1. Baggrund for ændring og fastlæggelse af praksis
EU-Domstolen har den 15. maj 2019 afsagt dom i sag C-235/18, Vega International. I dommen har Domstolen fastslået, at et selskabs tilrådighedsstillelse af tankkort til dets datterselskaber til køb af brændstof, momsmæssigt udgør en finansiel transaktion, der kan kvalificeres som ydelse af lån, der er fritaget for moms i medfør af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b. Domstolen fandt, at brændstoffet ikke efter momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, (momslovens § 4, stk. 1) blev leveret til selskabet, ligesom selskabet ikke videresolgte brændstoffet til dets datterselskaber.
Det følger af Vega-dommen, at leveringen af brændstof, i henhold til momslovens § 4, stk. 1, forudsætter, at den afgiftspligtige har overdraget retten til som ejer at råde over brændstoffet. Dette medfører, at hvis udbyder af brændstofsalgsordningen ikke som ejer råder over brændstoffet, kan vedkommende ikke anses for at videresælge brændstoffet efter momslovens § 4, stk. 1, men leverer derimod en ydelse i form af långivning, som er en momsfritaget finansiel ydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.
EU-Domstolens dom er omtalt i Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.11.4.2.
Det fremgår imidlertid også af Den juridiske vejledning afsnit A.B.3.3.1.4, at udenlandske vognmænd kan få tilbagebetalt momsen af køb foretaget her i landet på grundlag af fakturaer udstedt i udlandet, når vognmændene benytter kreditkort udstedt af benzinselskaber, der anvender internationale kreditkortsystemer. Se beskrivelsen i afsnit 3.
På baggrund af Vega International-dommen har Momsudvalget vedtaget retningslinjer (WP1068) om, hvornår en tankkortordning kan anses for omfattet af henholdsvis momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 (momslovens § 4, stk. 1) og artikel 14, stk. 2, litra c (momslovens § 4, stk. 3, nr. 1).
Fremadrettet vil Skattestyrelsen administrere i overensstemmelse med Momsudvalgets retningslinjer om tankkort. Skattestyrelsen har på den baggrund revurderet praksis om benzinselskabers internationale kreditkortsystemer. Hidtidig praksis om benzinselskabers internationale kreditkortsystemer ændres. Se afsnit 5.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at retningslinjerne har betydning for tankkortselskaber og benzinselskaber, der har udstedt kreditkort, som kan anvendes til køb på tankstationer i udlandet, på bortforpagtede tankstationer og på tankstationer ejet af et koncernforbundet benzinselskab eller af andre indehavere af tankstationer, eksempelvis dagligvarebutikker. Retningslinjerne vil, efter Skattestyrelens opfattelse, også have betydning for virksomheder, som på anden vis tilbyder brændstofaftaler, hvor faktureringen foregår via virksomheden.
2. Det retlige grundlag
Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra c
Stk. 1. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:
(...)
c) overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
Momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra c er implementeret i momslovens § 4, stk. 1, og stk. 3, nr. 1.
Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 1
Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
(...)
Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:
1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.
3. Gældende praksis
Praksis vedrørende anvendelse af tankkort til køb af brændstof fremgår af Den juridiske vejledning 2024-1, afsnit D.A.4.1.4, afsnit D.A.5.11.4.2 og afsnit A.B.3.3.1.4.
Følgende fremgår af afsnit D.A.4.1.4:
"(...)
EU-domstolen har udtalt, at begrebet "levering af en vare" ikke vedrører overdragelsen af en ejendomsret i de efter national ret fastsatte former, men omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet.
Momsdirektiverne skal blandt andet sikre, at det fælles momssystem hviler på en ensartet definition af momspligtige transaktioner. Dette formål vil imidlertid ikke kunne opfyldes, hvis begrebet "levering af varer", bliver undergivet betingelser, som er forskellige fra medlemsstat til medlemsstat, hvilket er tilfældet for de civilretlige bestemmelser om overdragelse af ejendomsretten. Se EF-domstolens dom i sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, præmisserne 7 og 8.
(...)
Ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Se hjemlen i momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 1 og ML § 4, stk. 1, 2. pkt.
(...)
Følgende fremgår af afsnit D.A.5.11.4.2 Långivning:
"(...)
