Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
mod
H1 Handling Group A/S
(advokat Poul Bostrup)
Afsagt af landsdommerne
Michael Dorn, Henrik Gam og Lene Sigvardt (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 22. december 2004, har sagsøger, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1 Handling Group A/S, skal anerkende ikke at have fradrag for revisor- og advokatudgifter afholdt i forbindelse med erhvervelsen af H3 Fill og H2 Ltd., U.K. med 1.512.680 kr. i indkomståret 2000.
H1 Handling Group A/S har påstået frifindelse, subsidiært at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 Handling Group A/S i indkomståret 2000 har fradragsret for revisor- og advokatudgifter afholdt i forbindelse med kapitalforhøjelse i H1 Handling Group A/S ved apportindskud af aktierne i H2 Ltd. U.K., og mere subsidiært, at sagen hjemvises til ligningsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse af fradraget for revisor- og advokatudgifterne for indkomståret 2000.
Sagens nærmere omstændigheder
Den 1. oktober 2004 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse
"...
Klagen vedrører ikke godkendte fradrag for udgifter til kapitaludvidelse og køb af datterselskab.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag for udgifter til kapitaludvidelse og køb af datterselskab, 2.104.721 kr.
Landsskatteretten godkender fradrag for udgifter til kapitaludvidelse og køb af datterselskab med 1.512.680 kr.
Møde mv.
Selskabets repræsentant har haft forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler.
Sagens oplysninger
H1 Handling Group A/S (herefter benævnt selskabet) er moderselskab for en række danske og udenlandske handels- og produktionsdatterselskaber. I 2000 erhvervede selskabet et fransk datterselskab, H3 Fill.
Selskabet havde en omsætning i 2000 på ca. 9,3 mill. kr. med en bruttoavance på ca. 2,4 mill. kr. vedrørende agenturvirksomhed. Selskabets resultat for 2000 uden medregning af indtægt ved kapitalandele af datterselskaber er et underskud på ca. 7,5 mill. kr. Datterselskabernes hovedaktivitet er produktion og salg af transportcontainere.
Selskabet hed forud for den 16. maj 2000 HX Holding A/S. Dette selskab er ejet med 25% af H4 Holding A/S, der er et investeringsselskab, og med 75% af H5 Investorer A/S, der er et investeringsselskab, der investerer i vækstselskaber. HX Invest A/S ejer halvdelen af aktiekapitalen i H1 Handling Group A/S.
H1 S.A., Belgien, nytegnede den 16. maj 2000 for 2 mill. kr. aktier i H1 Handling Group A/S. Kapitalforhøjelsen blev betalt ved apportindskud af aktiekapitalen i H2 Ltd., U.K.
Den 16. maj 2000 afholdtes ekstraordinær generalforsamling i HX Holding A/S. Det blev besluttet at ændre selskabets navn til H1 Handling System A/S. Navnet er senere ændret til det nuværende H1 Handling Group A/S. Herudover blev der valgt en ny bestyrelse, hvorved repræsentanter for H1 S. A., Belgien, indtrådte i bestyrelsen. Desuden blev det vedtaget at forhøje selskabets aktiekapital med 2 mill. kr. fra 2 mill. kr. til 4 mill. kr. ved apportindskud.
Aktietegningen skete uden fortrinsret for de hidtidige aktionærer, idet hele kapitalforhøjelsen blev tegnet af H1 S.A, Belgien, på generalforsamlingen. Aktierne blev betalt ved apportindskud af aktier i H2 Ltd. UK, med en nominel værdi på GBP 6.200.000. Tegningskursen var 3.842,5968.
I henhold til aktieselskabslovens § 6b har selskabets statsautoriserede revisor indsendt vurderingsberetning vedrørende apportindskuddet til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Heraf fremgår bl.a.:
"Det overdragne aktiv består af aktier, nom. GBP 6.200.00 repræsenterende 100 % af aktiekapitalen i H2 Ltd., England. Ifølge årsregnskabet for 1999 havde H2 Ltd. en egenkapital på GBP 678.000. Før apportindskuddet skal aktiekapitalen forøges med GBP 5.800.000 ved konvertering af gæld til den hidtidige aktionær. Herefter udgør egenkapitalen GBP 6.478.000. Omregnet til kursen på engelske pund den 11. maj 2000 (12,35) svarer dette til ca. DKK 80 mio. Vederlæggelsen af aktivet sker ved udstedelse af nom. DKK 2.000.000 aktier til ca. kurs 3.842,6, i alt DKK 76.851.936."
