Parter

H1 ApS
(advokat Kim B. Ulrich)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Bodil Søes Petersen)

Afsagt af byretsdommerne 

Ulla Ingerslev, Torben Hvid og Niels Østergaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 16. juli 2012 vedrører fortolkning af momslovens § 46, stk. 1, nr. 4 om omvendt betalingspligt ved handel med visse typer guldvarer.

H1 ApS´s påstand er, at Skatteministeriet tilpligtes at betale H1 ApS 1.099.695,00 kr. med tillæg af renter 0,9 % pr. påbegyndt måned fra den 21. januar 2012 til betaling sker.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

I 4. kvartal 2011 købte H1 ApS ved 24 særskilte handler med firmaet G1 ApS 24 barrer bestående af forskelligt sammensmeltet materiale med et gennemsnitligt guldindhold på mellem 500 og 600 tusindedele.

Barrerne blev sendt til H1´s kontakt i Holland, firmaet G2 BV, der beregnede guldmængden i den enkelte barre og i en kreditnota angav den pris, firmaet ville give for barren. I kreditnotaen er materialet beskrevet som "Goldbar", dvs. guldbarre.

Efter modtagelsen af kreditnotaen afgav H1 en salgsordre til G1 ApS på salg af guld og sølv. Prisen blev angivet i euro, svarende til det beløb, der var anført i kreditnotaen fra G2 og med tillæg af kommission til H1 på 5 %. G1 ApS udstedte herefter en faktura til H1 lydende på det anførte beløb omregnet til danske kroner og med tillæg af moms. G1 ApS har for de 24 handler opkrævet i alt 1.099.695,00 kr. i moms.

H1 betalte de opkrævede fakturaer inklusiv moms og angav herefter købsmomsen i sin momsangivelse for 4. kvartal 2011.

G1 ApS har ikke indbetalt momsen til SKAT og er efterfølgende taget under likvidation som værende uden midler.

Den 7. marts 2012 traf SKAT afgørelse om, at den moms, som H1 havde betalt til G1 ApS ikke kunne indgå i H1´s momsregnskab. Herved blev H1´s opgørelse af købsmoms ændret fra 1.106.656 kr. til 6.961 kr. Differencen svarer til det påstævnte beløb. SKATs begrundelse var, at handlen var omfattet af momslovens § 46, stk. 1, nr. 4 om omvendt betalingspligt.

H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, idet selskabet henviste til, at der var tale om skrotbarrer, der hverken er "råmetal" eller "halvforarbejdede produkter".

Landsskatteretten afsagde kendelse den 24. maj 2012 og stadfæstede SKATs afgørelse med følgende bemærkninger og begrundelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Af momslovens § 46, stk. 1, fremgår bl.a.:

"...

Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

...

4) aftageren er en registreret virksomhed her i landet, der modtager investeringsguld, der er pålagt afgift efter § 51 a eller af guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325 tusindedele eller derover.

..."

Af Momsbekendtgørelsen LBK nr. 287 af 28/03/2011

"...

§ 94. Virksomheder, der leverer guld, hvoraf modtageren efter lovens § 46, stk. 1, nr. 4, skal afregne og betale afgiften på vegne af sælgeren, skal på fakturaen anføre dette, samt det afgiftsbeløb, som modtageren skal afregne og betale.

Lbk 1402 af 7. december 2010, om opkrævning af skatter og afgifter

§ 5 stk. 1. Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

..."

På baggrund af det i sagen oplyste, lægger Landsskatteretten til grund, at de i sagen omhandlede barrer hovedsageligt består af sammensmeltet guld og sølv samt diverse restmateriale. Det lægges endvidere til grund, at barrerne har en gennemsnitlig lødighed på 500-600 tusindedele.

Det følger af momslovens § 46, stk. 1, at såfremt nærmere angive betingelser er opfyldt, vil en given transaktion være omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt.

Efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 4, påhviler det aftageren at afregne momsen, såfremt aftageren enten modtager investeringsguld eller modtager guld som råmetal eller som halvforarbejdet produkt, såfremt produktet har en på lødighed på mindst 325 tusindedele.

Det fremgår af momslovens § 73 a, stk. 1, nr. 1, at investeringsguld er guld i form af en barre eller en plade med en vægt, der accepteres af guldmarkederne på mindst 995 tusindedele. Idet barrerne i nærværende sag har en lødighed på ca. 500-600 tusindedele ses barrerne allerede af den grund ikke at opfylde betingelserne for at være omfattet af reglerne om investeringsguld.

