Klagen vedrører opkrævning af elektricitets- og kuldioxidafgift på i alt 196.252 kr. for perioden 1. oktober 1997 til 30. juni 2000.

Det er oplyst, at klageren driver virksomhed med spille- og underholdningsmaskiner i lejede lokaler i et butikscenter. Det er samtidig oplyst, at udlejeren er frivillig momsregistreret for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, stk. 1. I forbindelse med lovområdekontrol af virksomheden har regionen konstateret, at klageren i den omhandlede periode har fradraget afgiften af den energi, der vedrører spillelandets arealmæssige andel af udlejers udgifter til energiafgifter vedrørende fællesarealer, som udlejer særskilt viderefakturerer til lejerne. 

Det er yderligere oplyst, at skattemyndighederne tidligere i 1997 har været på kontrol hos klageren. I denne forbindelse blev der udarbejdet et eftersynsskema, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Dato	Oversigt over kontakt med virksomheden
(…)	(…)
241097	Udbetalingseftersyn for perioden 970930.
Talt med B og C.

Selskabet driver virksomheden A. Det negative tilsvar skyldes ombygning og renovering af spillestedet. Stedet består af ”enarmede tyveknægte” og forskellige andre spillemaskiner samt et legeland for børn. Endvidere er der indrettet en salgsbod, hvorfra der sælges cigaretter mv.

Alle maskiner registrerer hvor store beløb der bliver ind- og udbetalt.

Angivelse afstemt med konti for ud- og indgående afgift samt konti for el- og CO2 afgifter.

Gennemgået kontoplan for konti med automatisk momstræk.

Vedr. indtægter: stikprøvevis sammenholdt optællingslister med bogførte indtægter (der er oprettet konti for hver maskine) og overførsel til konto for udgående afgift.

Vedr. udgifter: gennemgået større købs- og omkostningsbilag.

Vedr. elafgift: der er særskilt måler på drift af maskinerne (ingen afløftning af afgiften). Den høje elafgift skyldes regulering fra 1. januar 1997, da den nuværende udlejer har overtaget centret. CO2 afgift ok.

Angivelsen kan antages.”

Regionen har ved den påklagede afgørelse efteropkrævet klageren 162.693 kr. i elektricitetsafgift samt 33.559 kr. i kuldioxidafgift efter følgende talmæssige opgørelse: 

Angivelses periode	Elafgift	CO2-afgift	Energiafgifter i alt	Regionens forslag til ændring
1997 12 31	17.867	3.429	21.296	0
1998 03 31	20.394	4.331	24.725	0
1998 06 30	20.394	4.331	24.725	0
1998 09 30	36.629	9.507	46.136	0
1998 12 31	20.394	4.331	24.725	0
1999 03 31	21.296	4.512	25.808	0
1999 06 30	16.656	3.529	20.185	0
1999 09 30	19.518	5.236	24.754	0
1999 12 31	(15.006)	(5.381)	(20.387)	0
2000 03 31	7.563	1.625	9.188	0
2000 06 30	(3.012)	(1.891)	(4.903)	0
Sum fradraget	162.693	33.559	196.252	0
Sum fradrags berettiget iflg.  regionens forslag				0

Told- og Skatteregionen har som hjemmel for afgørelsen henvist til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, og 2, samt kuldioxidafgiftslovens § 9.  

Regionen har som begrundelse for afgørelsen henvist til, at efter elektricitetsafgiftslovens § 11, har momsregistrerede virksomheder ret til at få tilbagebetalt elektricitets- og kuldioxidafgift af den virksomheden forbrugte afgiftspligtige energi, i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet og kuldioxid, med den undtagelse, at tilbagebetaling ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de ydelser, der er nævnt i bilaget til elektricitetsafgiftsloven. Som hovedregel har momsregistrerede virksomheder således adgang til afgiftsgodtgørelse for afgift af energi forbrugt til proces i virksomheden. Samtidig er fradragsretten for energi knyttet op til momslovens regler for fradragsret, jf. momslovens § 37 - § 42.

