Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 226.494 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 ApS, herefter selskabet, CVR-nr. […], blev stiftet den 22. februar 2012 og er registreret under branchekoden 561020 "Pizzeriaer, grillbarer, isbarer mv.". Selskabet var i perioden registreret med følgende bibranche 812100 "Almindelig rengøring i bygninger". Selskabets stifter er A. Selskabet ejes og drives af selskabets direktør B.

Selskabets formål er at drive mandskabsudlejning, ejendomsservice, rengøring samt anden efter direktionens skøn i forbindelse hermed stående virksomhed. Selskabet har i 2019-2020 udført opgaver for G1 A/S, G2 ApS, G3 A/S, og I/S G4.

Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, havde selskabet mellem en og seks medarbejdere i den påklagede periode.  

Selskabet blev registreret for moms den 22. februar 2012. Selskabet har i den relevante periode angivet moms halvårligt.

Skattestyrelsen har fundet anledning til at se nærmere på selskabets momsangivelser, da Skattestyrelsen har modtaget kontroloplysninger om, at selskabet i 2019 har anvendt fiktive underleverandører. Skattestyrelsen indledte kontrollen af selskabet ved materialeindkaldelse til selskabet af den 31. august 2021, hvor Skattestyrelsen bl.a. har anmodet selskabet om saldobalancer, kontokort, bankkontoudtog m.v.

Det fremgår af selskabets saldobalance for indkomståret 2019, at selskabet har haft en omsætning på 1.571.415,74 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på i alt 1.067.463 kr. inkl. moms. Selskabet har bogført udgifter til underleverandører på konto 1315 "Udgifter vedr. mandskabsudlejning" og konto 1316 "Udgifter vedrørende rengørings-assistance".

Det fremgår af saldobalancen for indkomståret 2020, at selskabet har haft en omsætning på 852.449,70 kr. inkl. moms og udgifter til underleverandører på 0 kr. inkl. moms. Selskabet har bogført udgifter til underleverandører på konto 1315: "Udgifter vedr. mandskabsudlejning" og 1316: "udgifter vedrørende rengørings-assistance". Herudover har Skattestyrelsen oplyst, at selskabet ikke har haft udgifter, eller meget begrænsede udgifter til underleverandører i indkomståret 2020.

Selskabet har angivet følgende salgs- og købsmoms i den relevante periode:

År	Halvår	Salgsmoms	Købsmoms	Momstilsvar
2019	1. halvår	276.004	226.238	49.766
2019	2. halvår	116.850	76.774	40.076
I alt		392.854	303.012	89.842
2020	1 halvår	63.832	22.000	41.832
2020	2. halvår	53.657	17.800	35.857
I alt		117.489	39.800	77.689
Totalt		510.343	342.812	167.531

Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til følgende underleverandører: 

Underleverandør	Beløb ekskl. moms	Købsmoms i kr.
G5 ApS	24.200,00	6.050,00
G6 IVS	48.900,00	12.225,00
G7 ApS	107.800,00	26.950,00
G8 ApS	173.504,00	43.376,00
G9 A/S	551.570,00	137.892,50
I alt (afrundet)	905.974,00	226.493,50

Følgende forhold gør sig gældende vedrørende selskabets underleverandører:

G5 ApS, CVR-nr.: […], herefter G5, blev stiftet den 15. oktober 2018 og registreret under branchekoden 782000 "Vikarbureauer", samt bibranchen 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter". G5’s formål var at eje aktier og anparter, formueforvaltning og anden formuepleje og hermed efter ledelsens skøn beslægtet virksomhed samt at købe og sælge biler og anden hermed beslægtet virksomhed. Ifølge CVR har G5 ikke haft ansatte i den påklagede periode. G5 blev den 9. januar 2020 taget under konkursbehandling, og blev opløst den 21. december 2022.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G5 fremlagt én faktura af den 31. december 2018 på 30.250,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 6.050,00 kr. Fakturaen vedrører "Tæpperens 800m2 Adresse Y1 1,00 Stk., Stk. pris 17.000,00 Rengøring Adresse Y2 40,00 Stk. Stk. pris 180,00". Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Fakturaen er blevet bogført den 10. januar 2019 på konto 1316 "Udgifter vedr. rengørringsassistance", og betalt den 10. januar 2019.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at G5 ikke har angivet moms, at G5 ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at […] er ubekendt på adressen, at G5 har betalingsreferencer til andre selskaber, at G5 i mange tilfælde har overført indbetalingerne til udlandet, at udenlandske selskaber ikke har indberettet salg til G5, og at der ikke har været registreret import i G5.   

G9 A/S, CVR-nr.: […], herefter G9, blev stiftet den 3. september 2014 og registreret under branchekoden 532000 "Andre post- og kurertjenester". G9 var i perioden registreret med følgende bibrancher 433200 "Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed", 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 467310 "Engroshandel med træ, trælast og byggematerialer". G9´s formål var at drive virksomhed inden for post og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. G9 har ifølge CVR ikke haft ansatte i den påklagede periode. G9 blev den 23. september 2019 taget under konkursbehandling, og blev opløst den 13. december 2022.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G9 fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb ekskl. moms i kr.	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Fakturatekst:
2019
22-02-2019	39003	G9 A/S	126.720,00	31.680,00	158.400,00	Leje af mandskab Antal 576 timer Stk. pris 220,00
28-03-2019	39432	G9 A/S	183.350,00	45.837,50	229.187,50	Pris efter aftale: Adresse Y3 Malerarbejde udført Fuld spartel samt filt Antal 1 Stk. pris 183.350,00
26-04-2019	39529	G9 A/S	47.240,00	11.810,00	59.050,00	Leje af mandskab - Adresse Y3 182 timer 220,00 Leje af mandskab - Adresse Y2 40 timer 180,00
06-05-2019	39594	G9 A/S	150.260,00	37.565,00	187.825,00	Leje af mandskab - Adresse Y3 683 timer
12-06-2019	39982	G9 A/S	44.000,00	11.000,00	55.000,00	Leje af mandskab 200 timer Adresse Y4
I alt			551.570,00	137.892,50	689.462,50

Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Selskabet har som yderligere dokumentation for samhandlen fremsendt følgende korrespondance mellem selskabet og G9:

Mail fra G9 til selskabet af 30. april 2019:

"Der må KUN anføres reference i feltet "tekst til modtager" og INTET andet.
Referencen til denne betaling er:

3CTQWFU

Hej

Hermed som aftalt fremsendes faktura for udført arbejde.
Tak for denne gang

…"

Mail til G9 fra selskabet af 1. maj 2019:

"…

Kan vi mødes på fredag . vil gerne have et fast tilbud på en sag i indre by.

…"

Mail fra G9 til selskabet af 1. maj 2019:

"Ja det kan vi sagtens.

Bare skriv tid og sted

…"

Mail fra selskabet til G9 af 1. maj 2019:

"…

Fredag d 03/05 .kl 12 Adresse Y4.

…"

Mail selskabet til G9 af 6. maj 2019:

"…

Kan i lave en opgørelse på mandskab i har haft hos G2 aps, så jeg kan sende kunden en faktura  Tak.

…"

Mail fra G9 til selskabet af 8. maj 2019:

"Der må KUN anføres reference i feltet "tekst til modtager" og INTET andet.
Referencen til denne betaling er:

332BY4H

Hej

Hermed som aftalt fremsendes faktura for udført arbejde.
Tak for denne gang

…"

Mail selskabet til [navn udeladt] af 4. november 2021:

"Hej [navn udeladt]
Har du timeseddler fra mandskab  som blev formidlet igennem  underleverandør  fra G9 a/s G7 samt  G8 ApS , da skat spørg efter timesedler.
ser frem til at høre fra dig.
Mvh
[navn udeladt]"

Mail fra [navn udeladt] til selskabet af 12. november 2021:

"Hej [navn udeladt]

Hvis du mener de timesedler fra Adresse Y3 samt arbejde udført på Adresse Y4 og G10, har jeg desværre ikke dem længere da alle byggesager er afsluttet for længst.

Med Venlig Hilsen/Kind Regards

[navn udeladt]"

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at der på 4 fakturaer udstedt af G9 er anført en betalingskonto der tilhører betalingsplatformen G11 A/S, at betalingerne er blevet overført fra G11 A/S til udenlandske selskaber, at G9 ikke har været registreret som arbejdsgiver, at G9 ikke har reageret på Skattestyrelsens breve, at G9 har været momsregistreret for perioden 1. oktober 2014 - 23. september 2019 og at G9 ikke har haft almindelige driftsudgifter.

G9 er den 3. juli 2020 blevet dømt i X Byret. Det fremgår af dommen afsagt den 3. juli 2020 af X Byret, at tre personer er blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a, ved at have overført midler til udlandet, for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse. En af de dømte har forklaret, at G8 er en stråmandsvirksomhed, som udsteder fiktive fakturaer, uden at levere nogen form for arbejdskraft, ydelser eller varer.

