Parter
H1 A/S
(Advokat Svend Erik Holm)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Per Lunde Nielsen)
Afsagt af byretsdommerne
Rasmus Damm, B. M. Mersing og Ingrid Therkelsen
Sagen, der er anlagt den 10. oktober 2007, angår spørgsmålet om afgiftspligt og om ret til tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, og af kuldioxidafgift efter den tidligere gældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 1 og 4, af naturgas anvendt til opvarmning af tre malehaller.
Sagsøgeren, H1 A/S, har endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende. at sagsøgeren er berettiget til godtgørelse af dels gasafgift for perioden 1. november 2002 - 31. oktober 2005, dels kuldioxidafgift for perioden 1. november 2002 - 1. januar 2005 af naturgas anvendt til fremstilling af varme i de af Landsskatterettens kendelse af 10. juli 2007 omhandlede tre malehaller.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagen er i medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3, behandlet med deltagelse af tre dommere.
Oplysninger i sagen
Landsskatteretten afsagde den 10. juli 2007 følgende kendelse
"...
Klagen skyldes, at selskabet ikke er anset for berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift vedrørende energi forbrugt til opvarmning af malehaller, hvori udføres overfladebehandling af skibssektioner.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse ændres vedrørende energiforbrug i hærdehallen, mens afgørelsen stadfæstes for så vidt angår energiforbrug i de øvrige omhandlede haller.
Møde mv.
Selskabet og dets repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanterne har endvidere udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.
Sagens oplysninger
Selskabet er et stålskibsværft. der udfører reparationer og nybygning af stålskibe, primært store containerskibe. Skibene bygges af sektioner, som overfladebehandles forinden de sammensættes i dokken. Hele overfladebehandlingsforløbet for hver enkelt sektion udføres i en og samme malehal.
Værftet har i alt fem malehaller, hvoraf en først er taget i brug i november 2005, og dermed ikke er omfattet af denne sag. En af disse haller (kaldet hærdehal) anvendes udelukkende til maling af skibssektioner. I hærdehallen vil dog i sjældne tilfælde ske tørring, såfremt skibssektionerne har været udsat for nedbør i forbindelse med overflytning fra malehal. Selskabet har fremlagt en tegning over en af malehallerne, hvoraf fremgår, at der tale om dobbelte malehaller. Endvidere er fremlagt tegning over værftsområdet samt fotografier af procesforløbet.
Overfladebehandlingen består i følgende fem delprocesser (herefter benævnt delproces 1-5):
- Sektionen køres ind i malehallen, hvor den afventer i 2 - 10 timer under opvarmning for tørring og temperering. Opvarmning sker til en temperatur på 18 - 30 C af hensyn til processen samt til sænkning af luftfugtighed forud for senere delproces. Der suges blankt vand med vandstøvsuger, hvor der ikke er naturligt afløb.
- Sektionen sandblæses med jerngrit, hvorefter den rengøres for blæsemiddel. Varighed 2½ - 3 døgn. Opvarmning til en temperatur på 18 - 30 C for at holde luftfugtigheden nede og undgå rustdannelse på metalblæste flader, der forringer kvaliteten af det færdige produkt. De ansatte er iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn. Der foregår en høj luftudskiftning.
- Sektionen males. Malingen foregår i tre omgang med mellemliggende tørring. Varighed 2½ - 3 døgn. Opvarmning til en temperatur på 15 - 25 C for at vedligeholde luftfugtigheden og undgå rustdannelse på sandblæste flader samt tørre/hærde malingen. De ansatte er iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn.
- Sektionen tørrer/hærder færdig. Varighed 5 - 12 timer. Opvarmning til en temperatur på 20 - 25 C af hensyn til korrekt hærdeproces. Der foregår en høj luftudskiftning.
- Inspektion og udbedring af fejl/mangler af færdigmalet sektion. Varighed ca. 6 timer. Opvarmning til en temperatur på 20 C af hensyn til korrekt tørring/hærdning af reparerede flader. De ansatte er iført overtræksdragt samt friskluftforsynet åndedrætsværn ved eventuel reparation med malesprøjte.
Den totale gennemløbstid pr. sektion er således 6 - 7 døgn.
Det er oplyst, at sandblæsning er en forbehandling, der skal sikre en ren og ru overflade. Som blæsemiddel anvendes jerngrif, der er små hårde jernpartikler. Jernpartiklerne opsamles via riste i gulvet og transporteres på transportbånd i/under gulvet. Jernpartiklerne genbruges efter behandling i malehallernes rense- og genindvindingsanlæg, der er placeret i teknikrum i tilknytning til malehallen. Skibssektionerne skal være tørre og fri for vand inden der metalblæses, ligesom luftfugtigheden i anlægget skal være lav, idet der ellers er risiko for, at blæsemidlet ruster sammen i genindvindingsanlæggets silo.
Selskabet har fremlagt fotografier af skibssektioner før og efter sandblæsning. Det er oplyst, at overfladerne ved sandblæsningen skifter karakter fra uegnede til egnede for en korrosionsbeskyttelse med maling.
Delproces 3 - 5 kan overlappe hinanden. Skibssektionerne er meget store, hvorfor en del af skibssektionen kan males, mens den hærder andre steder. Endvidere kan dele af sektionen inspiceres, imens andre dele tørrer og hærder.
Temperaturen i malehaller skal være 3 C over dugpunktet, for at processen kan gennemføres. Varmebehovet styres af luftfugtigheden og sammensætningen af malingsproduktet.
Luftudskiftning i malehallerne kan ske op til ni gange i timen. Eksempelvis kan der i malehal 4, som er på 20.128 m3, udskiftes 190.000 m3 luft i timen.
Opvarmning af malehallerne sker udelukkende af hensyn til processen. Temperaturen og luftfugtigheden i malehallen bevirker, at de personer der opholder sig der, skal være iført overtræksdragt med friskluftforsynes åndedrætsværn. I henhold til arbejdsmiljøreglerne må de ansatte maksimalt opholde sig en time ad gangen i malehallerne.
Luften i malehallerne opvarmes ved henholdsvis vandbåren varme fra eget naturgasbaseret kraftvarmeværk samt centrale naturgasfyr. Der er opsat målere, en i hver hal.
I forbindelse med indførelse af de grønne afgifter i 1996 bistod den daværende region selskabet med at få opsat målere i overensstemmelse med de nye regler. Der blev afholdt fem møder med henblik på korrekt opsætning.
Selskabet har fremlagt brev af 26. marts 1996 fra regionen vedlagt et af kontrollen udarbejdet mødereferat (beskrivelse) indeholdende trufne aftaler. Følgende fremgår af mødereferatet:
"Møde d.d. i fortsættelse af tidligere, iflg. vedlagt beskrivelse af 18.1.1996 - Samme deltagere.
Modtaget vedlagte plantegninger over henholdsvis
1. Naturgasledningsnettet.
2. Varmeledningsnettet.
Naturgasledningsnettet
Forsyner følgende aktiviteter, hvor forbrugsmålere er anbragt.
1. ...
2. Malehal - opvarmes ved naturgas til en højere rumtemperatur end almindelig af hensyn til hærdning af malingen (procesvarme som for malerkabine). Rumtemperatur.
3. Ligeledes.
...
5 Hærdehal. - Procesvarme
6.Tilsvarende 2 - 3. (6-tallet skal fjernes)
...
Varmeledningsnettet
Ifølge plantegningen anvendes varmeforsyningsnettet til rumopvarmning, hvoraf opvarmningen af malehallerne 1, 2 og 3 anses for procesopvarmning
..."
Endvidere er fremlagt brev af 13. juni 1996 fra regionen vedrørende installation af energimålere mv. hvoraf følgende fremgår:
"...
Varmeproduktionen/Kraftvarmeværket
...
Som en løsning på reguleringsproblemet, må det være muligt at beregne naturgasforbruget til den opmålte procesvarme. - Resterende forbrug er herefter anvendt til rumopvarmning, fra henholdsvis K/V-værket og til de naturgasfyrede varmeanlæg i bl a malehallerne. Da opvarmning af malehallerne (malekabiner) anses for procesvarme må naturgasforbruget til dette formål opmåles.
...
Malerhaller - Rumopvarmning/let proces
Malerhallerne anses som malerkabiner -
..."
Derudover er fremlagt brev af 21. august 1996 hvormed regionen har fremsendt referat af møde afholdt 14. august 1996. Af det medsendte referat fremgår følgende:
"...
1. Måling af varmeproduktion til procesformål, henholdsvis rumopvarmning/varmt vand.
...
Procesvarmen måles ved anvendelse til de særlige formål - herunder malerhaller (kabiner), syrekar m.v.
..."
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har ikke anset værftet for berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift vedrørende naturgas anvendt til opvarmning af malehallerne, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1 og stk. 4. For perioden 1. november 2002 - 31. oktober 2005 har skattecentret foretaget efteropkrævning af gas- og kuldioxidafgift med i alt 17.433.145 kr.
Malekabinebestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, omfatter alene opvarmning i forbindelse med sprøjtning med maling og efterfølgende tørring. Egentlig forbehandling, udover afdækning af det emne, der skal males, er ikke omfattet af godtgørelsesbestemmelsen. Der er henvist til Punktafgiftsvejledningen 2005, afsnit F.6.4.4, SKM2005.149.ØLR og SKM2005.377.VLR.
Skattecentret har ved gennemsyn af malehallerne konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset for malekabiner.
Delprocesserne 1 (tørring/temperering) og 2 (sandblæsning) er ikke anset for omfattet af bestemmelsen. Uanset opvarmningen sker af produktionsmæssige årsager kan bestemmelsen ikke omfatte tørring og temperering forinden maleprocessen og ej heller temperering under sandblæsning for at undgå rustdannelse.
Da overfladebehandlingen for hver enkelt sektion udføres i én og samme malehal, samt at dele af arbejdet ved overfladebehandlingen ikke er omfattet af de processer, der må ske i en malekabine, kan malehallerne ikke anerkendes som malekabiner. Der kan således ikke godkendes godtgørelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner.
Endvidere er forbruget ikke anset for godtgørelsesberettiget i medfør af de øvrige bestemmelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 2. pkt., og § 10, stk. 5.
Malehallerne kan ikke anses for et særligt indrettet rum, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Temperering og tørring af skibssektioner med henblik på at hindre rustdannelse kan ikke anses for at være en forarbejdning, der ændrer varens karakter. Temperering og tørring medvirker alene til, at skibssektionens oprindelige karakter bibeholdes. Skibssektionen er stadig en umalet skibssektion efter temperering, sandblæsning og tørring. Endvidere er der personer til stede i malehallen under hele forløbet, jf. herved SKM2005.149.ØLR. At personerne er iført heldragter med luftudsugning kan ikke sidestilles med, at disse personer kun opholder sig lejlighedsvist i lokalet.
Det er endelig anført, at regionen primo 1996 var på besøg i virksomheden bl.a. med henblik på at vejlede virksomheden om opsættelse af målere og fordeling af energiforbrug i forbindelse med indførelse af de grønne afgifter. Denne vejledning-/gennemgang omfattede hele virksomheden, herunder malehallerne.
I det foreliggende materiale, herunder de af virksomheden påberåbte breve, fremgår intetsteds, at regionen skulle have været bekendt med, at de omhandlede aktiviteter med temperering/tørring og sandblæsning også blev udført i malehallerne. Intetsteds fremgår en nærmere beskrivelse af de i malehallerne udførte processer. Malehallerne er alene generelt anset for at falde ind under begrebet malekabiner. Der er således ikke dokumentation for, at regionen i 1996 har godkendt godtgørelse i henhold til malekabinebestemmelsen af ikke-godtgørelsesberettigede aktiviteter.
I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har skattecentret afgivet en høringsudtalelse.
Det er heri bl.a. anført, at den påklagede afgørelse omfatter forbrug i 4 malehaller, hvoraf den ene er hærdehallen. Den femte malehal er først taget i brug primo november 2005. For så vidt angår processen i hærdehallen er det nu oplyst, at der alene sker maling heri. Afgørelsen fastholdes dog vedrørende forbrug heri, idet den lejlighedsvise/sjældne tørring forinden maling af skibssektionen ikke er godtgørelsesberettiget.
Vedrørende den påberåbte bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, er det anført, at opvarmningen af det rum, hvori skibssektionerne befinder sig, har for den første del af processen alene til formål at tørre og temperere emnet for at hindre rustdannelse og forberede emnet til maling. Opvarmningen har som sådan intet med sandblæsningen at gøre, der i sig selv ikke er varmekrævende. Idet varmen ingen direkte indflydelse har på rensningen/rengøringen er betingelserne i bestemmelsen ikke opfyldt. Sandblæsningen foregår i samme fysiske ramme, hvori der også sker maling. Kravet om, at rensning/rengøring skal ske i et særligt anlæg, er ikke opfyldt. De slanger, der er til brug for metalblæsning kan ikke betegnes som et særligt anlæg. Opsamling og genanvendelse af blæsemidlet via transportbånd og silo kan ej heller anses som et særligt anlæg. Dette er en isoleret produktionsproces, som sker uafhængigt af sandblæsningen.
Endvidere kan den samme fysiske ramme ikke tidsmæssigt opdeles, således at den første del af processen betegnes som et særligt anlæg og i den sidste del af processen betegnes som et rum - en malekabine.
Vedrørende den mere subsidiære påstand er henvist til, at SKM2001.343.TSS klart beskriver godtgørelsesreglerne for malekabiner. Meddelelsen er offentliggjort den 10. september 2001 og af SKM2005.377.VLR fremgår, at Landsskatteretten har fundet, at meddelelsen ikke er udtryk for en praksisændring. Idet den påklagede afgørelse først har virkning fra den 1. november 2002 er virksomheden som minimum blevet gjort bekendt med reglerne på området i mindst et år forinden afgørelsens virkning.
Klagerens påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet i perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005 er berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift på naturgas anvendt til fremstilling af varme i de omhandlede malehaller. For så vidt angår kuldioxidafgift af naturgas er denne dog alene påstået godtgørelsesberettiget indtil den 1. januar 2005. Subsidiært er nedlagt påstand om, at selskabet i det mindste er berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift på naturgas anvendt til fremstilling af varme i de omhandlede malehaller og anvendt i forbindelse tørring/temperering (delproces 1), maling (delproces 3), hærdning (delproces 4) og udbedring af fejl/mangler (delproces 5).
Til støtte for de nedlagte påstande er det generelt anført, at der ud fra de overordnede intentioner og formålet med afgiftslovgivningen ingen tvivl er om, at energien til fremstilling af varme til overfladebehandling af skibssektioner er begrundet i produktionstekniske forhold og dermed anvendt til procesformål i forbindelse med et sammenhængende procesforløb. Temperaturniveauet på 25 - 30 C kan på ingen måde karakteriseres som normal komfortvarme og er udelukkende fastsat af hensyn til processen. Opvarmningen sker til brug for regulering af luftfugtigheden. Eksempelvis anvendes en høj temperatur selv om sommeren, såfremt luftfugtigheden er høj. Derudover bærer de ansatte heldragt og friskluftforsynet åndedrætsværn, under ophold i hallerne, hvilket ophold maksimalt må være på en time ad gangen.
Til støtte for den principale påstand er det principalt gjort gældende, at selskabet er godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, vedrørende særligt indrettede rum, idet malehallerne i mindre format ville kunne være udformet som enkeltstående procesanlæg på fire ben.
Malehallerne udgør lukkede rum. Skattecentret har da også i den trufne afgørelse anført, at det ved gennemsyn af malehallerne er konstateret, at disse med hensyn til den fysiske udformning opfylder kriterierne for udformningen af malekabiner. Det er herved bemærket, at kriterierne for den fysiske udformning af malekabiner og særligt indrettede rum er sammenfaldende. Malekabinen er særligt indrettet både hvad angår sandblæsnings- og maleprocessen. Der er etableret riste i gulvet til opsamling af blæsemiddel. Blæsemidlet kan genanvendes op til 50 gange. Det brugte blæsemiddel transporteres via transportbånd til malehallens rense- og genindvindingsanlæg, hvorefter det genanvendes.
Opvarmningen er udelukkende et led i fremstillingen af varer, idet varmen regulerer luftfugtigheden. Derved forhindres kondens og dermed rust på skibssektionerne, der ville kunne ødelægge processen og kvaliteten heraf. Ved for høj luftfugtighed vil blæsemidlet klumpe sammen og ødelægge hele processen. Varmebehovet er endvidere afhængigt af den kemiske sammensætning af malingsproduktet. Varmen er nødvendig for tørring/hærdning af de malede skibssektioner.
Varmen, der i en overvejende del af processen er høj, bidrager endvidere aktivt til, at skibsdelene ændrer karakter under opholdet i lokalet fra ubehandlede til behandlede skibssektioner, således at stålet kan modstå saltvandspåvirkning. Processen kan ikke gennemføres uden varmetilførsel i alle fem delprocesser, idet kravet om højeste korrosionsklasse i vil kunne opfyldet. Hærdning og tørring kunne foregå ved lavere temperatur, men det ville forøge gennemløbstiden væsentligt.
Det forhold, at de personer, som befinder sig i malehallerne, er iført overtræksdragter samt friskluftforsynet åndedrætsværn, opfylder kravet om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet.
Betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende særligt indrettede rum er således opfyldt, og selskabet er derfor berettiget til godtgørelse af gas- og kuldioxidafgift af naturgas til fremstilling af varme til alle delprocesserne i malehallerne.
Subsidiært er det gjort gældende, at selskabet er godtgørelsesberettiget i medfør af henholdsvis gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, vedrørende rens og rengøring i særlige anlæg for forbrug anvendt i forbindelse med første og anden delproces samt gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner for forbrug anvendt i forbindelse med de sidste tre delprocesser.
Under de første to delprocesser (tørring/temperering og sandblæsning) tjener varmen udelukkende til at
|
- |
sikre tørring og eventuel afisning af emnerne i vinterperioden |
|
- |
sikre en procesbetinget opvarmning af skibssektionerne før maling |
|
- |
holde luftfugtigheden nede og derved minimere rustdannelse og sammenklumpning af blæsemiddel. |
Malehallerne er indrettede som særlige anlæg. Der er særlige installationer til brug for rensning (sandblæsning) af skibssektionerne. Varmen anvendes som led i forarbejdning af varer, der er bestemt for afsætning, og bidrager hverken direkte eller indirekte til komfortvarme. Dette understreges af, at de ansatte kun opholder sig i rummet ved opsætning af skibssektionerne og eventuel opsugning af vand i den første delproces, og at de ansatte er iført overtræksdragter med åndedrætsværn under den anden delproces.
Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 vedrørende bl.a. sandblæsning af vindmølletårne.
For så vidt angår de tre sidste delprocesser (maling, tørring/hærdning og fejludbedring) er disse typiske aktiviteter omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner, jf. herved bemærkningerne til ændringsforslaget i betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995. Malehallerne er indrettet med udsugning og anlæggene er godkendt efter miljøreglerne i overensstemmelse med Punktafgiftsvejledningen afsnit F.6.4.4. Det er bemærket, at skattecentret tilsyneladende kan tiltræde, at disse delprocesser er omfattet af malekabinebestemmelsen.
Mere subsidiært er det gjort gældende, at selskabet har en berettiget forventning om godtgørelse for forbrug i perioden fra den 1. november 2002 til den 31. oktober 2005.
I henhold til forvaltningslovens § 7, stk. 1, skal en forvaltningsmyndighed i fornødent omfang yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål inden for myndighedens sagområde.
I 1996 bistod den daværende region selskabet med opsætning af målere i overensstemmelse med de nye regler. Endvidere har selskabet modtaget flere breve fra regionen, hvoraf det fremgår, at regionen har anset selskabets malehaller for malekabiner eller varmeforbruget i malehallerne for procesvarme. Der er herved henvist til breve af henholdsvis 26. marts 1996, 13. juni 1996 og 21. august 1996. Endvidere havde regionen forud herfor gennemgået forholdene indgående, ligesom regionen fik en rundvisning på skibsværftet. Ved rundvisningen blev detaljeret gennemgået, hvordan kcal-målerne blev placeret i varmecentral 2 for at kunne separere varmeforbruget til proces og rumopvarmning, idet procesvarmen til malehal 3 og dels malehal 2 er vandbåret. Herudover blev portene til malehal 2 åbnet og sandblæsnings/maleprocessen blev gennemgået i detaljer. Der lå rester af jerngrif på gulvet i malehallerne, ligesom der er riste i gulvet samt transportbånd. Det fremgik derfor tydeligt, at der foruden maling også foregik sandblæsning i hallen.
Aktiviteterne i malehallerne er uændrede, og opgørelsen af godtgørelsesberettigede energiafgifter følger regionens anbefalinger fra 1996. Ved opførelsen af endnu en malehal har selskabet disponeret i tillid til regionens anbefalinger og fulgt den af regionen anbefalede fremgangsmetode for måling af procesforbrug.
Det kan ikke komme selskabet til skade, at SKAT har ændret opfattelse, da selskabet har disponeret på grundlag af regionens instruktion.
Hvis regionen havde tilkendegivet, at rengøring af emner i form af sandblæsning ikke kunne anses for at være et led i den samlede maleproces, kunne selskabet have disponeret herefter, enten ved at have adskilt processen i to separate lokaler eller alternativt måle den andel af energiforbruget, som skattecentret anser for at være en del af processen. Herved kunne selskabet som minimum have sikret sig godtgørelse for den del af opvarmningen, som skattecentret anser for at være procesenergi.
I relation til SKM2001.343.TSS er det anført, at der netop er tale om en præcisering af godtgørelsesreglerne. Selskabet havde allerede fået præciseret reglerne af regionen, og har således ikke haft anledning til at foretage ændringer. Endvidere har selskabet ikke fået tilsendt meddelelsen eller blevet bekendtgjort med dens indhold ved efterfølgende kontrolbesøg.
SKAT har gennem sine instruktioner givet selskabet en forhåndstilkendegivelse og selskabet har indrettet sig i tillid hertil. Sådan forhåndstilkendegivelse kan alene ændres med et passende varsel, der på rimelig måde giver selskabet mulighed for at tilpasse sig skattecentrets ændrede vurdering af de faktiske forhold.
Endvidere er henvist til TfS 2006.855.
Til støtte for den subsidiære påstand er det anført, at skattecentret har tiltrådt, at de tre sidste delprocesser er omfattet af malekabinebestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Imidlertid er forbruget ikke anset for godtgørelsesberettiget, idet overfladebehandlingen er udført i en og samme malehal og dele af arbejdet ved overfladebehandlingen ikke er omfattet af de processer, der må ske i en malekabine.
I forhold til bestemmelsen er det ikke afgørende, at der tidsmæssigt adskilt også foregår yderligere processer i nær tilknytning hertil. Dette kan alene indebære, at der stilles krav om fordeling af gasforbruget mellem gas omfattet af bestemmelsen og til øvrige aktiviteter. Der er i afgiftslovgivningen ikke noget til hinder for, at man kan opdele en proces, blot energiforbruget til de enkelte delprocesser kan måles. I øvrigt er første delproces et led i maleprocessen, idet forudgående afdækning er omfattet. I praksis er temperering af emner forud for maleprocessen nødvendig for at sikre kvaliteten af de malede emner, og derfor et nødvendigt led i selve maleprocessen.
Selskabet er således i det mindste berettiget til godtgørelse af afgift af naturgas anvendt til første, tredje, fjerde og femte delproces, der udgør de aktiviteter, der er omfattet af malekabinebestemmelsen.
Retsreglerne
I henhold til gasafgiftslovens § 10, stk. 4, ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller direkte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, medmindre der er tale om procesformål som defineret i stk. 5.
Følgende fremgår af gasafgiftslovens § 10, stk. 5
"...
Stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for
1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigning i forhold til det omgivende rum på mindst 10 C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v. jf. dog stk. 8.
2) afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation. sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45 C, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler, specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmningen af andre lokaler m.v. jf. dog stk. 8.
..."
I henhold til dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 4, nr. 4, kan der indtil 1. januar 2005 ydes tilbagebetaling efter stk. 1 for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter gasafgiftslovens § 10.
Ved lov nr. 419 af 14. juni 1995 blev den nugældende bestemmelse i gasafgiftslovens § 10 i store træk vedtaget. Af bemærkningerne til lovforslagets §10 (L 211) fremgår, at momspligtige virksomheder skal have ret til tilbagebetaling af afgiften af naturgas og bygas efter tilsvarende regler, som gælder for tilbagebetalingen af energiafgiften af rnineralolieprodukter og af kul. Endvidere fremgår følgende:
"...
Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.
Undtagelsen er i stk. 5 opdelt i 4 dele
For det første foreslås det, at afgiften af varmt vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet skal være anvendt som en del af selve forarbejdningen af varen, ... I det omfang forarbejdningen består i vask o.lign., er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. ...
For det andet foreslås det i stk. 5, nr. 2, at ligestille de former for opvarmning af rum, som i udpræget grad har karakter af procesopvarmning, med anden varme, som der ydes tilbagebetaling for. Afgrænsningen over for almindelige rumvarme består i, at rummet skal være særligt indrettet til forarbejdning af varer, der skal opvarmes, og rummets driftstemperatur skal være mindst 45 C. Visse rum anvendes både som male- og tørrekabiner. Når rummet anvendes som malekabine, vil temperaturen typisk være under 45 C. Det foreslås, at forbruget af varme i disse rum berettiger til tilbagebetaling, såfremt rummet har en driftstemperatur på 45 C, når det anvendes som tørrekabine.
..."
Ved lov nr. 418 af 14. juni 1995 blev indført tilsvarende godtgørelsesbestemmelse i bl.a. olieafgiftslovens § 11. I de generelle bemærkninger til dette lovforslag (L 210) blev der redegjort for de nærmere overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning. Følgende fremgår bl.a. heraf:
"...
Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarmningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer opvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmningsafgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.
l visse tilfælde er normal komforttemperatur i produktionslokalerne også nødvendig af rene produktionstekniske årsager, uden at dette medfører et større energibehov end ellers for at opretholde almindelig komfortvarme. l disse tilfælde er der ikke foreslået fritagelser. I givet fald vil det være nærmest umuligt at afgøre, om energiforbrugets størrelse blev bestemt af komfortvarmebehovet eller af de produktionstekniske forhold. Det er på denne baggrund, at det er foreslået, at kun særlige rum, som opvarmes til mere end 45 C, undtages.
Såfremt det måtte vise sig, at der er andre rumopvarmningsanvendelser end staldbygninger og væksthuse, hvor rumopvarmningen er betinget af produktionstekniske forhold, er regeringen indstillet på at overveje også at yde fritagelser for disse. ...
..."
Under lovforslagets behandling blev formuleringen af § 10, stk. 5, nr. 2, ændret fra "kombinerede male- og tørrerum, når tørrerummet har en driftstemperatur på mindst 45 C." til "malekabiner". Af bemærkningerne til ændringsforslaget, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 1995, fremgår følgende:
"Af hensyn til en konkurrencemæssig ligestilling mellem virksomheder med kombinerede male- og tørrekabiner foreslås det, at også opvarmningen af malekabiner friholdes, dvs. at såvel separate som kombinerede male- og tørrekabiner friholdes for energiafgift. ... "
Ved § 3 i lov nr. 444 af 10. juni 1997 blev 2. pkt. i § 10, stk. 4. indføjet, ligesom punktet om lignende særligt indrettede rum blev tilføjet i § 10, stk. 5, nr. 2, 1. pkt. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 218) fremgår at lovforslaget indeholder en afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder:
"Formålet med loven er at foretage en række præciseringer og justeringer af afgrænsningen mellem energiforbrug, der berettiger momsregistrerede virksomheder til tilbagebetaling af afgift (proces), og anden energi (rumvarme). Herudover indeholder forslaget en række bestemmelser af hovedsageligt teknisk karakter. Lovforslaget ændrer således ikke hovedlinjerne i energibeskatningen.
Lovforslaget indeholder i hovedtræk følgende elementer
1) Afgrænsning mellem rumvarme og proces, herunder
- Præcisering af, at indirekte opvarmning i form af mindre varmeafgivelse fra procesanlæg ikke medfører, at energiforbruget klassificeres som rumvarme.
- Forslag om, at opvarmning af rum, der har karakter af procesanlæg, beskattes som procesenergi. Det drejer sig om f.eks. tørringsanlæg, hvor opvarmning udelukkende har et forarbejdningsformål.
- ...
..."
Ved indførelsen af de grønne afgifter blev der i forbindelse med spørgsmålet om rumvarme og miljøbetinget ventilation givet tilsagn om, at skatteministeren ville tage sagen op til fornyet overvejelse, hvis det måtte vise sig, at visse virksomheder samlet set ville blive hårdt ramt, fordi en stor del af energiforbruget blev beskattet som rumvarme.
Skatteministeriet har i samarbejde med erhvervene gennemført en spørgeskemaundersøgelse med henblik på at få kortlagt afgiftsbelastningen mere detaljeret for de brancher, der formodes at have det største forbrug af rumvarme og varmt vand.
Regeringen har ikke fundet, at der på nuværende tidspunkt er grundlag for lempelser af rumvarmeafgiften med ovennævnte udgangspunkt. Det generelle billede er, at det er de virksomheder, der i forvejen opnår de største lempelser (virksomheder med tung proces), der har den højeste samlede afgiftsbelastning, og det også typisk blandt disse virksomheder, at de, der har et højt rumvarmeforbrug, skal findes. De hårdest belastede virksomheder vil i år 2000 med det nuværende forbrug blive belastet med mere end 7.500 kr. pr. ansat og heraf med mere end 5.000 kr. pr. ansat i rumvarmeafgift. Rumvarmeafgiften vil kun i få tilfælde udgøre mere end 10.000 kr. pr. ansat.
Det er ved udformningen af afgiftssystemet netop tilstræbt, at de største energiforbrugere også belastes mest, selv om afgiften pr. ton CO2 er reduceret. En omklassificering af disse virksomheders rumvarmeforbrug til let proces ville således medføre, at deres afgiftsbelastning ville blive mindre end afgiftsbelastningen for en mellemgruppe af virksomheder, der har et relativt stort energiforbrug uden at opfylde kriterierne for at være omfattet af de særlige lempelser for energiintensive virksomheder. Selv om der er visse virksomheder, der har et betydeligt rumvarmeforbrug, er det regeringens opfattelse, at der med de eksisterende regler er fundet en rimelig balance i afgiftsbelastningen mellem virksomheder med forskelligt energiforbrug.
Regeringens holdning skal da også ses på baggrund af, at der ikke har vist sig en naturlig afgrænsning baseret på særlige karakteristika for virksomheder med høje henholdsvis lave rumvarmeudgifter. Dette skyldes blandt andet, at der er betydelig variation inden for de enkelte brancher.
..."
Af de særlige bemærkninger til ændringen af gasafgiftslovens § 10 fremgår, at disse svarer til de samtidigt foreslåede ændringer af olieafgiftslovens § 11. Af de særlige bemærkninger til den samtidige ændring af olielovens § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., fremgår følgende:
"En række lokaler har i vidt omfang karakter af procesudstyr. Energiafgiften til opvarmningen af visse af disse lokaler, f.eks. trætørrestuer, er i dag godtgørelsesberettiget, når det pågældende lokale er specifikt nævnt i loven. Det foreslås nu, at energiafgifter generelt godtgøres for sådanne lokaler. Det understreges, at der her i alle tilfælde skal være tale om helt lukkede rum og kun lokaler, hvor opvarmningen udelukkende er en del af varefremstillingen. Opvarmningen af disse rum bidrager således aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet. Det er samtidig karakteristisk for disse forarbejdningsprocesser, at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen.
Opvarmningen af lokaler, der også benyttes som lagerlokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af forarbejdningen, skal fortsat betragtes som rumopvarmning.
Normalt vil opvarmningen af produktionslokaler altid kunne siges at være en forudsætning for, at produktion kan foregå. Dette skyldes såvel arbejdsmiljømæssige som produktionstekniske årsager. Der foreslås derfor ingen ændringer for disse produktionslokaler, hvor opvarmningen ikke udelukkende er en del af varefremstillingen i form af, at varen ændrer karakter som følge af varmepåvirkninger. Et sådant forbrug vil fortsat blive beskattet som rumvarme.
De rum, som foreslås klassificeret som procesanlæg, er således populært sagt rum, der i et mindre format ville kunne være udformet som et procesanlæg på fire ben."
Af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 27. maj 1997 fremgår, at der under lovforslagets behandling blev fremsat ændringsforslag til § 11, stk. 5, nr. 2, 1. pkt., hvorefter "produktionslokaler, hvor store emner af glasfiberarmeret hærdeplast hærdes ved en temperatur på mindst 18 C" blev foreslået tilføjet. Ændringsforslaget blev ikke vedtaget.
Af relevans for sondringen mellem proces- og rumvarmeforbrug kan videre henvises til den ved lov nr. 963 af 20. december 1999 vedtagne lovændring, hvorved der bl.a. i olieafgiftslovens § 11, stk. 5, som nyt nr. 7 blev tilføjet, at afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, der forbruges i virksomheder, der fremstiller varer af armeret hærdeplast er delvis godtgørelsesberettiget, når varmen m.v. anvendes til opvarmning af lokaler, hvori der foretages hærdning af emner fremstillet af armeret hærdeplast, og som ikke er omfattet at nr. 2. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 52) fremgår følgende:
"...
I forbindelse med hærdningen af emner af glasfiber - eksempelvis skibe, vindmøllevinger og forskellige beholdere - er det nødvendigt med en vis konstant temperatur og luftfugtighed for at opnå den rigtige hærdning af emnerne. Disse temperaturer mv. skal opretholdes også uden for normal arbejdstid. Temperaturerne afviger dog ikke væsentligt fra almindelige rumvarmetemperaturer og der foregår typisk arbejde på emnerne mens disse hærder. Rumvarmeforbruget er derfor efter gældende regler ikke omfattet af let proces.
I de tilfælde, hvor glasfiberemnerne under hærdningen måtte blive stillet i særlige lokaler mv., hvor der ikke foregår arbejde, vil forbruget allerede efter gældende regler være kategoriseret som let proces.
For at reducere den meget høje belastning med afgifter af rumvarme i forbindelse med opvarmning af lokaler, hvori der foregår hærdning af glasfiberemner foreslås det, at 1/3 af den energi, der er anvendt til rumvarme i lokaler, hvor der hærdes glasfiberemner kan henregnes til let proces. Særlige lokaler hvor der alene foretages hærdning af glasfiberemner uden nogen anden forarbejdning vil fortsat være omfattet af let proces i fuldt omfang.
..."
Af de særlige bemærkninger fremgår følgende
"...
Såfremt hærdningen foregår i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i hærdningen, og hvor der under hærdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet, vil energiforbruget til opvarmningen fortsat være omfattet af reglerne for let proces i fuldt omfang. ...
Efter de gældende regler er energi anvendt til ovenstående formål pålagt de fulde afgifter uden mulighed for tilbagebetaling, jf. § 11, stk. 4.
..."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det kan lægges til grund, at det omhandlede naturgasforbrug er medgået til opvarmning af luften i de lokaler, hvori de omhandlede produktionsprocesser foregår. Retten finder, at dette energiforbrug derfor er omfattet af bestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 4. Der kan herefter alene opnås godtgørelse for det omhandlede forbrug, såfremt dette er omfattet af en af de i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nævnte situationer.
Indledningsvis bemærkes, at der hverken i loven eller i dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn, skal anses som rumvarme. Den omstændighed, at opvarmningen af lokalerne sker af produktionstekniske eller miljømæssige hensyn, kan således ikke i sig selv medføre, at der er tale om godtgørelsesberettiget energianvendelse. Der kan herved henvises til SKM2006.480.HR.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, udtaler
For så vidt angår den såkaldte hærdehal kan det lægges til grund, at denne udelukkende anvendes til maling af skibssektioner. Efter det oplyste om anvendelsen og indretningen af denne hal finder disse retsmedlemmer, at forbrug medgået til opvarmning er godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet denne må anses for en malekabine i bestemmelsens forstand. Der kan herved henvises til landsskatterettens afgørelse af 17. december 2004 hvoraf det fremgår, at der ikke er grundlag for at fortolke bestemmelsen om malekabiner indskrænkende således, at alene kabiner af en vis størrelse er omfattet. Det bemærkes, at den efter det oplyste meget sjældne forudgående tørring forårsaget af nedbør i forbindelse med emnernes overflytning, ikke har en sådan karakter, at dette kan medføre, at bestemmelsen ikke finder anvendelse. Selskabet er derfor berettiget til godtgørelse af gas- og CO2-afgift af energiforbrug anvendt til opvarmning af hærdehallen, hvilket forbrug selskabet efter det oplyste har foretaget særskilt måling af.
Herefter bemærkes, at Højesteret ved dom af 19. april 2007 (SKM2007.262.HR) har udtalt, at der ikke er grundlag for at fortolke den til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1 og 2, svarende undtagelsesbestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1 og 2, udvidende.
For så vidt angår de resterende haller kan det lægges til grund, at alle de i sagen omhandlede delprocesser foregår i de respektive rum. Endvidere kan det lægges til grund, at processerne 3 - 5 foregår samtidigt.
Allerede på grundlag heraf finder disse retsmedlemmer, at selskabet ikke er berettiget til godtgørelse af afgift for nogen del af det omhandlede forbrug medgået til opvarmning af disse haller. Det bemærkes herved, at der hverken på grundlag af formuleringen af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. eller forarbejderne hertil er hjemmel til at henregne forbrug anvendt til forskellige delprocesser til de enkelte i bestemmelsen påberåbte procesanvendelser, når disse delprocesser foregår i samme rum. Det kan videre i relation til de påberåbte bestemmelser i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, ikke tillægges vægt, at ikke alle delprocesser foregår samtidigt i de respektive rum.
Derudover bemærkes, at gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, vedrørende rens og rengøring i særlige anlæg ikke kan finde anvendelse, idet der er tale om rum og ikke særlige anlæg som omfattet af bestemmelsen. Da det endvidere kan lægges til grund, at varmeforbruget i forbindelse med sandblæsning er medgået til at hindre rustdannelse på skibsdelene, finder retsmedlemmerne, at ingen del af varmeforbruget i forbindelse med delproces 1 og 2 kan anses for varmeforbrug medgået til at rense eller vaske skibsdele, som omfattet af bestemmelsen.
For så vidt angår gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, bemærkes, at betingelserne for at anse de omhandlede haller for "lignende særligt indrettede rum" ikke er opfyldt. Der er ikke tale om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i rummet. Det forhold, at de ansatte er iført overtræksdragt med friskluftforsynet åndedrætsværn kan ikke medføre andet. Henset til anvendelsen af hallerne kan disse ej heller anses som malekabiner omfattet af nævnte bestemmelse.
Selskabet er således med rette ikke anset for berettiget til godtgørelse af afgiften af energi forbrugt til opvarmning af disse haller, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4.
Disse retsmedlemmer finder videre, at selskabet ikke kan anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at dette energiforbrug er godtgørelsesberettiget. Det kan ikke anses for godtgjort, at de af selskabet påberåbte tilkendegivelser fra SKAT er fremkommet som følge af en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål på grundlag af et kendskab til alle de relevante faktiske forhold. Disse retsmedlemmer stemmer således for at stadfæste den påklagede afgørelse på dette punkt.
To retsmedlemmer udtaler
Selskabet er berettiget til godtgørelse for det omhandlede forbrug i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, idet dette må anses for forbrugt i nogle af bestemmelsen omfattede malekabiner. Der er herved lagt vægt på, at regionen ved besigtigelse af hallerne har konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset for malekabiner. Disse retsmedlemmer stemmer således for at ændre den påklagede afgørelse.
I henhold til skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed og den påklagede afgørelse ændres derfor vedrørende energiforbrug i den såkaldte hærdehal, mens afgørelsen stadfæstes for så vidt angår energiforbrug i de øvrige omhandlede haller. Dette er tiltrådt af SKAT Hovedcentret.
..."
Denne sag omfatter ikke hærdehallen, der af Landsskatteretten er anset for en malekabine omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, men alene de tre malehaller.
SD og KL, der for told-og skatteregionen aflagde besøg på H1, har i udtalelser af 23. januar 2008 og 9. juni 2008 anført, at hallerne ifølge de oplysninger, kontrollen modtog i forbindelse med instruktionsbesøgene på værftet i første halvdel af 1996, alene blev anvendt til maling og hærdning af skibssektioner, en behandling, der forudsatte en temperatur i lighed med såkaldte malekabiner, omtalt i det instruktionsmateriale, der på daværende tidspunkt forelå. Malehallerne blev ikke besigtiget, og der blev ikke under besøgene på værftet i 1996 nærmere redegjort for de processer, der foregik i malehallerne.
Retten har i forbindelse med hovedforhandlingen foretaget besigtigelse af de i sagen omhandlede malehaller på H2.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand indledningsvis gjort gældende, at det som overordnet fortolkningsprincip gælder, at der er et strengt krav om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem og bør føre til den for borgeren gunstigste fortolkning. Dette er bl.a. fastslået af Højesteret i en række afgørelser.
Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at det i denne sag omhandlede forbrug af naturgas er anvendt i malekabiner, og at dette energiforbrug dermed er fritaget for afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2. Siden SKATs afgørelse af 7. februar 2006 har det ligget fast, at de i sagen omhandlede tre malehaller såvel som den såkaldte hærdehal er malekabiner i fysisk forstand. Sagsøgte har anerkendt, at sagsøgeren har ret til afgiftsgodtgørelse for så vidt angår energiforbruget i hærdehallen. Når sagsøgte har fundet, at der er hjemmel til at beskatte sagsøgeren af energiforbruget i de tre malehaller, der opfylder de fysiske betingelser for at anses for malekabiner, er dette begrundet i, at der i malekabinerne tillige finder tørring, temperering og sandblæsning sted. Sagsøgtes standpunkt er udtryk for en væsentlig indskrænkning i retten til godtgørelse af afgift af energi anvendt i malekabiner. Der kan imidlertid alene foretages en sådan indskrænkende fortolkning af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, om ret til godtgørelse af afgift af energiforbrug i malekabiner, hvis der i lovens tekst eller klare lovmotiver kan findes støtte herfor.
Det fremgår af sagen, at der også i hærdehallen er sket en vis forudgående tørring og temperering, hvorfor sagsøgte har anerkendt, at dette ikke er til hinder for, at hallen kan anses for en malekabine i gasafgiftslovens forstand. Sandblæsning må anses for en nødvendig og integreret forproces til selve påføringen af maling på skibssektionerne. Det er under hensyn til sektionernes størrelse ikke hensigtsmæssigt at flytte disse mellem sandblæsningen og tørringen. Den af sagsøgte foretagne indskrænkning i retten til afgiftsgodtgørelse kan ikke udledes af lovtekstens ordlyd, der alene omtaler "malekabiner".
Der findes heller ikke i lovens forarbejder nogen støtte for skattemyndighedernes indskrænkende fortolkning af bestemmelsen. Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001 (SKM2001.343.TSS), som har ført til ændringen i punktafgiftsvejledningen i 2001, er alene udtryk for Told- og Skattestyrelsens fortolkning af bestemmelsen. Det af Told- og Skattestyrelsen anførte kan således ikke genfindes i bemærkningerne til bestemmelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgtes forståelse af bestemmelsen ikke har støtte i punktafgiftsvejledningen fra før 1. oktober 2001. I Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 blev nogle haller til vindmølledele anset for malekabiner i gasafgiftslovens forstand, selv om der i disse også foregik bl.a. "slyngrensning".