Selskabet har i den skattepligtige indkomst for 2000 fratrukket 2.104.721 kr. under betegnelsen "Udgifter ved kapitalforhøjelse til revisor og advokat". Heraf er 226.010 kr. hensat, men tilbageført og indtægtsført i 2001. Det drejer sig om følgende fakturaer:
Regnskabsmæssigt har selskabet bogført beløbet på 2.104.721 kr. som en del af anskaffelsessummen for datterselskabet H2 Ltd., U.K.
Skattemyndighedens afgørelse
Der er ikke godkendt fradrag for afholdte udgifter til kapitaludvidelse og køb af datterselskab, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 8 J.
Vedrørende kapitaludvidelsen er det skattemyndighedens opfattelse, at formålet er at erhverve det engelske datterselskab.
De afholdte udgifter er anset for formueudgifter, der skal tillægges anskaffelsesprisen på aktierne, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.
Der er i den forbindelse henvist til afgørelserne trykt i SKM2001.24.LSR og SKM2002.563.VLR.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for 1.512.680 kr. til advokat- og revisorudgifter i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 8 J, stk. 1, subsidiært efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Ansættelsen skal foretages i overensstemmelse med det selvangivne, dog korrigeret for stempelomkostninger på 366.031 kr., der ikke er fradragsberettigede, og en hensættelse på 226.010 kr., der er tilbageført og indtægtsført i 2001.
For så vidt angår kapitaludvidelsen er der henvist til cirkulære nr. 72 af 14. april 1996 afsnit 14.10, hvoraf fremgår:
"Begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen hjemler efter Skatteministeriets opfattelse endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om dette sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsskatteloven."
Det fremgår således direkte af cirkulærets ordlyd, at udvidelse af selskabskapitalen vil være omfattet af begrebet "udvidelse af erhvervsvirksomhed". Det fremgår af anmeldelsesblanketten til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at der er tale om kapitaludvidelse i form af apportindskud af aktier i H2 Ltd.
For så vidt angår udgifterne afholdt i forbindelse med køb af aktier i selskabet H3 Fill er der henvist til Højesterets dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR.
Den primære kompetence og aktivitet i H3 Fill er udvikling og produktion af vincontainere, hvor den primære aktivitet i henholdsvis Danmark og England er udvikling og produktion af blomstercontainere og postcontainere. Erhvervelsen var begrundet i et ønske om at udvide gruppens kompetence, herunder udnyttelse af betydelige synergier gennem et tæt samarbejde og udnyttelse af de enkelte selskabers særkompetencer. Aktiviteten i H3 Fill udvider og understøtter den øvrige aktivitet i koncernen, og erhvervelsen af H3 Fill er således en klar udvidelse af den eksisterende aktivitet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, kan fradrages efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 J, stk. 1.
Det fremgår af afsnit 14.10 i cirkulære nr. 72 af 14. april 1996 til ligningsloven, at begreberne etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen. Det bemærkes, at den foretagne kapitaludvidelse udelukkende må anses foretaget som led i selskabets erhvervelse af det engelske datterselskab.
Ved dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR har Højesteret vedrørende anvendelsen af ligningslovens § 8 J udtalt følgende: "Ifølge aktieselskabslovens §1, stk. 1, og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler."
Henset til cirkulære nr. 72 af 14. april 1996 og Højesterets dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR, må selskabets kapitaludvidelse ved apportindskud og selskabets erhvervelse af aktiekapitalen i H3 Fill anses for en udvidelse af selskabets bestående erhvervsvirksomhed efter ligningslovens § 8 J, stk. 1.
Der godkendes derfor fradrag for de omhandlede revisor- og advokatudgifter med 1.512.680 kr. ved selskabets indkomstopgørelse for indkomståret 2000 efter ligningslovens § 8 J, stk. 1.
..."