Eksempler på momsfri långivning
Udover traditionel långivning fra pengeinstitutter mv. giver retspraksis følgende eksempler på momsfri långivning:
(...)
· Brændstofkøb ved transport af biler til kunder. EU-Domstolen har i dom af 15. maj 2019 i sagen C-235/18, Vega International taget stilling til status for en ordning, hvor et moderselskab stiller tankkort til rådighed for datterselskaber, som anvender tankkortene til køb af brændstof til brug for biler, som transporteres efter aftale med moderselskabet. Domstolen fandt, at der ikke var tale om levering af brændstof i forhold til moderselskabet, og at denne ligeledes ikke videresolgte brændstof til datterselskaberne. Ordningen skulle derimod kvalificeres som en ydelse af lån, der er fritaget for moms i medfør af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b). Moderselskabet modtog fakturaer fra brændstofleverandørerne og viderefakturerede disse til datterselskaberne med et tillæg på 2 pct. Moderselskabet leverede således finansielle tjenesteydelser til datterselskaberne ved at forhåndsfinansiere købet af brændstof og handlede i dette øjemed derfor på samme måde som en finansiel institution eller almindelig kreditinstitution."
Om benzinselskabers anvendelse af internationale kreditkortsystemer, se dog "Kreditkort" i afsnit A.B.3.3.1.4.
(...)"
Følgende fremgår af afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold - fuld faktura:
"(...)
Kreditkort
Benzinselskabers anvendelse af internationale kreditkortsystemer anses for at opfylde regnskabsbestemmelserne. Kreditkortet vil blive anvendt ved vognmænds køb af dieselolie, petroleum og smøreolie fra ubemandede tankstationer her i landet og i andre lande i Europa. Udenlandske vognmænd, som er tilsluttet ordningen, kan få tilbagebetalt moms og eventuel olieafgift af indkøb her i landet på grundlag af fakturaer udstedt i udlandet. (...)
Ved de enkelte køb vil der ikke blive udstedt faktura, men oplysninger om køb omfattet af ordningen registreres centralt i hvert købsland for sig og overføres derefter til selskabets centrale registre i de pågældende vognmænds hjemlande. I vognmændenes hjemlande udskrives der periodevis fakturaer omfattende køb foretaget både i hjemlandet og i udlandet. Fakturaerne indeholder i øvrigt oplysninger om købsdato, leveringssted, produkt, kvantitet, pris i købslandets valuta, moms og andre afgifter, og skal i øvrigt indeholde alle oplysninger, der kræves for en faktura.
Selskabets standardfakturaer kan anvendes ved tilbagebetaling af moms af køb her i landet til vognmænds hjemlande. Det er en betingelse, at der til brug for Skatteforvaltningens kontrol på grundlag af de informationer, som er registreret i selskabets danske register, kan udskrives kontrollister, der indeholder informationer og kombinationer af informationer efter Skatteforvaltningens nærmere bestemmelser.
(...)"
4. Momsudvalgets guidelines WP1068
Momsudvalget har i en retningslinje af 6. september 2023 behandlet tankkortordninger, og med næsten enstemmighed, udtalt følgende:
- I overensstemmelse med Den Europæiske Unions Domstols dom i sag C-235/18, Vega International, fastslog Momsudvalget næsten enstemmigt, at hvis der leveres brændstof til en tankkortindehaver under en tankordning, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, betragtes tankkortudstederens levering ikke som levering af varer til tankkortindehaveren, men som levering af en finansiel tjenesteydelse.
- Når brændstof leveres under en tankkortordning, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra c, er Momsudvalget næsten enstemmigt enigt om, at der er tale om levering af brændstof til tankkortudstederen, uden at der stilles krav om overdragelse til udstederen af retten til som ejer at råde over brændstoffet.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enigt om, at for at en tankkortordning er omfattet af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra c, skal alle følgende betingelser være opfyldt:
1) der sker overdragelse af ejendomsretten til brændstoffet i form af en formel retlig adkomst til tankkortudstederen (mellemhandleren)
2) leverancerne til og fra tankkortudstederen (mellemhandleren) er ensartede.
3) der foreligger en aftale mellem mellemhandleren og kommittenten.
