Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har nægtet at godkende fradrag for moms af advokatomkostninger for A A/S under konkurs.

Det fremgår af sagen, at der den 16. september 1993 blev afsagt konkursdekret i A A/S, efter forudgående betalingsstandsning den 28. september 1992. A A/S var moderselskabet for bl.a. B A/S.

Inden konkursdekretets afsigelse var A A/S frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, samt momsregistreret for fremstillingsvirksomhed (tryksager og reklame) og tjenesteydelser (Edb-udstyr). Efter konkursdekretets afgørelse blev konkursboet yderligere momsregistreret. På registreringsblanketten er ikke anført, hvad konkursboet er registreret for, men ifølge advokatens oplysninger er konkursboet registreret for afvikling af A A/S´aktiviteter.

Den 10. september 1993 blev boet sagsøgt af C A/S med påstand om at skulle anerkende, at C A/S havde anmeldelsesret for indtil 10.160.050 kr. på grund af, at A A/S ifølge sagsøger skulle have garanteret for datterselskabets betalinger til banken. Konkursboet valgte at træde ind i sagen. I tilsvarende sager anmeldte 4 pengeinstitutter deres erstatningskrav over for konkursboet, der afviste kravene. Bankerne anlagde herefter sag ved skifteretten.

Det er oplyst, at baggrunden for retssagen og sagerne for skifteretten var, at A A/S i forbindelse med, at C A/S m.fl. stillede valutaramme til rådighed for et af A A/S´ datterselskaber, afgav en hensigtserklæring – letter of comfort - over for bankerne, hvori A A/S erklærede økonomisk at ville støtte datterselskabet med henblik på, at dette ville være i stand til at opfylde sine forpligtelser over for bankerne.

I sagen vedrørende C A/S afsagde Højesteret dom den 10. juni 1998. I dommen, der er gengivet i UfR 1998.1289, udtalte flertallet af dommerne følgende:

"Som fastslået ved Højesterets dom af 18. marts 1994 (U 1994.470) er det i første række indholdet af den konkrete støtteerklæring, som er bestemmende for, i hvilket omfang en erklæringsgiver bliver forpligtet over for erklæringens adressat. I det foreliggende tilfælde påtog selskabet sig ikke – som erklæringsgiveren i 1994-sagen – en udtrykkelig forpligtelse til at tilføre datterselskabet likvide midler til fuld opfyldelse af forpligtelserne over for banken, men en forpligtelse, som efter erklæringen formulering kunne opfyldes uden tilførsel af likvide midler. Erklæringen giver derfor ikke tilstrækkeligt grundlag for at pålægge selskabet at friholde banken for tab. Denne forståelse af erklæringen stemmer som anført af landsretten med oplysningerne om forhandlingerne forud for kredittilsagnet. Vi finder derfor, at der ikke kan gives selskabet medhold i den nedlagte påstand."

De tilsvarende sager blev på baggrund af Højesterets dom opgivet.

Efter sagernes afslutning i Højesteret og skifteretten fremsendte to advokater hhv. den 28. juli 1999 og den 29. september 1998 fakturaer til konkursboet for den samlede assistance i forbindelse med rets- og fordringsprøvelsessagerne. Honorarerne udgjorde i alt 1.302.500 inkl. moms. Konkursboet har i momsangivelsen for perioden 1. januar – 30. juni 1999 og 1. juni – 31. december 1999 foretaget fradrag for momsen af disse fakturaer.

I et brev af 19. juni 2000 fra et revisionsfirma til det ene advokatfirma fremgår:

"Vedrørende A A/S under konkurs

Med henvisning til telefonsamtale den 15. juni 2000 kan vi oplyse, at told- og skatteregionen i forbindelse med anmeldelse af moms for konkursboet over for os har oplyst, at A A/S før selskabet gik konkurs havde fuld fradragsret for moms i henhold til en lokal afgørelse.

I momsanmeldelsen for selskabet i konkursperioden er der således taget fuld fradrag for indgående moms."

Told- og skatteregionen har nægtet at godkende de omhandlede fradrag for moms af advokatomkostninger. Regionen har herved anført, at konkursboet efter A A/S ikke kan opnå fradrag for moms af advokatregninger, idet de erlagte tjenesteydelser – juridisk bistand i forbindelse med retssager m.v. vedrørende erstatningskrav for tab på valutaterminsforretninger – ikke, hverken direkte eller umiddelbart, har tilknytning til momspligtige transaktioner, hvilket er en betingelse for at opnå fuld fradragsret, jf. momslovens § 37, stk. 1. Regionen har herefter foretaget en regulering for perioden 1. januar - 31. december 1999 med i alt 260.500 kr.