Baggrunden for fortolkning af begrebet ”den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige energi” må herefter findes ud fra de omhandlede forbrugsafgifters formål, om at ensartede ydelser beskattes ens, og deres tilknytning til momsloven. Afgiften kan efter det nævnte formål fradrages af de momsregistrerede virksomheder indtil sidste led i omsætningskæden. Afgiften opkræves således af den endelige forbruger, som er den, der ikke kan overvælte udgiften til næste led på anden måde end ved uden videre specifikation at indregne udgiften i prisen på den vare eller ydelse, der leveres. Fra denne hovedregel gælder den undtagelse, at der er ikke adgang til fradragsret, hvis ikke energien er forbrugt af virksomheden. Der er med andre ord ikke adgang til afgiftsgodtgørelse af en energi, som en udlejer, der er frivillig registreret efter momslovens § 51, stk. 1, videresælger som led i udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.    

Regionen har endvidere henvist til, at administrativ praksis på området foreskriver, at i tilfælde, hvor elforbruget indgår som et led i prisen for en vare eller ydelse fra en momsregi­streret virksomhed, vil vurderingen af, hvem godtgørelsen tilfalder, i almindelighed bero på, hvordan elforbruget afholdes. Hvis udgiften til elforbruget uden specifikation er indeholdt i prisen for varen/ydelsen, vil godtgørelsen efter de almindelige regler tilkomme den momsregistrerede virksomhed, der har leveret de omhandlede varer/ydelser. Hvis udgiften til elforbruget derimod faktureres særskilt til aftageren, er der tale om en form for "mellemhandel" med elektricitet, og aftageren vil ikke kunne opnå godtgørelse af dette elforbrug.

Regionen har videre anført, at butikscentre og lignende, der er frivillig registreret efter momsloven for levering af elektricitet, som led i en frivillig registrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, kan opnå godtgørelse af afgift til fællesformål i det omfang, at forbruget uden specifikation er indeholdt i betalingen for de omhandlende leverancer (indeholdt i den enkelte lejers husleje). Hvis derimod udgifterne til fællesformålene (fx drift af ventilatorer, elevatorer og belysning) fordeles på de enkelte lejere og faktureres særskilt udover den egentlige husleje, betragtes elektriciteten som forbrugt af de enkelte lejere, som herefter kan opnå godtgørelse efter de almindelige regler. Denne administrative praksis kan med sikkerhed dateres tilbage til 1984, hvor den har været optrykt i det i daværende Toldvæsens Afgift-Punkt reglement kapitel 23. Logikken bag denne praksis er, at lejerne i en ejendom kan have forskellig fradragsret; hel, delvis eller ingen efter momslovens §§ 37-42. Lejers aktivitet kan desuden helt falde uden for momslovens anvendelsesområde, eller den kan være omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven. Hvis udlejer kunne fradrage energiafgifter forbrugt af lejerne ville det rumme en stor risiko for, at en lejer, der ikke havde fradragsret – indirekte - fik fradragsret.

På baggrund af ovenstående er det regionens opfattelse, at energien på fællesarealerne er forbrugt af klageren. Udlejer har med særskilt faktura opkrævet energiafgifterne, og virksomheden har ved dens betaling anerkendt energien som forbrugt af virksomheden. Samtidig er klageren en forlystelsesvirksomhed i elektricitetsafgiftslovens forstand.

Regionen har endvidere anført, at der ud fra lovgivningen og bilagets tekst, hverken efter en juridisk eller sproglig fortolkning er belæg for at anlægge en geografisk fortolkning. Lovteksten og bilaget retter sig udelukkende mod momsregistrerede virksomheder og deres afgiftspligtige salg/afsætning.

For så vidt angår lovområdekontrollen for moms, herunder energiafgifter, har regionen anført, at det ved kontrollen i 2000 fremgik, at der var særskilt måler på spillelandets areal, og at virksomheden ikke fradragede energiafgiften, idet man anså energien som forbrugt af spillelandet, som man igen anså som værende henhørende under bilaget til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2. Endvidere fremgik det, at udlejeren viderefakturerede - særskilt - en andel at energiafgifterne, der vedrørte fællesarealerne. Denne energiafgift har virksomheden fradraget, med den begrundelse, at det ikke var en udgift, der relaterede sig til virksomhedens aktivitet som spilleland, men udelukkende til dens placering i butikscentret. Med andre ord opfattede virksomheden sig ikke som forbruger, og således ikke som omfattet af bilaget til loven.