G8 ApS, CVR-nr.: […], herefter G8, blev stiftet den 8. september 2015 og registreret under branchekoden 821100 "Kombinerede administrationsserviceydelser". G8 var i perioden registreret med følgende bibrancher 811000 "Kombinerede serviceydelser" og 466300 "Engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed". G8’s formål var at drive administrationsvirksomhed. G8 har ifølge CVR ikke haft ansatte i den påklagede periode. G8 blev den 19. januar 2021 taget under tvangsopløsning, og blev opløst den 18. juli 2022.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G8 fremlagt følgende fakturaer:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb ekskl. moms i kr.	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Fakturatekst:
2019
02-07-2019	10170	G8 ApS	44.160,00	11.040,00	55.200,00	Leje af mandskab Adresse Y4 Adresse Y3 168,00 Timer Stk. pris 220,00 Leje af mandskab rengøring - Adresse Y2 40,00 Timer Stk. pris 180,00
23-09-2019	10919	G8 ApS	81.114,00	20.278,50	101.392,50	Pris ifølge aftale Arbejde udført på G12, Adresse Y5, By Y1 Malerarbejde - 32450kr Murerarbejde - 29775kr Materialer - 18889kr 1,00 Stk. Stk. pris 81.114,00
26-09-2019	10965	G8 ApS	48.230,00	12.057,50	60.287,50	Pris ifølge aftale Tømrerarbejde - 37,350kr Bortskaffelse af affald - 10,880kr 1,00 Stk. Stk. pris 48.230,00
I alt			173.504,00	43.376,00	216.880,00

Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen fremlagt en e-mail fra selskabet til "G12", det fremgår ikke af mailen, hvornår den er blevet afsendt: 

"…

Jeg skriver i forbindelse med jeres renovering efter vandskade I 2019.
Jeg har brug for en bekrãftelse på at H1 kun har stået for formidling af håndværker for G12 villket også står på fremsendt faktura til jer  ,  da jeg har en sag kørende med skat hvor de mener at H1 selv har stået for renovering at kælder med egne folk…"

Mail fra "[G12]" til selskabet, det fremgår ikke af mailen, hvornår den er blevet afsendt:

"…

Vi bekræfter, at I kun har stået for formidling af håndværkere som det også fremstår på faktura…"

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at G8 har anvendt samme bankkonto som G9, at G8 har været registreret med moms men kun har angivet mindre momstilsvar, at G8 ikke har reageret på Skattestyrelsens henvendelser, at G8 har været registreret som arbejdsgiver men har angivet 0 kr. i A-skat og AM-bidrag, at G8 ikke har angivet korrekt momstilsvar, at bankkontoen der er angivet på G8´s fakturaer tilhører G11 A/S, og at pengene der overføres til G11s konto videreoverføres til udlandet.   

G8 er den 3. juli 2020 blevet dømt i X Byret. Det fremgår af dommen afsagt den 3. juli 2020 af X Byret, at tre personer er blevet dømt for overtrædelse af straffelovens § 290 a, ved at have overført midler til udlandet, for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse. En af de dømte har forklaret, at G8 er en stråmandsvirksomhed, som udsteder fiktive fakturaer, uden at levere nogen form for arbejdskraft, ydelser eller varer.

G7 ApS, CVR-nr.: […], herefter G7, blev stiftet den 9. oktober 2018 og registreret under branchekoden 411000 "Gennemførelse af byggeprojekter". G7 var i perioden registreret med følgende bibranche 782000 "Vikarbureauer". G7 har ifølge CVR ikke haft ansatte i den påklagede periode. G7 blev den 22. december 2020 taget under tvangsopløsning, og blev opløst den 29. september 2021.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G7 fremlagt én faktura af den 31. januar 2019 på 134.750,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 26.950,00 kr. Fakturaen vedrører "Udlejning af mandskab til renovering af lejlighed i ejendom på G10 1,00 Stk. Stk. pris 99.880,00 Rengøring 44,00 Stk. Stk. pris 180,00". Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.
Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at G7 ikke har angivet moms, at G7 har ladet sin bankkonto blive anvendt som en gennemstrømningskonto, at G7 har overført størstedelen af indsætningerne på bankkontoen til udlandet, at G7 ikke har oplyst om eventuelle køb af ydelser/varer fra udlandet og at kontonummeret som G7 har angivet på fakturaen, ikke tilhører G7.

G6 IVS, CVR-nr.: […], herefter G6, blev startet den 28. december 2018 og registreret under branchekoden 782000 "Vikarbureauer". [G6] var i perioden registreret med følgende bibrancher 464320 "Engroshandel med radio og tv mv.", 466200 "Engroshandel med værktøjsmaskiner" og 464350 "Engroshandel med elektriske husholdningsartikler". G6’s formål var at drive virksomhed med mandskabsudlejning samt salg og import af elektronisk udstyr. Ifølge CVR har G6 ikke haft ansatte i den påklagede periode. G6 blev den 4. maj 2021 taget under konkursbehandling.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med G6 fremlagt én faktura af den 27. marts 2019 på 61.125,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 12.225,00 kr. Fakturaen vedrører "2 stk værelser spartel filt… 2 stk værelse spartel male + træværk… 2 stk værelser spartel filt male + gipsvæg… Arbejde udført på Adresse Y3… Rengøring Adresse Y2…" Fakturaen er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at det angivne bankkontonummer på fakturaen ikke tilhører G6, at G6 ikke har angivet moms og at de fleste indsætninger på G6’s bankkonto overføres til udlandet.

Selskabets repræsentant har ikke fremlagt dokumentation til understøttelse af fremlagte fakturaer fra underleverandørerne i form af time-, arbejdssedler eller samarbejdskontrakter m.v.

Som dokumentation for selskabets betaling af fakturaerne fra underleverandørerne har selskabet fremlagt selskabets bankkontoudtog med kontonummer […631], for perioden 1. januar 2019 til 30. juni 2021. Betaling af fakturaerne kan genfindes på selskabets bankkontoudtog.

Selskabet har fremlagt endnu en faktura fra G7 fra den 31. januar 2019, med fakturanummer 1208, fakturaen er er identisk med fakturaen fra G7 med fakturanummer 1222. Det fremgår af bankkontoudtoget at faktura 1208 er blevet betalt den 1. februar 2019, hvorefter beløbet er tilbageført med betalingsteksten "Fejloverførsel". Herudover fremgår faktura 1208 ikke af selskabets bogføring for 2019.

Selskabet har derudover fremlagt flere billeder af bl.a. et gelænder, en væg med stikdåser, et billede af gadenavnet "Adresse Y4", et billede af en væg hvor malingen skaller af samt et ufærdigt nedløbsrør m.v. Billederne er ikke dateret.

Selskabet har fremlagt anmodningen om aktindsigt af 11. oktober 2021, samt Skattestyrelsens afslag på aktindsigtsanmodningen af 19. oktober 2021. Selskabet har herudover fremlagt den delvise aktindsigt efter forvaltningsloven som selskabet har modtaget den 1. februar 2022. Selskabets repræsentant har bedt om aktindsigt i alt relevant materiale, herunder det materiale som Skattestyrelsen har anvendt i forbindelse med de underleverandører selskabet har anvendt.

Selskabet har i forbindelse med mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremlagt "Vejledning 2002-01-01 om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag for år 2002", CIR nr. 135 af 4. november 1988 "Cirkulære om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven" og CIR nr. 89 af 21. maj 1996.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører for i alt 226.494 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2020.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende (uddrag):

"… 

1.4.         Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Selskabet har angivet købsmoms i indkomståret 2019 med 303.012 kr. og i indkomståret 2020 med 39.800 kr.

Der kan på saldobalancen ses, at der har været salg af mandskabsudlejning konto 1015 og rengøring konto 1016 med i alt 1.067.463 kr. for indkomståret 2019 og 0 kr. for indkomståret 2020.

Der er på konto 1315 - udgifter vedrørende mandskabsudlejning - bogført udgifter til underleverandører med 881.774 kr. for indkomståret 2019 og 0 kr. for indkomståret 2020.

På konto 1316 - udgifter vedrørende rengøringsassistance - er der bogført 24.200 kr. for indkomståret 2019 og 0 kr. for indkomståret 2020.

Den angivne købsmoms viser ligeledes, at der ingen udgifter, eller meget begrænset, har været til fremmedarbejde for indkomståret 2020.

Skattestyrelsen har gennemgået det modtagne regnskabsmateriale og har følgende kommentarer til selskabets udgifter til underleverandører for indkomståret 2019.

Af fakturaerne fra underleverandørerne fremgår købte ydelser af mandskab, til forskellige ydelser eksempel rengøring, malerarbejde, spartel, murearbejde, tømrerarbejde, bortskaffelse af affald, renovering samt materialekøb.

Der er på fakturaerne fra underleverandørerne ikke anført hvilke personer, der udfører arbejdet for de enkelte underleverandører eller hvilke dage der bliver gjort rent, samt hvor mange timer per dag, der bliver udført arbejde. Ligeledes er materialekøbet hos G8 ApS ikke specificeret.

Underleverandørfakturaerne er meget sparsomme, hvad angår angivelse af arten og omfanget af de leverede ydelser og der er mangel på underbilag i form af bagvedliggende timesedler, der kunne give oplysninger om, hvem der angiveligt skulle have leveret arbejdsydelsen fra de enkelte underleverandørvirksomheder.    

Der er ikke udfærdiget kontrakter mellem selskabet og selskabets underleverandører.

