Der er klaget over bindende forhåndsbesked af 14. december 2004 (SKM2004.520.LR), ved hvilken Ligningsrådet har besvaret sålydende spørgsmål:

Er det tilgodehavende udbytte på kr. 100.000, som anført i den fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen, skattefrit for det modtagende selskab, A ApS, der ikke modtager aktier i H A/S i forbindelse med spaltningen?

Således:

Nej.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.

Sagens oplysninger

B ApS, der er ejet af 5 anpartshavere -C, D, E, F og G- således at de hver ejer 20 % af anpartskapitalen, er stiftet i 1997 i forbindelse med en skattefri aktieombytning.

B ApS ejer hele aktiekapitalen i H A/S - der driver virksomhed med oversættelse, tolkning samt anden kommunikationsvirksomhed i Danmark og i udlandet - og de 5 anpartshavere er alle ansat i H A/S.

Told- og skattestyrelsen har den 30. marts 2004 givet tilladelse til at gennemføre skattefri spaltning af B ApS som en fuld spaltning, således at hver af de 5 anpartshaveres nystiftede selskaber modtager nettoværdier pr. spaltningsdatoen svarende til 20 % af værdierne i B ApS.

C ønsker imidlertid at udtræde som anpartshaver i H A/S og opstarte egen virksomhed uafhængigt at de øvrige anpartshavere. C's selskab - A ApS - vil i så fald ikke komme til at eje aktier i H A/S. De øvrige 4 selskaber, ejet af de tidligere anpartshavere, vil derimod komme til at eje hver 25 % af aktiekapitalen i H A/S.

Spaltningen ønskes gennemført med virkning pr. 1. juli 2003.

Den 23. oktober 2003 blev der afholdt generalforsamling i H A/S, hvor det blev besluttet at udlodde 500.000 kr. i udbytte til B ApS. Dette udbyttebeløb er i den fælles regnskabsopstilling for de 5 modtagende selskaber i forbindelse med spaltningen angivet som "tilgodehavende udbytte" på 100.000 kr. til hvert af de 5 modtagende selskaber.

Told- og Skattestyrelsen  har imidlertid i forbindelse med behandlingen af anmodningen om tilladelse til skattefri spaltning tilkendegivet, at den del af de 500.000 kr., der modtages af C's selskab - A ApS - ikke vil være skattefrit udbytte.

Forvaltningen har på forespørgsel fra styrelsen meddelt, at udbyttet vil være skattepligtigt for A ApS. Den pågældende spaltning er under hensyntagen hertil endnu ikke vedtaget. 

Repræsentanten har derimod bedt Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked vedrørende spørgsmålet:

Er det tilgodehavende udbytte på kr. 100.000, som anført i den fælles regnskabsopstilling i forbindelse med spaltningen, skattefrit for det modtagende selskab, A ApS, der ikke modtager aktier i H A/S i forbindelse med spaltningen?

Ligningsrådets afgørelse

Ligningsrådet har besvaret spørgsmålet "Nej".

Svaret er i Told- og Skattestyrelsens indstilling, der er blevet tiltrådt af Ligningsrådet, begrundet således:

Det er netop på grundlag af aktierne i H A/S, at B ApS kan modtage skattefrit udbytte, såfremt selskabet har ejet mindst 20 % af aktierne i H A/S i en sammenhængende periode på mindst 1 år (12 måneder) inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

FUL fastslår det fundamentale og bærende princip for skattefrie fusioner m.v., at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver, jf. Fusionsskatteloven med kommentarer af Michael Serup s. 95. Det betyder, at såfremt ét af de modtagende selskaber ikke overtager aktiver eller passiver fra det indskydende selskab, der bærer en bestemt skattemæssig stilling, vil dette selskab heller ikke kunne succedere i disse aktivers eller passivers skattemæssige stilling. A ApS modtager ikke aktier i H A/S. A ApS kan således heller ikke kunne succedere i disse aktiers anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum m.v. Dette medfører, at A ApS ikke vil kunne anses for at have ejet mindst 20 % af aktierne i H A/S i en sammenhængende periode på mindst 1 år (12 måneder) inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge og dermed ikke opfylder SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

Såfremt en del af modtagelsen af aktiver i A ApS ved spaltningen af B ApS vil vedrøre udbytteudlodning fra H A/S, vil dette blive anset som skattepligtigt for A ApS, idet beløbet ikke vil være omfattet af reglerne i SEL § 13.

