Spørgsmål

1.  Kan Skatterådet bekræfte, at det beløb, som skal overføres til spørger d. 1. januar 2018, som følge af, at der stadig er sikkerhedsstillelse, opstået før 11. juni 2014, i virksomhedens aktiver for privat gæld, kan opgøres til et beløb svarende til virksomhedsoverskuddet i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, som er foreløbigt beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fratrukket hævninger, som er sket i perioden 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, fra konto for opsparet overskud?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at det beløb, som skal overføres til spørger d. 1. januar 2018, som følge af, at der stadig er sikkerhedsstillelse, opstået før 11. juni 2014, i virksomhedens aktiver for privat gæld, kan opgøres til et beløb svarende til virksomhedsoverskuddet i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, som er foreløbigt beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fratrukket tvangshævninger (underskud samt private hævninger, som går ud over "hensat til senere hævning" og mellemregningskontoen"), som er sket i perioden 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, fra konto for opsparet overskud?
3. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, kan det så bekræftes, at det beløb, som skal overføres til spørger 1. januar 2018, kan opgøres til et beløb svarende til nettoværdien af overskud, som er foreløbigt beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk.2 og underskud i perioden 11. juni 2014-31. december 2017?

Svar

1. Nej
2. Nej
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger anvender virksomhedsordningen.

Spørger har en gammel sikkerhedsstillelse, hvor der er stillet sikkerhed med virksomhedens aktiver for privat gæld. Sikkerhedsstillelsen er opstået før 11. juni 2014. Spørger er derfor omfattet af Lov nr. 992, § 3, stk. 5, da sikkerhedsstillelsen ikke er afviklet senest 1. januar 2018.

I 2014 opsparedes ikke indkomst.

Primo 2015 var der i virksomhedsordningen en konto for opsparet overskud på 2.256.380 kr.

I 2015 blev der i virksomhedsordningen opsparet 1.035.900 kr. Heraf betaltes 243.437 kr. i aconto-skat. Konto for opsparet overskud udgjorde således for året 792.463 kr.

I 2016 blev der i virksomheden hævet 551.865 kr. (hævet fra konto for opsparet overskud 413.899 kr., skat af opsparing modregnet i underskud 137.966 kr.), som skyldtes underskud fra virksomheden.

Herudover blev der hævet 527.316 (før skat) (395.487 kr. hævet fra konto for opsparet overskud og som tilbagebetalt aconto skat). Ud af denne hævning er 98.086 kr. (før skat) (73.565 kr. hævet fra konto fra opsparet overskud og 24.521 kr. som tilbagebetalt aconto skat) sket som en tvangshævning grundet hævninger til privatforbrug. De resterende er sket som en frivillig hævning. I alt giver det en samlet hævning på 1.079.181 kr. inkl. foreløbigt opsparet skat. Heraf udgør 809.386 kr. en hævning fra konto for opsparet overskud og 269.795 kr. aconto skat af det opsparede overskud.

I 2017 hverken hæves eller indsættes der på opsparingen. Hele virksomhedens resultat beskattes som personlig indkomst.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 bør besvares med ja

Retsgrundlag:

Lov nr. 992, § 3

Stk. 5. Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018. Virksomhedsskattelovens § 10, stk. 7 og 8, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Bemærkninger til ændringsforslag fra Skatteministeren (bilag 8, L 200)

Til nr. 6: Står aktiver i virksomhedsordningen fortsat til sikkerhed den 1. januar 2018, overføres der et beløb fra ordningen til den skattepligtiges privatøkonomi den 1. januar 2018. Det beløb, der overføres til den skattepligtige fra virksomhedsordningen, skal beløbsmæssigt svare til den del af virksomhedens skattepligtige overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Overførslen af beløbet til den skattepligtige sker i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler for overførsel af opsparet overskud. Overførslen er derfor udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i den nævnte periode.

SAU2014-15, nr. 364

"Spørgsmål Kan ministeren bekræfte at der ikke kommer beløb til beskatning 1. januar 2018, jfr. (2013-14) L 200 § 3 stk. 5, i følgende situation: Opsparing i 2014 100.000 kr. Opsparing i 2015 100.000 kr. Opsparing i 2016 100.000 kr. Hævet opsparet overskud i 2017 til dækning af årets underskud 300.000 kr. (Der har ikke i de tidligere år været opsparet overskud).

Svar § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, indebærer, at skattepligtige, der har stillet virksomhedens aktiver til sikkerhed for privat gæld før den 11. juni 2014, kan spare op i virksomhedsordningen frem til den 31. december 2017. Adgangen til at spare op i perioden er dog betinget af, at eventuelle sikkerhedsstillelser, der eksisterende den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018. Er sådanne sikkerhedsstillelser ikke afviklet inden den 1. januar 2018, kan der fremadrettet ikke spares op i virksomhedsordningen, før sikkerhedsstillelserne er afviklet. Herudover overføres der også et beløb fra virksomhedsordningen til privatøkonomien svarende til den opsparing, som er foretaget i ordningen fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 (genbeskatning).