For så vidt angår klagerens repræsentants bemærkninger til rækkevidden af et udbetalingseftersyn, der fandt sted i 1997, har regionen anført, at når en virksomhed som følge af eksport, etablering eller større investeringer etc., angiver et negativt momstilsvar kan dette give Told- og Skatteregionen anledning til at foretage kontrol. Denne kontrol vil enten ske efter en vurdering på baggrund af en telefonisk henvendelse til virksomheden, f.eks. suppleret med, at virksomheden indsender eller fax'er kopier af diverse bilag, eller ved udbetalingsefter­syn ude i virksomheden. Eftersynet vil i begge tilfælde kun omfatte de forhold (årsager), som har bevirket, at angivelsen er negativ. Udbetalingseftersynet har således kun til formål at tilvejebringe en begrundet overbevisning om, at virksomheden skal have udbetalt penge og er således kun en foreløbig kontrol og ikke en endelig godkendelse af virksomhedens regnskab og aktiviteter mv. En eventuel senere lovområdekontrol vil typisk vedrøre et eller flere lovområder, f.eks. moms eller A-skat, og omhandle de seneste 5 regnskabs- eller kalenderår, og vil derfor også omfatte perioden med den negative angivelse.

I det konkrete tilfælde har den kontrolførende ved udbetalingskontrollen i 1997 bemærket proceduren for fradrag af energiafgifter, men har mundtligt fortolket lovgivningen og administrativ praksis forkert. I denne forbindelse er det regionens opfattelse, at en mundtlig fortolkningsfejl begået af en kontrolføren­de på udbetalingseftersynet ikke kan forpligte skattemyndighederne ud over lovens rammer. Det er den kontrolførendes pligt at forsøge at hjælpe virksomheden med de foreliggende problemer. Hjælpen består i, at den kontrolførende - ude i virksomheden - giver en mundtlig vejledning med udgangspunkt i paratviden. Såfremt virksomheden giver udtryk for at ønske andet eller mere end dette, bliver den henvist til skriftligt at forespørge regionen. Dette har til formål at sikre en entydig fremstilling af problemet og et svar af højere kvalitet, idet medarbejderen hjemme på regionen har adgang til opslagsværker, domme, tidligere sager, faglige netværk mv. Da det imidlertid fremgår af notatet i eftersynsskemaet, at sagen har været diskuteret med virksomheden, anerkender regionen, at der ikke kan statueres strafansvar, og at der i den konkrete situation ved eftersynet kan være skabt en forventning om, at fradraget for energiafgifter i perioden forud for kontrollen er godkendt. Regionens påtænkte opkrævning vedrører således også kun de 196.252 kr. i energiafgift, der er angivet i perioden efter det foretagne udbetalingseftersyn, og regionen afstår således i dette konkrete tilfælde fra at opkræve yderligere 236.064 kr. i energiafgift, som er angivet i perioden forud for udbetalingseftersynet.

Hvorvidt det på eftersynstidspunktet er diskuteret, hvordan reglerne skulle fortolkes med fremadrettet virkning, fremgår ikke af sagens notater. Det er imidlertid regionens holdning, at en kontrolførende, ud over at kontrollere foreliggende regnskaber, kan vejlede, tilrettevise og give virksomheden pålæg. Der er imidlertid regionens opfattelse, at der hverken i energiafgifts- eller momslovgivningen er hjemmel til at træffe hverken mundtlige aftaler eller afgørelser med virkning for fremtidige/påtænkte dispositioner, jf. Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1999, 887, ligesom der ikke i afgiftslovgivningen findes hjemmel for virksomhederne til at kunne kræve/forvente at blive kontrolleret, vurderet eller modtage information. Kontrol mv. sker, når skattemyndighederne finder anledning hertil.