Skattestyrelsen har følgende kommentarer til de enkelte underleverandører: 

G9 A/S […] 

Der er modtaget 5 fakturaer fra G9 A/S:

Dato	Bilag nr.	Fakt.nr.	Tekst	Beløb	Moms
22-02-2019	625	39003	Leje af mandskab 576 timer á 220	126.720	31.680
08-04-2019	707	39432	Malerarbejde udført, fuld spartel 1 stk.	183.350	45.838
26-04-2019	763	39529	Leje af mandskab- Adresse Y3 182 timer á 220 - Adresse Y2 40 timer á 180 Rengøring	47.240	11.810
06-05-2019	791	39594	Leje af mandskab 683 timer á 220	150.260	37.565
14-06-2019	887	39982	Leje af mandskab 200 timer á 220	44.000	11.000
				551.570	137.893

Ingen oplysning om, hvilke personer der har arbejdet, hvilke dage der er arbejdet, og hvor mange timer per dag der er arbejdet.
På 4 af de modtagne fakturaer er anført betalingskonto […930], som ikke tilhører selskabet, men betalingsplatformen G11 A/S.

Skattestyrelsen har haft kontrol af G9 A/S og har følgende kommentarer:
Selskabets formål er at udøve aktivitet inden for anden post- og kurertjeneste, tømrer- og bygningssnedkervirksomhed, engroshandel med træ, trælast og byggematerialer og kombinerede serviceydelser.

G9 A/S har været registreret for moms i perioden 1. oktober 2014 - 23. september 2019.

Selskabet er blevet nægtet registrering som arbejdsgiver, på grund af, at G9 A/S ikke udlevererede det anmodede materiale til Skattestyrelsen bl.a. vedrørende selskabets aktiviteter, herunder oplysninger om kunder og leverandører mv.

Ligeledes har G9 A/S har været udtaget til kontrol for perioden 1. kvartal 2019 - 3. kvartal 2019 og hvor selskabet ikke har reageret på Skattestyrelsens breve.

Skattestyrelsen har konstateret af fakturaerne, som er udstedt af G9 A/S, at der er anført en bankkonto som betalingsreference, der ikke tilhører G9 A/S. Bankkontoen tilhører betalingsformidleren G11 A/S. Fra G11 A/S videreoverføres betalingen til udenlandske selskaber, bl.a. i Polen. G9 A/S har ikke købt arbejdskraft i udlandet, ligesom G9 A/S ikke har afholdt almindelige driftsudgifter.

Tre personer er i sommeren 2020 dømt i X Byret for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved, under særligt skærpende omstændigheder, at have overført G9 A/S’ midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask).

Én af de dømte har forklaret, at selskabet var et stråmandsselskab, der udstedte falske eller fiktive fakturaer, og at selskabet ikke leverede nogen arbejdskraft, andre ydelser eller varer. Selskabets eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet i et større setup, som udelukkende havde formålet at hvidvaske penge, opnået ved skatte- og afgiftssvig.

Konklusionen er således, at G9 A/S ikke har leveret de fakturerede ydelser men, at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet.

G8 ApS […]

Der er modtaget 3 fakturaer fra G8 ApS:

Dato	Bilag nr.	Fakt.nr.	Tekst	Beløb	Moms
02-07-2019	1014	10170	Leje af mandskab 168 timer á 220 og 40 timer á 180	44.160	11.040
23-09-2019	1235	10919	Maler-, murerarb. + materialer 1 stk.	81.114	20.279
26-09-2019	1238	10965	Tømrerarb. + bortskaffelses af affald	48.230	12.058
				173.504	43.376

Ingen oplysning om, hvilke personer der har udført arbejdet, hvilke dage der er arbejdet og hvor mange timer per dag der er arbejdet. Ligeledes er der ikke specificeret hvilke materialer der er købt.

Der anvendes samme bankkonto […930], som anvendes af G9 A/S.

Skattestyrelsen har haft kontrol af G8 ApS og har følgende kommentarer:
Selskabets formål er at udøve aktivitet inden for kombinerede administrationsserviceydelser, kombinerede serviceydelser og engroshandel med maskiner til minedrift og bygge- og anlægsvirksomhed.

Selskabet er under opløsning jævnfør selskabslovens § 225.

G8 ApS har været momsregistreret, men har kun angivet mindre momstilsvar.

Selskabet har været registreret som arbejdsgiver, men har angivet A-skat og am-bidrag med 0 kr.

G8 ApS har været udtaget til kontrol for perioden 1. kvartal - 4. kvartal 2019 og selskabet har ikke reageret på Skattestyrelsens breve.

Selskabet har ikke angivet korrekt momstilsvar, hvorfor der er sket korrektion for den kontrollede periode.

På fakturaerne som selskabet har udstedt er anført en bankkonto som betalingsreference, der ikke tilhører G8 ApS. Bankkontoen tilhører betalingsformidleren G11 A/S. Fra G11 A/S videreoverføres betalingen til udenlandske selskaber, bl.a. i Polen. G8 ApS har ikke købt arbejdskraft i udlandet, ligesom G8 ApS ikke har afholdt almindelige driftsudgifter.

Tre personer er i sommeren 2020 dømt i X Byret for overtrædelse af straffelovens § 290 a ved, under særligt skærpende omstændigheder, at have overført G8 ApS’ midler, der direkte eller indirekte var udbytte af en strafbar lovovertrædelse, til udlandet for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse (hvidvask).

Én af de dømte har forklaret, at selskabet var et stråmandsselskab, der udstedte falske eller fiktive fakturaer, og at selskabet ikke leverede nogen arbejdskraft, andre ydelser eller varer. Selskabets eneste aktivitet var at flytte penge til udlandet i et større setup, som udelukkende havde formålet at hvidvaske penge, opnået ved skatte- og afgiftssvig.

Konklusionen er således, at G8 ApS ikke har leveret de fakturerede ydelser, men at der er udstedt fakturaer, der skulle dække over den hvidvask, der er sket via selskabet. 

G7 ApS […] 

Der er modtaget 2 faktura fra G7 ApS:

Dato	Bilag nr.	Fakt.nr.	Tekst	Beløb	Moms
31-01-2019	618	1222	Udlejning af mandskab til renovering af lejlighed 1 stk.+ rengøring	107.800	26.950
				107.800	26.950

Det ser ud til det kun er den ene faktura der er bogført. Faktura 1208 lyder på fuldstændig det samme og samme beløb.

Ingen oplysning om, hvilke personer der har udført arbejdet, hvilke dage der er arbejdet og hvor mange timer per dag der er arbejdet.

Skattestyrelsen har haft kontrol af G7 ApS og har følgende kommentarer:
Selskabet har ikke angivet moms og har ikke reageret på Skattestyrelsen henvendelser.

Det er Skattestyrelsen opfattelse at selskabet alene har ladet sin bankkonto anvende til gennemstrømning.

Der er ingen udtryk for drift af en reel virksomhed, ligesom der ikke ses afholdt almindeligt forekommende udgifter til virksomhedsdrift.

Selskabet har påståede leveringer som selskabet ikke råder over, bl.a. bilkørsel, uagtet selskabet ikke råder over en bilpark, samt personaletimer, uagtet selskabet ingen ansatte har.

G6 IVS […]

Der er modtaget 1 faktura fra G6 IVS:

Dato	Bilag nr.	Fakt.nr.	Tekst	Beløb	Moms
27-03-2019	671	196	Spartel, filt, male mv. + rengøring	48.900	12.225
				48.900	12.225

Ingen oplysning om, hvilke personer der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, hvilke dage der er arbejdet og hvor mange timer per dag der er arbejdet. Der er yderligere oplyst, at der er rengøring på Adresse Y3.

Den konto der er påført fakturaen tilhører ikke selskabet.

Skattestyrelsen har haft kontrol af G6 IVS og har følgende kommentarer:
Selskabet har ikke angivet moms, til trods for det har udskrevet fakturaer inklusiv moms. Selskabet har ingen ansatte.

Langt de største indsætninger på selskabets bankkonto bliver overført til udlandet. Der er ikke oplyst, at der er købt varer/ydelser leveret fra udlandet til selskabet. 

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er realitet i handlerne vedrørende de udenlandske forhold. Ligeledes er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har været anvendt til opsamling af penge fra andre selskaber, med henblik på at sende pengene til udlandet og dermed reelt fungeret som et gennemstrømningsselskab, uden reel aktivitet.

G5 ApS 

Der er modtaget 1 faktura fra G5 ApS: 

Dato	Bilag nr.	Fakt.nr.	Tekst	Beløb	Moms
10-01-2019 Dateret 31/12-2018	607	1017	Tæpperens 1 stk. + rengøring	24.200	6.050
				24.200	6.050

Fakturaen er bogført på konto 1316.

Ingen oplysning om, hvilke personer der har udført arbejdet, hvor arbejdet er udført, bortset fra "Adresse Y1", hvilke dage der er arbejdet på og hvor mange timer per dag der er arbejdet. Der er yderligere oplyst, at der er rengøring på Adresse Y2.

Skattestyrelsen har haft kontrol af G5 ApS og har følgende kommentarer:
Selskabet har ikke angivet moms og har ikke reageret på Skattestyrelsen henvendelser.