De i sagen omhandlede barrer er en sammensmeltning af guldsmykker, sølvtøj mm. Da der derved er tale om ædelmetaller, der har været igennem flere bearbejdelsesprocesser, finder Landsskatteretten allerede af den grund ikke, at barrerne kan anses som råmetal.

Selskabets repræsentant har benævnt selskabets barrer "ædelmetalskrot". Skrot må efter en naturlig sproglig forståelse forstås som et restprodukt, der som udgangspunkt ikke kan anvendes uden videre forarbejdning, og som ikke repræsenterer en betydelig værdi.

Den mest anvendte guldlegering til smykkefremstilling i Danmark er på 14 karat, hvilket svarer til en lødighed på 585 tusindedele. De barrer, som selskabet handler med, har en gennemsnitlig lødighed på 500-600 tusindedele og har således en lødighed, der ligger tæt på den guldlegering, der anvendes af guldsmede til fremstilling af smykker mv. Allerede af den grund finder Landsskatteretten ikke, at selskabets barrer som helhed kan anses som (ædel)metalskrot.

Da barrerne har en lødighed på mindst 325 tusindedele og efter en naturlig sproglig forståelse ikke kan anses som råmetal, men må anses som et halvforarbejdet produkt, finder Landsskatteretten således, at barrerne er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 4. Landsskatteretten tiltræder derfor SKATs afgørelse om, at det omhandlede momsfradrag ikke kan godkendes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

..."

H1 har i forbindelse med sagen fremlagt udskrifter af hjemmesider vedrørende guldprodukter og smykker, ligesom der er forevist fotos af en barre samt en film fra Københavns Kommune vedrørende genbrug af metaller m.v.

Forklaringer 

BS har forklaret, at han siden 2001 har været direktør for og eneanpartshaver i H1, samt at han er eneste ansatte i virksomheden. H1 beskæftiger sig med filtersystemer, der anvendes til genbrug af væsker i den grafiske industri og hospitalssektoren. H1 er agent for et hollandsk selskab, der beskæftiger sig med genbrug, herunder genbrug af ædelmetaller.

Om købet af de 24 barrer har BS forklaret, at han blev kontaktet telefonisk af G1 ApS ved SR, der spurgte, om han ville købe skrotbarrer, der indeholdt guld. Han havde et møde med SR på dennes kontor. Han ved ikke, hvorfor SR netop kontaktede H1, og han overvejede ikke at undersøge sælgerens baggrund og kreditværdighed. Han så ikke barrerne på dette møde, og der blev ikke indgået aftaler på dette tidspunkt, men senere mødtes de på hans kontor, hvor SR havde medbragt en barre. Han købte fortsat ikke barren, men sendte den med specialtransport med forsikring m.v. til Holland og bad sin aftalepartner dér om at analysere barren. Meningen var så, at den hollandske virksomhed skulle købe barren. Virksomheden var kun interesseret i guld og sølv, og virksomheden anførte mængden af dette, udfærdigede en kreditnota på værdien med fradrag af udgiften til analyse og sendte beløbet til H1. Han skrev en "købsordre" til G1 på beløbet med tillæg af H1´s provision, hvorefter G1 udstedte en faktura med tillæg af moms. Han havde ikke fået moms af det beløb, han modtog fra Holland, så han var nødt til at bede banken om et lån for at betale momsen til G1. Det var dog intet problem, da han sagde, at han ville få momsen retur fra SKAT. Han mødte SR i alt 24 gange - en for hver guldbarre. Efter at han havde indgivet sin normale momsopgørelse, meddelte SKAT ham, at han ikke kunne få moms tilbage på grund af omvendt betalingspligt. Herefter kontaktede han SR, der oplyste, at han ikke længere havde noget med virksomheden at gøre, idet den var overdraget til GB, som han efterfølgende har forstået er kendt som selskabstømmer. Hans revisor har i de efterfølgende regnskaber givet påtale om, at selskabets egenkapital vil blive negativ, hvis selskabet taber denne sag.

Han tror, at selskabet har tjent 150.000 kr. på de 24 handler. Han har ikke tidligere handlet med metal bortset fra sølvoxid fra hospitaler, og han overvejede ikke mulige problemstilling vedrørende moms.