Klagerens repræsentant har nedlagt en principal påstand om, at klageren har fradragsret for elektricitets- og kuldioxidafgiften, som klageren har betalt i den omhandlede periode og som vedrører fællesarealerne i butikscentret.  

Repræsentanten har endvidere nedlagt en subsidiær påstand om, at klageren efter  kontrolbesøget fra Told- og Skatteregionen den 24. oktober 1997 har opnået en berettiget forventning om, at de opgjorte fradragsandele for elektricitets- og kuldioxidafgiften vedrørende fællesarealerne i centret var korrekte.

Til støtte for den principale påstand har han gjort gældende, at klageren driver virksomhed med spille- og underholdningsmaskiner samt underhold­ning for børn, og har for så vidt angår selve spillelandet opgjort elektriciteten med særskilt måler. Der er ikke fradraget energiafgifter vedrørende spillelandet, da man anser dette som en forlystelsesvirksomhed omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven, jf. lovens § 11, stk. 2. Imidlertid er udgifterne til fællesarealerne ikke en del af forlystel­sesvirksomhedens drift, men er udelukkende en følge af forlystelsesvirksom­hedens fysiske placering i centret.

I denne forbindelse har repræsentanten anført, at som regionen i sagsfremstillingen beskriver administrativ praksis på området, hvor et elforbrug indgår som et led i prisen for en vare/ydelse fra en momsregi­streret virksomhed, vil vurderingen af hvem godtgørelsen tilfalder, i almindelighed bero på, hvordan elforbruget afholdes. Er el-udgiften således uden specifikation indeholdt i hus­lejen, vil godtgørelsen efter de almindelige regler tilkomme den momsregistrerede udlejer. Er el-udgiften derimod specificeret på huslejefakturaen, vil godtgørelsen efter de almindeli­ge regler tilfalde lejeren. Repræsentanten har hertil anført, at det ikke forekommer rimeligt, at fradragsretten for elektricitets- og kuldioxidafgiften afhænger af, hvor­vidt udlejer har specificeret udgiften på fakturaen.

Repræsentanten har til støtte for den subsidiære påstand gjort gældende, at regionen i forbindelse med sin kontrol af virksomheden i 1997 ved en positiv tilkendegivelse har godkendt virksomhedens fradrag for energiafgifter efter de gældende godtgørelsesprocenter.

I denne forbindelse har repræsentanten anført, at eftersynsskemaet vedrørende kontrollen i 1997 klart understøtter den subsidiære påstand. Regionen har i eftersynsskemaet vedrørende kontrollen i 1997 noteret, at selskabet driver børne- og spilleland. Videre fremgår det positivt af eftersynsskemaet, at regionen ved ud­betalingseftersynet bl.a. har afstemt konti for el- og kuldioxidafgifter. Slutteligt er det noteret, at der ikke bliver afløftet energiafgifter vedrørende maskinerne. Dette dokumenterer, at klagerens godtgørelser for energiafgifter har været nøjere gen­nemgået. Man har konstateret, at der er tale om et børne- og spilleland, der har godtgørelse for energiafgifter i og med, at energiafgiftskonti er afstemt, og at der ingen afløftning er for el-afgift vedrørende spillemaskinerne. Regionen har således ved kontrollen positivt kon­stateret, at godtgørelsesregnskabet for energiafgifter var korrekt.

Repræsentanten har herudover anført, at for så vidt angår regionens henvisning til afgørelsen refereret i TfS 1999, 887, hvor en virksomhed havde fået en udtalelse omkring nogle påtænkte dispositioner, som imidlertid ikke kunne påklages til Landsskatteretten, da regionen ikke fandtes at kunne tage stilling til påtænkte dispositioner, kan denne sag ikke sammenlignes med nærværende sag, idet der ikke her er tale om påtænkte dispositioner.

Samtidig bemærker regionen, at en udbetalingskontrol ikke kan betragtes som en endelige accept af virksomhedens regnskab for den pågældende periode, hvilket repræsentanten overordnet er enig i, når kun en del af en virksomheds regnskab er kontrolleret, må det kun være denne del, der er endeligt godkendt.   