Styrelsen har som sekretariat for Ligningsrådet i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten supplerende anført:

Der er forskel mellem på den ene side et regnskabsteknisk fornuftigt/korrekt opstillet regnskab, der skal give et retvisende billede, følge et forsigtighedsprincip og de regnskabsmæssige principper for opstilling af regnskaber i øvrigt, og på den anden side vurderingen af, om de poster, der er anført i regnskabet, rent juridisk kan anses for retserhvervet af selskabet på balancetidspunktet. Det forventede udloddede udbyttebeløb er ikke i juridisk henseende retserhvervet af B ApS, før der er truffet endelig beslutning om udlodningen på datterselskabets generalforsamling den 23. oktober 2003. Beløbet er således juridisk set datterselskabets på spaltningsdagen, den 1. juli 2003. Det er på generalforsamlingstidspunktet, at det udbyttemodtagende selskab skal opfylde betingelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 2. pkt.

Ved den planlagte spaltning, der sker med tilbagevirkende kraft til og pr. 1. juli 2003 af B ApS til de nystiftede selskaber, har man regnskabsmæssigt ladet hvert af de 5 selskaber modtage en aktivpost, tilgodehavende udbytte, på 100.000 kr., uagtet at det ene selskab - A ApS - ikke ved spaltningen vil modtage aktier i det udloddende selskab. Posten kan således ikke juridisk set være forventet udbytte. Retserhvervelsen sker imidlertid under alle omstændigheder først den 23. opktober 2003, hvor kun fire af de modtagende selskaber opfylder betingelserne i SEL § 13, stk. 1, nr. 1, 2. pkt., mens det her omhandlede selskab - A ApS - ikke gør.

Styrelsen har i øvrigt henvist til SKM2003.282.LSR og til SKM2001.319.LR.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmålet skal besvares "Ja".

Han har til støtte herfor bl.a. anført:

På det tidspunkt, hvor spaltningen blev vedtaget, overtog de 5 modtagende selskaber de aktiver og passiver, som var i B ApS. På det tidspunkt var der udloddet udbytte på 500.000 kr. til B ApS. De 500.000 kr. var således et aktiv i B ApS som blev fordelt ligeligt mellem de 5 modtagende selskaber. Udbyttet var skattefri for B ApS og de modtagende selskaber succederer i den skattemæssige stilling vedrørende overtagne aktiver. De modtagende selskaber er således skattefri af deres del af de kontanter, som de modtog i forbindelse med spaltningen.

Der er ikke tale om, at de 5 modtagende selskaber modtager udbytte eller andet fra H A/S. De 5 modtagende selskaber modtager aktiver og passiver, der udspaltes fra B ApS - herunder de likvide midler, som B ApS på spaltningstidspunktet havde modtaget i udbytte - og de indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling vedrørende disse. De modtagende selskaber er ikke skattepligtige af aktiver og passiver, som de modtager fra det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen. Spaltningen er jo netop karakteriseret ved, at den er skattefri.

Der er ikke grundlag for at anse A ApS som skattepligtig, hvis det er forholdene før spaltningen, der er afgørende. B ApS var utvivlsomt skattefri af det modtagne udbytte, og der er hverken i fusionsskatteloven eller selskabsskatteloven grundlag for at antage, at udbytte, der er modtaget som skattefrit udbytte, skulle kunne blive skattepligtigt, fordi der gennemføres en skattefri spaltning. Der er heller ikke grundlag for at anse A ApS som skattepligtig, hvis det er forholdende efter spaltningen, der er afgørende. De modtagende selskaber modtager jo det afsatte udbytte som led i den ligelige fordeling af aktiver og passiver ved den skattefri spaltning, og en beskatning vil være i strid med spaltningen. Der må tages udgangspunkt i spaltningsplanerne, hvor aktiver og passiver fordeles i åbningsbalancen, og fordelingen af det udloddede udbytte må anses for en fordeling af likvider, der er til stede i det spaltede selskab.