Ved besvarelsen af spørgsmålet forudsættes det, at der eksisterer en sikkerhedsstillelse, som ikke er afviklet senest den 1. januar 2018, hvorved betingelserne for at kunne spare op i virksomhedsordningen, jf. ovenfor, ikke er opfyldt. Dette medfører at et eventuelt virksomhedsoverskud, der er sparet op i ordningen i den ovenfor anførte periode, alt andet lige ville komme til beskatning (genbeskatning). Endvidere forudsættes det, at den anførte opsparing på i alt 300.000 kr., jf. det stillede spørgsmål, er udtryk for det samlede skattepligtige overskud i perioden 2014-2016, som er ønsket opsparet.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 13, at underskuddet i virksomhedsordningen på 300.000 kr. i 2017 modregnes i det opsparede overskud i ordningen, altså opsparingen på 300.000 kr. som er foretaget frem til 2016. Der vil derfor ikke være opsparet overskud i virksomhedsordningen primo 2018.

Af bemærkningerne til § 3, stk. 5, i lov nr. 992 af 16. september 2014, jf. ændringsforslag (ændringsforslag nr. 6 i Skatteudvalgets betænkning), som blev stillet i forbindelse med Folketingets behandling af L 200 (folketingssamling 2013-2014), fremgår det, at en overførsel som følge af bestemmelsen er udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017.

På baggrund af ovenstående kan det derfor bekræftes, at der ikke kommer et beløb til beskatning den 1. januar 2018, da det er opfattelsen, at der samlet set ikke er sparet op i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017."

Lighedsgrundsætningen

En myndighed kan ikke usagligt forskelsbehandle borgere.

Konkret:

Det er retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, hvis sammenlignelige skatteydere, som i løbet af 11. juni 2014- 31. december 2017 har haft præcis den samme nettoindkomst, skal behandles forskelligt i forhold til, hvilket beløb, som skal overføres, til trods for, at de samlet set har opsparet det samme i perioden og haft samme indkomst/hævninger. Alle skatteyderne vil have en fortsat sikkerhedsstillelse med virksomhedens aktiver for privat gæld. Alle skatteyderne vil have den samme samlede nettoindkomst i perioden. Alle skatteyderne vil have den samme opsparing i perioden. De er derfor sammenlignelige. Og alligevel vil det beløb, som skal overføres til den skattepligtige fra konto for opsparet overskud i perioden, være forskelligt alt afhængigt af, om den skattepligtige før d.11. juni 2014 har haft et opsparet overskud - som i øvrigt er sket fuldt ud i overensstemmelse med den daværende lov - og afhængigt af, i hvilken rækkefølge indkomsten er kommet.

Der synes ikke at være belæg for en fortolkning, hvor sammenlignelige skatteydere skal behandles forskelligt alt efter, om de har et opsparet overskud fra før 11. juni 2014, fuldt i overensstemmelse med loven, og alt efter hvilken rækkefølge indkomsten er opstået i, i perioden 11. juni 2014 til og med 31. december 2017, når der samlet set ikke er opsparet i perioden fra og med 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017.

Der må således skulle anlægges en nettobetragtning for opsparing og hævning i perioden for at finde frem til det beløb, som skal overføres til den skattepligtige den 1. januar 2018.

Dette tydeliggøres af følgende eksempler: 

Eksempel 1: (det forudsættes, at et positivt resultat opspares og et negativ resultat hæves)

Forkortet overblik over nedenstående eksempler

Person	Opsparet i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017	Nettoopsparet i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017	Beløb, som skal overføres ved en samlet betragtning for perioden	Beløb, som skal overføres ved en ikke-samlet betragtning for perioden	Forskel
1	+ 400.000	-          500.000	0	100.000	100.000
2	+ 400.000	-          500.000	0	100.000	100.000
3	+ 400.000	-          500.000	0	0	0
4	+ 400.000	-          500.000	0	400.000	400.000
5	+ 400.000	-          500.000	0	300.000	300.000

Person 1:

Opsparing før 2014:	500.000 kr.
Resultat af virksomhed 2014	- 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2015	300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2016	- 600.000 kr.
Resultat af virksomhed 2017	100.000 kr.
Samlet resultat for perioden	- 500.000 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden: 0 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden: 100.000 kr.

Person 2:

Opsparing før 2014:	0 kr.
Resultat af virksomhed 2014	- 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2015	+ 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2016	- 600.000 kr.
Resultat af virksomhed 2017	100.000 kr.
Samlet indkomst for perioden	- 500.000 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden: 0 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden: 100.000 kr.

Person 3:

Opsparing før 2014:	0 kr.
Resultat af virksomhed 2014	+ 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2015	- 600.000 kr.
Resultat af virksomhed 2016	100.000 kr.
Resultat af virksomhed 2017	- 300.000 kr.
Samlet resultat for perioden	- 500.000 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden: 0 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden: 0 kr.

