Afsagt af dommerne:

Marie S. Mikkelsen, Vogter og Linda Hangaard (kst.)

Den 6. juni 1997 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, As, indkomst for indkomstårene 1992 og 1993:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

	Personlig indkomst
	Indkomståret 1992
	Ikke godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende F1 ApS	113.289 kr.
	Indkomståret 1993
	Ikke godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende F1 ApS	68.017 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren er advokat og medejer af et advokatfirma. Af Landsskatterettens kendelse af 31. august 1989 for indkomstårene 1982 og 1983 fremgår, at klageren blev anset for skattepligtig af fortjeneste ved salg af fast ejendom ud fra et næringssynspunkt, samt at kursavancer på pantebreve hidrørende fra ejendomssalgene ligeledes blev beskattet. I øvrigt driver klageren efter det oplyste finansieringsvirksomhed i personligt regi.

Klageren har fratrukket renteudgifter vedrørende F1 ApS for indkomstårene 1992 og 1993 med henholdsvis 113.289 kr. og 68.017 kr. Efter det oplyste blev der af selskabet med klageren som kautionist optaget et lån på 1.000.000 kr. i forbindelse med finansieringen af selskabets køb af ejendommen matr.nr. xc m.fl., B-by, R-by. Klageren har fremsendt kopi af en af ham over for selskabet afgivet friholdelseserklæring dateret den 11. februar 1991, hvoraf det fremgår:

"Vedr.: Ejendommen matr.nr. xc B-by, R-by.
I forbindelse med, at det er aftalt, at De står som skødehaver på ovennævnte ejendom, og at den i Deres navn belånes med kr. 1 mio. i Sparekassen S, indestår jeg Dem herved for, at jeg personligt friholder Dem for enhver udgift ejendommen vedrørende, herunder også f.s.v. angår renter m.v., der påløber lånet i Sparekassen.

Kopi af dette brev er samtidig hermed tilsendt sparekassen til orientering."

Klageren har endvidere fremsendt kopi af en håndskreven erklæring dateret den 3. september 1991, ifølge hvilken F1 ApS overlader dispositionsretten over den kontante købesum til klageren i forbindelse med et påtænkt salg af ejendommen.

Ifølge låneanmodning af 16. september 1992 optog F1 ApS et lån på 260.350 DEM i Sparekassen B, og klageren indestod som selvskyldnerkautionist.

Klageren har været hovedanpartshaver i F2. F1 har været ejet af Interessentskabet F3, som har været ejet med 50 % af henholdsvis F2 og F4. Klageren har været medlem af bestyrelsen i F1 ApS.

F1 ApS gik konkurs den 27. september 1994. Af boopgørelsen fremgår:

"Ejendommen matr.nr. xc m.fl. B-by, R-by.

Ejendommen er ved panthavernes samtykke med overtagelsesdag den 1.1.1995 afhændet til B-by Kommune for 700.000. Købesummen er tilgået panthaverne. I forbindelse med handlen er der for boets medvirken tilgået boet 14.000 kr."

Klageren har fremlagt betinget skøde vedrørende ejendommen. Det fremgår, at anmelder er Advokatfirmaet E og A. I det betingede skøde er bl.a. anført:

"Undertegnede F5 ApS nu navneændret til F1 ApS, X-vej 6, Å-by sælger, skøder og betinget overdrager til medundertegnede

A
Y-vej 9
Å-by

de sælgeren ifølge tinglyst adkomst tilhørende ejendomme

matr.nr. 4.c B-by, R-by (areal 1.330 m² heraf vej 22 m²),
matr.nr.x ca sammensted ... osv."

Og videre:

"Som overtagelses- og skæringsdag er aftalt den 30. juni 1989. De solgte ejendomme henligger fra denne dato at regne for køberens regning og risiko i enhver henseende.
Der udfærdiges sædvanlig skæringsopgørelse, hvis saldo berigtiges kontant efter påkrav."

Og videre:

"Handelen betinges af købesummens berigtigelse på den nedenfor nævnte måde, samt af endelig udstyknings- og sammenlægningsapprobation.
Når berigtigelse er sket, meddeler sælgeren køberen endeligt skøde.
Sælgeren bemyndiger samtidig hermed ved sin underskrift nedenfor advokat A, Y-vej 9, Å-by til at udstede endeligt skøde til køberen, når betingelserne herfor er opfyldt."