Repræsentanten har henvist til følgende passus i LV 2004-1, afsnit S.C.1.2.4.4.1:

"I SKM2001.319.LR (TfS 2001,710) fandt Ligningsrådet, at udbytte, som blev deklareret på selskabet A's ordinære generalforsamling til selskabet B, skulle anses for skattefrit selskabsudbytte, selvom om B var blevet spaltet med regnskabsvirkning før generalforsamlingen i A. Derimod kunne udbytte ikke modtages skattefrit i en situation, hvor udbytteudlodningstidspunktet, dvs. vedtagelsen på den ordinære generalforsamling i datterselskabet, ikke lå inden for den periode, hvor det udbyttemodtagende selskabet havde ejet datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år " (repræsentantens fremhævelse).

Han har også henvist til, at det af SKM2001.319.LR, fremgår, at hvis det indskydende selskab er skattefrit af udbyttet, er det modtagende selskab ligeledes skattefrit, idet det modtagende selskab succederer i overtagne aktiver og passiver.

Det faktum, at det er forholdende på tidspunktet for en given disposition, der er afgørende, illustreres efter hans opfattelse endvidere af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked under journalnummer 02/00-4286-00058.

Repræsentanten har efter forelæggelsen af styrelsens supplerende bemærkninger bl.a. fremhævet, at det forhold, at spaltningen gennemføres med tilbagevirkende kraft ikke ændrer ved, at det er de aktiver og passiver, der pr. spaltningsdatoen er til stede i B ApS, der skal fordeles. Men, at den tilbagevirkende kraft nødvendigvis medfører, at indtægter i perioden fra spaltningsdatoen og til vedtagelsestidspunktet skal fordeles. Han har endvidere bemærket, at bindende aftale om spaltning af B ApS først blev indgået ved generalforsamlingen i 2004, dvs. efter udlodningen af udbyttet, og at situationen derfor ikke er sammenlignelig med situationen i SKM2003.282.LSR.

Det er efter repræsentantens opfattelse i øvrigt uden betydning, om udbyttet anses for modtaget af B ApS, eller om sagen anskues således, at A ApS har modtaget udbytte eller "noget andet", idet A ApS heller ikke i så fald vil være skattepligtig af det pågældende beløb. Eftersom selskabet ophørte ved en spaltning, blev det opløst uden likvidation. Der blev dermed ikke foretaget nogen afsluttende skatteansættelse. Der skete fordeling til de 5 nye selskaber af de aktiver og passiver, der var i behold i A ApS på den dato, hvor spaltningen blev vedtaget. Dette er i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og de selskabsretlige regler på området. De modtagende selskaber blev stiftet i forbindelse med spaltningen. De blev således stiftet ved apportindskud af aktiver og passiver i behold i B ApS, og aktionærerne blev vederlagt med nyudstedte anparter i de 5 selskaber. A ApS er i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, ikke skattepligtig af aktiver, der modtages mod udstedelse af aktiver. A ApS er således ikke skattepligtig af aktiver modtaget i forbindelse med spaltningen. Heller ikke tilgodehavende udbytte eller "noget andet". Selv hvis spaltningen var gennemført som en skattepligtig transaktion ville selskabet - og de andre 4 modtagende selskaber - være skattefri af aktiver og passiver, indskudt i selskabet, jf. selskabsskattelovens § 13. De midler, som selskabet modtog i forbindelse med spaltningen, er således ikke skattepligtige.

I forbindelse med spaltningen blev samtlige aktiver og passiver i B ApS fordelt ligeligt mellem de 5 modtagende selskaber. Som det fremgår af den fælles regnskabsopstilling og åbningsbalancer for de 5 modtagende selskaber i spaltning, modtog alle 5 selskaber rent faktisk nøjagtig lige mange værdier i forbindelse med spaltningen, nemlig 1.280.000 kr. Samtlige aktiver og passiver, som blev fordelt mellem de modtagende selskaber, hidrørende fra B ApS. De andre 4 modtagende selskaber har således ikke overført nogen værdier til A ApS, og de har derfor ikke i forbindelse med spaltningen hverken modtaget mere eller mindre end forudsat. Det samme gælder A ApS.

De aktiver, der skal fordeles mellem de modtagende selskaber i en spaltning, er aktiver, der er i behold hos det indskydende selskab på det tidspunkt, hvor spaltningen vedtages. Spaltningen blev vedtaget den 19. april 2005. På dette tidspunkt havde H A/S udloddet udbytte til B ApS. På spaltningstidspunktet henlå der derfor 500.000 kr. i kontanter i B ApS. Disse kontanter blev fordelt ligeligt mellem de 5 modtagende selskaber.