Momsudvalget er næsten enstemmigt enige om, at tankkortordningen for at opfylde hver af disse betingelser mindst skal opfylde følgende kriterier:
Betingelse 1): overdragelse af ejendomsretten til brændstoffet i form af en formel retlig adkomst
a) Parterne bærer risikoen for manglende betaling på det trin, hvor levering enten betragtes som værende sket eller er sket, hvilket vil sige olieselskabet for tankkortudstederens vedkommende og tankkortudstederen for tankkortindehaverens vedkommende.
b) Den kontraktlige risiko for, at tankkortindehaveren lider skade, bæres af tankkortudstederen, således at kortindehaveren, i tilfælde af at væsentlige mangler ved brændstoffet medfører skade på tankkortindehaveren /f.eks. i form af motorskade forårsaget af det leverede brændstof), skal gøre alle kontraktlige krav, herunder produktrelaterede krav, gældende over for tankkortudstederen og ikke over for olieselskabet.
c) Parterne fastsætter uafhængigt af hinanden prisen i hvert led i kæden for henholdsvis olieselskabet og tankkortudstederen.
d) Ved at bekræfte hver enkelt levering til tankkortindehaveren inden for rammerne af sine kontraktlige aftaler med olieselskabet og tankkortindehaveren fastsætter tankkortudstederen købsbetingelserne, herunder kvalitet, mængde, sted og tid, og bekræfter, at tankkortindehaveren har umiddelbart adgang til brændstoffet.
Betingelse 2): leverancerne til og fra tankkortudstederen (mellemhandleren) er ensartede
a) Tankkortudstederen ændrer ikke det brændstof, der leveres af olieselskabet.
Betingelse 3): der foreligger en aftale mellem mellemhandleren og kommittenten
a) Tankkortudstederen leverer på vegne af olieselskabet eller køber på vegne af tankkortindehaveren, og den valgte struktur fremgår af deres aftale. Aftalen henviser udtrykkeligt til levering af brændstof og hjælpeydelser, ikke til ydelse af kredit eller administration af brændstofleverancer.
b) Aftalen afspejler den økonomiske virkelighed. På tankstationen dokumenterer tankkortindehaveren, at aftalen eksisterer ved hjælp af et identifikationskort (f.eks. et tankkort) udstedt af tankkortudstederen.
c) Tankkortudstederen modtager betaling for sine tjenester til kommittenten (olieselskabet eller tankkortindehaveren)
- Momsudvalget er næsten enstemmigt enigt om, at kriterierne for anvendelsen af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra c, i tilfælde af manglende overdragelse af ejendomsretten ikke berører medlemsstaternes forudgående kvalificering af brændstof, der leveres til en tankkortindehaver under en tankkortordning, som levering af varer i henhold til momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1. Med henblik herpå er Momsudvalget næsten enstemmigt enigt om, at disse retningslinjer ikke finder anvendelse med tilbagevirkende kraft.
5. Ny praksis
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Momsudvalgets retningslinjer i WP1068 giver anledning til en ændring af praksis om internationale kreditkortsystemer, som er beskrevet den i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4.
Levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1.
På baggrund af sag C-235/18, Vega International, kan udstederen af kreditkortet og af fakturaen ved anvendelsen af momslovens § 4, stk. 1, ikke anses for momsmæssigt at levere brændstof til indehaveren af kreditkortet, men må derimod anses for at levere finansielle transaktioner i form af ydelse af lån, der er momsfritaget.
Udstederen af kreditkortet og af fakturaen kan dog momsmæssigt anses for at levere brændstof til indehaveren af kreditkortet, hvis der er personsammenfald mellem udsteder af kreditkortet og fakturaen og den, der momsmæssigt anses for sælger af brændstoffet. Det vil kunne være tilfældet, hvis der er personsammenfald mellem udstederen af kreditkort/faktura og indehaveren af tankstationen, depotet mv. Det vil også være tilfældet, hvis udstederen af kreditkort/faktura er en mellemmand, der kan anses for en kommissionær omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1. Se nedenfor.