Det er videre anført, at købesummen er aftalt til 1. mio. kr.

Det betingede skøde er ikke dateret, og det er alene underskrevet af den ene af parterne. Der er ikke udfærdiget endeligt skøde eller foretaget tinglysning.

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for renteudgifter for indkomståret 1992 med 113.289 kr. og for indkomståret 1993 med 68.017 kr. Som begrundelse herfor er anført, at klageren ikke er debitor i låneforholdet, men at debitor er F1 ApS, samt at kautionsforpligtelsen ikke er blevet aktuel ved at hoveddebitor ikke betaler rettidigt, men ved at klageren som hovedanpartshaver frivilligt har påtaget sig forpligtelsen.

Nævnet har desuden over for Landsskatteretten anført, at det forhold, at klageren driver finansieringsvirksomhed ikke bevirker, at rentefradraget kan godkendes, samt at der i hvert fald ikke for de påklagede indkomstår kan indrømmes fradragsret for et senere tab begrundet i kursgevinstlovens § 6, stk. 1 sammenholdt med § 3 og § 4.

Klageren har nedlagt påstand om fradrag for renteudgifter for indkomståret 1992 med 113.289 kr. og for indkomståret 1993 med 68.017 kr.

Klageren har til Skatteankenævnets sagsfremstilling tilføjet, at han siden 1982 har drevet personlig finansieringsvirksomhed, hvilket også er lagt til grund af skattemyndighederne, at der har været udarbejdet særskilte regnskaber, hvori der er foretaget fradrag for finansieringsudgifter og tab på finansieringsforretninger, at tab på garantistillelser og kautioner ligeledes er godkendt af skattemyndighederne, at anparterne i F2 ApS i den aktuelle periode var ejet af hans ægtefælle, samt at F3 I/S blev opløst pr. 17. september 1993, i hvilken forbindelse alle anparterne i F1 ApS overgik til F4.

Som begrundelse for påstanden i sagen har klageren blandt andet anført, at der skal lægges vægt på de reelle ejer- og skyldforhold, hvorfor der skal indrømmes fradragsret for de af ham ubestridt betalte renteudgifter i 1992 og 1993, at - såfremt dette ikke kan tiltrædes - kautionsforpligtelsen er påtaget som led i den udøvede finansieringsvirksomhed, og konstruktionen med F1 ApS formelle ejerskab til grunden er valgt, fordi klageren gik ud fra, at myndighederne ville anerkende fradragsret for tab, samt at hvis det lægges til grund, at rentebetaling er sket i kraft af den påtagne kautionsforpligtelse, betyder det, at klageren har erhvervet et regreskrav mod debitorselskabet, som må anses for tabt senest på konkurstidspunktet, men mere korrekt allerede i betalingsårene, hvori det må lægges til grund, at debitorselskabet allerede var, insolvent, hvorfor fradragsret for regreskravet følger af kursgevinstlovens § 6, stk. 1, sammenholdt med lovens § 3 og 4.

Landsskatterettens bemærkninger:

Fradragsret for renteudgifter følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e. Det er en betingelse for at opnå fradrag for renter, at der foreligger en retlig forpligtelse, såvel til at betale gælden, som til at forrente denne. Retten finder, at det ikke er godtgjort, at der påhviler klageren en retlig forpligtelse til at indfri gælden som debitor, men at der derimod påhviler klageren en subsidiær hæftelse som selvskyldnerkautionist. Der er herved lagt vægt på, at det af låneanmodningen fremgår, at F1 ApS er debitor, og at klageren er selvskyldnerkautionist.

Klageren kan endvidere ikke anses for at have været ejer af den i sagen omhandlede ejendom, hvorved bemærkes, at det af klageren fremlagte skøde ikke er underskrevet af begge parter, ligesom klageren ikke har handlet i overensstemmelse med skødets indhold.

Uanset det oplyste om, at klageren driver finansieringsvirksomhed, finder Landsskatteretten herefter ikke, at klageren er berettiget til fradrag for de omhandlede renteudgifter, idet der ikke i indkomstårene 1992 og 1993 påhviler på ham en aktuel gældsforpligtelse over for kreditor. Retten finder således, at renteudgifter må betragtes som ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 5. september 1997, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der i sagsøgerens personlige indkomst for 1992 skal godkendes fradrag for yderligere renteudgifter på 113.289 kr. og for 1993 på 78.160,80 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen angår

Det fremgår af sagen, at F3 I/S ved overenskomst af 17. august 1988 købte anparterne i F5 ApS (senere navneændret til F1 ApS). I overenskomsten er blandt andet anført:

.."I samme forbindelse respekterer køberen, at ejendommen matr.nr. xc, m.fl., B-by, sælges ud af F5 ApS."