I forbindelsen med kontrollen er det konstateret, at selskabet har betalinsreferencer til andre selskaber, og lang de fleste indbetalinger, er overført til udlandet. Det er ingen af de udenlandske selskaber der har indberettet salg til selskabet, ligesom der ikke er registreret nogen import i selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er et stråmandsselskab der helt eller delvis udsteder fiktive fakturaer og/eller fakturaer, der skal dække over andre virksomheders sorte omsætning.

Endvidere er det vores vurdering, at selskabets anvendes til hvidvask af penge og 3. parts betalinger.

Fradragsnægtelse:
Skattestyrelsen kan efter gennemgang af det fremlagte fakturagrundlag vedrørende underleverandørerne, og med de ovenfor nævnte forhold, ikke godkende fradrag for købsmoms for bogførte og fratrukne udgifter til følgende selskaber, jf. vedlagte bilag 2:

2019                                                    Beløb                    Moms
·         G9 A/S […]              551.570 kr.         137.893 kr.
·         G8 ApS […]             173.504 kr.           43.376 kr.
·         G7 ApS […]             107.800 kr.           26.950 kr.
·         G6 IVS […]                 48.900 kr.           12.225 kr.
·         G5 ApS                     24.200 kr.             6.050 kr.
                                                                 905.974 kr.    226.494 kr.

Der er ved fradragsnægtelsen lagt vægt på følgende forhold:

·         Virksomhederne har ikke angivet korrekt moms, eller slet ikke angivet moms.
·         Nogle af virksomhederne har ikke været registreret som indeholdelsespligtige, og nogle har ikke angivet A-skat, selv om de har været registreret.
·         Flere af virksomhederne har ikke lønangivet på trods af, at de tilsyneladende har solgt mandskab.
·         Fakturaerne lever ikke op til fakturakravene, idet arten og mængden af det udførte arbejde ikke er nærmere specificeret.
·         I flere tilfælde bliver pengene overført til en dansk bankkonto og efterfølgende overført til udlandet.
·         Flere af virksomhederne er under konkurs.
·         Det har i flere tilfælde ikke været muligt for Skattestyrelsen af få kontakt til virksomhederne.
·         Det er i flere tilfælde konstateret, at virksomhederne ikke har været i stand til at levere det arbejde de har faktureret deres kunder for.
·         Der bliver anvendt mange underleverandører, som bliver udskiftet efter kort tid.
·         Skattestyrelsen har ved undersøgelse af underleverandørerne konstateret, at hovedparten af de anvendte virksomheder er kendte i svigssammenhænge.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan det ske at en, eller få, anvendte underleverandører ikke opfylder deres forpligtelser i form at registrering, angivelse og afregning til det offentlige. Men når det hos alle af de anvendte underleverandører kan konstateres, at de ikke opfylder deres forpligtelser, anser Skattestyrelsen, at der er en stor risiko for, at der reelt ikke er leveret ydelser fra de forskellige underleverandører.

Det forhold, at fakturaerne er betalt via bank og at slutbrugerne er blevet viderefaktureret for leverede ydelser, kan i sig selv ikke udgøre dokumentation for, at de af underleverandørerne angivne leverede ydelser har fundet sted.

På baggrund af den fremlagte dokumentation, anser Skattestyrelsen, at der er tvivl om fakturaernes realitet. Selskabets bevisbyrde for, at fakturaer dækker over reelle ydelser, skærpes som følge heraf i henhold til SKM2009.325.ØLR.

Det gøres på baggrund af anførte omstændigheder gældende, at selskabet ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra underleverandører dækker over reelle leverancer af timer vedrørende leje af mandskab fra disse virksomheder.

Det skal tillige bemærkes, at ingen af de anvendte underleverandørers fakturaer opfylder kravene til en faktura jf. momsbekendtgørelsens § 58 (gengivet ovenfor), hvorfor der alene af denne årsag, ikke kan godkendes fradrag for købsmomsen jf. bekendtgørelsens §§ 79 og 82.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om så udsædvanlige omstændig-heder, bag de fremlagte faktuarer og virksomhederne bag, at disse ikke kan anses for at være reelle.

Derfor vurderer Skattestyrelsen, at ingen af disse underleverandører har haft tekniske, menneskelige eller økonomiske muligheder for at levere ydelser til H1 ApS.

Som følge heraf godkender vi ikke fradrag for købsmoms vedrørende fakturaer fra ovennævnte virksomheder. 

Ændring af selskabets købsmoms ser således ud:

2019					Moms
1. halvår					183.118 kr.
2. halvår					43.376 kr.
					226.494 kr.

 

Den ikke angivne moms, opkræves selskabet, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Skattestyrelsens kommentarer til indsigelse af 18. november 2021: 

Ad 1. Skattestyrelsen er ikke enig i, at afgørelsen i denne sag bliver ugyldig på grund af afslag på aktindsigt efter offentlighedsloven. Der er givet klagevejledning i forbindelse med afgørelsen om aktindsigt efter offentlighedsloven fra Jura, Straffeproces og Aktindsigt af den 18. november 2021.
Uanset om selskabet vil få medhold i en klage over afgørelsen af den 18. november 2021, er det Skattestyrelsens opfattelse, at dette ikke alene vil føre til, at denne afgørelse bliver ugyldig.

Ad 2.
Advokaten henviser til nedenstående domme.

Barlis - artikel 178, litra a) - ret til fradrag - betingelser for udøvelsen -  oplysninger, som obligatorisk skal anføres på fakturaen - omfang og art af de leverede tjenesteydelser - den dato, hvor tjenesteydelserne blev udført.
Sag C-516/14.

Geissel - fradrag for indgående afgift - oplysninger, som obligatorisk skal anføres på fakturaen - den afgiftspligtige persons berettigede forventning om en fradragsret. Leverandør adresse ikke afgørende for momsfradag.
Forenede sager C-374/16 og C-375/16

Dommene vedlægges i bilag 8

Det er Skattestyrelsens opfattelse at der for godkendelse af et momsfradrag, skal fremlægges dokumentation for levering og betaling, samt at fakturaerne overholder momsbekendtgørelsens § 58 (gengivet ovenfor). Skattestyrelsen har ikke modtaget underbilag eller kontrakter indgået med de anvendte underleverandører.

Af momsdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):
"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178."

Selskabet har ikke fremlagt timesedler eller anden specifikation som støttebilag for fakturaerne. De enkelte opgavers indhold og omfang er hermed ikke nærmere angivet. De fremlagte fakturaer og billeder over selskabets udførte opgaver for selskabets kunder, dokumenterer ikke hvilke underleverandører der er anvendt.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har løftet den skærpede bevisbyrde selskabet pålægges efter dansk retspraksis (SKM2009.325.ØLR), når der kan rejses tvivl om den faktiske levering.

Der skal igen henvises til EU-retten 712/17, EN.SA Srl. præmis 20 til 25 hvoraf det fremgår, at det ligger i momsens natur, at en fiktiv transaktion ikke giver ret til momsfradrag.

At det er et krav for fradragsretten, at der faktisk er foretage en levering, fremgår tillige af følgende praksis fra EU-domstolen:

Af EU-domstolens sag 152/02, Terra Baubedarf-Handel GmbH, præmis 34 fremgår, at det er en betingelse for momsfradragsret, at der er foretaget en levering af den fakturerede ydelse og at den der ønsker at opnå fradrag er i besiddelse af en faktura.

Af EU-domstolens sag 285/11, Bonik, præmis 29 fremgår, at det for at udøve fradragsretten for det første er en forudsætning, at den berørte er en afgiftspligtig person som omhandlet i dette direktiv, og for det andet, at de varer og ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med hans egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer og ydelser er blevet leveret af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led (jf. Centralan Property-dommen, præmis 52, og dom af 6.9.2012, sag C-324/11, Tóth, præmis 26).

Skattestyrelsen er ikke i tvivl om, at der er udført arbejde af H1 ApS.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke er stillet strengere krav til H1 ApS end til hvad der følger af EU-Domstolen. 

Konklusion
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at ændring af selskabets købsmoms fastholdes med ovenstående begrundelse.

…"

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 1. februar 2022 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

"…

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der er givet aktindsigt i de dokumenter der høre til sagen. Selskabet er ikke part i de underleverandører som er nævnt og nægtet fradrag for i denne sag.

Jura, Straffeproces og Aktindsigt har jf. vedlagte skrivelse af 19. oktober 2021, truffet afgørelse om anmodning om aktindsigt i de nævnte underleverandører.

Skattestyrelsen er enig i at arbejdet er udført, men ikke af de underleverandører der er anvendt idet de ikke har kunnet leverer det anførte arbejde.   

…"

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 20. januar 2023 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

"…

Skattestyrelsen at ingen yderligere bemærkninger til indsigelse af 14. februar 2022.

Aktindsigt er behandlet i Jura, Straffeproces og Aktindsigt afgørelse af 19. oktober 2021.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

…"

Skattestyrelsen er i forbindelse med høringssvar af 1. december 2023 fremkommet med følgende bemærkninger (uddrag):

"…
Skattestyrelsens begrundelse

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen heri, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 14. december 2021, hvori klager er nægtet momsfradrag for udgifter til underleverandører.