Told- og skatteregionen har over for Landsskatteretten bl.a. udtalt, at det er regionens opfattelse, at fradragsret for boets udgifter er betinget af, at disse relaterer sig til de aktiviteter, selskabet tidligere var registreret for. Videre har regionen udtalt, at såfremt Landsskatteretten måtte lægge til grund, at advokatudgifterne udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, må udgifterne anses at vedrøre aktiviteter, som er afgiftsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b, idet der er tale om udgifter, som vedrører sikkerheds- og garantistillelse i form af de omhandlede letters. Såfremt aktiviteterne ikke anses for afgiftsfritagne efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra b, er der efter regionens opfattelse desuagtet ikke fradragsret, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, idet udgifterne angår transaktioner vedrørende terminskontrakter, som afvikledes i datterselskabet, og idet holdingselskabets interesser må antages at være sammenfaldende med koncernens interesser. For så vidt angår advokatens anbringender om praksisændring, har regionen anført, at den ændrede praksis har været offentlig kendt i hvert fald siden 1996. Endelig har regionen udtalt, at brevet fra revisionsfirmet ikke har relevans for nærværende sag, idet der var tale om en anden problematik.

Konkursboets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af det omhandlede fradrag for moms af advokatomkostninger.

Til støtte for påstanden har advokaten anført, at fradragsretten følger direkte af momslovens § 37. Hun har anført, at fradraget efter § 37 for det første er betinget af, at pågældende ydelser har forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, og for det andet må det ikke være omfattet af § 13.

Til spørgsmålet om ydelsen har forbindelse med virksomhedens momspligtige aktivitet, har advokaten anført, at en af kerneydelserne i konkursbehandlingen er konkursboets pligt til at afvise/prøve krav, som efter boets opfattelse er tvivlsomme. Konkursboet har pligt til at værne om bomassen og er derfor nødt til at indtræde i sager om krav, der efter deres vurdering er rejst med urette, samt som led i den almindelige og sædvanlige konkursbehandling foranstalte fordringsprøvelse af sådanne krav. Førelse af retssagen og fordringsprøvelsessagerne sker derfor som led i kernevirksomheden, den momsregistrerede afviklingsvirksomhed for konkursboet.

Hun har videre anført, at i henseende til sagsanlæg for domstolene eller prøvelse af krav i konkursboer, vil visse sager direkte rette sig mod den virksomhed, som selskabet drev før konkursen indtrådte, hvorimod andre krav som f.eks. kravet fra bankerne er opstået på grund af A A/S´ position som moder-/holdingselskab. Samtlige fordringsprøvelsessager, uanset oprindelsesårsag, må dog samlet set betragtes som en del af konkursboets momsregistrerede afviklingsvirksomhed. Hun har henvist til, at der afregningsmæssigt heller ikke er nogen forskel på, om rets- eller fordringsprøvelsessagerne vedrører krav hidrørende fra tidligere erhvervsmæssig virksomhed eller fra konkursboets afviklingsvirksomhed som sådan. Hun har anført, at honorar for førelsen af rets- og fordringsprøvelsessager derfor må kunne sidestilles med kuratorsalærer, hvor fradragsret for moms begrundes med, at ydelsen vedrører den generelle afviklingsvirksomhed i konkursboet.

Hun har sammenfattende gjort gældende, at allerede fordi udgiften til advokathonorar i forbindelse med retssagerne udelukkende er afholdt i forbindelse med den momspligtige afviklingsvirksomhed, er der fradrag for moms i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Til spørgsmålet om advokatydelser er omfattet af § 13 om finansielle aktiviteter har advokaten anført, at bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, efter ordlyden ikke omfatter retssagsførelse. Hun har dertil anført, at bestemmelsen er udtømmende, jf. herved bl.a. det angivne i Momsvejledningen 1999. D.11.11.