Sagsøgeren optog i september 1987 et veksellån på 875.000 kr. i S-bank A/S. I 1989 optog sagsøgeren et udlandslån i Sparekassen S. En del af provenuet herfra blev efter det oplyste anvendt til indfrielse af veksellånet i S-bank A/S. Sparekassen S fik sikkerhed for lånet via et skadesløsbrev på 2.000.000 kr. Skadesløsbrevet blev oprettet i 1990 og gav pant i ejendommen matr.nr. xc, B-by, R-by. Skadesløsbrevet blev tinglyst efter, at F1 ApS som skødehaver på ejendommen havde tiltrådt pantsætningen.

Ved lånedokument dateret den 25. februar 1991 optog F1 ApS et udlandslån, svarende til 1.000.000 kr., i Sparekassen S. Provenuet fra dette lån, som sagsøgeren indestod for som selvskyldnerkautionist, blev efter det oplyste anvendt til nedskrivning af sagsøgerens engagement i Sparekassen S. F1 ApS fik fornyet udlandslånet ved låneansøgning af 15. september 1992 til Sparekassen B, som Sparekassen S da var blevet fusioneret med. Det er renteudgifterne på dette lån vedrørende årene 1992 og 1993, sagsøgeren under denne sag påstår at have fradragsret for i sin personlige indkomst. Renterne på lånet blev betalt af sagsøgeren og er medtaget i sagsøgerens årsregnskaber for 1991-1993. I samme årsregnskaber er, som et passiv, opført et skyldigt beløb på 1.000.832 kr. til F1 ApS.

I sagsøgerens årsregnskaber for 1989-1993 er ejendommen matr.nr. xc m.fl. B-by opført som et aktiv, med en oprindelig anskaffelsessum på 1.000.000 kr.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han blev selvstændig i 1973. Han rådgav især håndværkere m.v. om byggeprojekter. I forbindelse hermed fik han tilbud om at medvirke i forskellige projekter og udlagde i den forbindelse ofte penge for klienterne. Han begyndte efterhånden at investere i ejerlejligheder, byggeprojekter og pantebreve. Hans investerings- og finansieringsvirksomhed havde en vis overlapning til advokatvirksomheden, hvor han igennem en årrække havde afgivet indeståelser i forskellige sammenhænge, herunder over for pengeinstitutter. Han kan ikke sige noget nærmere om indtjeningen ved disse indeståelser, men det fremmede afgørende hans advokatforretning. Det har kun undtagelsesvis været sådan, at han selv var medejer af de selskaber m.v., hvis forpligtelser han indestod for. Han har dog i forbindelse med nødlidende engagementer måttet overtage selskaber, hvis aktiviteter han indestod for. Fra 1982 gik han regnskabsmæssigt over til at anse sig for binæringsdrivende ved finansieringsvirksomhed. Særskilt regnskab for finansieringsvirksomheden blev ført fra 1987.

Det var C, der fandt arealet i B-by. C søgte selv at skaffe finansiering til grunden, men uden held. Han benyttede sagsøgeren som advokat og spurgte sagsøgeren, om denne kunne fremskaffe finansieringsgrundlaget. Sagsøgeren gik til S-bank, hvis lokalafdeling han kendte, men ikke i øvrigt havde forretningsforbindelse med. S-bank gik med til en finansiering. C havde også andre projekter. Heller ikke disse kunne han få finansieret, og C søgte derfor sagsøgerens bistand til en overdragelse af projekterne. Sagsøgeren kendte D, som han satte sig i forbindelse med. Sagsøgeren var i forvejen involveret i et andelsprojekt med D, og det var derfor naturligt, at D overtog et andelsprojekt i V-by. D gav udtryk for, at grunden i B-by ikke havde hans interesse. Den måtte sagsøgeren selv håndtere. Det var grunden til, at det i overenskomsten af 17. august 1988 vedrørende salg af anparterne i Cs selskab til F3 I/S blev bestemt, at F3 I/S skulle respektere, at grunden i B-by blev solgt ud af anpartsselskabet. Det var også sagsøgeren, der havde penge i grunden.

Han havde som princip i sin advokatvirksomhed, at han ikke udadtil fremstod som involveret i udstykningssager og byggeprojekter. Dette var årsagen til, at skødet på grunden i B-by ikke blev underskrevet af ham og indgivet til tinglysning. Han opfattede sig imidlertid i alle henseender som ejer af grunden. Han betalte alle renterne på lånene vedrørende grunden og overvejede forskellige byggeprojekter, bl.a. et med en blandet bolig- og forretningsejendom. Han spurgte Sparekassen S, om denne ville overtage finansieringen af grunden i B-by, der hidtil havde været finansieret gennem veksellånet i S-bank, hvilket var forholdsvis dyrt. Sparekassen tilbød et D-mark lån til indfrielse af lånet i S-bank. Restprovenuet fra udlandslånet blev benyttet til indkøb af værdipapirer. Sparekassen forlangte sikkerhed for lånet, hvilket var grundlaget for, at han udstedte skadesløsbrevet med sikkerhed i B-bygrunden.

I 1991 mente Sparekassen S, at det var "noget rod", at anpartsselskabet stod som skødehaver, mens sagsøgeren var låntager. Sparekasen mente, at der skulle etableres et særskilt lån i anpartsselskabets navn med sagsøgeren som kautionist. Han forstod ikke rigtig baggrunden herfor, men sparekassen ville have formaliseret forholdet sådan. Det var ikke meningen, at der skulle ske realitetsændringer. F1 ApS ville ikke have noget med grunden at gøre. Sagsøgeren skulle derfor fortsat betale alle udgifterne vedrørende grunden, herunder alle renteudgifter, som fortsat blev betalt over hans personlige konto. Dette førte også til udstedelse af friholdelseserklæringen, som sparekassen fik kopi af.

F1 ApS fik allerede i 1992 nogle økonomiske problemer. De begyndte formentlig allerede i 1991 som følge af vanskeligheder med nogle byggerier i T-land. Det viste sig også, at selskabets danske andelsboligbyggerier udviklede sig negativt. Grunden i B-by blev ikke anset for det mest påtrængende problem. Den var sagsøgerens problem. Det provenu, der fremkom ved salget af grunden efter selskabets konkurs i 1994, skulle under alle omstændigheder komme sparekassen til gode. Resten hæftede sagsøgeren for, og det er fortsat et uafklaret spørgsmål mellem sagsøgeren og skattevæsenet, om sagsøgeren kan fratrække dette beløb i et senere skatteår. Det afventer for så vidt udfaldet af nærværende sag.

Med hensyn til finansieringsvirksomheden er det sådan, at de betegnelser, der anvendes i regnskaberne er standardbetegnelser, som ikke er fyldestgørende til beskrivelse af de reelle forhold. Med hensyn til kautionstab er det korrekt, at der ved en gennemgang kun kan fremdrages to kautionstab. Det er dog ikke udtryk for antallet af forpligtelser i øvrigt på dette område. Sagsøgeren har ikke sondret mellem kaution, indeståelse m.v., og skattevæsenet har også behandlet sådanne forhold "over en kam". Skattevæsenet har ikke tidligere anfægtet fradragsretten for kautionstab. Et tab på 500.000 kr. vedrørende K Sparekasse er uden indsigelse fratrukket i skatteåret for 1990. Han ville ikke være gået ind i de senere sikkerhedsstillelser, hvis han ikke af skattemyndighederne havde fået den opfattelse, at han havde fradragsret for tab på kautionsforpligtelser, indeståelser m.v. At yde tilskud til F1 ApS svarende til de betalte rentebeløb ville være som "at kaste pengene ud af vinduet" på grund af selskabets daværende økonomiske situation. Han ville aldrig - heller ikke af hensyn til salærindtægterne - have investeret tilsvarende beløb i selskabet i den aktuelle periode.

Han betalte kun, fordi han var forpligtet hertil.

D har forklaret, at han i midten af 1980'erne og frem til begyndelsen af 1990'erne var medejer af F1 ApS og herigennem hovedsagligt var beskæftiget med opførelse af andelsboliger. C havde en grund med et projekt tilknyttet i V-by og en grund i B-by. Vidnet var interesseret i V-by-ejendommen, idet der til denne var knyttet et projekt. Han var ikke interesseret i B-by-grunden, da der ikke var knyttet et projekt hertil og heller ikke udsigt til, at der kunne opnås støtte til et projekt. F1 ApS havde fra 1988-1992 en lang række projekter i gang. Grunden i B-by skulle blive i selskabet, men på betingelse af at selskabet ikke skulle have udgifter i forbindelse hermed. Han ved ikke, hvorfor det skulle arrangeres på den måde. Sparekassen S ville have grunden ud af F1 ApS, fordi det ikke var selskabets aktiv. Vidnet var ligeglad med, at grunden "lå" i selskabet, når den ikke indebar udgifter for selskabet. Han husker ikke anledningen til, at det betingede skøde blev udstedt.

Vidnet husker, at der skulle optages udlandslån gennem anpartsselskabet til finansiering af grunden, men samtidig skulle der udstedes en friholdelseserklæring fra sagsøgeren, således at selskabet blev holdt skadesløs i enhver henseende. Provenuet fra udlandslånet tilfaldt ikke selskabet. I 1992 begyndte det økonomisk at gå dårligt for F1 ApS på grund af tab på byggerier i T-land. I hvert fald i 1993 stod det klart, at selskabet ikke kunne overleve, og i 1994 gik selskabet konkurs.

F har forklaret, at han er ansat i S-bank og i 1987 var filialdirektør, i hvilken forbindelse han bevilgede et veksellån til sagsøgeren. Veksellån var som altovervejende hovedregel kortvarige. Dette lån blev af længere varighed og var ikke indfriet, da han i 1989 flyttede til en anden afdeling.

G har forklaret, at han i slutningen af 1980'erne var direktør i Sparekassen S' afdeling i Å-by. Der var et kundeforhold til F3 I/S. Det var formentlig i slutningen af 1980'erne, der kom en forespørgsel om finansiering af et grundstykke i B-by. Der var et projekt for grundstykket med andelsboliger og en dagligevareforretning. Han husker ikke, hvordan grundstykket forud herfor var finansieret. Han husker ikke nærmere, hvordan finansieringen kom på plads, men der blev ofte anvendt udlandslån. Det var H, der stod for ekspeditionerne i sagen. Han erindrer, at der på et tidspunkt var tale om ændring af låneforholdet, men problemet var, at sagsøgeren ikke formelt stod som ejer af grunden. Der opstod problemer i anpartsselskabet i begyndelsen af 1990'erne. Der blev hele tiden sat nye projekter i gang baseret på indeståelser fra sagsøgeren. Revisionen påpegede flere gange, at der burde ske en realisering af indeståelserne, således at det samlede engagement kunne mindskes, og risikoen begrænses. Der var i hvert fald efter fusionen med Sparekassen B afsat større beløb til hensættelser på engagementet med F1 ApS.

H har forklaret, at han i slutningen af 1980'erne var ansat i Sparekassen S. Han havde kontakten til det konsortium, der bestod af bl.a. F3 I/S. Han erindrer et møde med sagsøgeren om muligheden for at overtage et engagement i S-bank vedrørende et grundstykke i B-by. Det endte med, at sagsøgeren personligt fik bevilget en overtagelse af engagementet. Det blev lavet som et udlandslån i D-mark, der blev hjemtaget lidt større end nødvendigt. Den resterende del blev brugt til investering. Beløbet svarende til det hidtidige lån blev, så vidt han husker, udbetalt direkte til S-bank. Sparekassen ville have pant i grunden via et skadesløsbrev. Det fik man også, men først efter nogen tid. Der var herefter nogle forhandlinger om det formelle ejerskab til grundstykket. Det var sagsøgerens lån, men grunden blev formelt ejet af F1 ApS. Sagsøgeren blev helt klart betragtet som ejer af grunden. Sparekassen ønskede, at der skulle være sammenfald mellem den, der stod som skyldner på lånet og den formelle indehaver af ejendommen, således at der ikke var tvivl om ejerforholdet.