Regionen har endvidere anført, at en mundtlig fortolkningsfejl begået af en kontrolførende på udbetalingseftersynet ikke kan forpligte skattemyndighederne ud over lovens rammer. Til dette har repræsentanten bemærket, at man principielt ikke er enige heri, idet et kontrolbesøg altid fra virksomhedens side vil blive betragtet som en ”eksamen”/afprøvning af om de fastlagte rutiner og praksis kan godkendes (uanset om regionen vælger at kategoriserer det som et udbetalingseftersyn mv.) Ved kontrollen vil skattemyndighederne fremstå som den erfarne part, som må formodes at have betydelig kompetence. Dette skaber en forventning for virksomheden om, at kontrolmedarbejderens udtalelser er korrekte, og såfremt en kontrolmedarbejder ikke har en paratviden inden for et bestemt område, må det forventes, at der bliver givet udtryk herfor, samt sker en efterfølgende opfølgning på problemstillingen på kontoret, og en tilbagemelding om resultatet til virksomheden.      

De konklusioner, som regionen træffer ved selve kontrollen, vedrørende de områder, som er udvalgt til nærmere kontrol – herunder hvorvidt de enkelte områder kan godkendes, vil altid være mundtlige. Regionen kan imidlertid vælge at følge kontrolbesøget op med en skriftlig tilbagemelding, hvilket mest er set i forbindelse med pålæg over for virksomheden. På baggrund af det nævnte er det således repræsentantens opfattelse, at regionens mundtlige tilkendegivelse ved udbetalingskontrollen i 1997 har været lige så bindende som en større lovområdekontrol, for så vidt angår de områder, som regionen har set nærmere på, ligesom at der ved kontrollen har været foretaget en egentlig sagsbehandling.

For så vidt angår princippet om den berettiget forventning, har repræsentanten anført, at regionen anerkender denne forventning, jf. sagsfremstillingen, hvor det fremgår, at der i den konkrete situation ved eftersynet kan være skabt en forventning om fradraget for energiafgifterne i perioden forud for kontrollen.    

Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at ordet ”forventning” retter sig frem i tiden. Det faktum, at regionen ved kontrollen i 1997, hvor klagerens energiafgiftsregnskab blev gennemgået, og regionen fik fremvist virksomhedens lokaler, herunder elmålere, godkendte fradragene for energiafgifterne, var ikke baseret på en forventning, men en egentlig sagsbehandling, og det er netop denne sagsbehandling, som har skabt en forventning hos virksomheden om, at virksomhedens afgiftsgodtgørelse herunder fordelingsmetode kunne godkendes, og dermed var anvendelige fremover. Repræsentanten har videre anført, at regionen fuldt ud har anerkendt det hændelsesforløb, som fandt sted ved kontrollen i 1997. Klageren har ikke ef­terfølgende modtaget nogen vejledning eller andre informationer fra skattemyndighederne vedrø­rende fradragsret for energiafgifter. Loven er heller ikke ændret i den mellemliggende pe­riode. Virksomheden har således ikke haft grund til at tro andet end, at deres fradrag for energiafgifter vedrørende fællesarealerne var fuldt ud korrekte.

Repræsentanten har i fortsættelse heraf henvist til praksis, hvor en told- og skatteregion i en lignende sag refereret i TfS 1999, 671, havde givet et selskab tilladelse til godtgørelse af emballageafgift. Det viste sig senere, at tilladel­sen ikke var berettiget, da nogle betingelser for godtgørelsen ikke var opfyldt. Den givne tilladelse havde dog givet selskabet en berettiget forventning om, at selskabet kunne opnå godtgørelsen inden for tilladelsens rækkevidde. Selskabet blev således anset for berettiget til godtgørelsen, indtil tilladelsen blev tilbagekaldt.

Repræsentanten har endvidere henvist til en sag refereret i TfS 2000, 1019, hvor en virksomhed havde indrettet sig i tillid til en procedure fastlagt i samarbejde med Direktoratet for Toldvæsenet, og hvor ændringerne ikke fandtes at kunne foretages med tilbagevirkende kraft.