Af et protokollat fra den ekstraordinære generalforsamling den 16. maj 2000 i HX Holding A/S fremgår om punkt 6, Forslag om at forhøje selskabets aktikapital ved apportindskud, blandt andet følgende:
"Der fremsattes forslag om at foretage en udvidelse af aktiekapitalen med DKK 2.000.000 fra DKK 2.000.000 til DKK 4.000.000 uden fortegningsret til selskabets aktionær.
Den nævnte udvidelse af kapitalen med DKK 2.000.000 sker til kurs 3.842,5968, i alt DKK 76.851.936 ved tegning i generalforsamlingsprotokollen. Kapitalen indbetales med aktier i H2 Handling Limited med en nominel værdi på GBP 6.200.000 den 16. maj 2000.
...
Bestyrelsens forslag om forhøjelse af aktiekapitalen indeholdt følgende beslutninger (jf. aktieselskabslovens § 32).
...
..."
Parternes procedure
Skatteministeriet har procederet sagen i overensstemmelse med følgende anbringender, anført i påstandsdokument af 25. september 2005:
"Til støtte for ministeriets påstand gøres det overordnet gældende,
Højesteret har ved dom af 23. juni 2004 (SKM2004.297.HR) taget stilling til holdingselskabers fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 J.
Højesterets flertal fastslog i dommen, at udgangspunktet måtte være, at selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber, også må anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af ligningslovens § 8 J.
Højesteret tager derimod ikke stilling til, hvilken betydning ligningslovens § 8 J, stk. 3 har i relation til et moderselskabs erhvervelse af et datterselskab, da sagen vedrørte fradragsret for advokat- og revisorudgifter til stiftelse af moderselskabet selv og ikke udgifter til køb af datterselskaber.
Det er således alene fastslået af Højesteret; at ligningslovens § 8 J, stk. 1, gælder for holdingselskaber. Dette medfører i sagens natur, at ligningslovens § 8 J, stk. 3, også gælder for holdingselskaber, når der er tale om en etablering eller en udvidelse af en erhvervsvirksomhed.
Sagsøgte er som holdingselskab omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1. Ligeledes må sagsøgte være omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 3.
Det fremgår ikke af Landsskatterettens begrundelse i kendelsen af 1. oktober 2004, hvorfor Højesterets dom fører til, at advokatudgifter mv. til erhvervelse af datterselskaber ikke skal tillægges anskaffelsessummen i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 3.
I forarbejderne til ligningslovens § 8 J er det om ligningslovens § 8 J, stk. 3, anført, at praksis vedrørende tillæg til anskaffelsessummen eller fradrag i salgssum ikke tilsigtes ændret ved bestemmelsen (Folketingstidende 199192, Tillæg A, sp. 918f).
Af praksis fremgår det, at udgifter, der relaterer sig til et aktivs anskaffelse - herunder udgifter til advokat og revisor forbundne med erhvervelsen - tillægges anskaffelsessummen.
Dette er udtrykkeligt anført i Skattelovrådets betænkning om driftsomkostninger - betænkning nr. 1221/91, afgivet den 14. november 1990.
I betænkningens kapitel 4.2.1.3., side 81, der omhandler anskaffelsessummer, anføres det, at reglerne i avancelovgivningen kun i meget begrænset omfang giver svar på, hvilke udgifter der skal anses for accessoriske til en overdragelse og derfor medregnes til købesum/fratrækkes en salgssum. På side 82 hedder det:
"Bortset fra de ganske få særligt regulerede tilfælde kan der generelt næppe siges mere end, at der skal bestå en vis nær og direkte forbindelse til overdragelsen for at udgiften anses for accessorisk"
På side 83 hedder det:
"Udgift til advokat- og revisorbistand i forbindelse med køb af en virksomhed skal som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt på de erhvervede aktiver. I praksis består problemet i at afgøre, hvilke bistandsudgifter, der skal henføres til en konkret anskaffelse. Som et eksempel kan nævntes, at udgifter til advokatbistand i en periode på to år i forbindelse med undersøgelse af potentielle købsmuligheder næppe kan anses for accessoriske til den konkrete anskaffelse af en af de undersøgte virksomheder efter to års undersøgelser. Der skal således formentlig ske opdeling af de samlede advokatudgifter, således at det alene er den del af udgifterne, der kan henføres til bistand vedrørende netop den købte virksomhed, som kan medregnes til anskaffelsessummen."