Den beskrevne praksis i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4, om anvendelse af internationale kreditkortsystemer omfattet af momslovens § 4, stk. 1, vil fortsat finde anvendelse. Fremadrettet skal der dog være personsammenfald mellem fakturaudsteder og den, der momsmæssigt anses for sælger, for at brændstofsalget kan anses for levering af en vare omfattet af momslovens § 4, stk. 1, eller alternativt § 4, stk. 3, nr. 1, se nedenfor. Er der ikke personsammenfald mellem disse, vil brændstofsalget anses for långivning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.1.4, afsnit D.A.4.2.1 og afsnit D.A.5.11.4.2.
Ved tredjepartsfakturering, hvor en tredjeperson står for udstedelse af en faktura til modtageren af en vare eller tjenesteydelse på vegne af sælger, finder praksis om anvendelse af internationale kreditkortsystemer omfattet af momslovens § 4, stk. 1, ligeledes anvendelse. Her er det en betingelse, at faktureringen sker i sælgerens navn og for dennes regning. Se Den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.2.
Kommissionssalg efter momslovens § 4, stk. 3, nr. 1.
Ved anvendelsen af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, vil Skattestyrelsen i forbindelse med tankkortordninger og lign. brændstofsalgsordninger administrere i overensstemmelse med Momsudvalgets retningslinjer (WP 1068). Hvis betingelserne/kriterierne i retningslinjerne er opfyldt, kan tankkortudstederen anses for en kommissionær omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1. Tankkortudstederen kan derfor anses for at have købt og videresolgt brændstoffet. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.2.1. Tilsvarende gælder i forbindelse med benzinselskabernes internationale kreditkortsystemer.
Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i Momsudvalgets retningslinjer ikke er begrænset til internationale tankkortordninger og lign. internationale brændstofsalgsordninger, men finder også anvendelse i situationer, hvor et dansk benzinselskabs tankkort giver adgang til at købe brændstof på tankstationer, som ikke er ejet af benzinselskabet, f.eks. på bortforpagtede tankstationer samt tankstationer ejet af et koncernforbundet benzinselskab eller af andre indehavere af tankstationer, eksempelvis dagligvarebutikker.
Skattestyrelsen kan også anerkende at en mellemhandler, som ikke selv er udsteder af tankkort, kan anses for en kommissionær omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, hvis alle de andre betingelser/kriterier i Momsudvalgets retningslinjer er opfyldt.
Det har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke betydning, om kommittenterne er koncernforbundne med kommissionæren.
Endeligt kan Skattestyrelsen anerkende, at en transportvirksomhed, der foretager salg af brændstof til en underleverandør, kan anses for en kommissionær omfattet af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1. Det forudsætter, at der er tale om en særskilt aktivitet, og at betingelserne/kriterierne i Momsudvalgets retningslinjer er opfyldt, dog behøver transportvirksomheden ikke at udstede tankkort, jf. ovenfor.
Fakturakravene er ens for levering af varer efter momslovens § 4, stk. 1 og § 4, stk. 3, nr. 1.
Eksempel på købskommission
Kommittenten indgår en kommissionsaftale med mellemhandleren. Ifølge kommissionsaftalen vil mellemhandleren som kommissionær købe brændstof af olieselskabet i kommissionærens navn, men for kommittentens regning.
Der sker overdragelse af ejendomsretten til brændstoffet i form af en retlig adkomst fra olieselskabet til mellemhandleren.
Vilkårene skal fremgå af kommissionsaftalen, som indgås mellem mellemhandleren/kommissionæren og kommittenten.
6. Gyldighed
Ændringen af den i Den juridiske vejledning, afsnit A.B.3.3.1.4, beskrevne praksis om internationale kreditkortsystemer har virkning 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk. Praksisændringen vedrørende momslovens § 4, stk. 1, har således virkning 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.
Fastlæggelsen af praksis om anvendelsen af momslovens § 4, stk. 3, nr. 1, i forbindelse med tankkortordninger har virkning fra offentliggørelse af styresignalet. Virksomheder kan dog støtte ret på den nye praksis fra 20. oktober 2023, hvor retningslinjerne om tankkortordninger (WP 1068) blev offentliggjort på Momsudvalgets hjemmeside.
Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-2, afsnit A.B.3.3.1.4, D.A.4.1.4, D.A.4.2.1 og D.A.5.11.4.2.
Styresignalet ophæves 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet.