Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)
mod
H1 Innovation ApS
(advokat Troels Lind Pedersen)
Afsagt af landsdommerne
Karen Foldager, Eskild Jensen og Chris Olesen(kst.)
Sagsøgte, H1 Innovation ApS, leverer ydelser i form af opsætning af bannere for links til online spillekasinoer og online betalingssystemet G1, der alle er beliggende uden for EU, på sin hjemmeside www.H2.dk. Denne sag, der er anlagt den 6. april 2005, vedrører spørgsmålet om fastlæggelsen af leveringsstedet for sagsøgtes ydelser og om sagsøgte er momspligtig her i landet af betalingen for disse ydelser.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende påstande:
H1 Innovation ApS skal anerkende at være momspligtig her i landet af ydelser i form af opsætning af bannere for og links til spillekasinoer og online betalingssystemet G1 på sagsøgtes hjemmeside www.H2.dk i perioden fra den 1. juli 2002 til og med den 30. juni 2003, uanset hvorledes vederlaget har været beregnet.
H1 Innovation ApS skal indgive momsangivelser til afgiftsmyndighederne vedrørende de under påstand i nævnte ydelser.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Sagens baggrund
Landsskatteretten har den 7. januar 2005 ændret ToldSkats afgørelse af 3. april 2003. Ved kendelsen traf Landsskatteretten bl.a. afgørelse om, at sagsøgtes ydelser i form af opsætning af bannere for og links til spillekasinoer mv. er en reklameydelse. Denne del af kendelsen er ikke indbragt for landsretten. Af Landsskatterettens kendelse fremgår i øvrigt:
"...
Virksomheden var tidligere registreret under navnet I/S H2.dk, men har efterfølgende skiftet navn til H1 Innovation ApS. Virksomheden har en dansk hjemmeside www.H2.dk og en engelsk hjemmeside www.H3.com.
Virksomheden ejes af Aog B.
www.H2.dk er ikke et casino, hvor man kan spille casinospil online. Hjemmesiden har derimod en lang række bannere og links til forskellige casinoer, hvor der kan spilles. Disse casinoer er typisk beliggende på øer udenfor EU.
Virksomhedens aktiviteter består i at fremskaffe kunder/spillere til casinoerne. Det er således casinoerne, der er virksomhedens kunder. Virksomheden videresender kunderne/spillerne via bannerreklamer eller links på hjemmesiderne.
Virksomheden søger nye kunder (casinoer) på Internettet. Når der findes en ny kunde skal kundens vilkår/betingelser for afregning af honorarer accepteres. Nogle af disse kontrakter er skriftlige og med begge parter underskrift, andre ligger alene på nettet. Der er oplyst, at disse kontrakter jævnligt ændres.
Virksomheden har indtægter ved 5 forskellige aktivitetsområder:
1. Medlemsskab af H2
H2s basisfunktioner er gratis at anvende, men for at få adgang til alle funktioner og features, skal man være medlem af H2.dk. Det er oplyst, at der afregnes moms af denne indtægt.
2. Ny kunde hos G1
På hjemmesiden er der bannerreklamer for G1, som er et online betalingssystem. Virksomheden modtager 5$ for hver kunde, der klikker på banneret på hjemmesiden og herefter udfylder en tilmeldingsformular hos G1. Det er oplyst, at der afregnes moms af denne indtægt.
3. Fast reklameplads med link
Der er kunder, der bestemmer, hvor på hjemmesiden deres bannere eller links skal placeres. Virksomheden får et fast beløb for reklamepladsen, uanset hvor mange kunder/spillere der klikker på banneret/linket. Det er oplyst, at der afregnes moms af denne indtægt.
4. Profit share
Der er en type kontrakt, hvor virksomheden først får betaling, når spilleren begynder at spille hos casinoet og evt. først når spilleren begynder at tabe penge på casinoet . ...
Virksomheden har ikke anset disse indtægter for momspligtige.