På side 182-183 anføres det om aktieerhvervelser, at udgifter vedrørende aktieerhvervelser er accessoriske hertil og må tillægges anskaffelsessummen.
I Ligningsvejledningen 1991 anføres det ligeledes, at omkostninger ved aktiekøb tillægges anskaffelsessummen. Således hedder det i afsnit S.H.2.4.5:
"Omkostninger, der naturligt kan henregnes til anskaffelsen, tillægges anskaffelsessummen."
og i afsnit S.H.2.4.5.1:
"Aktier, som er erhvervet ved køb, anses for anskaffet på købstidspunktet, og anskaffelsessummen er købesummen med tillæg af udgift til aktieafgift og eventuel købsprovision samt evt. forbundne advokat- og revisorudgifter."
Østre Landsret har i SKM2005.273.ØLR fastslået, at udgifter vedrørende bistand fra advokat og revisor til anskaffelse af et datterselskab havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne skatteretligt måtte anses for et tillæg til købesummen.
Sagsøgtes aktieudvidelse ved apportindskud er et opkøb af et datterselskab. Dette bekræftes i sagsøgtes koncern- og årsregnskab for 2000.
Samtlige sagsøgtes handelsomkostninger relaterer sig hermed direkte til sagsøgtes anskaffelse af datterselskaberne H3 Fill og H2 Ltd., U.K. Sagsøgtes handelsomkostninger skal herefter tillægges anskaffelsessummerne for de enkelte datterselskaber, hvilket er i overensstemmelse med den regnskabsmæssige behandling af handelsomkostningerne. Handelsomkostningerne er hermed ikke fradragsberettiget i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.
Sagsøgte har i svarskriftet anført, at sagsøgtes erhvervelse af aktier i datterselskabet H2 Handling Ltd., UK svarer til den erhvervelse af aktier i et datterselskab, der skete i SKM2004.297.HR. Denne dom vedrørte imidlertid udgifter til stiftelsen af moderselskabet selv og er derfor ikke i denne forbindelse relevant for nærværende sag.
Sagsøgte har videre i svarskriftet henvist til, at ministeriets standpunkt i sagen er i strid med Landsskatterettens praksis, den juridiske teori, ministeriets cirkulære samt det forhold, at SKM2004.387.LSR ikke blev indbragt for domstolene. Dette er ministeriet ikke enig i.
Til det sidste bemærkes, at kendelser, som vedrører tilsvarende forhold som i nærværende sag, er indbragt for domstolene. Det gælder SKM2004.427.LSR og SKM2005.196.LSR. Når SKM2004.387.LSR ikke blev indbragt for domstolene, skyldes det, at den i sagen omhandlede udgift på 1,41 mio. kroner var en revisorudgift afholdt i forbindelse med en aktieemission, der gav et nettoprovenu på 820 mio. kroner. Dette nettoprovenu blev anvendt til en delvis indfrielse af en bridgefinansiering på i alt 2,65 mia. kroner, som blev optaget i forbindelse med købet af et selskab. Denne revisorudgift var således knyttet til udvidelsen af aktiekapitalen, hvis provenu som nævnt blev anvendt til køb af et selskab, men ikke knyttet til købet af det pågældende selskab.
I nærværende sag er forholdet det, at de omstridte handelsudgifter alle er knyttet til erhvervelsen af de i sagen omhandlede to selskaber."
H1 Handling Group A/S har procederet sagen i overensstemmelse med følgende anbringender, anført i et påstandsdokument af 3. oktober 2005:
"...
I forbindelse med den subsidiære påstand har H1Handling Group A/S gjort gældende, at det er fastslået ved Højesteretsdommen gengivet i SKM2004.297.HR, at der er fradragsret for advokat- og revisorudgifter til erhvervelse af datterselskabsaktier, uanset om dette sker ved kapitalforhøjelse eller ej, hvilket danner baggrund for den principale påstand.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte være enig med Skatteministeriet i, at advokat- og revisorudgifter ved køb af datterselskaber ikke er fradragsberettigede, men finder, at dette er tilfældet for så vidt angår revisor- og advokatudgifter i forbindelse med kapitalforhøjelsen. Det er bemærket; at Skatteministeriet i SKM2005.273.ØLR under henvisning til SKM2004.297.HR tog bekræftende til genmæle med hensyn til advokatudgifter til stiftelse af holdingselskabet samt efterfølgende kapitalforhøjelse.