Person 4:

Opsparing før 2014:	4.000.000 kr.
Resultat af virksomhed 2014	+ 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2015	- 600.000 kr.
Resultat af virksomhed 2016	- 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2017	+ 100.000 kr.
Samlet resultat for perioden	- 500.000 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden: 0 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden: 400.000 kr.

Person 5:

Opsparing før 2014:	0 kr.
Resultat af virksomhed 2014	- 300.000 kr.
Resultat af virksomhed 2015	+ 100.000 kr.
Resultat af virksomhed 2016	- 600.000 kr.
Resultat af virksomhed 2017	+ 300.000 kr.
Samlet resultat for perioden	- 500.000 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden: 0 kr.

Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden: 300.000 kr.

Eksempel 2: (hævning/opsparing)

Forkortet overblik over nedenstående eksempler

Person	Opsparet i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017	Nettoopsparet i perioden 11. juni 2014 - 31. december 2017	Beløb, som skal overføres ved en samlet betragtning for perioden	Beløb, som skal overføres ved en ikke-samlet betragtning for perioden	Forskel
1	+ 400.000	-          500.000	0	100.000	100.000
2	+ 400.000	-          500.000	0	300.000	300.000
3	+ 400.000	-          500.000	0	0	0
4	+ 400.000	-          500.000	0	400.000	400.000
5	+ 400.000	-          500.000	0	400.000	400.000

Person 1:

Opsparing før 2014:	500.000 kr.
Hævning 2014	- 300.000 kr.
Opsparing 2015	+ 300.000 kr.
Hævning 2016	- 600.000 kr.
Opsparing 2017	+ 100.000 kr.
Samlede hævninger/opsparing for perioden	- 500.000 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden:	0 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden:	100.000 kr.

Person 2:

Opsparing før 2014:	0 kr.
Hævning 2014	- 300.000 kr.
Opsparing 2015	+ 100.000 kr.
Hævning 2016	- 600.000 kr.
Opsparing 2017	+ 300.000 kr.
Samlede hævninger/opsparing for perioden	- 500.000 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden:	0 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden:	300.000 kr.

Person 3:

Opsparing før 2014:	0 kr.
Opsparing 2014	+ 300.000 kr.
Hævning 2015	- 600.000 kr.
Opsparing 2016	+ 100.000 kr.
Hævning 2017	- 300.000 kr.
Samlede hævninger/opsparing for perioden	- 500.000 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden:	0 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden:	0 kr.

Person 4:

Opsparing før 2014:	4.000.000 kr.
Opsparing 2014	+ 300.000 kr.
Hævning 2015	- 600.000 kr.
Hævning 2016	- 300.000 kr.
Opsparing 2017	+ 100.000 kr.
Samlede hævninger/opsparing for perioden	- 500.000 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden:	0 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden:	400.000 kr.

Person 5:

Opsparing før 2014:	0 kr.
Hævning 2014	- 300.000 kr.
Hævning 2015	- 600.000 kr.
Opsparing 2016	+ 300.000 kr.
Opsparing 2017	+ 100.000 kr.
Samlede hævninger/opsparing for perioden	- 500.000 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, når der anlægges en samlet betragtning i perioden:	0 kr.
Beløb, som skal overføres til den skattepligtige, hvis der ikke anlægges en samlet betragtning i perioden:	400.000 kr.

Som det ses af ovenstående eksempler, er det for en person, som i perioden fra den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, har haft det præcis samme samlede hævninger/opsparing fra virksomheden for perioden, forskellige overførsler af beløb, som skal ske den 1. januar 2018. Beløbet, som skal overføres afhænger her ikke af, hvor meget der er opsparet i perioden, men der-imod af forskellige faktorer, såsom: opsparingen før 11. juni 2014 og hvilken rækkefølge opsparingerne/underskuddene sker. Det må siges at være en forskelsbehandling af skatteyderen, at det afhænger af tidligere års disponeringer samt rækkefølgen af opsparinger/hævninger/resultatet af virksomheden, når den samlede opsparing i perioden i øvrigt er ens.

En betragtning, hvor der kigges samlet på perioden giver borgerne en langt større retssikkerhed for, at de er blevet behandlet ens ud fra de faktiske omstændigheder i perioden og ikke ud fra vilkårlige faktorer. Ligeledes er det i overensstemmelse med ministerens svar, hvori han netop skriver, at det er den samlede opsparing i perioden fra og med d.11. juni 2014 til og med d. 31. de-cember 2017, som der skal kigges på.

Som følge af ovenstående begrundelse, mener vi, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, hvorefter de øvrige spørgsmål bortfalder.