Parternes synspunkter 

H1 ApS har gjort gældende, at der er tale om skrotbarrer med indhold af guld, som ikke er omfattet af momslovens undtagelsesregel, uanset hvor værdifulde barrerne måtte være, og uanset guldets renhed i promille. Herunder gør H1 gældende,

at	de omtvistede skrotbarrer ikke er halvforarbejdede produkter/halvfabrikata, idet barrerne ikke før raffinering og videre bearbejdning i et senere handelsled vil kunne opnå anvendelsesmulighed som halvforarbejdede produkter/halvfabrikata,
at	de omtvistede skrotbarrer heller ikke er guld som råmetal, idet der er tale om et skrotmateriale af blandet indhold, der er fremkommet efter adskillige processer, omfattende bearbejdning i flere led, brug, skrotning og grov sammensmeltning, og
at	de omtvistede skrotbarrer må betegnes som skrot omfattet af hovedreglen i momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt.

H1 har nærmere anført, at begreberne "halvforarbejdede" og "halvfabrikata" anvendes som synonymer, jf. bl.a. Dansk Sprognævn, Momsvejledningen og diverse direktivoversættelser. "Halvfabrikata" må, jf. bl.a. Dansk Sprognævn og Miljøstyrelsens hjemmeside forstås som materialer, der i deres livscyklus befinder sig mellem råvare og færdigvare.

De konkrete skrotbarrer har alene undergået en grov sammensmeltning. De vil således ikke kunne indgå i en ny produktion uden en yderligere raffinering, hvor ikke-metaller og giftstoffer bortsmeltes. De kan derfor ikke betegnes som halvfabrikata.

Det er ikke korrekt som anført af Landsskatteretten, at skrot alene er materialer af begrænset værdi. Branchen anvender også begrebet om værdifuldt skrot, og af toldtariffen fremgår ingen beløbsbegrænsning på skrot.

De konkrete skrotbarrer kan endvidere ikke anses som "råmetal". Dette følger af en sproglig fortolkning som anført af Landsskatteretten. Råvarer må således anses som produkter, der i deres livscyklus befinder sig i en ren form, der er klar til at videreforædle.

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 4 implementerer momssystemdirektivets (direktiv 112/2016) art. 198. Direktivets art. 199 indeholder hjemmel til omvendt momspligt i andre tilfælde end guld. Sprogbrugen i direktivet og i de forskellige sprogversioner underbygger, at begreberne "halvforarbejdede" og "halvfabrikata" er anvendt som synonymer.

Ved lov nr. 590 af 2012 indførtes en ny bestemmelse i momsloven, § 46, stk. 1, nr. 7, med ikrafttræden pr. 1. juli 2012. Bestemmelsen, der indfører omvendt betalingspligt ved "metalskrot", anvender begrebet "skrot" som et selvstændigt begreb. Den omstændighed, at lovgiver har følt det nødvendigt at indføre regler om "omvendt betalingspligt" for metalskrot dokumenterer at "skrot" ikke kan rummes i begreberne "råmetal" eller "halvforarbejdede produkter".

Synspunktet støttes også af, at Toldtariffens begrebsapparat sondrer mellem 1) monetært guld, 2) ikke monetært guld herunder bl.a. halvfabrikata og 3) affald og skrot af ædle metaller. Toldtariffen opererer således også med skrot som et selvstændigt begreb forskelligt fra halvfabrikata.

Bestemmelsen i § 46, stk. 1 nr. 4 er en undtagelsesbestemmelse, og efter almindelige forvaltningsretlige fortolkningsprincipper bør en undtagelsesbestemmelse fortolkes indskrænkende. Bestemmelsen må derfor fortolkes efter ordlyden. Retsreglerne på skatteområdet skal være klare, forståelige og let anvendelige, og det bør ikke være sagsøger, der skal bære risikoen for uklarhed.

En formålsfortolkning kan ikke føre til et andet resultat. Det er SKATs eget valg, at man ikke før 1. juli 2012 har valgt at søge momsdirektivets art. 199 om omvendt betalingspligt for metalskrot implementeret. Som følge af denne forsinkede implementering forsøger man nu at indfortolke skrot under art. 198. Den momssvig, der måtte være begået, er begået i tidligere omsætningsled, og sagsøger har ikke forsøgt nogen form for omgåelse eller uberettiget vinding. Sagen er i øvrigt den eneste af sin art.