I forbindelse med den mere subsidiære påtand har H1 Handling Group A/S anført, at denne er nedlagt for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at en del af omkostningerne skal henføres til anskaffelsessummen for det eller de respektive datterselskaber, idet udgifterne anses for snævert knyttet til anskaffelsen, medens en anden del af udgifterne kan fradrages efter § 8 J, stk. 1. I så fald skal sagen hjemvises til ligningsmyndighederne til udførelse af den beløbsmæssige opgørelse - og foretagelse af det nødvendige skøn - i den forbindelse."
Landsrettens begrundelse og resultat
Parterne er enige, om, at H1 Handling Group A/S' erhvervelse afsamtlige aktier i H3 Fill og H2 Ltd., U.K., er en udvidelse af den bestående erhvervsvirksomhed, jf. hertil ligningslovens § 8 J, stk. 1.
Efter ligningslovens § 8 J, stk. 1 og 3, er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, dog ikke for udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv.
De omtvistede advokat- og revisorudgifter er i selskabets koncernregnskab for 2000 bogført som en del af anskaffelsessummen for H3 Fill og H2 Ltd., U.K. og er af selskabet således i regnskabsmæssig henseende anset for at være en del af anskaffelsessummen for aktiekapitalen i de to selskaber.
De fakturerede ydelser omfatter efter beskrivelsen i fakturaerne assistance vedrørende erhvervelsen/sammenlægningen af aktiverne i H3 Fill og H2 Ltd., U.K., herunder blandt andet deltagelse i diverse møder, koncipering af samarbejds- og vilkårskontrakter samt udarbejdelse af due diligence for begge selskaber. Ingen af fakturaerne indeholder efter deres ordlyd ydelser i forbindelse med kapitaludvidelse.
Også efter beskrivelsen i fakturaerne må udgifterne anses for at være typiske arbejder i forbindelse med større virksomhedsoverdragelser.
På baggrund heraf finder landsretten, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i erhvervelsen af aktierne i H3 Fill og H2 Ltd., U.K., og at udgifterne havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at udgifterne skatteretligt må anses for et tillæg til købesummerne, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.
Efter oplysningerne i protokollatet fra den ekstraordinære generalforsamling af 16. maj 2000 finder landsretten imidlertid ikke at kunne afvise, at 30.000 kr. af de fakturerede beløb vedrørte udgifter i forbindelse med den skete kapitalforhøjelse i H1 Handling Group A/S umiddelbart forud for aktieerhvervelsen i H2 Ltd., U.K. Ligningsmyndighederne anerkender efter sin egen praksis, at udgifter til kapitalforhøjelse er fradragsberettigede i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1. Tilsvarende må således være gældende i denne sag i hvert fald for så vidt angår de 30.000 kr.
Herefter, og da der ikke for landsretten foreligger oplysninger, der berettiger til en yderligere skønsmæssig regulering af beløbet, findes Skatteministeriet at skulle anerkende, at H1 Handling Group A/S i indkomståret 2000 har fradragsret for revisor- og advokatudgifter på 30.000 kr. afholdt i forbindelse med kapitalforhøjelsen i H1 Handling Group A/S.
I det øvrige tages Skatteministeriets påstand til følge.
Med sagens omkostninger fastholdes som nedenfor bestemt, idet der herved er henset til sagens udfald og samlede værdi ved fastsættelse af honorar for advokatbistand samt de af Skatteministeriet i øvrigt afholdte udgifter, herunder til retsafgifter, translatør og kopiering af ekstrakt og materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, H1 Handling Group A/S, skal anerkende, at H1 Handling Group A/S ikke har fradrag for revisor- og advokatudgifter afholdt i forbindelse med erhvervelsen af H3 Fill og H2 Ltd., U.K. med 1.482.680 kr. i indkomståret 2000.
Sagsøger, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1 Handling Group A/S har fradragsret for revisor- og advokatudgifter afholdt i forbindelse med kapitalforhøjelse i det sagsøgte selskab ved apportindskud af aktierne i H2 Ltd., UK. med i alt 30.000 kr.
H1 Handling Group A/S skal inden 14 dage betale 60.000 kr. i sagsomkostninger.