Spørgers høringssvar af 3/8 2018:

Skattestyrelsen tager i sit høringsbrev udgangspunkt i, at L 200's oprindelige ordlyd gjorde, at såfremt der var en sikkerhedsstillelse, så kunne der ikke ske opsparing af overskud, så længe aktiverne stod til sikkerhed. Dette udgangspunkt gør, at Skattestyrelsen er af den overbevisning, at den rigtige fortolkning skal føre til, at skatteyderen skal stilles, som han ellers ville være stillet, hvis ikke bestemmelsen var blevet ændret.

Bestemmelsen blev midlertidig ændret ved ændringsforslag nr. 2, med den begrundelse at berørte personer skulle have mulighed for gradvist at indrette sig på de nye regler (se udtalelse fra "Skitse til vækstpakke 2014). At den skattepligtige ikke fik afviklet sikkerhedsstillelsen inden den 1. januar 2018 gør ikke, at det opsparede overskud skal tilbageføres, som angivet af Skattestyrelsen. Det gør heller ikke, at han skal stilles, som han ville have været stillet, hvis det oprindelige lovforslag var blevet vedtaget. Dette er ingen steder angivet i hverken formålet med den ændrede bestemmelse eller i nogle af forarbejderne til ændringsbestemmelsen. Når Skattestyrelsen anlægger denne fortolkning, hvorved der skabes en juridisk illusion, hvor ikke-vedtagne lovforslag tillægges betydning, bevæger vi os ud på et juridisk skråplan og den manglende hjemmel er retssikkerhedsmæssigt betænkelig. Selv, hvis der bortses fra, at fortolkningen i sig selv er uden hjemmel, da lovforslaget blev ændret før vedtagelsen, er det retssikkerhedsmæssigt uholdbart, at den faktisk vedtagne bestemmelse søges fortolket således, at bestemmelser, der ændredes inden vedtagelsen, tillægges en betydning, som lovgiver qua ændringen ikke kan have tilsigtet.

Vi er fuldstændig enige med Skattestyrelsen om, at det er det tidligste opsparede overskud, som altid skal hæves først, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 5. Dette udgangspunkt er ikke et stridighedspunkt. Derimod er der forskellige opfattelser af hvilket beløb, som skal overføres til den skattepligtige efter Lov nr. 992, § 3, stk. 5.

Ved den af Skattestyrelsen foreslåede fortolkning vil samtlige beløb, som er foreløbigt opsparet mellem 11. juni 2014 til og med 31. december 2017 skulle beskattes den 1. januar 2018. Skattestyrelsen anfører således; "Var sikkerhedsstillelserne ikke afviklet d. 31. december 2017, tilbageføres det opsparede overskud i perioden, og beskattes endeligt" ligeledes anføres det i "Nettoresultatet er således, at spørger— da afvikling af sikkerhedsstillelserne ikke skete — bliver stillet på samme måde, som han "fra starten" ville være stillet efter det oprindelige lovforslag, hvilket må være det "rigtige resultat", da spørger ikke fik opfyldt betingelserne om, ved afvikling af sikkerhedsstillerne, at kunne fortsætte opsparingen". Dette er dog ikke i overensstemmelse med hverken bestemmelsens ordlyd eller SAU2014-15, nr. 364. Ifølge bestemmelsens ordlyd sker der ikke en tilbageførsel af det opsparede overskud i perioden. Derimod skal der ifølge bestemmelsens ordlyd "overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 til den skattepligtige..." Der er således ikke tale om en tilbageførsel af det opsparede overskud i perioden, og der er heller ikke tale om, at det i perioden opsparede overskud beskattes endeligt. Dette skyldes netop systematikken i virksomhedsskatteloven, hvorefter det ældste opsparede overskud beskattes først. Netop af den grund skal der ske en beskatning af et beløb "svarende til" et opsparet overskud i perioden den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017.

SAU2014-15, nr. 364 underbygger netop det faktum, at der skal ses samlet på perioden. Ministeren angiver i svaret, "fremgår det, at en overførsel som følge af bestemmelsen er udtryk for en almindelig hævning af opsparet overskud, der er sparet op i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017.

På baggrund of ovenstående kan det derfor bekræftes, at der ikke kommer et beløb til beskatning den 1. januar 2018, da det er opfattelsen, at der samlet set ikke er sparet op i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017"

Når ministeren angiver, at der samlet set ikke er sparet op i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, har ministeren netop angivet, at det er en samlet betragtning, som skal finde sted. Der er således ikke tale om, at de opsparede overskud skal tilbageføres. Endvidere er det en konsekvens af virksomhedsskattelovens systematik, at selvom der i spørgsmålet til ministeren ikke er angivet at være tidligere opsparet overskud, så ville der kunne ske en overførsel af at beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, som er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk.2. Hævningen ville blot skulle ske i hæverækkefølgen.

Når ministeren anlægger den fortolkning, af følgende eksempel:

Eksempel i SAU2014-15, nr. 364

Opsparing før 2014 Opsparing 2014	0 kr. 100.000 kr.
Opsparing 2015	100.000 kr.
Opsparing 2016	100.000 kr.