H1 har sammenfattende anført, at de omstridte skrotbarrer, som er handlet inden ikrafttrædelsen af den nye bestemmelse i momslovens § 46, stk. 1, nr. 7, ikke er omfattet af momslovens § 46, stk. 1, nr. 4, men alene af hovedreglen i momslovens § 46, stk. 1, 1. pkt. En naturlig sproglig forståelse, branchens begrebsanvendelse, fortolkning af momssystemdirektivet, forskellige sprogversioner af EU-retsakter, almene fortolknings- samt retssikkerhedsprincipper underbygger dette. En frifindelse af SKAT vil være velfærdstruende for H1, hvilket i en sag som den foreliggende bør tillægges betydning.

H1´s tilgodehavende bør kunne kræves forrentet med samme procentsats, som gælder for skyldig moms.

Skatteministeriet har gjort gældende, at barrerne har karakter af guld som halvforarbejdede produkter med en lødighed på 325 tusindedele eller derover, subsidiært at barrerne anses som råmetal af en lødighed på 325 tusindedele eller derover.

Skatteministeriet har nærmere anført, at barrerne er klart omfattet af ordlyden af § 46, stk. 1, nr. 4, da barrerne har et indhold på over 325 tusindedele, og da produktet er halvforarbejdet ved smeltning til barrer.

Der er ikke grundlag for at "halvforarbejdede" skal forstås som synonym med "halvfabrikata" i hvert fald ikke, hvis der ved dette udtryk skal forstås produkter, der i deres livscyklus befinder sig et sted mellem råvare og færdigvare. Bestemmelsen anvender udtrykkene "råmetal" og "halvforarbejdede produkter med en lødighed på 325 tusindedele eller derover" som modsætning til færdigvarer (hvis værdi beror på andet end metalværdien).

En formålsfortolkning fører til samme resultat. Hændelsesforløbet i den foreliggende sag illustrerer præcis baggrunden for, at der oprindelig ved Rådsdirektiv 98/80 af 12. oktober 1998 blev indført regler om omvendt betalingspligt (reverse charge). En formålsfortolkning fører således til, at alle typer guld, hvis værdi primært beror på metalværdien, må anses for omfattet af bestemmelsen, hvis de har en lødighed over 325 tusindedele.

Der er ikke som påstået af sagsøger støtte i momssystemdirektivet for den antagelse, at et "halvforarbejdet produkt" skal være blevet til ved en forarbejdning, der udgør et led i produktionen af en bestemt færdigvare. Heller ikke de andre sproglige versioner af direktiver støtter denne antagelse. Det afgørende er derimod, at der netop ikke er tale om en færdigvare.

Barrerne kan ikke anses som "skrot". Barrerne er ikke blot halvforarbejdede produkter af metal, men er omfattet af specialbestemmelsen i nr. 4, der vedrører halvforarbejdede guldprodukter af en lødighed på 325 tusindedele eller derover. Efter almindelige lex-specialis principper har denne særregel forrang for bestemmelsen i nr. 7. Ændringen af momslovens § 46 pr. 1. juli 2012 har derfor ikke betydning.

Toldtariffens begrebsapparat støtter heller ikke sagsøgers påstand. Af de forklarende bemærkninger til position 71.12 om affald og skrot af ædle metaller fremgår, at affald af skrot af ædle metaller, som er smeltet og støbt i barrer, blokke eller lignende former ikke tariferes i denne position men derimod som ubearbejdet metal.

Kammeradvokaten har endvidere anført, at der ikke er hjemmel til forrentning med den af sagsøgeren påståede rente på 0,9 % pr. påbegyndt måned og har gjort gældende at forrentning skal ske efter rentelovens almindelige regler om procesrente.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Én voterende, Niels Østergaard udtaler:

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 4, kan logisk fortolkes som hævdet af sagsøgte, dvs. således at bestemmelsen omfatter investeringsguld, guld som råmetal eller andet guld, der er forarbejdet og har en lødighed på 325 tusindedele eller derover dvs. enhver form for guld (med en lødighed på 325 tusindedele eller derover), hvis værdi alene beror på metalværdien modsat smykker og lign.

Efter denne fortolkning er guld med en lødighed på 325 tusindedele eller derover pr. definition ikke skrot.

Såfremt guld betragtes som led i et genanvendelseskredsløb er guld først råmetal, derefter halv- eller helforarbejdet, derefter skrot (fra kasserede smykker o. lign), hvorefter det omsmeltes, raffineres og på ny bliver råmetal, der kan indgå i en produktion. I denne terminologi synes "halvforarbejdede produkter" at dække produkter, der befinder sig på stadiet mellem råmetal og færdigt produkt. Efter denne anden fortolkning, der forekommer lige logisk, er skrot som det foreliggende ikke omfattet.