Ved den påklagede afgørelse blev klagers momstilsvar samlet forhøjet 226.494 kr. i forbindelse med nægtet momsfradrag for 11 bogførte udgifter fra 5 forskellige underleverandører.

Klager gør gældende, at afgørelsen er ugyldig med henvisning til nægtelse af fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold, og at der ikke er grundlag for at nægte momsfradrag for udgifter til underleverandørerne.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke under klagesagens behandling fremlagt ny dokumentation, der giver anledning til en ændret vurdering af klagers fradragsret for moms af ovennævnte faktura, hvorfor Skattestyrelsen er enig i det modtagne forslag til afgørelse, der indstiller det påklagede forhold stadfæstet.

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har momsfradrag for udgifter til den omhandlede underleverandør. Det er imidlertid alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af momsbelagte ydelser til klager.

Det følger af Højesterets dom SKM2019.231.HR, at fradrag for købsmoms af leverancer efter momslovens § 37, stk. 1, er betinget af, at leverancerne faktisk er blevet leveret.

Som redegjort for i den påklagede afgørelse er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har dokumenteret, at der er sket en reel leverance fra G9, G8, G7, G6 og G5.

Der henvises til begrundelsen i den påklagede afgørelse og fremsendte udtalelse i den sammenholdte skattesag med sagsnr. 22-0019710.

Skattestyrelsen fastholder herefter, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at der er realitet bag de leverede ydelser, og klager kan derfor ikke indrømmes momsfradrag for de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.

…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse af 14. december 2021 skal erklæres ugyldig, da Skattestyrelsen har nægtet selskabets repræsentant fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold. Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at oplysninger om underleverandørerne ikke tillægges en bevismæssig betydning under klagesagen. Selskabets repræsentant har herudover fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelsen af selskabets købsmoms. Selskabets repræsentant har desuden fremsat påstand om, at såfremt Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, skal afgørelsen indbringes for EU-Domstolen.

Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende (uddrag):

"…

1. Aktindsigt og ugyldighed

Undertegnede anmodede den 11. oktober 2021 Skattestyrelsen om aktindsigt i det komplette sagsmateriale. Følgende blev anført:

"Til Skattestyrelsen, [navn udeladt]

H1 ApS har bedt mig bistå selskabet med besvarelse af forslag til afgørelse af 27. september 2021.

Til brug for mit arbejde hermed skal jeg bede om fuld aktindsigt i alt sagsmateriale i sagen, herunder alt sagsmateriale vedrørende de i forslaget omtalte virksomheder: G9 A/S, G8 ApS, G7 ApS, G6 IVS og G5 ApS - dvs. bla. (men ikke begrænset hertil) alle afgørelser, alle indberetninger til SKAT og al korrespondance/notater mv. vedrørende de nævnte virksomheder. I det omfang der indgår materiale, korrespondance udvekslet mellem politi og SKAT herom, skal jeg tillige bede om kopi heraf."

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 12. oktober 2021 givet delvist aktindsigt i sagsmaterialet i selskabets skattesag og har ved afgørelse af 19. oktober 2021 givet afslag på aktindsigt i materiale vedrørende underleverandørerne, j. jf. bilag 3.

Skattestyrelsen blev i indlæg af 18. november 2021 gjort opmærksom på, at selskabet havde krav på udlevering af de udbedte dokumenter, og at manglende udlevering heraf ville føre til afgørelsens ugyldighed.

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse side 2 mf. og 12mf fastholdt den begrænsede aktindsigt, således at selskabet ikke kan få udleveret de relevante oplysninger og dokumenter om underleverandørerne, som Skattestyrelsen har truffet sin afgørelse overfor selskabet på.

Konsekvensen heraf er, at den lovbestemte partshøring har været en ren skueproces. Tilsidesættelse af denne garantiforskrift fører til ugyldighed.

Dette følger ikke blot af dansk forvaltningsrets regler i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven, men tillige af retten til at få udleveret alt det sagsmateriale, som Skattestyrelsen har indhentet til brug for sagen, jf. EU Charteret om grundlæggende rettigheder, artikel 47, jf. C-189/18 (Glencore), præmis 41, 51-53 og 65-69. Tilsidesættelse af denne grundlæggende ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende administrativ afgørelse fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed. Videre skal henvises til præmis 52, hvoraf fremgår, at et sådant brud på garantiforskriften ikke efterfølgende kan repareres ved, at der gives aktindsigt under en senere klageinstans/domstol.

…

Det gøres gældende, at afgørelsen af 14. december 2021, som følge af Skattestyrelsens nægtelse af at udlevere det for sagerne relevante aktindsigtsmateriale, er ugyldig, subsidiært at oplysninger om underleverandørerne ikke må tillægges nogen bevismæssig betydning under klagesagen.

2. Sagens materielle forhold

2.1. Momsdelen
Revisor har tidligere indsendt selskabets regnskaber og underliggende bogføringsmateriale, således som Skattestyrelsen har bedt om. Skattestyrelsen anmodes om, at fremsende det samlede modtagne materiale til Skatteankestyrelsen sammen med høringssvaret.

De fakturaer, hvor Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag for, fremlægges som bilag 4.

Det kan lægges til grund, at det underliggende arbejde er udført, idet Skattestyrelsen har fundet, at arbejdet må være udført af selskabets egne ansatte. Og det er på den baggrund, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet skulle have indeholdt A-skat og AM-bidrag heraf samt pålagt selskabet hæftelse herfor i medfør af KSL § 69.

Alle fakturaerne er betalt via bankoverførsel.

Det gøres gældende, at fakturaerne opfylder specifikationskravene i momsdirektivets art. 226, jf. C-516/14 (Barlis) og C-374/16 og C-375/16 (Giessel).

Og selv hvis der måtte være afgivelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43):

" 43 Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt."

Som det fremgår af Giessel-dommen, så må medlemsstaterne ikke stille strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen (præmis 37 og 38):

" 37 Følgelig skal forpligtelserne vedrørende disse oplysninger fortolkes indskrænkende, således at det ikke er muligt for medlemsstaterne at indføre strengere krav end dem, der er indeholdt i momsdirektivet.

38 Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaers indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i momsdirektivet (dom af 15.9.2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 25)."

Herunder kan der ikke stilles specifikation udover det, der er angivet i fakturaerne - ligesom der ikke kan stilles krav om specifikation af, hvilke medarbejdere hos underentreprenørerne, der har udført arbejdet, jf. General Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51ff og 60-63) og Domstolens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giessel dommen (præmis 40-45), hvor Domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage - SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen.

…

Heraf følger ikke krav om, at en faktura skal indeholde oplysninger om, hvilke medarbejdere hos leverandøren/underleverandøren, der har udført ydelsen, timesedler fra leverandøren/underleverandøren eller oplysninger herom.

Tilsvarende kan det udledes af EU-Domstolens domme i C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) og C-324/11 (Tóth), at der ikke kan stilles krav til modtageren af en ydelse, der ønsker momsfradrag herfor, at redegøre for leverandørens forhold.

Skattestyrelsens - selvbestaltede - krav om specifikation af timesedler mv. for underleverandørerne, jf. bilag 1, side 2ø og side 12-13, er i strid med EU-retten og kan derfor ikke føre til, at de udstedte fakturaer ikke kan anses for at opfylde kravene i direktivets artikel 226.

Der fremlægges som bilag 5 fakturaer for det underliggende arbejde, som arbejdet omfattet. af fakturaerne i bilag 4 vedrører, som bilag 6 fotos mv. vedrørende det udførte arbejde og som bilag 7 korrespondance med nogle af kunderne. Sammenholdes arbejdsstederne i de modtagne fakturaer i bilag 4 med arbejdsstederne i bilag 5 ses det, at der er overensstemmelse mellem arbejdsstederne, hvor underleverandørerne har leveret deres ydelser og de ydelser, som er indeholdt i H1 ApS’ fakturaer i bilag 5. Der er da heller ikke uenighed om, at det underliggende arbejde er udført for kunderne, men uenighed om, at det er underleverandørerne, der har udført arbejdet i overensstemmelse med de udstedte og betalte fakturaer, eller det - som postuleret af SKAT - er H1 ApS’ medarbejdere, der har udført arbejdet. Der vedlægges videre korrespondance vedrørende underentrepriserne som bilag 8.

Skattestyrelsen har i afgørelsen side 6-10, samt i bullits på side 11, jf. side 12, redegjort for, hvorfor underleverandørerne - efter Skattestyrelsens opfattelse - ikke har haft mulighed for at levere de ydelser, der er omhandlet af fakturaerne i bilag 4. Der er tale om forhold, som H1 ApS ikke kunne have undersøgt i 2019 - og som selskabet heller ikke var forpligtet til at undersøge, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 61 og 66.

…

Da det aftalte arbejde blev udført af underentreprenørerne, hvilket selskabet løbende foretog kontrol med, ligesom kvaliteten af arbejdet blev checket løbende af selskabet såvel som af slutaftagerne af ydelser, kan retten til momsfradraget ikke ophæves med henvisning til, at der skulle være foretaget yderligere undersøgelser - dette er der ikke hjemmel efter momssystemdirektivet og den tilhørende praksis fra EF-Domstolen.