Sagsøgeren har subsidiært gjort gældende, at selskabet har ret til godtgørelse af afgiften af den del af energiforbruget, som ikke må henføres til sandblæsning, efter bestemmelsen om malekabiner, mens selskabet har ret til godtgørelse af den del af energiforbruget, der må henføres til sandblæsning, efter gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, idet dette energiforbrug er medgået til rensning med et særligt anlæg af skibssektionerne inden maling. Sandblæsningsudstyret er således et særligt anlæg, der som led i forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib benyttes til at rense og rengøre stålet. Som bl.a. antaget i Landsskatterettens kendelse af 17. december 2004 ville der være ret til godtgørelse af afgift af energiforbrug i forbindelse med sandblæsning i et separat rum i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, og der er ikke hjemmel til at nægte afgiftsgodtgørelse, blot fordi de to processer - sandblæsning og maling - i denne sag finder sted i samme rum og ikke i to adskilte rum.
Sagsøgeren har mere subsidiært gjort gældende, at det omhandlede energiforbrug er godtgørelsesberettiget i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, idet dette energiforbrug er anvendt "til fremstilling af varer, der er bestemt til afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer ... i særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter". Den maling m.v. af skibssektionerne, som finder sted i malehallerne, er en integreret og uomgængelig nødvendig del af forarbejdningen af de rå stålplader til det færdige skib, og forarbejdningen, som opvarmningen er et led i, ændrer varens karakter ikke blot på den måde, at det rå stål, som uden denne bearbejdning og behandling hurtigt ville ruste, nu kan modstå påvirkningen fra det saltholdige havvand, men også på den måde, at maling og stål efterfølgende ikke kan adskilles og bringes tilbage til deres oprindelige tilstand. Bestemmelsen om, at der under forarbejdningen kun lejlighedsvis må opholde sig personer i lokalet, bør ikke fortolkes for restriktivt under hensyn til det ovenfor anførte om, at pålæggelse af afgift kræver klar lovhjemmel.
Mere subsidiært bør sagsøgte som det mindre i det mere dømmes til at anerkende, at sagsøgeren i medfør af bestemmelsen om malekabiner i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, har ret til tilbagebetaling af den del af gasforbruget, som ikke kan henføres til sandblæsningen. Tilbagebetaling af afgift bør i denne situation ikke nægtes under henvisning til manglende måling, da der efter praksis og den i 2004 indføjede bestemmelse i gasafgiftslovens § 10, stk. 8, kan ske tilbagebetaling på grundlag af en ved en efterfølgende måling fastlagt fordeling mellem afgiftsfritaget henholdsvis afgiftsbelagt forbrug.
Sagsøgeren har mest subsidiært gjort gældende at være berettiget til afgiftsgodtgørelse, idet skattemyndighederne ved deres handlemåde har givet sagsøgeren en berettiget forventning om afgiftsgodtgørelse. Der har således været afholdt møder mellem sagsøgeren og repræsentanter for told- og skatteregionen i 1996, og sagsøgeren har på intet tidspunkt haft anledning til at tro andet, end at myndighederne var i besiddelse af alle relevante oplysninger om malehallerne. Myndighederne gav på trods heraf ikke sagsøgeren meddelelse om, at energiforbruget i malehallerne ville blive afgiftsbelagt. Hvis dette havde været tilfældet, ville sagsøgeren have ændret indretningen af malehallerne således, at sandblæsning og maling ikke ville blive foretaget i samme hal.
Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at sagsøgerens anvendelse af gas er omfattet af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, og at sagsøgeren derfor ikke er berettiget til tilbagebetaling af afgift, ligesom sagsøgeren heller ikke er berettiget til tilbagebetaling af CO2-afgift, jf. modsætningsvis den tidligere CO2-afgiftslovs § 9, stk. 1, jf. stk. 4. Gasafgiftslovens § 10 indeholder ikke en regel om, at procesenergi er fritaget for afgift, men indeholder tværtimod en regel om, at rumvarme er afgiftsbelagt med nogle meget specifikke undtagelser i § 10, stk. 5. Princippet illustreres af Højesterets dom i SKM2006.48.HR, hvor en rumopvarmning, der skete af rene proceshensyn uden nogen anden nytte for virksomheden, ikke var afgiftsfritaget, idet opvarmningen ikke var omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. Højesteret har i denne og andre afgørelser slået fast, at der skal udvises tilbageholdenhed med at foretage en udvidende eller analog fortolkning af undtagelsesbestemmelserne i § 10, stk. 5.
Der er ikke i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, eller forarbejderne hertil hjemmel til at foretage en opdeling, så forbrug af varme til forskellige delprocesser henregnes til de enkelte i bestemmelsen påberåbte procesanvendelser, når disse delprocesser foregår i samme rum. Det forhold, at delprocesserne foregår i samme rum, bevirker altså, at der ikke kan ske afgiftsfritagelse for enkelte dele af processerne. Allerede af denne grund er sagsøgeren ikke berettiget til godtgørelse af afgift for nogen del af det omhandlede forbrug medgået til opvarmning af malehallerne.
Det forhold, at malehallerne opfylder de fysiske betingelser for at være malekabiner, gør dem ikke til malekabiner i gasafgiftslovens forstand. Dette afhænger af anvendelsen. Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 10. september 2001, at en malekabine skal være et rum, hvori der udelukkende foregår sprøjtning med maling/lak og efterfølgende tørring. Dette støttes af en ordlydsfortolkning, idet en naturlig forståelse fører til, at der må være tale om et rum, hvor der males. Hvis begrebet skal udvides til også at omfatte sandblæsning, må dette have sikre holdepunkter i lovens forarbejder. Sådanne holdepunkter findes ikke. Det fremgår af forarbejderne, at en efterfølgende tørring kan anses for indeholdt i begrebet, mens der i forarbejderne intet fremgår om forudgående tørring eller andre forprocesser. De delprocesser, der vedrører forudgående tørring, temperering, sandblæsning og efterfølgende inspektion og udbedring af fejl og mangler, falder uden for undtagelsen i § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende malekabiner.
Malehallerne opfylder heller ikke betingelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 2, for at blive betragtet som afgiftsfritagne "særligt indrettede rum". Der skal i henhold til bestemmelsen være tale om "særligt indrettede rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet". Af lovens forarbejder fremgår bl.a., at opvarmningen af disse rum skal bidrage aktivt til, at varen ændrer karakter under opholdet i lokalet, og at der typisk kun opholder sig personer i disse lokaler i forbindelse med fyldning og tømning samt i forbindelse med kortvarig inspektion under processen. Det fremgår endvidere, at det forudsættes, at der ikke i rummet opholder sig personer beskæftiget med egentlig forarbejdning. I dette tilfælde er der tale om et varmeforbrug, der har til formål at hindre rustdannelse, er relateret til det efterfølgende procesforløb og/eller har til hensigt at opretholde egenskaber, som skibssektionerne allerede har/er tilført. Hertil kommer, at der under processen typisk opholder sig flere personer i hallen, og at disse personer foretager bl.a. sandblæsning og maling. Betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af den anførte bestemmelse er derfor ikke opfyldt.
Det energiforbrug, som skal henføres til sandblæsningen, kan ikke fritages for afgift i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 1, idet malehallerne efter deres indretning og anvendelse må anses for at være "rum" og ikke "særlige anlæg" i lovens forstand. Dertil kommer, at varmen i givet fald skal hidrøre fra det særlige anlæg, som anvendes til forarbejdning af varen, der produceres. Dette er ikke tilfældet i malehallerne. Endelig kan ingen del af varmeforbruget karakteriseres som medgået til at "vaske, rense eller rengøre" de varer, som fremstilles.