Der blev derfor optaget lån af anpartsselskabet med sagsøgeren som kautionist. Lånet blev optaget som udlandslån. Sagsøgerens engagement blev nedskrevet med provenuet fra lånet. Det var også efter den sidste omlægning af lånet til anpartsselskabet sagsøgeren, der betalte renter. Størrelsen af engagementet med anpartsselskabet var i begyndelsen af 1990'erne meget varierende, alt efter hvor langt selskabet var kommet med et andelsboligprojekt. Driftskreditten lå omkring 1 mio. kr., men byggekreditten kunne til tider være meget stor. Udviklingen i selskabet blev fulgt nøje. Selskabet blev i slutningen af 1992 økonomisk dårligt kørende. En del projekter, som skulle have givet overskud, viste sig på det tidspunkt at give underskud. Udviklingen var herefter mindre god. Hensættelserne var formentlig i størrelsesordenen 10-20 mio. kr.

I har forklaret, at han har været revisor for sagsøgeren siden 1987. Vedrørende grundstykket i B-by har det været opført i regnskaberne i flere år, først i det personlige regnskab vedrørende fiansiering, og derefter i sagsøgerens personlige regnskab. Finansieringsregnskabet vedrørte ikke fast ejendom. Han erindrer ikke, hvilken dokumentation der lå for ejerskabet til grunden. Renteudgifterne på veksellånet blev først aktiveret, fordi det skulle være et kortvarigt engagement, men senere blev renteudgifterne på lånet trukket fra. Før der blev udarbejdet selvstændigt regnskab for finansieringsvirksomheden, blev udgifter og indtægter regnskabsført i det personlige regnskab. Grunden til opsplitningen i et personligt regnskab og et regnskab for finansieringsvirksomheden var et ønske om at have den del af de samlede aktiviteter, der udgjordes af finansieringsvirksomheden, udskilt, så man kunne måle overskuddet, og for skattemæssigt at kunne holde denne næring adskilt fra øvrige aktiviteter. Teksten finansiering og provision i regnskaberne var ikke særlig dækkende. Der var tale om en række forskellige transaktionsformer.

Tab på udlån kunne også dække over tab på kaution og indeståelser.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at han har været reel ejer af grunden i B-by, og at gælden i Sparekassen B vedrørende grunden ligeledes reelt har påhvilet sagsøgeren, der til Sparekassen B har betalt renter af lånet. Det gøres herefter gældende, at sagsøgeren for de omhandlede indkomstår har fradragsret for de betalte renter. Selv om det lægges til grund, at F1 ApS var reel debitor for lånet i Sparekassen B, gøres det dernæst gældende, at sagsøgeren i forhold til nævnte anpartsselskab var skyldner for et tilsvarende lån, og at sagsøgeren bl.a. i kraft af skrivelsen af 11. februar 1991 til anpartsselskabet havde forpligtet sig til at betale også renterne på gælden, hvorfor fradragsret for de betalte renter følger heraf uden, at det kan gøre nogen forskel, at sagsøgeren har betalt renterne direkte til Sparekassen B. Det bestrides således, at sagsøgerens rentebetaling til Sparekassen B er udtryk for et ikke fradragsberettiget indskud i selskabet, som sagsøgeren hverken havde anledning til eller var forpligtet til at foretage.

Selv om sagsøgeren alene opfattes som kautionist for lånet i Sparekassen B, er sagsøgeren også som betaler af renterne i denne egenskab berettiget til at fradrage dem, både fordi selskabet ikke selv var i stand til at udrede renterne i de omhandlede indkomstår, og fordi sagsøgerens mulige regreskrav imod selskabet på grund af selskabets økonomiske situation har måttet anses for uerholdelig allerede i de år, hvori betalingerne blev foretaget.

Det gøres videre gældende, at sagsøgeren har påtaget sig friholdelseserklæringen/kautionen som et led i den af sagsøgeren drevne finansieringsvirksomhed, og at de betalte renter derfor under alle omstændigheder er fradragsberettigede som driftsudgifter i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgeren har i de omhandlede år drevet såvel advokatvirksomhed som finansieringsvirksomhed og har afgivet indeståelser og påtaget sig kautioner, som et led i begge de drevne virksomheder. Uanset hvilken virksomhed betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med driften af, er sagsøgeren berettiget til fradrag for driftsudgifter, der afholdes. Det bemærkes herved også, at sagsøgeren i de omhandlede indkomstår har haft betydelige salærindtægter i advokatvirksomheden på F1 ApS, og at påtagelse af friholdelseserklæringen/kautionen og de heraf affødte betalinger tillige kan anses som et naturligt udslag af den måde, som sagsøgeren driver advokatvirksomhed på. De regler om god advokatskik, som sagsøgte henviser til, er ikke en del af dansk skattelovgivning og derfor uden betydning for sagens bedømmelse. Skattevæsenet har i hvert fald siden midten af 1980'erne betragtet sagsøgeren som drivende næring ved finansieringsvirksomhed, og har beskattet sagsøgeren af indtægter herved og accepteret fradrag for udgifter og tab, der har været forbundet med denne virksomhed.

Virksomheden har omfattet såvel påtagelse af indeståelser, afgivelse af garantier, kautioner, låneformidling, udlæg af midler og pengeudlån. Sagsøgeren bestrider, at der er hjemmel til at opdele finansieringsvirksomheden i enkelte delområder og til at holde enkelte af disse områder udenfor beskatningen. Finansieringsvirksomheden indbefatter således også påtagelse af indeståelser/garantier/kautioner. Særligt bestrides det, at skattevæsenet efter igennem mange år at have beskattet sagsøgeren som drivende næring også med påtagelse af kautioner m.v., har hjemmel til vedrørende enkelte indkomstår at undtage isolerede kautionsforhold eller lignende fra beskatningen.

Sagsøgeren skulle i henhold til friholdelseserklæringen af 11. februar 1991 endeligt afholde bl.a. de pågældende renteudgifter, og der har derfor ikke været anledning for sagsøgeren til efter de skete betalinger i regnskaberne for 1992 og 1993 at medtage tilsvarende tilgodehavender hos F1 ApS. Anses sagsøgeren for alligevel at have været nødsaget hertil, gøres det som tidligere anført gældende, at kravene var uerholdelige i henholdsvis 1992 og 1993, og at det derfor under alle omstændigheder har været berettiget at udgiftsføre beløbene i de pågældende år. Lånet i Sparekassen B var optaget i fremmed valuta, ligesom også renterne skulle betales i den pågældende valuta. Fradragsret for sagsøgeren vedrørende de betalte beløb følger derfor tillige af kursgevinstlovens § 6, stk. 1. Gevinst og tab i medfør af kursgevinstloven skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, når gevinsten eller tabet er konstateret. Det gøres gældende, at dette i den foreliggende situation er tilfældet ved beløbenes betaling. Tabene er derfor realiseret i de omhandlede indkomstår.

Sagsøgeren har endelig gjort gældende, at når sagsøgte igennem mange år ikke har anfægtet, at sagsøgeren har drevet finansieringsvirksomhed, herunder med afgivelse af kautioner, har sagsøgte hos sagsøgeren skabt en forventning om, at dette kunne lægges til grund også for senere indkomstår, herunder de af denne sag omfattede, og sagsøgte er ikke nu berettiget til at ændre heri.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for de i sagen omhandlede renter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, idet der ikke i de omhandlede indkomstår påhvilede sagsøgeren en retlig forpligtelse til at betale og forrente gælden til Sparekassen B. I den forbindelse henvises til, at F1 ApS var debitor for det i sagen omhandlede lån, og at der alene påhvilede sagsøgeren en subsidiær hæftelse som selvskyldnerkautionist. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at kautionen i de omhandlede indkomstår var aktualiseret. Det er uden betydning, at sagsøgeren måtte have påtaget sig at betale renterne. Betalingen er et ikke fradragsberettiget indskud i selskabet.

Yderligere gøres det gældende, at der ikke har påhvilet sagsøgeren en gæld til F1 ApS. I den forbindelse henvises til, at B-bygrunden aldrig har været overdraget til sagsøgeren, men den i de omhandlede indkomstår har været ejet af F1 ApS. Den blev først afhændet i forbindelse med selskabets konkurs den 20. septemer 1994. Det forhold, at sagsøgeren har opført grunden i sine regnskaber, medfører ikke, at sagsøgeren blev ejer heraf.

Det bestrides, at udgifterne måtte være fradragsberettigede som driftsudgifter i sagsøgerens finansieringsvirksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Sagsøgeren er advokat, og det er i strid med god advokatskik at påtage sig kaution for klienter. Det er derfor ikke et sædvanligt led i advokatvirksomhed at stille kautioner.