Herudover blev der som nævnt indført overgangsreglen om, at såfremt virksomhedens aktiver stod til sikkerhed for privat gæld d.11. juni 2014, kunne der ske opsparing på sædvanligvis til og med den 31. december 2017. Hvis sikkerhedsstillelsen ikke var fjernet den 1. januar 2018, skulle der ske overførsel af et beløb svarende til et eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, som er beskattet foreløbigt efter virksomhedskattelovens § 10, stk. 2.

Hvis der samlet ikke er opsparet i perioden, fordi der ligeledes er foretaget hævninger i perioden af foreløbigt beskattet virksomhedsoverskud efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, må det medføre, at der ikke er noget beløb, som skal overføres. Hvis man fra lovgivers side havde haft til formål, at selve det opsparede overskud i perioden skulle tilbageføres og beskattes endeligt, skulle dette have været indbygget i bestemmelsen, således at det rent teknisk var dette opsparede overskud, som blev efterbeskattet den 1. januar 2018.

Den af spørger påberåbte fortolkning medfører derimod, at der overføres et beløb, som svarer til det nettoopsparede overskud, som er sket i perioden 11. juni 2014 til og med 31. december 2017. Der anlægges således en betragtning, som fokuserer direkte på de pågældende år, uden at tage hensyn til tidligere opsparet overskud, og i hvilken rækkefølge, som opsparingen/hævningerne er sket i. Denne fortolkning er for det første i overensstemmelse med ordlyden af bestemmelsen og SAU2014-15, nr. 364; for det andet ligestiller den alle borgere, således at med de samme opsparinger og hævninger i perioden opnås præcis det samme skatteretlige resultat i forhold til, hvilket beløb som skal overføres til den skattepligtige; for det tredje er dette i overensstemmelse med det grundlæggende formål i virksomhedsordningen, således at der sker indkomstudjævning af resultatet i perioden, desuagtet hvornår resultatet er opnået.

Det bemærkes, at det ikke er sådan, at den skattepligtige ikke stadig bliver ramt af værnsreglen. Fra og med den 1. januar 2018 vil den skattepligtige, så længe der stadig er sikkerhedsstillelser, ikke kunne opspare virksomhedsoverskuddet. Herudover vil der i de mange tilfælde stadig skulle overføres et beløb til den skattepligtige, hvis der ikke er hævet mere af det opsparede overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017 end der er opsparet i den tilsvarende periode.

Endvidere bemærkes, at princippet i virksomhedsskattelovens § 10, stk. 5 som gør, at det er det tidligst opsparede overskud, som skal hæves først, stadig er håndhævet, da det rent praktisk altid vil være et beløb her fra, som hæves først. Det ændrer dog ikke på princippet i, hvordan beløbet, som skal overføres til den skattepligtige i henhold til bestemmelsen, som er omdrejningspunktet i denne sag, skal opgøres.

Slutteligt bemærkes, at når en bestemmelse kan fortolkes på to forskellige måder, hvoraf den ene stiller borgere med samme indkomstmæssige resultat i den periode, som bestemmelsen omhandler lige, og den anden fortolkning stiller borgerne ulige i forhold til det beløb, som skal overføres d l. januar 2018, bør der altid, ud fra en retsikkerhedsmæssig betragtning, vælges den fortolkning, som stiller skatteyderne ens.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det beløb, som skal overføres til spørger d. 1. januar 2018, som følge af, at der stadig er sikkerhedsstillelse, opstået før 11. juni 2014, i virksomhedens aktiver for privat gæld, kan opgøres til et beløb svarende til virksomhedsoverskuddet i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, som er foreløbigt beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fratrukket hævninger, som er sket i perioden 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, fra konto for opsparet overskud?

Begrundelse

Hensigten med fremsættelsen d. 11. juni 2014 af lovforslag L200 var bl.a. at hindre fremtidig opsparing i virksomhedsordningen, hvis der d. 11. juni 2014 var stillet aktiver i virksomhedsordningen til sikkerhed for gæld uden for virksomhedsordningen, ud over en fastsat bagatelgrænse.

Opsparing foretaget forud for lovforslagets fremsættelse var ikke berørt af ændringerne, hvilket bl.a. betød, at fremtidige underskud i virksomhedsordningen ville blive modregnet i eventuelt opsparet overskud fra tidligere år, ligesom hævninger i virksomhedsordningen, der oversteg årets overskud ville medføre hævninger af opsparet overskud, i det omfang sådanne forelå.

Fremadrettet ville opsparing være udelukket, selv om virksomhedsskatteloven umiddelbart gav mulighed herfor. Det fremgår således af lovforslagets § 2, stk. 5:

"Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 11. juni 2014, kan der ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 11. juni 2014, så længe aktiverne står til sikkerhed"

I forbindelse med lovforslagets behandling, blev bestemmelsen imidlertid ændret således at den skattepligtige fik mulighed for at afvikle sikkerhedsstillelserne frem til d. 31. december 2017. I perioden indtil da kunne opsparing foretages som forud for lovforslaget. Var sikkerhedsstillelserne ikke afviklet d. 31. december 2017, tilbageføres det opsparede overskud i perioden, og beskattes endeligt.

Lovforslagets § 2 stk. 5 blev herefter affattet således:

"Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018. 1. pkt. finder ikke anvendelse for sikkerhedsstillelse omfattet af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 6, som indsat ved denne lovs § 1, nr. 2. Hvis et eller flere af aktiverne, jf. 1. pkt., var stillet til sikkerhed den 10. juni 2014, overføres et beløb svarende til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, til den skattepligtige med virkning fra den 1. januar 2018."

Spørger har ikke fået afviklet sine sikkerhedsstillelser d. 31. december 2017. Der er foretaget opsparing i 2015 med kr. 1.035.910 inkl. virksomhedsskat. I 2016 hæves opsparet overskud med kr. 1.079.181 inkl. virksomhedsskat. Hævningerne skyldes dels underskud i virksomheden, dels hævninger i virksomheden.

Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 10, stk. 5, at tidligst opsparet overskud hæves først. Da opsparet overskud før d. 11. juni 2014 overstiger hævningerne, kan hævet opsparet overskud i det hele henføres til disse år.

I 2014 (11/6 - 31/12) og 2017 foretages hverken opsparing eller hævning af overskud.

Opsparingen i 2015 er således upåvirket af underskuddet/hævningerne. Da der ikke i øvrigt er foretaget opsparinger i perioden, svarer det beløb, der skal overføres jf. § 3, stk. 5 i lov nr. 992 af 16. september 2014, netop til det beløb, der er opsparet i 2015.

Nettoresultatet er således at spørger - da afvikling af sikkerhedsstillelserne ikke skete - bliver stillet på samme måde, som han "fra starten" ville være stillet efter det oprindelige lovforslag, hvilket må være det "rigtige resultat", da spørger ikke fik opfyldt betingelserne om, ved afvikling af sikkerhedsstillelserne, at kunne fortsætte opsparingen.

Hvis spørger ikke havde foretaget opsparing i virksomhedsordningen forud for 11. juni 2014, ville underskuddet/hævningerne i 2016 have medført hævning af det opsparede overskud i 2015. Da hævningerne er oplyst at overstige opsparingen, vil den samlede opsparing for perioden 11. juni 2014 til d. 31. december 2017 havde herefter udgjort kr. 0, og der vil ikke være opsparede overskud til efterbeskatning.

Den "forskelsbehandling" der efter spørgers opfattelse sker, udspringer således af, at lovforslaget havde til hensigt at hindre fremtidig opsparing. Hævninger af overskud fra tiden før lovforslaget er derimod ikke påvirket af lovforslaget.

Spørgers eksempler synes desuden at bygge på den forudsætning at underskud og hævninger ud over årets resultat der ikke modregnes i tidligere års opsparede overskud, modregnes i fremtidige overskud. Underskud i virksomhedsordningen vil aldrig kunne modregnes i fremtidige overskud jf. virksomhedsskattelovens § 13. Systematikken i virksomhedsordningen hindrer derfor ikke, at der foretages opsparing, selv om der har været underskud i forudgående år. Underskud i virksomhedsordningen behandles efter bestemmelsen i virksomhedsskattelovens § 13. Hævninger behandles efter virksomhedsskattelovens § 5, hvor særligt bemærkes, at hævninger ud over årets overskud fragår i tidligere års overskud tillagt virksomhedsskat jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3. Hævninger herudover vil fragå på indskudskontoen. Den af spørger foreslåede opgørelsesmetode medfører således at opsparing, der rent faktisk er foretaget i perioden 11. juni 2014 til d. 31. december 2017, ikke efterbeskattes.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det beløb der kommer til efterbeskatning d. 1. januar 2018 i den konkrete sag er kr. 1.035.910 svarende til den foretagne opsparing i 2015, idet underskud og hævninger ud over årets overskud i det hele er sket i opsparinger foretaget inden d. 11. juni 2014, jf. de gældende regler for modregning af underskud i virksomhedsordning jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 3, § 10, stk. 5 og § 13.

Bemærkninger til spørgers høringssvar:

Spørger har både i den oprindelige anmodning om bindende svar, som i høringssvaret, henvist til svaret på SAU spørgsmål 2014-15, nr. 364. Spørger har tilsyneladende overset eller ikke tillagt det vægt, at forudsætningen for svaret er, at der i den konkrete sag ikke havde været foretaget opsparing før 2014. Når oplysningen er medtaget, er det efter Skattestyrelsens opfattelse netop fordi den har betydning for svaret. Havde der rent faktisk været opsparet fx kr. 100.000 i 2013 ville underskuddet i 2017 bevirke at overskuddene fra 2013, 2014 og 2015 kom til endelig beskatning.