En omgåelsesbetragtning synes i dag af mindre relevans efter vedtagelsen af momslovens § 46, stk. 1, nr. 7, hvorefter "metalskrot" er omfattet. Efter de nugældende regler vil det i sagen omhandlede guld således utvivlsomt være omfattet enten af nr. 7 (metalskrot) eller nr. 4 (halvforarbejdede produkter). Sagsøger har i øvrigt ubestridt ikke haft til hensigt at omgå reglerne og vil, hvis sagsøgtes fortolkning lægges til grund, lide et tab på ca. 1. mill. kr.

Bestemmelsen har karakter af en fiskal bestemmelse, og der må følgelig også lægges betydelig vægt på, hvad der følger af en sproglig fortolkning.

Såfremt den første fortolkning skulle være gældende, forekommer det naturligt, om man havde givet bestemmelsen en tilsvarende generel eller definitorisk ordlyd om, at den omfattede guld og materialer af guld i enhver form, hvis værdi primært beror på metalværdien og har en lødighed på 325 tusindedele og derover. Bestemmelsen er imidlertid formuleret som en specifikation eller eksemplifikation, hvorefter den omfatter guld som råmetal, halvforarbejdede produkter og investeringsguld (det vil i denne sammenhæng sige det færdige produkt: guldbarrer og lignende. Færdigvarer, hvis værdi beror på andet end metalværdien: smykker og lignende er derimod ikke omfattet). Man har således nævnt guld i 3 af de 4 fremtrædelsesformer, der indgår i kredsløbet men ikke den fjerde, skrot.

Det forhold, at guldet har en lødighed på 500-600 tusindedele findes ikke at undtage det fra betegnelsen "skrot". Efter det oplyste kan den enkelte barre have en uens lødighed, formentlig fordi den er sammensmeltet ret nødtørftigt, og den kan således indeholde affalds- og giftstoffer herunder gamle tænder, kviksølv og lign. At den har en lødighed over 14 karat bevirker således ikke, at den uden videre kan anvendes til produktion af smykker og lign.

Efter SKATs fortolkning ville der alene være tale om guldskrot (Ifølge SKAT undtaget fra nr. 4 men omfattet af senere vedtagne nr. 7), såfremt lødigheden var under 325 tusindedele og skrottet dermed var af mere begrænset værdi. Af ordlyden af nr. 7 om metalskrot fremgår imidlertid ikke, at den kun skulle omfatte skrot af begrænset værdi. Begrebet "skrot" må imidlertid fortolkes ens i relation til nr. 4 og nr. 7.

Efter en sproglig fortolkning forekommer den anden fortolkning mest adækvat. Bestemmelsen synes således ikke at give et tilstrækkelig sikkert sprogligt grundlag for sagsøgtes fortolkning.

Jeg stemmer derfor for at afsige dom i overensstemmelse med H1´s påstand.

To voterende, Torben Hvid og Ulla Ingerslev udtaler:

Det fremgår af præamblen til "gulddirektivet", at formålet med at indføre regler om "omvendt betalingspligt" var at modvirke skattesvig i forbindelse med handel med guld af høj lødighed. De omhandlede metalbarrer indeholdt gennemsnitligt 600 tusindedele (60 %) guld, svarende til mere end 14 karat. Prisen på barrerne blev fastsat i realiteten udelukkende efter indholdet af guld, og sagsøgerens aftager, G2, betegner i selskabets faktura ("kreditnota") barrerne som guldbarrer. Det lægges herefter til grund, at det, der blev handlet, reelt var guld af høj lødighed, der ved smeltning til barrer var forarbejdet med henblik på transport og videresalg til yderligere forarbejdning.

Købet af barrerne er således såvel efter ordlyden som formålet med bestemmelsen omfattet af momslovens § 46, stk. 1 nr. 4.

Vi finder ikke, at den senere udvidelse af området for omvendt betalingspligt til også at omfatte metalskrot, jf. momslovens nugældende § 46, stk. 1 nr. 7, kan føre til noget andet resultat, og vi stemmer derfor for at frifinde Skatteministeriet.

Der afsiges dom i overensstemmelse med stemmeflertallet.

Rettens bemærkninger om sagens omkostninger.

H1 har tabt sagen og skal derfor erstatte de udgifter, som sagen har påført Skatteministeriet.

Der er ikke oplyst andre udgifter, end udgiften til advokat. Denne fastsættes til 100.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 ApS, i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.