5. CPA (betaling pr. spiller der henvises)
Her får virksomheden betaling pr. spiller, der henvises til casinoet. Virksomheden må selv vælge banner/link eller tekst, og det er op til virksomheden, hvor dette placeres på hjemmesiden.
Virksomheden har ikke anset disse indtægter for momspligtige.
ToldSkats afgørelse
ToldSkat har pålagt virksomheden at afregne dansk moms af indtægterne under punkt 4 og 5 fra 1. juli 2002. Det er regionens opfattelse, at disse indtægter skal behandles momsmæssigt ligesom indtægterne under punkt 3, idet der alene er forskel i den måde som vederlaget beregnes på.
Der er tale om levering af reklameydelser, idet der spredes et budskab (via links, bannere eller tekst), som skal informere forbrugerne om en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf. Budskabet spredes her via Internettet. Ydelserne er således omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 2, og leveringsstedet er her i landet, da ydelsen må anses for udnyttet i såvel Danmark som i andre lande.
...
Klagerens påstand og argumenter
...
Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at såfremt de leverede ydelser anses som reklameydelser, kan leveringsstedet ikke anses for at være i Danmark, idet ydelserne udnyttes uden for EU. Den danske momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, er ikke implementeret i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, som anvender udtrykket "faktisk benyttelse eller udnyttelse". Den danske momslov anvender udtrykket "udelukkende benyttes eller udnyttes udenfor EU", og dette er således mere restriktivt end direktivets formulering.
Det afgørende er således, hvor reklameydelsen faktisk benyttes eller udnyttes. Normalt vil dette være i det land, hvor reklamemidlet udkommer, men da der her er tale om reklamer på Internettet giver det ikke mening at tale om et udgivelsessted. Det vil således være mere logisk og hensigtsmæssigt at fastlægge leveringsstedet for reklameydelser på Internettet med udgangspunkt i, hvor den økonomiske udnyttelse af reklamepladsen sker. Den økonomikse udnyttelse vil typisk ske der, hvor aftageren af ydelsen er etableret, idet det er her den indkøbte ydelse indgår i en økonomisk virksomhed og dermed medgår til at skabe omsætning for aftageren af ydelsen.
Da virksomhedens kunder er etableret udenfor EU, må den faktiske udnyttelse af reklameydelserne ud fra et økonomisk kriterium også anses for at ske uden for EU, og leveringsstedet er således ikke i Danmark.
Såfremt Landskatteretten kommer frem til, at de leverede ydelser må anses som reklameydelser, vil dette også omfatte de reklameydelser, der leveres under punkt 3.
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.
Told- og Skattestyrelsen har ikke bestridt, at afgørelse af, hvor de omhandlede ydelser har leveringssted, er uafhængig af den ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 gennemført ændring af den danske momslovs § 18, stk. 3, nr. 3. Det er imidlertid Styrelsens opfattelse, at leveringsstedet for ydelserne er i Danmark. Hvis der alene lægges vægt på den økonomiske udnyttelse af ydelsen, vil leveringsstedet således aldrig blive her i landet, når ydelsen sælges til en aftager uden for EU. Både den nugældende danske momslovs § 15, stk. 4, nr. 4, in fine og direktivets muligheder for at flytte leveringsstedet vil derfor være overflødig. Det afgørende kan derfor ikke være den økonomiske udnyttelse.
I stedet bør der lægges vægt på, hvor brugerne af de pågældende hjemmesider er bosiddende. Det er således disse brugere, der benytter/udnytter reklameydelsen, idet de får hjælp til, hvor de kan spille på nettet. For så vidt angår den dansksprogede hjemmeside må den være målrettet til danske internetbrugere, og ydelserne må derfor være faktisk benyttet i Danmark. Den engelske hjemmeside er som udgangspunkt egnet til at blive anvendt i flere lande. Det forhold, at hjemmesiden er på engelsk, afskærer imidlertid ikke i sig selv myndighederne fra at statuere, at de reklameydelser, som findes på hjemmesiden, faktisk benyttes her i landet.