Det beløb, der skal overføres til den skattepligtige, svarer til eventuelt virksomhedsoverskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2. Dette beløb udgør kr. 100.000. Ordlyden åbner efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke op for andre fortolkninger. Der ses heller ikke at være støtte for andre fortolkninger andetsteds.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Nej.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, at det beløb, som skal overføres til spørger d. 1. januar 2018, som følge af, at der stadig er sikkerhedsstillelse, opstået før 11. juni 2014, i virksomhedens aktiver for privat gæld, kan opgøres til et beløb svarende til virksomhedsoverskuddet i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, som er foreløbigt beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2, fratrukket tvangshævninger (underskud samt private hævninger, som går ud over "hensat til senere hævning" og mellemregningskontoen"), som er sket i perioden 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, fra konto for opsparet overskud?

Begrundelse

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hjemmel til at nedsætte det beløb, som skal overføres til spørger på den af spørger angivne måde.

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det beløb der kommer til efterbeskatning d. 1. januar 2018 er kr. 1.035.910 svarende til den foretagne opsparing i 2015, idet underskud og hævninger ud over årets overskud i det hele er sket i opsparinger foretaget inden d. 11. juni 2014.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet såfremt spørgsmål 2 besvares benægtende, at det beløb, som skal overføres til spørger 1. januar 2018, kan opgøres til et beløb svarende til nettoværdien af overskud, som er foreløbigt beskattet efter virksomhedsskattelovens § 10, stk.2 og underskud i perioden 11. juni 2014-31. december 2017?

Begrundelse

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke hjemmel til at nedsætte det beløb, som skal overføres til spørger på den af spørger angivne måde.

Som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 1, er det er Skattestyrelsens opfattelse, at det beløb der kommer til efterbeskatning d. 1. januar 2018 er kr. 1.035.910 svarende til den foretagne opsparing i 2015, idet underskud og hævninger ud over årets overskud i det hele er sket i opsparinger foretaget inden d. 11. juni 2014.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1, 2 og 3

Lovgrundlag

Lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 5 (optrykt i sin helhed under spørgers begrundelse)

Virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1

Overførsel af værdier og beløb omfattet af § 4 b, stk. 1, fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i nedennævnte rækkefølge:

1. Kapitalafkast efter § 7, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1, der vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.
3. Overskud i det pågældende år:
1. Kapitalafkast efter § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.
2. Overskud efter fradrag af kapitalafkast (resterende overskud) efter § 10, stk. 1.
4. Opsparet overskud.
5. Indestående på indskudskonto.

Virksomhedsskattelovens § 10

Stk. 3. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, medregnes med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløb overføres fra konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant, jf. dog stk. 4.

Stk. 5. Ved overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud efter reglerne i stk. 3 anses tidligst opsparet overskud som overført først.

Virksomhedsskattelovens § 13

Stk. 1. Underskud i virksomhedsordningen modregnes i eventuelt opsparet overskud, der med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Indestående på konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til underskuddet med fradrag af den virksomhedsskat, der er tillagt efter 1. pkt. Den hertil svarende virksomhedsskat fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v., udbetales kontant efter reglen i § 10, stk. 3, eller overføres eller fremføres efter reglen i § 10, stk. 4.

Stk. 2. Underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud, fradrages i positiv kapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ.

Stk. 3. Underskud, der ikke kan rummes i indkomst som nævnt i stk. 2, fradrages i den skattepligtiges personlige indkomst, uanset om denne herefter bliver negativ.

Stk. 4. Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst efter stk. 2 og 3, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset om den skattepligtige indkomst herefter bliver negativ.

Forarbejder

Bemærkninger til ændringsforslag fra skatteministeren (bilag 8, L200) (optrykt i sin helhed under spørgers begrundelse).

Spørgsmål til Skatte og afgifts udvalget 2014.15 nr. 364 (optrykt i sin helhed under spørgers begrundelse).

Uddrag fra betænkningen:

"Muligheden for at kunne spare virksomhedens skattepligtige overskud op i virksomhedsordningen i den pågældende periode er dog betinget af, at en sikkerhedsstillelse, der eksisterede den 10. juni 2014, er afviklet inden den 1. januar 2018.

Står aktiver i virksomhedsordningen fortsat til sikkerhed den 1. januar 2018, overføres der et beløb fra ordningen til den skattepligtiges privatøkonomi den 1. januar 2018. Det beløb, der overføres til den skattepligtige fra virksomhedsordningen, skal beløbsmæssigt svare til den del af virksomhedens skattepligtige overskud i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017, der er beskattet foreløbigt efter virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2.

Overførslen af beløbet til den skattepligtige sker i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens regler for overførsel af opsparet overskud. Overførslen er derfor udtryk for en almindelig hævning af et opsparet overskud i virksomhedsordningen, som beløbsmæssigt svarer til det overskud, der er sparet op i den nævnte periode."