Selv hvis underentreprenørerne ikke måtte have indberettet eller indbetalt momsen til SKAT, hvilket bestrides som udokumenteret, er dette uden betydning for selskabets ret til momsfradrag, jf. C-439/04, Axel Kittel, præmis 49. Tilsvarende i en situation, hvor en underleverandør ikke måtte være momsregistreret, kan det føre til fortabelse af retten til fradrag for momsen, jf. f.eks. C-324/11 (Tóth), præmis 32.

I henhold til Domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret til, i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses, jf. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 33 og den deri nævnte retspraksis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL).

I den situation, hvor myndighederne bestrider, at en levering af en vare eller en ydelse fra et tidligere led i kæden/en underleverandør har fundet sted, så påhviler det de nationale skattemyndigheder på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes, jf. f.eks. C-78/12 (Evita K), præmis 39ff, C-324/11 (Tóth), præmis 45 og 53 og C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 50 - sidstnævnte præmis lyder således:

…

At det påhviler Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag at føre bevis herfor, understøttes også f.eks. af C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 38-49 og C-610/19 (Vikingo) præmis 66:

…

Skattestyrelsen har ikke ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grundlag, for at selskabets momsfradrag kan underkendes.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for nægtelse af momsfradrag.

…

Anmodning om præjudiciel afgørelse

Måtte Skatteankestyrelsen foreslå stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse om underkendelse af momsfradraget, og måtte Landsskatteretten være enig heri, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed om EU-rettens korrekte anvendelse (acte clair), idet en sådan stadfæstelse vil være i strid med den faste praksis fra EU-Domstolen om grundprincippet om momsordningens neutralitet, hvorefter momsfradrag som udgangspunkt ikke kan begrænses, medmindre den nationale myndighed på objektivt bestyrket grundlag måtte føre bevis herfor.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten har den fornødne kompetence til at forelægge anmodningen for EF-domstolen, jf. forslag til skattestyrelsesloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4.

Da det tilkommer EF-domstolen at foretage en fortolkning af EU-Traktaten i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Landsskatteretten at forlægge den rejste problemstilling præjudicielt for EF-domstolen, jf. EF-traktatens artikel 234.

Der tages forbehold for at indsende udkast til spørgetema vedrørende præjudicielle spørgsmål til

EU-Domstolen.

…"

Selskabets repræsentant har den 14. februar 2023 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 1. februar 2022 (uddrag):

"…

Skattestyrelsens høringsudtalelse af 1. februar 2022 giver klageren anledning til at bemærke, at skattemyndighederne i Danmark er bundet af EU-retten. Ikke desto mindre har Skattestyrelsen i høringsudtalelsen ikke forholdt sig til den relevante praksis fra EU-Domstolen mv., der er redegjort for i klagen.

Klageren har derfor et retskrav på at få udleveret alt det sagsmateriale, som Skattestyrelsen har indhentet og brugt i sagsbehandlingen - herunder også alt sagsmateriale vedrørende underleverandørerne, jf. EU Charteret om grundlæggende rettigheder, artikel 47, jf. C-189/18 (Glencore), præmis 41, 51-53 og 65-69. Tilsidesættelse af denne grundlæggende ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende administrativ afgørelse fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed.

Brud på denne garantiforskrift kan ikke efterfølgende repareres ved, at der gives aktindsigt under en senere klageinstans/domstol, Glencore, præmis 52.

Ligeledes følger det af EU-retten, at klageren har et retskrav på momsfradraget, medmindre Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag fører bevis for fortabelse af dette retskrav, for at selskabets momsfradrag kan underkendes. Skattestyrelsen har ikke ført - og kan ikke - føre et sådant bevis, jf. det i klagen anførte.

Der henvises i det hele til det i klagen anførte.

…"

Selskabets direktør B har i forbindelse med kontormødet af den 13. april 2023 oplyst, at selskabet startede i 2012 som restauration. Selskabet har desuden en is butik og en bar, som selskabet ejer med et andet selskab. Direktøren oplyste videre, at han har et stort netværk i byggebranchen, men at han selv ikke er uddannet håndværker. Han arbejder selv inden for film og tv, herudover at selskabets kunder var bekendt med, at selskabet ikke selv udførte arbejdet og at direktøren ikke selv har holdt øje med, at underleverandørerne har leveret de fakturerede ydelser, og at han ikke kontrollerede, om arbejdet var udført korrekt. Selskabets direktør havde tillid til, at kunden og underleverandørerne kunne klare det ønskede arbejde. Direktøren oplyste at der ikke er udarbejdet kontrakter mellem selskabet og underleverandørerne, men at der har været dialog mellem kunden, selskabet og underleverandørerne angående mangler. Dette blev klaret parterne imellem.

Selskabets repræsentant er enig i, at det er ubestridt, at selskabets arbejde må være udført i nærværende sag. Med hensyn til bevisbyrde, anførte selskabets repræsentant, at der EU-retligt er et retskrav for at få momsfradrag, når man har en faktura, medmindre der foreligger svig. Det vil ikke være tilstrækkeligt at henvise til usædvanlige omstændigheder efterfølgende. Skattemyndighederne har efter repræsentantens opfattelse bevisbyrden for, at der kan fraviges for udgangspunktet for at godkende momsfradrag. Repræsentanten henviste særligt til Højesterets præmisser i dommen SKM2019.231.HR vedrørende fortolkning om, hvornår myndighederne kan nægte momsfradrag. Påstanden om ugyldighed af Skattestyrelsens afgørelse i relation til aktindsigtsanmodningen fastholdes.  

Skattestyrelsens udtalelse af 1. december 2023 har været sendt til høring hos klageren. Selskabets repræsentant er den 20. december 2023 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Det er fortsat H1 ApS’ påstand, at der ikke har været grundlag for at underkende nogen del af virksomhedens momsfradrag for arbejde, udført af underleverandørerne, ligesåvel som der ikke er grundlag for at træffe afgørelse om a-skatter og AM-bidrag for underleverandørernes arbejde endsige for at anse hæftelsesansvar for virksomheden i medfør af kildeskattelovens § 69 - endsige skærpe beskatningen som foreslået.

1. Aktindsigt og ugyldighed
Der er enighed mellem H1 ApS, Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen om, at H1 ApS alene har fået begrænset/ delvis aktindsigt samt enkelte af Skattestyrelsen udvalgte sagsakter den 12. og 19. oktober 2021. jf. bilag 3. Således er der ikke modtaget nogen form for dokumentation for underentreprenørernes forhold.

Der er imidlertid ikke enighed om, hvilken retlig konsekvens det skal have, at der ikke er givet fuld aktindsigt, jf. indstillingen side 6.

Det fastholdes imidlertid, at H1 ApS har et retskrav på at få udleveret ALT sagsmateriale, der har indgået i grundlaget for afgørelse af sagen. Dette følger ikke blot af dansk forvaltningsrets regler i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven, men tillige af retten til at få udleveret alt det sagsmateriale, som Skattestyrelsen har indhentet til brug for sagen, jf. EU Charteret om grundlæggende rettigheder, artikel 47, jf. C-189/18 (Glencore), præmis 41, 51-53 og 65-69. Tilsidesættelse af denne grundlæggende ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende administrativ afgørelse fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed. Videre skal henvises til præmis 52, hvoraf fremgår, at et sådant brud på garantiforskriften ikke efterfølgende kan repareres ved, at der gives aktindsigt under en senere klageinstans/domstol - hvilket da heller ikke er sket.

…

Det gøres gældende, at afgørelsen af 14. december 2021, som følge af Skattestyrelsens nægtelse af at udlevere det for sagerne relevante aktindsigtsmateriale, begge er ugyldige, subsidiært at Landsskatteretten skal lægge til grund, at underentreprenørerne har indberettet og indbetalt moms, A-skat og AM-bidrag, mere subsidiært at oplysninger om underleverandørerne ikke må tillægges nogen bevismæssig betydning under klagesagen.

Det gøres videre gældende, at det påhviler Landsskatteretten - som jo er en domstol i relation til EU-retten, jf. forslag til skatteforvaltningsloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4. - at tilsikre, at den domstolsprøvelse, som er sikret ved chartrets artikel 47, skal være effektiv, jf. præmis 65-68. Skatteankestyrelsen er derfor tilsvarende bundet heraf.

Betingelser for underkendelse af momsfradrag
EU-rettens forrang

Momsloven er den danske implementering af moms(system)direktivet. Danske myndigheder - herunder Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten - er bundet af direktivet og EU-rettens praksis herom og skal træffe afgørelse herudfra. Og i det omfang dansk administrativ praksis eller retspraksis går videre/ er i strid med EU-retten, så har EU-retten forrang. Derfor skal afgørelsen af nærværende sag tage udgangspunkt i EU-retten og ikke i den mere skærpede/strengere danske praksis.

Dette er ikke sket i Skatteankestyrelsens indstilling. Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til den relevante praksis fra EU-Domstolen mv., der er redegjort for i klagen.

Faktiske forhold der er enighed om
Det kan ud fra Skattestyrelsens afgørelser lægges til grund, at de arbejdsopgaver, som det underkendte momsfradrag vedrører, er udført. Sagen drejer sig derfor om, hvorvidt arbejdet/tjenesteydelserne er leveret af underentreprenørerne.