Styrelsen har endelig påpeget, at også momslovens § 16 om udlejning af transportmidler har hjemmel i 6. momsdirektiv art. 9, stk. 3. Hvis der alene lægges vægt på, hvor den økonomiske udnyttelse af ydelsen finder sted, vil leveringsstedet for disse ydelser også altid være i købers land, uanset at transportmidlet benyttes her i landet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Den pr. 1. juli 2002 gældende momslovs § 18 havde følgende formulering:
"Leveringsstedet er her i landet for følgende ydelser, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her i landet, jf. dog stk. 2 og stk. 3:
...
2) Reklameydelser
...
Stk. 3. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres her fra landet er ikke her i landet i følgende tilfælde:
...
3) Når ydelsen leveres til aftagere uden for EU og ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU"
Det fremgår af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 2, litra e, at leveringsstedet for bl.a. reklamevirksomhed, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, er det sted, hvor aftageren har etableret enten sit hjemsted eller fast forretningssted.
Det fremgår endvidere af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 3, pkt. b, at medlemsstaterne med henblik på, at undgå dobbelt påligning af afgifter, ikke-påligning af sådanne eller konkurrencefordrejning, med hensyn til bl.a. reklameydelser kan anse leveringsstedet, når dette i henhold til denne artikel er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende i indlandet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted i indlandet.
Ved § 1 i lov nr. 124 af 28. februar 2003 fik momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, følgende ordlyd (den nugældende § 15, stk. 4, nr. 4):
"...
Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:
...
4) Når de i stk. 2, nr. 1-10, nævnte ydelser leveres til en aftager udenfor EU, med mindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.
...
..."
Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:
"Fra dansk side har vi hidtil defineret "faktisk" som værende "udelukkende". Forslaget følger anbefalingen fra Arbejdsgruppen om momsloven og 6. momsdirektiv om, at direktivets ordlyd "faktisk" bruges i momsloven. Årsagen hertil er for det første, at ordet "faktisk" indebærer, at man skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse (som f.eks. en reklameydelse på Internettet kan give mulighed for). Brugen af "udelukkende" indebærer ikke umiddelbart denne sondring. For det andet giver brugen af "faktisk" mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder."
...
Den pr. 1. juni 2002 gældende bestemmelse i momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, må fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3. Den med virkning fra 1. juli 2003 foretagne ændring af momsloven giver derfor ikke i sig selv grundlag for at ændre fortolkningen af, hvor en ydelse faktisk er benyttet eller udnyttet.
Ved fortolkningen af, hvad der skal forstås ved faktisk benyttelse eller udnyttelse må der henses til, at art. 9, stk. 3, og den nugældende danske momslovs § 15, stk. 4, nr. 4, in fine, er en undtagelse til hovedreglen om, at leveringsstedet for leverancer af denne art til aftagere uden for EU, er aftagerens hjemsted. Tilknytningsmomentet til Danmark består i den her foreliggende situation alene i, at den dansksprogede hjemmeside må antages hovedsageligt at blive benyttet af personer bosiddende her i landet. Her overfor står, at den økonomiske udnyttelse af reklameydelserne finder sted i de lande uden for EU, hvor casinoerne er beliggende. Under disse omstændigheder findes reklameydelserne ikke at være benyttet eller udnyttet her i landet på en sådan måde, at det kan begrunde en flytning af leveringsstedet til Danmark. Reklameydelserne må i stedet anses for at have leveringssted uden for EU, og der skal derfor ikke opkræves moms af leverancerne her i landet.
Der er ikke herved taget stilling til, hvor transportydelser har leveringssted.
..."
For landsretten angår sagen alene reklameydelserne på H1 Innovation ApS' danske hjemmeside.
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for sine påstande gjort gældende, at der skal betales dansk moms af reklameydelserne, fordi leveringsstedet for ydelserne er i Danmark, jf. momslovens § 1.