Hvad angår sagsøgerens anbringende om, at en del af det omtvistede energiforbrug skulle være fradragsberettiget, har sagsøgte gjort gældende, at dette som minimum forudsætter, at sagssøgeren har foretaget en måling af fordelingen af energiforbruget mellem rumvarme og procesformål, jf. gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 4, eller at sagsøgeren kan godtgøre, at betingelserne i § 10, stk. 6 og 7. jf. stk. 11, er opfyldt. Dette har sagsøgeren ikke godtgjort.
Sagsøgeren har ikke af den daværende told- og skatteregion været bibragt en forventning om, at sagsøgeren var berettiget til afgiftsgodtgørelse, som sagsøgeren kan støtte ret på. De påberåbte tilkendegivelser fra told- og skatteregionen er ikke fremkommet som følge af en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål på grundlag at kendskab til alle de relevante faktiske forhold. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at told- og skatteregionen er blevet forsynet med alle de relevante oplysninger. Det bestrides endvidere, at sådanne tilkendegivelser har haft indflydelse på sagsøgerens dispositioner. Endelig har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren ikke kan støtte ret på tilkendegivelser afgivet af en lokal afgiftsmyndighed, som er i åbenbar modstrid med gasafgiftsloven.
Rettens begrundelse og afgørelse
Parterne er enige om, at spørgsmålene om godtgørelse af gasafgift og godtgørelse af CO2-afgift behandles ens, således at sagsøgeren vil være berettiget til godtgørelse af kuldioxidafgift i samme omfang, som sagsøgeren måtte være berettiget til godtgørelse af gasafgift.
Der er under sagen endvidere enighed om, at det energiforbrug, som sagen angår, er medgået til rumvarme, der i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 4, som udgangspunkt ikke er afgiftsfritaget. Sagsøgeren kan således alene opnå afgiftsfritagelse, hvis det omhandlede energiforbrug er omfattet af en af undtagelserne i gasafgiftslovens § 10, stk. 5.
Dommerne Rasmus Damm og B.M. Mersing udtaler herefter
Gasafgiftsloven indeholder ingen regel om, at rumopvarmning, som sker delvis eller udelukkende af produktionstekniske hensyn, af den grund er fritaget for afgift, jf. herved Højesterets domme gengivet i SKM2006.480.HR og SKM2007.262.HR, hvorefter der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af de i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nøje opregnede undtagelser fra hovedreglen om, at energi til rumopvarmning er afgiftspligtig.
De fvsiske forhold er til stede for, at de omhandlede malehaller kan betragtes som malekabiner i gasafgiftslovens forstand. Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om malekabiner i gasafgiftslovens forstand, er herefter, hvordan malehallerne anvendes. Efter en naturlig sproglig fortolkning af bestemmelsens ordlyd må ved "malekabine" forstås et aflukket rum, hvor der males, og hvor malingen efterfølgende tørrer. Den i delproces 1 og 2 beskrevne forudgående tørring og temperering samt sandblæsning er forprocesser, der ikke nødvendigvis skal finde sted i en malekabine, og sådanne forprocesser er ikke omtalt i lovens forarbejder. Det fremgår af de ovenfor anførte højesteretsafgørelser, at der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af undtagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, og vi finder ikke, at en udvidelse af begrebet "malekabine" til ud over maling og efterfølgende tørring også at omfatte forudgående sandblæsning mv. har sådanne sikre holdepunkter i lovens forarbejder, at begrebet i lovens forstand kan anses for også at omfatte malehaller, hvor der som i denne sag også foretages sandblæsning m.v. Det i sagen omhandlede energiforbrug er derfor ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, om malekabiner.
Malehallerne må efter deres indretning og anvendelse anses for at være rum og ikke "særlige anlæg" i gasafgiftslovens forstand. Hertil kommer, at det i gasafgiftslovens § 10, stk. 5. nr. 1, må anses for forudsat, at varmen skal tilføres ved hjælp af det særlige anlæg og ikke fra rummet, som anlægget står i. Af disse grunde er betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 1, vedrørende "særlige anlæg" ikke opfyldt.
Der kræves efter forarbejderne til gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende et "særligt indrettet rum" en meget direkte sammenhæng mellem den foretagne opvarmning og det forhold, at varen ændrer karakter. Det fremgår endvidere, at der ikke må foregå en egentlig forarbejdning i rummene, ligesom personer kun må opholde sig lejlighedsvis i rummet. I de i sagen omhandlede malehaller sker der en forarbejdning i form af sandblæsning, maling m.v.. ligesom personer opholder sig i hallerne i længere tid ad gangen med henblik på denne forarbejdning. Betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af gasafgiftslovens § 10, stk. 5, nr. 2, vedrørende "særligt indrettede rum" er derfor ikke opfyldt.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de påberåbte tilkendegivelser fra told- og skatteregionen er fremkommet som følge af en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål på grundlag af kendskab til alle de relevante faktiske forhold. Sagsøgeren har allerede derfor ikke opnået en retsbeskyttet forventning om, at det anvendte energiforbrug var godtgørelsesberettiget.
Under henvisning til det anførte stemmer vi for at tage sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
Dommer Ingrid Therkelsen udtaler
Jeg finder, at sagsøgeren er berettigget til godtgørelse af afgifter i medfør af gasafgiftlovens § 10, stk. 5. nr. 2 og den dagældende kuldioxidafgiftslovs § 9, stk. 1 og 4, idet der er tale om forbrug af naturgas i malehaller, der er omfattet af bestemmelsen.
Skatteregionen har ved besigtigelse af hallerne konstateret, at disses fysiske udformning opfylder betingelserne for at blive anset som malekabiner, og jeg har lagt vægt på, at de processer, der foregår i malehallerne, er nødvendige og integrerede dele af maleprocessen for så vidt angår skibssektioner. Som ved malingen kræver processerne, at der sker opvarmning af rummet, og der kræves betydelig luftudskiftning.
Det i Punktafgiftsvejledningen 2002, punkt F.6.4.4. anførte om, at der alene må foregå sprøjtning med maling og lak og efterfølgende tørring i malekabinen, ses ikke at have hjemmel i lovteksten eller i forarbejderne. Det fremgår af lovteksten, at der ydes tilbagebetaling af afgiften af gas, der anvendes i malekabiner. Der er ikke efter bestemmelsens ordlyd grundlag for at nægte godtgørelse af afgiften af gas, som anvendes til bestemte typer af malekabiner, hvor der finder processer sted, som falder uden for den egentlige maling, tørring og hærdning, når processerne er en nødvendig forudsætning for malingen og kræver de samme forhold med hensyn til opvarmning og udluftning. Det fremgår således også af sagen, at sagsøgte har anerkendt, at hærdehallen kan anses for en malekabine i gasafgiftslovens forstand, selv om der sker en vis forudgående tørring og temperering af skibssektionerne.
Med denne begrundelse stemmer jeg for at give sagsøgeren medhold i den nedlagte påstand.
Der afsiges dom i overensstemmelse med stemmeflertallet, således at sagsøgte frifindes.
Sagens omkostninger fastsættes under hensyn til sagens karakter og omfang til 75.000 kr., der dækker udgift til advokatbistand og materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 A/S, skal inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale 75.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.