Praksis

Juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.10

Sikkerhedsstillelse stillet før den 11. juni 2014, som består den 1. januar 2018

Der gælder særlige regler for sikkerhedsstillelse, der er foretaget til og med den 10. juni 2014. Se lov nr. 992 af 16. september 2014, § 3, stk. 5. Disse særlige regler finder ikke anvendelse, hvis summen af sikkerhedsstillelser d. 10. juni 2014 og den numeriske værdi af en eventuel negativ indskudskonto primo eller ultimo indkomståret ikke overstiger 500.000 kr.

 "Står aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, den 1. januar 2018, kan der, så længe aktiverne står til sikkerhed, ikke foretages foreløbig beskatning efter VSL § 10, stk. 2, for indkomst erhvervet fra og med den 1. januar 2018".

Der kan med andre ord ikke spares op i virksomhedsordningen, hvis der den 1. januar 2018 fortsat består en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014, og denne ikke har været omfattet af bagatelgrænsen, jf. ovenfor.

Det er en yderligere konsekvens af den fortsatte eksistens pr. den 1. januar 2018 af en sikkerhedsstillelse etableret før den 11. juni 2014 og ikke omfattet af bagatelgrænsen, at der sker efterbeskatning af et eventuelt virksomhedsoverskud, der er beskattet foreløbigt efter VSL § 10, stk. 2, i perioden fra og med den 11. juni 2014 til og med den 31. december 2017. Beskatningen sker med virkning fra den 1. januar 2018.

Eksempel 1

Indkomstår:	Opsparing
Til og med 10/6 2014	0
2014 (fra 11/6)	100.000
2015	100.000
2016	100.000
2017	-300.000
Samlet opsparing	0

I svaret på spørgsmål SAU 2014-15, nr. 364 bekræftes, at der ikke kommer et beløb til beskatning den 1. januar 2018, hvis der i hvert af årene 2014, 2015 og 2016 er opsparet 100.000 kr., mens der i 2017 er hævet 300.000 kr. til dækning af årets underskud, og der ikke har været opsparet overskud for tidligere år.

Eksempel 2

Indkomstår:	Opsparing
2013	200.000
Til og med 10/6 2014	0
2014 (fra 11/6)	0
2015	0
2016	400.000
2017	0
Samlet opsparing	600.000
Sikkerhedsstillelserne er ikke afviklet d. 31. december 2017
Til beskatning d. 1. januar 2018	400.000

Beløbet der kommer til beskatning svarer til den foretagne opsparing i 2016. Tvangshævningen er imidlertid beløbsmæssig og sker efter FIFO-princippet, hvilket betyder at det rent teknisk er det opsparede overskud fra 2013 200.000 kr. (med dertil hørende virksomhedsskat 25%), og 200.000 kr. af den foretagne opsparing fra 2016 (med dertil hørende virksomhedsskat 22%), der kommer til beskatning. Der kan ikke foretages opsparing i 2018 og frem, medmindre sikkerhedsstillelserne afvikles. Afvikles disse, vil der kunne ske opsparing fra og med datoen efter afviklingen, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Eksempel 3

Indkomstår:	Opsparing
2013	200.000
Til og med 10/6 2014	0
2014 (fra 11/6)	0
2015	0
2016	400.000
2017	-100.000
Samlet opsparing	500.000
Sikkerhedsstillelserne er ikke afviklet d. 31. december 2017
Til beskatning d. 1. januar 2018	400.000

Underskuddet i 2017 modregnes i det tidligst opsparede overskud, hvilket i eksemplet er 2013. Beløbet der kommer til beskatning svarer til den foretagne opsparing i 2016. Tvangshævningen er imidlertid beløbsmæssig og sker efter FIFO-princippet, hvilket betyder at det rent teknisk er det opsparede (rest)overskud fra 2013 100.000 kr. (med dertil hørende virksomhedsskat 25%), og 300.000 kr. af den foretagne opsparing fra 2016 (med dertil hørende virksomhedsskat 22%), der kommer til beskatning.

Når det skal vurderes, hvorvidt aktiver, der indgår i virksomhedsordningen, er stillet til sikkerhed for gæld, der ikke indgår i virksomhedsordningen, finder ovennævnte bestemmelser i VSL § 10, stk. 7 og 8, tilsvarende anvendelse vedrørende sikkerhedsstillelser foretaget før den 11. juni 2014. Dette indebærer, at der ses bort fra den del af sikkerhedsstillelsen, som er stillet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og sikkerhedsstillelse i den private del af blandet benyttede ejendomme.

I SKM2016.18.SR kunne Skatterådet bekræfte, at spørgers kaution for sønnens bankengagement ikke ville begrænse hans muligheder for opsparing i virksomhedsordningen iht. lov nr. 992 af 19. september 2014, § 3, stk. 5. Tilsvarende gjaldt for spørgers kaution for bankgæld i et af denne ejet selskab.