Til brug for afgrænsning af rækkevidden af forventningsprincippet har repræsentanten henvist til en sag refereret i TfS 1999, 670, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at give fradrag på basis af forventningsprincippet, uagtet klageren før ombygningen havde kontaktet Told og Skat, idet tilsagnet om fradrag ikke fandtes at have hvilet på en individuel egentlig sagsbehand­ling, der havde skabt en retsbeskyttet forventning hos klageren. I nærværende sag har regionens sagsbehandling hvilet på et kontrolbesøg i virksomheden, hvor der blev foretaget en besigtigelse af de faktiske forhold. Regionen har således haft de bedste vilkår for at foretage en individuel sagsbehandling, herunder en konkret stillingta­gen til de faktiske omstændigheder. Princippet om den berettigede forventning er først brudt ved regionens nuværende kontrol. Klageren har således været berettiget til godtgørelse, indtil regionen tilkendegav en ny tolkning af loven.

For så vidt angår lovfortolkningen har repræsentanten anført, at regionen i sin sagsfremstilling har fremført: "I det konkrete til­fælde har den kontrolførende ved udbetalingskontrollen i 1997 bemærket proceduren for fradrag af energiafgifter, men har mundtligt fortolket lovgivningen og administrativ praksis forkert.". Det er imidlertid repræsentantens opfattelse, at der ikke har været tale om en mundtlig lovfortolkning. Klagerens godtgørelsesregnskab for energiafgifter blev ved kontrollen i 1997 afstemt og kon­trolleret. Kontrollen fandt sted i virksomheden, hvor regionen blev vist rundt for nærmere besigtigelse. På baggrund heraf samt klagerens nærmere redegørelse for opgørelsesme­toden godkendte regionen positivt spillelandets godtgørelsesregnskab. Endvidere har regionens tilkendegivelser ved kontrollen ikke været klart i uoverensstemmelse med lovgivningen, idet fællesarealerne ikke direkte kan henføres til forlystelses­virksomheden. Virksomheden betaler blot en form for "ideel-andel" af fællesarealerne.

Regionen fremfører videre i sagsfremstillingen, at "Det er den kontrolførendes pligt at forsøge at hjælpe virksomheden med de foreliggende problemer. Hjælpen består i, at den kontrolførende - ude i virksomheden - giver en mundtlig vejled­ning med udgangspunkt i paratviden. Såfremt virksomheden giver udtryk for at ønske an­det eller mere end dette, bliver den henvist til skriftligt at forespørge regionen. Dette har til formål at sikre en entydig fremstilling af problemet og et svar af højere kvalitet, idet med­arbejderen hjemme på regionen har adgang til opslagsværker, domme, tidligere sager, fag­lige netværk mv.".

Til dette har repræsentanten anført, at man godt kan følge regionens argument om en sikring af svar af højere kvalitet ved brug af hjælpemidler på regionen. I nærværende sag er der ikke ydet en simpel rådgivning, men derimod en kontrol af et konkret område i virksomhedens regn­skab, som er efterprøvet ved fremvisning af lokaler mv. Det er korrekt, at når området her­efter positivt er godkendt i virksomheden, vil den faglige ekspertise bero på kontrolmedar­bejderens paratviden. Virksomheden må således formode, at når kontrolmedarbejderen er i stand til at træffe den endelige godkendelse ved kontrolbesøget, så må kontrolmedarbej­derens faglige viden være i orden. I øvrigt havde kontrolmedarbejderen mulighed for at følge op på området hjemme på regionen og evt. give klageren en tilbagemelding om resultatet, hvorfor man således ikke kan tiltræde regionens argument om, at en kontrolmedarbejders gennemgang af et konkret område i regnskabet, ikke har retsgyldig virkning, herunder ska­ber en berettigede forventning for virksomheden.

Repræsentanten har for så vidt angår regionens formelle og materielle kontrol anført, at det fremgår af eftersynsskemaet vedrørende kontrollen i 1997, at kontrollen efter­følgende formelt og materielt er godkendt. Den af regionen i sagsfremstillingen fremførte bemærkning om, at kontrolmedarbejderen mundtligt fortol­kede lovgivningen og administrativ praksis var forkert, er således efterfølgende blevet godkendt af godkendelsesberettigede på regionen, som man må formode besidder en vis fag­lig kompetence.

Repræsentanten har videre anført, at klageren i hele momsregistreringsperioden har været registreret med spillelandsaktivitet. Godtgørelser for energiafgifter er fremgået særskilt af alle angivelsesop­lysninger. Regionen har derfor også haft mulighed for efterfølgende at rette henvendelse til klageren, såfremt man ønskede at ændre en fortolkningen af godtgørelsesreglerne. Klageren har på intet tidspunkt fået underretning om, at den lovfortolk­ning som blev tilkendegivet ved kontrollen i 1997, efterfølgende har været ændret. Spille­landet havde derfor ved kontrollen i 2000 en berettiget forventning om, at den tilkendegi­vende lovfortolkning var korrekt og gældende.

Repræsentanten har herudover anført, at fortolkningen af den berettiget forventning må ske i lyset af Folketingets Ombudsmands fortolkning heraf i en anden sag, j.nr. 1991-2007-223, ved brev af 4. februar 1993. Af brevet fremgik det, at hvis forventningen om den fremtidige behandling af et specifikt område hviler på et særligt kvalificeret grundlag eller i særlig grad er beskyttelsesværdigt må virksomhedens forventning prioriteres forud for hensynet til de materielle lovkrav.     

Ud fra dette fortolkningsbidrag har repræsentanten herefter anført, at parterne er enige om, at der ved kontrollen i 1997 entydigt, positivt og klart har været meddelt klageren, at de opgjorte fradragsandele for energiafgifter vedrørende fællesarealerne var korrekte.

Uenigheden består derimod i, hvorvidt en sådan kontrol kan skabe en berettiget forventning fremover. Til afklaring af dette spørgsmål, må situationen efter repræsentantens opfattelse ses fra virksomhedens side. Således må en myndighedskontrol, som finder sted på virksomhedens domicil med gennemgang af virksomhedens regnskaber og fremvisning af virksomhedens lokaler, herunder målere mv., fra virksomhedens side være at betragte som den største tryghed/garanti for, at de kontrollerede områder er korrekte. I andre sager, hvor der er taget stilling til berettiget forventning, er der stillet krav om, at der foreligger en skriftlig tilkendegivelse fra myndighederne. Hertil har repræsentanten bemærket, at der i disse tilfælde ikke har været tale om, at virksomheden har bedt om en vejledning fra regionen. Regionen foretog derimod på eget initiativ kontrol af virksomheden, herunder energiafgiftsregnskab, og godkendelse af regnskabet blev klart udmeldt ved kontrollen. En godkendelse som blev efterfulgt af en udbetaling af det tilbageholdte negative momsbeløb. Det var derfor langt fra oplagt, set fra virksomhedens side, at bede regionen om en skriftlig afgørelse, alternativt dokumentation på gennemgåede og diskuterede områder var godkendte. Derimod var det naturligt for virksomheden at formode, at kontrolmedarbejderen gjorde notater om kontrollen. Selve udbetalingen af den negative momsangivelse var tillige med til at bekræfte kontrollens godkendelse af det gennemgået regnskab.