Hun har anført, at det således må kunne sluttes direkte af § 13, stk. 1, nr. 11, at retssager ikke er afgiftsfritaget efter § 13, og at dette synspunkt tillige støttes af, at det specifikt af § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, fremgår, at inddrivelse af fordringer ikke udgør en finansiel aktivitet. Retssager, hvor der på den ene side søges inddrevet fordringer og på den anden side procederes for kravets afvisning, kan derfor heller ikke anses for at være finansielle aktiviteter.

Videre har hun anført, at retssagen og fordringsprøvelsessagerne ganske vist indirekte er afledt af datterselskabets valutaterminsforretninger, og A A/S´ udstedelse af "Letters of Comfort", men har herudover intet med finansielle aktiviteter i konkursboet at gøre, og konkursboet har aldrig på noget tidspunkt været involveret i datterselskabets valutaterminsforretninger eller i øvrigt finansielle aktiviteter. Konkursboet havde alene en forpligtelse over for datterselskabet, som ifølge Højesteret efter erklæringens formulering kunne opfyldes uden tilførsel af likvide midler. Hun har bemærket, at det, der er afregnet for, ene og alene er at føre en retssag og diverse fordringsprøvelsessager. Advokathonoraret vedrørte således hverken selve udarbejdelsen af hensigtserklæringer, eller noget der i øvrigt har med konkursboets kapitalapparat at gøre.

Hun har anført, at samlet set er derfor ingen del af honoraret afregnet for udførelse af finansielle aktiviteter, men må derimod anses for at være en løbende driftsudgift. Hun har henvist til Momsnævnets afgørelse refereret i TfS 1998.246, hvoraf fremgår, at momsfradragsretten alene blev nægtet i relation til arbejde udført af selskabets advokat i forbindelse med køb af egne anparter, mens der for den del af advokatens arbejde, der var udført i forbindelse med selskabets øvrige virksomhed blev indrømmes fradragsret.

Til det af regionen anførte har hun anført, at der er væsentlig forskel mellem afgørelserne refereret i TfS 1996.563 og BLP-dommen og nærværende sag, idet der i nærværende sag for det første ikke er tale om rådgivning vedrørende konkursboets kapitalapparat, eller andet som ikke er genstand for en momspligtigt virksomhed, og for det andet er der ikke på nogen måde ydet finansiel rådgivning til konkursboet. Hun har anført, at der er tale om, at konkursboet har ført nogle retssager, hvilket de som kuratorer rent faktisk har pligt til at gøre, og at der hverken er hjemmel eller praksis for, at førelse af retssager betragtes som finansiel virksomhed. Hun har yderligere anført, at der i de to sager var tale om momsfri indtægter i modsætning til nærværende sag, hvor bistand blev ydet for at afværge krav i konkursboet. Derfor er der ikke samme fiskale hensyn i nærværende sag, som i de to afgørelser, og sammenligningen er ikke relevant.

Endelige har hun anført, at der ikke er hjemmel til at statuere identitet mellem den finansierede aktivitet i datterselskabet og A A/S´ aktivitet.

Sammenfattende har hun gjort gældende, at momsfradrag således ikke kan nægtes under henvisning til § 13, stk. 1, nr. 11, jf. § 37, stk. 1.

Til støtte for den subsidiære påstand har advokaten gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte fastholde, at fradragsret ikke er hjemlet i § 37, stk. 1, under henvisning til bl.a. BLP-dommen, kan en praksisændring ikke tillægges tilbagevirkende kraft fra et tidspunkt, der ligger tidligere end det tidspunkt, hvor myndighederne i Momsvejledningen tilkendegiver, hvad deres fortolkning af EF-domstolens afgørelse i BLP-sagen er. Mens EF-dommen kan påberåbes over for medlemsstaterne har den ikke direkte retsvirkning over for borgerne/virksomhederne, idet borgerne må kunne støtte ret på Momsvejledningen som hjælpemiddel til fortolkning af den danske momslov.

Videre har hun anført, at en fast og indarbejdet praksis støttet på momsnævnsafgørelser derfor først kan gøres gældende over for borgerne, når en ændret praksis fremgår af Momsvejledningen, hvilket synspunkt også støttes af Landsskatterettens kendelse af 5. maj 2000, gengivet i TfS 2000.692.

