afgik ved døden den 6. juni 2002, og at han og afdøde samtidig med arveafkaldet oprettede kodicil til tidligere oprettede notartestamente. I kodicillen bestemte BB, der nu kunne testere over hele formuen efter sig, at arven efter hende i succession skulle tilfalde ham i første led og ved hans død herefter LA og NA med halvdelen til hver i andet og sidste led. Det meddelte arveafkald er civilretligt gyldigt, hvilket er afgørende for den skatteretlige konsekvens. Arveafkaldet blev ikke afgivet med henblik på omgåelse af skattebetaling, allerede fordi hverken A eller BB kunne vide, om der ville være en restskat. Som anført er arveafkaldet en civilretlig gyldig disposition, hvis realitet ikke kan fratages i medfør af skattemæssige regler. For at der skal kunne ske beskatning, skal der være klar hjemmel hertil. En væsentlig begrundelse for oprettelse af kodicillen af 7. maj 2002 var, at BB ønskede, at arven efter hende i sidste led kun skulle tilfalde to af hans tre livsarvinger. Da arveafkald ikke blev afgivet af skattemæssige årsager, synes det i strid med enhver retssikkerheds følelse, at han kan blive pålagt en beskatning, som han ikke har haft mulighed for at forudse, og som ikke er direkte hjemlet i lovgivningen.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at A som efterlevende ægtefælle "i øvrigt er eneste legale arving" efter BB og dermed omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4. Ved sin død den 6. juni 2002 efterlod BB sin ægtefælle, A. De var ikke separeret. Situationen er således - ubestridt - omfattet af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, 1. led. BB efterlod sig ingen livsarvinger. Efter ordlyden er A som efterlevende ægtefælle derfor også omfattet af § 58, stk. 1, nr. 4, hvorefter den efterlevende ægtefælle i øvrigt "er eneste legale arving" efter BB. Dette gælder, uanset at A som følge af kodicillen af 7. maj 2002 - formelt set - arvede i henhold til denne. § 58, stk. 1, nr. 4, indeholder således blot et krav om, at den efterlevende ægtefælle "er" eneste legale arving og f.eks. ikke, at den efterlevende ægtefælle "arver" som eneste legale arving.

Efter bemærkningerne til lovforslaget omfatter nr. 4 også "alle tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, dvs. alle tilfælde hvor førstafdøde ikke efterlader sig livsarvinger".

Lovbestemmelsens formål støtter ligeledes det resultat, der følger af lovens ordlyd og bemærkningerne til lovforslaget. Formålet med § 58, stk. 1, nr. 4, er, at den efterlevende ægtefælle, der reelt arver alene efter førstafdøde ægtefælle, ikke skal kunne opnå den lempeligere dødsbobeskatning samtidig med boafgiftsfriheden.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det subsidiært gældende, at formålet med kodicillen, hvor A gav arveafkald, men samtidig forblev enearving efter BB, udelukkende eller i hvert fald i det væsentlige har været at undgå at blive omfattet af § 58, stk. 1, nr. 4.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 3 og 4, at reglerne i kapitel 10, om beskatning af den efterlevende ægtefælle, finder anvendelse, når afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet, og når dødsboet efter førstafdøde udleveres til den efterlevende ægtefælle i medfør af § 34 i lov om skifte af dødsboer, eller den efterlevende ægtefælle i øvrigt er eneste legale arving efter førstafdøde.

Bestemmelsen har ifølge forarbejderne til formål at forhindre, at en efterlevende ægtefælle både kan opnå boafgiftsfrihed og dødsbobeskatning derved, at der gennem testamente sker ubetydelige begunstigelser af andre.

Det er i bemærkningerne til bestemmelsen anført, at forenklet privat skifte forudsætter, at den efterlevende ægtefælle er den eneste arveberettigede efter førstafdøde. Tilstedeværelsen af et legat, der skal opfyldes ved førstafdødes død, hindrer således anvendelsen af § 34 i lov om skifte af dødsboer. Dette gælder uanset legatets størrelse.

Endvidere er det i bemærkninger anført, at hvis dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, var udeladt, ville ægtefæller, der ønskede, at den efterlevende på en gang skulle opnå boafgiftsfrihed og dødsbobeskatning af formuen, kunne nå dette mål ved at oprette et testamente, hvorefter en ganske ubetydelig del af boet skulle udloddes som arv eller legat til andre ved førstafdødes død.

Endelig fremgår det af bemærkningerne, at dødsbobeskatning efter nr. 4 ikke kan opnås gennem indsættelse af testamentariske arvinger eller legatarer. Nr. 4 omfatter alle tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, dvs. alle tilfælde, hvor førstafdøde ikke efterlader sig livsarvinger.

Ved kodicil af 7. maj 2002 og således inden BB dødsfald gav A afkald på legal arv efter hende. BB bestemte samtidig, at arv efter hende skulle tilfalde A i første led og to af As børn i andet og sidste led.

Da BB ikke efterlod sig livsarvinger, var A dermed eneste legale arving i dødsboet, hvorfor beskatningen af ham skal ske i henhold til dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4.

Det forhold, at A har givet arveafkald og samtidig er indsat som testamentsarving, kan i denne sag ikke føre til andet resultat. Det støttes af forarbejderne til dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, og bestemmelsens formål. Det bemærkes herved, at As arvemæssige forhold ikke blev ændret ved testamentsoprettelsen.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

Sagens omkostninger, der omfatter udgifter til materialesamling, fastsættes som nedenfor bestemt

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A til Skatteministeriet inden 14 dage betale 20.000 kr.