Der er herefter formodning for, at sagsøgerens afgivelse af kaution ikke er omfattet af sagsøgerens finansieringsvirksomhed. Sagsøgte har derudover forgæves forsøgt at formå sagsøgeren til at dokumentere sit anbringende om, at hans finansieringsvirksomhed omfattede kautionsstillelse. Sagsøgeren har imidlertid ikke efterkommet opfordringerne hertil. Der er kun dokumenteret en enkelt kautionsstillelse. På det foreliggende grundlag må det derfor lægges til grund, at sagsøgerens finansieringsvirksomhed ikke herudover har omfattet kautionsstillelse. Det er således ikke godtgjort, at sagsøgeren i det omhandlede indkomstår var næringsdrivende med hensyn til afgivelse af kautioner.

Hertil kommer, at renteudgifterne må anses for afholdt som følge af sagsøgerens økonomiske interesser i F1 ApS og ikke som led i erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed. Således har sagsøgeren ej heller selvangivet det hævdede tilgodehavende hos F1 ApS i sine regnskaber for finansieringsvirksomheden for 1992 og for 1993. Derimod har sagsøgeren selvangivet beløbene som almindelige renteudgifter. Yderligere har sagsøgeren efter det foreliggende ej heller dokumenteret at have lidt noget tab i de omhandlede indkomstår. Der henvises i den forbindelse til, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at han endeligt har afholdt udgiften, og at hans eventuelle regresfordring var konstateret at være uerholdelig i henholdsvis 1992 og 1993.

Endelig bestrides, at sagsøgeren i medfør af kursgevinstlovens § 6, stk. 1, måtte være berettiget til fradrag for de omhandlede rentebeløb. I den forbindelse henvises til, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at hans finansieringsvirksomhed omfattede afgivelse af den i sagen omhandlede kaution. Dertil kommer, at sagsøgeren ikke har realiseret noget tab i de omhandlede indkomstår.

Begrundelse og konklusion

Efter de oplysninger, der er kommet frem for landsretten, lægges til grund, at låneforløbet forud for anpartsselskabets låneoptagelse i Sparekassen B begyndte med optagelsen af et personligt lån for sagsøgeren i 1987. Han benyttede grunden som sikkerhed for lånet og fik fra selskabet, der formelt stod som ejer, løfte om, at han kunne sælge grunden, og at han kunne disponere over købesummen i forbindelse med et sådant salg. Provenuet af det lån, som anpartsselskabet optog, blev brugt til nedskrivning af sagsøgerens personlige lån, og sagsøgeren udstedte i den forbindelse over for den formelle ejer en ubetinget friholdelseserklæring, lige som renterne af selskabets lån blev betalt af sagsøgerens personlige midler. I regnskabsmæssig henseende behandlede sagsøgeren også over for skattemyndighederne grunden og låneforpligtelserne som sine.

Det er en betingelse for at opnå fradrag for renteudgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, at der foreligger en retlig forpligtelse både til at betale gælden og til at forrente denne. Der påhviler ikke sagsøgeren en sådan forpligtelse overfor Sparekassen B, idet debitor ifølge lånet er F1 ApS, mens sagsøgeren i forhold til Sparekassen B alene hæfter subsidiært som selvskyldnerkautionist. I forhold til F1 ApS indebærer friholdelseserklæringen af 11. februar 1991 sammenholdt med låneforløbet forud for anpartsselskabets låneoptagelse i Sparekassen B, anvendelsen af provenuet af lånet og sagsøgerens regnskabsmæssige behandling af lånet, at der findes at have påhvilet sagsøgeren en aktuel gæld over for F1 ApS med forpligtelse til at forrente den med den af Sparekassen B krævede rentesats.

Landsretten tager herefter sagsøgerens påstand til følge som nedenfor bestemt.

Ved over for omverdenen at have ladet F1 ApS fremstå som ejer af den omhandlede grund har sagsøgeren vanskeliggjort sagsøgtes mulighed for at gennemskue forholdene, og retssag til afklaring heraf måtte fremstå som en nærliggende risiko. På denne baggrund ophæver landsretten sagens omkostninger, således at hver part bærer egne omkostninger.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at der i sagsøgeren, As, personlige indkomst for 1992 skal godkendes fradrag for yderligere renteudgifter på 113.289 kr. og for 1993 på 78.160,80 kr.

Ingen af parterne skal betale omkostninger til den anden part.