Repræsentanten har endvidere anført, at regionens godkendelse af klagerens afgiftsgodtgørelse skete ud fra en gennemgang af regnskaber samt besigtigelse af lokaler. Regionen  noterede sig, at spillelandet som forlystelsesvirksomhed var omfattet af bilaget til elektricitetsafgiftsloven. Alle forhold var således åbenlyse og grundlaget har ikke ændret sig fra 1997 til 2000. Regionens tilkendegivelse blev givet på et fuldstændig og korrekt faktisk grundlag. Klageren har i tillid til regionens godkendelse af energiafgiftsregnskabet ved kontrol­len i 1997 fortsat modtaget fakturaer fra udlejer med specifikation af energiafgifterne ved­rørende fællesarealerne og på baggrund heraf taget fradrag for energiafgifterne vedrørende fællesarealerne. Havde virksomheden på daværende tidspunkt været klar over, at energiafgifterne vedrø­rende fællesarealerne ikke kunne fradrages som følge af regionens nuværende lovfortolk­ning, ville den have haft mulighed for at have ændre sin aftale med udlejer. Aftalen kun­ne i stedet været udformet således, at udlejer ikke specificerede energiafgifterne vedrørende fællesarealerne. Herved ville udlejer have haft mulighed for at tage fradrag for energiafgif­terne, da udlejer her må betragtes som forbruger af el, baseret på, at det er udlejer som sty­rer belysningen i fællesarealerne, herunder hvornår og hvor meget lys som skal være tændt. For så vidt angår fortolkningen af udtrykket "forbruger" har repræsentanten henvist til en Landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM 2001, 599/TfS 2002.170, hvor udlejeren af nogle golfbanearealerne blev betragtet som forbruger. Udlejeren havde i lejeaftalen påtaget sig for egen regning at forestå vanding af det udlejede areal og udlejeren blev følgelig anset for at have forbrugt vandet i forbindelse med sin udlejningsvirksomhed.

Lejeprisen vedrørende fællesarealet i nærværende sag kunne herefter korrigeres under disse nye forudsæt­ninger, således at klageren netto blev stillet, som om den havde taget fradrag for energiafgifterne.

Herudover har repræsentanten anført, at den retsbeskyttede forventning aktualiseres ved regionens bedømmelse af de faktiske forhold og har hertil henvist til Folketingets Ombudsmand udtalelse i ovennævnte sag, hvor han fremfører, at den retsbeskyttede forvent­ning især vil aktualiseres ved skatteforvaltningens bedømmelse af faktiske forhold. Som tidligere fremført har regionen ved kontrollen i 1997 tillige besigtigede lokalerne, herunder elmålere og fællesarealer. Regionens bedømmelse af energiafgiftsregnskabet har således ikke kun været baseret på virksomhedens håndtering af energiafgifterne i regnska­bet, men også på en bedømmelse af de faktiske forhold.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 1, nr. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven som hovedregel få tilbagebetalt afgiften efter loven med undtagelse af 1 øre pr. kWh, af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet.

Som en undtagelse hertil fremgår det af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, at tilbagebetaling dog ikke kan finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilaget til nærværende lov nævnte ydelser. Bilaget til elektricitetsafgiftslovens omfatter bl.a. forlystelser mv.

Efter kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, nr. 3, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven få tilbagebetalt 10 % af kuldioxidafgiften for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i elektricitetsafgiftsloven.

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at der er enighed om, at klagerens aktiviteter er omfattet af bilaget til loven. 

Landsskatteretten finder, at den af klageren betalte andel af udlejers udgifter til energiafgifter vedr. fællesarealer må anses som betaling for elektricitet som led i klagerens udøvelse af sine aktiviteter. Allerede som følge heraf finder Landsskatteretten, at idet klageren er omfattet af elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 2, kan klageren i en sådan situation ikke opnå godtgørelse for den elektricitet, der vedrører fællesarealerne. 

Endvidere finder Landsskatteretten, at klageren ikke kan anses for at have opnået en retsbeskyttet berettiget forventning om at kunne opnå afgiftsgodtgørelse for den omhandlede periode. Landsskatteretten finder det således ikke godtgjort, at told- og skatteregionen ved kontrollen i 1997 har foretaget en egentlig prøvelse af det omhandlede spørgsmål, og retten finder endvidere ikke, at regionen har meddelt klageren en entydig, positiv og klar tilkendegivelse om, at de opgjorte fradragsandele for elektricitets- og kuldioxidafgiften vedr. fællesarealerne var korrekte. Landsskatteretten bemærker i øvrigt for så vidt angår klagerens eventuelle alternative dispositionsmuligheder, at udlejere ikke har fradragsret for godtgørelse for el forbrugt af lejere, hvorfor energiafgifterne, uanset om lejeaftalen var ændret, ikke kunne godtgøres.    

Den påklagede afgørelse vil herefter være at stadfæste.