Hun har anført, at det af Landsskatterettens kendelse fremgår dels, at det erkendes at der tidligere (før 1996) har været en fast og indarbejdet praksis for, at der bl.a. blev godkendt fradrag for salgsudgifter ved salg af fast ejendom, det vil sige udgifter omfattet af § 13, dels, at denne praksis må anses for ændret ved en henvisning til EF-dommen BLP Group-sagen i Momsvejledningen for 1996.

Hun har dertil bemærket, at det imidlertid først i Momsvejledningen for 1998 fremgår, at der er en særlig praksisvedrørende advokatudgifter under henvisning til TfS 1996.563. Desuden fremgår det først af Momsvejledningen 1999, jf. J1.1, at styrelsen direkte har orienteret om, at en told- og skatteregionen i to sager har nægtet fradrag for moms af udgifter, der knytter sig til leverancer, som er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og nr. 11, jf. momslovens § 37. En generel orientering fra styrelsen til regionerne sker således først i 1999, hvorfor det er nærliggende at konkludere, at den korrekte fortolkning af EF-domstolens afgørelse tilsyneladende først på dette tidspunkt blev klar for Told- og Skattestyrelsen.

Hun har anført, at samlet set må henvisningen i Momsvejledningen for 1998 dog kunne give borgeren en indikation af ændret praksis, hvorfor det må konkluderes, at ændret praksis vedrørende fradragsret først bør kunne gøres gældende over for borgeren fra udgivelsen af Momsvejledningen for 1998.

Hun har bemærket, at begrundelsen for den mere subsidiære påstand følger implicit af ovenstående.

Sammenfattende har hun gjort gældende, at i nærværende sag blive advokatydelserne leveret fra rets- og fordringsprøvelsessagernes anlæg i 1993, hvilket var før BLP-dommen statuerede, at der var et særligt problem vedrørende momsfradragsret for rådgiverydelser. Derfor må fradragsret vurderes ud fra dagældende praksis, hvilket vil sige, at fradrag for moms må godkendes.

Hun har yderligere henvist til en skrivelse af 19. juni 2000 fra revisionsfirmaet, som dokumentation for, at det var regionens opfattelse, at der rent faktisk var fuld fradragsret for moms.

Landsskatteretten skal udtale:

Det fremgår af momslovens § 37:

"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet."

Landsskatteretten bemærker, at retssagen C A/S mod A A/S under konkurs vedrørte spørgsmålet om en af A A/S afgivet erklæring til banken gav grundlag for at pålægge A A/S at friholde banken for tab opstået i forbindelse med A A/S´ datterselskabs aktiviteter med valutaterminsforretninger. A A/S´ afgivelse af erklæringen findes ikke at have en direkte tilknytning til den momspligtige aktivitet, der blev udøvet i selskabet. Det bemærkes herved, at den udøvede finansielle aktivitet i datterselskabet var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

De momsbelagte udgifter, der har været forbundet med retssagen, findes endvidere at have en sådan direkte og umiddelbar tilknytning til afgivelsen af erklæringen, at der i overensstemmelse med EF-domstolens dom i sag C-4/94 – BLP Groupe plc, ikke efter momslovens § 37 kan foretages fradrag i momsgrundlaget for disse udgifter.

Anvendelsen af momslovens § 38, stk. 1, forudsætter, at de afholdte udgifter har haft tilknytning til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Da Landsskatteretten finder, at udgifterne alene har knyttet sig til retssagen, finder retten ikke grundlag for at behandle udgifterne som fællesudgifter efter denne bestemmelse.

Landsskatteretten finder endvidere, at den tidligere praksis – støttet på Direktoratet for Toldvæsenets afgørelser – for at godkende fradrag for momsen af omkostninger som de her omhandlede, allerede ved henvisningen til BLP-dommen i momsvejledningen fra 1996, samt i Momsnævnets afgørelser refereret i TfS 1996.320 og TfS 1996.563 blev ændret. Der henvises herved tillige til Landsskatterettens kendelse i TfS 2000.692, idet det bemærkes, at det ikke kan være afgørende for bedømmelsen af, om praksis må anses for ændret, om den tidligere praksis har beroet på Momsnævnsafgørelser eller på afgørelser fra en myndighed, der er ligestillet med Told- og Skattestyrelsen. Det bemærkes videre, at det ikke kan antages at have haft betydning for selskabets dispositioner i forbindelse med retssagen eller for konkursboets beslutning om at indtræde i sagen, om momsen af de herved forbundne advokatomkostninger kunne fradrages.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.