I den fælles regnskabsopstilling er aktierne i H A/S optaget til i alt 2.139.722 kr. Aktierne er ligeligt fordelt mellem de 4 selskaber med 435.013 kr. til hver.

Fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, hvorefter spaltning defineres som "den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum", forudsætter ikke, at samtlige de modtagende selskaber skal modtage hver sin forholdsmæssige andel af hvert enkelt aktiv og passiv i det indskydende selskab. Bestemmelsen forudsætter, at aktionærerne i det indskydende selskab skal vederlægges i samme forhold som hidtil - altså at det indbyrdes ejerforhold ikke må forrykkes i forbindelse med spaltningen. Så længe aktionærerne i det indskydende selskab både før og efter spaltningen ejer samme værdier, står det parterne frit at fordele det indskydende selskabs aktiver og passiver mellem de modtagende selskaber, som de ønsker det. Spaltningen forudsætter således ikke, at alle de 5 modtagende selskaber skulle have modtaget aktier i driftsselskabet eller en bestemt andel af visse værdipapirer, tilgodehavender eller likvider. De andre 4 modtagende selskaber har således ikke modtaget for mange aktier i driftsselskabet eller for lidt likvider.

Som anført blev samtlige aktiver og passiver i B ApS den 19. april 2004 rent faktisk fordelt ligeligt mellem de 5 modtagende selskaber, således at hvert af de modtagende selskaber var nøjagtig lige meget værdi, og således at de 5 ultimative aktionærer både før og efter spaltningen ejede værdier i nøjagtig samme forhold. Ingen af selskaberne i spaltningen har således modtaget for meget eller for lidt.

Told- og Skattestyrelsen har givet tilladelse til, at spaltningen blev gennemført skattefrit. Dette betyder, at hverken det indskydende selskab, de modtagende selskaber eller aktionærerne i det indskydende selskab skal beskattes i forbindelse med spaltningen. Såfremt spaltningen ikke var gennemført i overensstemmelse med reglerne i fusionsskatteloven, ville den ikke kunne være gennemført som en skattefri spaltning.

Uanset som spaltningen var gennemført som en skattefri eller en skattepligtig spaltning, følger det af reglerne i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, at A ApS ikke er skattepligtig af aktiver, der modtages mod udstedelse af aktier. Enten er aktivet (de 100.000 kr.) modtaget som led i den skattefri spaltning, eller også er aktivet modtaget mod udstedelse af nye aktier. Uanset hvorledes forholdet anskues, er de 100.000 kr. skattefri for A ApS.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges uden særskilt prøvelse til grund for afgørelsen, at der d. 30. marts 2004 er meddelt tilladelse til skattefri ophørsspaltning med udgangspunkt i den omhandlede fælles regnskabsopstilling, under forudsætning af, at vederlæggelsen af selskabsdeltagerne sker i samme forhold som hidtil - det vil sige med 20 % til hver, idet definitionen på spaltning, således som den fremgår af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, er "den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver eller passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i samme forhold som hidtil at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter og eventuelt en kontant udligningssum."

Der er i forbindelse med spaltningen af B ApS til 5 selskaber under stiftelse - herunder A ApS under stiftelse - udarbejdet fælles regnskabsopstilling samt åbningsbalancer pr. 1. juli 2003, i hvilke der er optaget "Tilgodehavende udbytter" på 500.000 kr., henholdsvis 5 x 100.000 kr. Der er imidlertid skatteretligt først erhvervet ret til udbyttet den 23. oktober 2003, hvor udlodningen blev endelig vedtaget på generalforsamlingen i H A/S.

Ved spaltningen pr. 1. juli 2003 kan det som tilgodehavende udbytte betegnede beløb derfor ikke anses som et selvstændigt aktiv i B ApS, men må indgå i værdien af aktierne i H A/S. De 4 selskaber, der ved spaltningen af B ApS hver har modtaget 25 % af aktiekapitalen i H A/S, har som følge heraf hver modtaget 125.000 kr. mere end forudsat, og tilgodehavende udbytte på 100.000 kr. mindre end forudsat.

De 100.000 kr., som selskabet har modtaget som led i spaltningen for at opfylde kravet om, at der er tale om en spaltning omfattet af fusionsskattelovens § 15 a, kan således hverken anses som udbytte fra H A/S, eller som en fordring overført fra B ApS i forbindelse spaltningen. Beløbet må derimod anses som en kompensation fra de øvrige 4 modtagende selskaber, og skal således medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.