Den dagældende momslovs § 18 skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, litra b, jf. stk. 2, litra e, hvorefter medlemsstaterne kan anse bl.a. reklameydelser for at have leveringssted i indlandet, når den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted i indlandet.
Ved fortolkningen af artikel 9, stk. 3, litra b, skal der tages udgangspunkt i en naturlig sproglig forståelse af bestemmelsens ordlyd. Der er ikke fortolkningsbidrag i bestemmelsens forarbejder, og bestemmelsen må herefter forstås således, at det er afgørende, hvor reklameydelsen faktisk leveres, og hvor aftagerne af tjenesteydelsen derfor faktisk modtager og drager nytte af den pågældende reklame. Reklamerne på sagsøgtes danske hjemmeside må anses for at være målrettet mod danske brugere, da hjemmesiden er dansksproget, og online kasinoerne faktisk benytter og udnytter reklameydelserne her i landet.
Landsskatteretten har i sin kendelse lagt vægt på, at den økonomiske udnyttelse af reklameydelserne er afgørende, og den finder sted i de lande uden for EU, hvor kasinoerne er beliggende. Denne fortolkning er uforenelig med 6. momsdirektivs ordlyd, hvorefter det afgørende er stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse, og det er Danmark.
Landsskatterettens fortolkning indebærer, at bestemmelsen i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, litra B, helt tømmes for indhold.
H1 Innovation ApS har til støtte for sin påstand gjort gældende, at selskabets reklameydelser på grund af deres karakter ikke har leveringssted i Danmark, idet ydelserne, der er leveret til aftagere uden for EU, ikke faktisk er benyttet eller udnyttet her i landet. Selskabet leverer ydelser til udbyderne af kasinospil, og disse reklameydelser udnyttes faktisk i udbydernes etableringslande. Internettet er globalt, og det forhold, at hjemmesiden er dansksproget, betyder ikke, at den kun benyttes i Danmark. Hjemmesiden kan læses af alle, der forstår dansk, uanset hvor de er. Det afgørende kriterium for fastlæggelsen af stedet for leveringen af ydelserne må være, hvor den økonomiske udnyttelse af ydelserne finder sted, nemlig i udbydernes etableringsland.
Landsrettens begrundelse og resultat
Indledningsvis tiltræder landsretten, at bestemmelsen i den dagældende § 18, stk. 3, nr. 3, må fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, litra b.
Fastlæggelsen af leveringsstedet må på denne baggrund bero på en vurdering af, hvor reklameydelserne primært skulle benyttes eller udnyttes. Stedet for den økonomiske udnyttelse af ydelserne kan derimod efter ordlyden af 6. momsdirektiv artikel 9, stk. 3, litra b, sammenholdt med artikel 9, stk. 2, litra e, ikke tillægges særlig betydning, idet den økonomiske udnyttelse af ydelserne i disse tilfælde altid vil ligge uden for EU.
Hjemmesiden må som dansksproget antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som et led i kasinoernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. I overensstemmelse hermed må det lægges til grund, at bannerne på sagsøgtes hjemmeside primært bliver benyttet af personer bosiddende i Danmark.
Den faktiske benyttelse af reklameydelserne finder således primært sted i Danmark, og H1 Innovation ApS er derfor momspligtig af ydelserne her i landet.
Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.
H1 Innovation ApS skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 45.920 kr. Beløbet dækker 4.000 kr. til retsafgift, 40.000 kr. til Skatteministeriet udgifter til advokatbistand og 1.920 kr. til udgifter til ekstrakt mv.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, H1 Innovation ApS, skal anerkende at være momspligtig her i landet af ydelser i form af opsætning af bannere for og links til spillekasinoer og online betalingssystemet G1 på sagsøgtes hjemmeside www.H2.dk i perioden fra den 1. juli 2002 til og med den 30. juni 2003, uanset hvorledes vederlaget har været beregnet.
H1 Innovation ApS skal indgive momsangivelser til afgiftsmyndighederne vedrørende de nævnte ydelser.
H1 Innovation ApS skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 45.920 kr.