H1 ApS har - også i 2019 - benyttet underentreprenører i driften af virksomheden.
Ligeledes er der enighed med Skattestyrelsen om, at alle betalinger fra de omhandlede underleverandører er sket via bankoverførsel.

Der er for Skattestyrelsen fremlagt regnskaber, kontospecifikationer, bogføringsbilag, herunder alle fakturaer fra underleverandørerne, jf. afgørelse side 2n.

Faktura krav
Det gøres gældende, at fakturaerne opfylder specifikationskravene i momsdirektivets art. 226, jf. C-516/14 (Barlis) og C-374/16 og C-375/16 (Giessel).

Og selv hvis der måtte være afvigelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43):

" 43 Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt."

Som det fremgår af Giessel-dommen, så må medlemsstaterne ikke stille strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen (præmis 37 og 38):

" 37 Følgelig skal forpligtelserne vedrørende disse oplysninger fortolkes indskrænkende, således at det ikke er muligt for medlemsstaterne at indføre strengere krav end dem, der er indeholdt i momsdirektivet.

38 Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaers indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i momsdirektivet (dom af 15.9.2016, Barlis 06 - Investimentos Imo-biliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 25)."

Dette har Skatteankestyrelsen ikke forholdt sig til i indstillingen.
Skatteankestyrelsens EU stridige krav om specifikation

Herunder kan der ikke stilles krav om specifikation udover det, der er angivet i fakturaerne - ligesom der ikke kan stilles krav om specifikation af, hvilke medarbejdere hos underleverandørerne, der har udført arbejdet, jf. General Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51ff og 60-63) og Domstolens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giessel dommen (præmis 40-45), hvor Domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage - SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen.

Heraf følger ikke krav om, at en faktura skal indeholde oplysninger om, hvilke medarbejdere hos leverandøren/underleverandøren, der har udført ydelsen, timesedler fra leverandøren/underleverandøren eller oplysninger herom.

Tilsvarende kan det udledes af EU-Domstolens domme i C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) og C-324/11 (Tóth), at der ikke kan stilles krav til modtageren af en ydelse, der ønsker momsfradrag herfor, at redegøre for leverandørens forhold.

Skatteankestyrelsen har ikke desto mindre side 5 medtaget sådant krav om specifikation og identifikation af medarbejdere hos underleverandørerne i sin argumentation for en stadfæstelse. Disse krav er, som nævnt, i strid med EU-retten.

Skatteankestyrelsens EU stridige krav om undersøgelse af underleverandører

Skatteankestyrelsen har videre på side 6 i indstillingen, som led i sin argumentation for stadfæstelse argumenteret for, hvorfor underleverandørerne - efter Skatteankestyrelsens opfattelse - ikke har haft mulighed for at levere de ydelser, der er omhandlet af fakturaerne. Der henvises videre til Skattestyrelsen anvendelse af efterfølgende omstændigheder i den påklagede afgørelse til støtte for forholdene på tidspunktet for levering af tjenesteydelserne. Der er tale om forhold, H1 ApS ikke kunne have undersøgt forud for opstarten af samarbejdet med underleverandørerne - og som selskabet heller ikke var forpligtet til at undersøge, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 61 og 66:

…

Da det aftalte arbejde blev udført af underleverandørerne, hvilket selskabet løbende foretog kontrol med, ligesom kvaliteten af arbejdet blev checket løbende af H1 ApS såvel som af slutaftagerne af ydelser, kan retten til momsfradraget ikke ophæves med henvisning til, at der skulle være foretaget yderligere undersøgelser - dette er der ikke hjemmel efter momssystemdirektivet og den tilhørende praksis fra EU-Domstolen.
Det forhold, at Skatteankestyrelsen vælger at bortse fra EU-retten og lægge dansk ret til grund, er en EU-stridig tilsidesættelse af grundprincippet om EU-Rettens forrang. Dette er ulovmedholdeligt og uacceptabelt.

Selv hvis underleverandørerne ikke måtte have indberettet eller indbetalt momsen til SKAT, hvilket bestrides som udokumenteret, er dette uden betydning for selskabets ret til momsfradrag, jf. C-439/04, Axel Kittel, præmis 49. Tilsvarende i en situation, hvor en underleverandør ikke måtte være momsregistreret, kan det føre til fortabelse af retten til fradrag for momsen, jf. f.eks. C-324/11 (Tóth), præmis 32.

Retskrav på momsfradag og bevisbyrde for underkendelse af dette retskrav

Gældende ret
I henhold til Domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af moms-ordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses, jf. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 33 og den deri nævnte retspraksis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL).

I den situation, hvor myndighederne bestrider, at en levering af en vare eller en ydelse fra en underleverandør har fundet sted, så påhviler det de nationale skattemyndigheder på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes, jf. f.eks. C-78/12 (Evita K), præmis 39ff, C-324/11 (Tóth), præmis 45 og 53 og C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 50 - sidstnævnte præmis lyder således:

"50 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-142/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden."

At det påhviler Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag at føre bevis herfor, understøttes også f.eks. af C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 38-49 og C-610/19 (Vikingo) præmis 66:

"66 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første til det fjerde spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at det er til hinder for en national praksis, hvorved skatte- og afgiftsforvaltningen nægter en afgiftspligtig person retten til at fradrage den moms, der er betalt for erhvervelser af varer, som er blevet leveret til den pågældende, på grund af det usandsynlige indhold af fakturaerne for disse erhvervelser, når fremstillingen af disse varer og leveringen heraf for det første ikke har kunnet udføres af udstederen af disse fakturaer, da denne savner de nødvendige materielle og menneskelige ressourcer hertil, og de nævnte varer således reelt er erhvervet hos en ikke-identificeret person, når de nationale regnskabsføringsregler for det andet ikke er blevet overholdt, når den leveringskæde, der har ført til de nævnte erhvervelser for det tredje ikke var økonomisk begrundet, og når der for det fjerde har været uregelmæssigheder forbundet med tidligere transaktioner, der er del af denne leveringskæde. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i den nævnte leveringskæde, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve."

Skattestyrelsen har ikke ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grundlag, for at selskabets momsfradrag kan underkendes.

Skatteankestyrelsens retsopfattelse
Skatteankestyrelsen har i indstillingen side 4 henvist til C-152/01 (Terra Baudedarf-Handel GmbH), præmis 34 sammenholdt med flere danske domme til støtte for, at virksomheden skal føre bevis for, at der er sket levering af den pågældende vare/tjenesteydelse. Præmis 34 i lyder således:

"34 Selv om den tyske version af den nævnte bestemmelse er uklar på dette punkt, fremgår det bl.a. af den franske og den engelske version af sjette direktiv, at fradraget som omhandlet i dette direktivs artikel 17, stk. 2, skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i henhold til samme direktivs artikel 18, stk. 2, første afsnit, begge er opfyldt. Med andre ord skal der være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og den afgiftspligtige skal være i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument."

Dybest set handler C-152/01 (Terra Baudedarf-Handel GmbH) om periodisering af momsfradrag. Præmis 34 bygger ovenpå præmis 24 i Renate Enkler dommen, C-230/94:

"24 Hertil bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig. Sjette direktivs artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter (jf. Rompelman-dommen, præmis 24). Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den pågældende virksomhed — i den foreliggende sag udnyttelse af et gode i form af udlejning — er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter."

Præmis 24 i Renate Enkler-sagen henvises til Rompelmansagen (268/83) præmis 24:

"24 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt artikel 4 skal fortolkes således, at den erklærede hensigt om at ville udleje et kommende gode er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses som afgiftspligtig, bemærkes for det første, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udnyttelse."

I sagen var der tale om, at ægteparret Rompelman havde erhvervet to lejligheder, der var under opførelse, og som påtænktes udlejet, når de var færdigbygget. Rompelman søgte momsfradrag på dette foreløbige grundlag. Det er i det lys, hvor det aktiv, der søgtes momsfradrag for, notorisk ikke fandtes - eller i hvert fald ikke var færdigbygget - og hvor den momsfradragsudløsende transaktion alene var Rompelmans hensigt, at EF-Domstolen fastslog, at det påhviler den, der ønsker momsfradraget at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Dette svarer til problemstillingen i SKM2019.231.HR, hvor de aktiver, der søgtes om momsfradrag for, aldrig havde eksisteret.

I modsætning til de to domme er betingelserne i nærværende sag opfyldt, idet der er enighed om, at det underliggende arbejde/tjenesteydelser er foretaget, der er udstedt fakturaer herfor, og der er sket betaling heraf via bank. Og i en situation, som den i nærværende sag foreliggende, så påhviler det SKAT/Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på momsfradrag, jf. gennemgangen af gældende ret ovenfor.

Skatteankestyrelsen har videre henvist til flere danske domme. Det bemærkes hertil, at momsdirektivet og praksis fra EU-Domstolen har forrang ifht. dansk retspraksis. Kendetegnet for dommene er, at der har været tale om forhold, der har bevirket, at de danske domstole har fulgt Skatteministeriets ønske om, at skatteyderen skulle pålægges bevisbyrden for, at der var ret til momsfradrag - f.eks. som i SKM2019.332.ØLR, hvor det af byrettens præmisser ses, at det var en umulighed, at underleverandøren kunne have udført noget af det i sagen omhandlede arbejde.
Derfor kan der være konkrete forhold, der bevirker, at kravet til skattemyndighedernes fremlæggelse af objektivt bestyrket dokumentation for, at den afgiftspligtige person selv har begået svig, eller vidste eller burde have vidst, at vedkommende som led i en transaktionskæde medvirkede i momssvig, jf. f.eks. C-189/18 (Glencore).

I en sådan bevissituation, påhviler det skatteyderen at føre bevis for retten til momsfradraget.
MEN der er ikke grundlag for generelt at pålægge skatteyderen bevisbyrden for retten til momsfradraget - og slet ikke i en situation som i nærværende klagesag - hvor der er udstedt fakturaer for de underliggende tjenesteydelser, hvor det er ubestridt, at det underliggende arbejde/ tjenesteydeser er foretaget, og hvor der er betalt via bank.

Det skal hertil gøres gældende, at det bevisbyrdekrav som Skatteankestyrelsen fremfører i indstillingen side 5-6, om at bevisbyrden for levering i den situation, hvor det er ubestridt, at det underliggende arbejde/ tjenesteydelser er foretaget, faktureret af underleverandørerne og betalt af H1 ApS ved bankoverførsler, skulle påhvile H1 ApS, er i strid med EU-retten og EU-Domstolens faste praksis.

I en situation, som den i nærværende sag foreliggende, så påhviler det SKAT/Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på momsfradrag, jf. gennemgangen af gældende ret ovenfor.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for nægtelse af momsfradrag.

Præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen
Måtte Landsskatteretten følge Skatteankestyrelsens synspunkt og fravige EU-rettens krav om, at det er skattemyndighederne, der på objektivt bestyrket grundlag skal godtgøre, at det underliggende arbejde/tjenesteydelser mv. ikke er udført af underentreprenørerne, for at der kan ske fortabelse af retten til momsfradraget, anmodes retten om at forelægge sagen og navnlig bevisbyrde-spørgsmålet præjudicielt for EU-Domstolen.

Måtte Landsskatteretten vælge at følge Skatteankestyrelsens udlægning af EU-retten, herunder navnlig bevisbyrdespørgsmålet, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed om EU-rettens korrekte anvendelse (acte clair), idet en sådan stadfæstelse vil være i strid med den faste praksis fra EU-Domstolen om grundprincippet om momsordningens neutralitet, hvorefter moms-fradrag som udgangspunkt ikke kan begrænses, medmindre den nationale myndighed på objektivt bestyrket grundlag måtte føre bevis herfor.
Det gøres gældende, at Landsskatteretten har den fornødne kompetence til at forelægge anmodningen for EF-domstolen, jf. forslag til skatteforvaltningsloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4.

Da det tilkommer EU-domstolen at foretage en fortolkning af EU-Traktaten i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Landsskatteretten at forlægge den rejste problemstilling præjudicielt for EU-domstolen, jf. EU-traktatens artikel 257 (tidl. art. 234).

Der tages forbehold for at indsende udkast til spørgetema vedrørende præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen, og i det omfang, der kan opnås forhåndstilsagn om 100 pct. omkostningsgodtgørelse til dækningen til gennemførelse af sådan præjudiciel forelæggelse, anmodes der ex tuto herom.

…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse af 14. december 2021 skal erklæres ugyldig, da Skattestyrelsen har nægtet selskabets repræsentant fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold. Subsidiært, at oplysninger om underleverandørerne ikke tillægges en bevismæssig betydning under klagesagen. Herudover fremsættes der påstand om, at der ikke er grundlag for at gennemføre forhøjelsen af selskabets købsmoms. Selskabets repræsentant har desuden fremsat påstand om, at afgørelsen skal forelægges for EU-Domstolen og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen anførte yderligere at EU-retten ikke fritager for pligten til at bevise over for skattemyndigheden at selskabet har ret til fradrag for købsmoms. Momslovens § 37 oplister dokumentationspligten.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for selskabets udgifter til købsmoms for underleverandører med i alt 226.494 kr. for perioden 1. januar 2019 til 31. december 2019. Nægtelsen skyldes, at Skattestyrelsen har anset selskabets fakturaer fra underleverandørerne for at være fiktive.

Der skal desuden tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse skal anses for værende ugyldig, idet Skattestyrelsen har nægtet selskabets repræsentant fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold. Der skal yderligere tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for faktura 1017 fra G5 af den 31. december 2018.

Retsregler
Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

…"

Af § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, fremgår følgende:

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. "

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1, fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

"Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales."  

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf det bl.a. fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. 

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

1. a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

…"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

1. a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] …

Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

…"

Retspraksis
EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i byretsdommen SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i Ys dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og X Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Landsskatterettens begrundelse 
Selskabet har som dokumentation for samhandlen med underleverandørerne fremlagt én faktura fra G5, fem fakturaer fra G9, tre fakturaer fra G8, én fakturaer fra G7 og én faktura fra G6.

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person. Fakturaerne indeholder ikke en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. De fremlagte fakturaer opfylder ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6.  Underleverandørerne G8 og G5 har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelser, underleverandørerne G7, G6 og G5 har ikke angivet moms, og underleverandørerne G8, G7 og G6 har videreoverført kontanter til udenlandske konti.

Selskabet har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt korrespondance mellem selskabet og underleverandørerne G9 og G8. Retten finder, at der ikke kan skabes en identifikation mellem det fremlagte materiale og selskabets brug af underleverandørerne.

Selskabet har ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhandlen med støttebilag i form af timesedler, samarbejdskontrakter m.v.

Retten har derudover lagt vægt på, at G8 og G9 den 3. juli 2020 blev dømt ved X Byret for at have overført midler til udlandet og for at skjule eller tilsløre den ulovlige oprindelse. Retten har desuden lagt vægt på, at en af de dømte har oplyst, at G8 og G9 er stråmandsvirksomheder.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at der foreligger så usædvanlige omstændigheder i forbindelse med selskabets brug af underleverandører, at der påhviler selskabet en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er leveret tjenesteydelser.

Under disse omstændigheder finder retten, at selskabet ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Selskabet har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat.

De fremlagte billeder af gelænder, ufærdigt nedløbsrør m.v. kan ikke kan føre til et andet resultat. Landsskatteretten har herved henset til, at det ikke ud fra billederne kan ses, hvem der har udført opgaverne, eller hvornår opgaverne er blevet udført.

Selskabet har fremlagt faktura 1017 fra G5 af den 31. december 2018 på 30.250,00 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 6.050,00 kr. Skattestyrelsen har medtaget fakturaen fra 2019 under den påklagede periode. Det skal bemærkes, at udgiften til fakturaen er medtaget under selskabets bogføringskonto 1316 "Udgifter vedr. rengørringsassistance" den 19. januar 2019, selvom fakturaen er udstedt i 2018. Retten finder derfor, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms vedrørende denne udgift i den påklagede periode.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Formalitet
Der skal dernæst tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse af den 14. december 2021 er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl.

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen ikke har givet fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold, at Landsskatteretten ikke kan reparere mangler i Skattestyrelsens afgørelse, og at bevisbyrden for at nægte selskabet fradrag for købsmoms er hos Skattestyrelsen, hvorfor afgørelsen er i strid med EU-retten.

Repræsentanten har anført, at det følger af sag C-189/18 (Glencore) fra EU-domstolen, at idet virksomheden ikke har fået fuld aktindsigt i underleverandørernes sager, er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig.

Landsskatteretten finder, at det anførte ikke kan medføre ugyldighed. Selskabets repræsentant har ikke en indbragt klage over den meddelte delvise aktindsigt i underleverandørernes forhold. Bevisbyrden for, at der er sket levering mod vederlag, ligger hos selskabet. Der er ikke sket en forringelse af virksomhedens mulighed for at gøre anbringender gældende i relation hertil. Landsskatteretten finder, at den anførte afgørelse ikke kan medføre et andet resultat. 

Præjudiciel forelæggelse
Selskabets repræsentant har anmodet om, at sagen bliver forelagt EU‐Domstolen, som et præjudicielt spørgsmål med henblik på afklaring af, om skattemyndigheden i nærværende sag, handler i strid med neutralitetsprincippet, herunder navnlig spørgsmålet om bevisbyrde, i forbindelse med anvendelse af momslovens § 37, der implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167-168.

Landsskatteretten finder, at en forelæggelse af sagen for EU‐domstolen af dette spørgsmål ikke er nødvendig, inden der kan træffes afgørelse. Hovedproblemstillingen i nærværende sag er, hvorvidt selskabet har opfyldt betingelserne for at kunne opnå fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandører. Da der hverken er tvivl om bevisbyrden eller fortolkningen af de krav, der stilles til at kunne udnytte fradragsretten, er der heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at forelægge sagen for EU‐domstolen.

Det bemærkes, at selskabets repræsentants anbringender samt henvisninger til EU-domstolens retspraksis, ikke fører til en anden vurdering, da afgørelsernes materielle indhold ikke anses for sammenlignelige med nærværende sag.