Parter

H1

(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(advokat Robert Thomas Andersen)

Denne afgørelse er truffet af dommerne Kirsten Schmidt, Karsten Henriksen og Line Liv Lütken (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 11. marts 2020.

Sagen angår opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2012 for fællesregistreringen, hvor H1 har været afregnende enhed. Sagens hovedproblem er, om betingelserne for at tilsidesætte fællesregistreringens skøn over fordelingen af de ansattes arbejde mellem lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter vedrørende fast ejendom har været opfyldt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. § 4, stk. 2, nr. 1, og stk. 4. Dernæst angår sagen, om skattemyndighedernes skøn har været egnet til at give et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end det skøn, som fællesregistreringen har foretaget.

H1 har nedlagt følgende påstand:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1’s (fællesregistreringen) lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2011 nedsættes med 23.387.237 kr. og for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 nedsættes med 11.454.831 kr.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse. Subsidiært har Skatteministeriet påstået ansættelsen af fællesregistreringens lønsumsafgifts-tilsvar for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2012 hjemvist til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Over for den subsidiære påstand har H1 påstået frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 12. december 2019 fremgår:

"…

Faktiske oplysninger

H1 er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift. Fællesregistreringen bestod i de omhandlede perioder af følgende selskaber:

•  H1 (herefter moderselskabet)

•  G1-virksomhed (herefter investeringsselskabet) med tilhørende datterselskaber

o   G2-virksomhed

o   G3-virksomhed

o   G4-virksomhed

o   G5-virksomhed

o   G6-virksomhed

o   G7-virksomhed

o   G8-virksomhed

•  G9-virksomhed (herefter ejendomsselskabet)

•  G10-virksomhed (herefter G10-virksomhed)

•  G11-virksomhed (herefter IT-selskabet)

•  G12-virksomhed (herefter G12-virksomhed)

•  G13-virksomhed (herefter sundhedsselskabet)

•  G14-virksomhed (herefter G14-virksomhed)

IT-selskabets drift ophørte den 10. juni 2010 som følge af, at IT-selskabet fusionerede med moderselskabet med regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2010.

Fællesregistreringen var registreret efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Moderselskabet

Moderselskabet var ejet af G15-virksomhed. Moderselskabets hovedaktivitet var salg af pensionsforsikringer, forvaltning af arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, individuelle pensionsordninger og gruppelivsordninger. Aktiviteten var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Herudover havde moderselskabet momspligtig omsætning fra kantinevirksomhed og salg af diverse momspligtige tjenesteydelser til andre selskaber i fællesregistreringen.

Ifølge moderselskabets årsrapport havde moderselskabet i 2010 i gennemsnit 1.088 ansatte og i 2011 i gennemsnit 1.095 ansatte. Moderselskabet opgjorde en samlet lønsum på 736.371.995 kr. i 2010 og 762.042.858 kr. i 2011. Moderselskabets omsætning opgjort i henhold til momslovens § 38, stk. 1, udgjorde i 2010 3.419.077.511 kr. og i 2011 2.579.999.320 kr. Den momspligtige omsætning i moderselskabet udgjorde i 2010 6.768.777 kr. og i 2011 13.868.413 kr.

Ifølge det oplyste havde moderselskabet en ejendomsafdeling med 21 ansatte, hvis aktivitet blandt andet bestod i momspligtig udlejning af ejendomme, vedligeholdelse og tilsyn samt aktiviteter relateret til bygninger, ejendomsadministration, projekter i form af store ombygninger og nybyggeri, administration af drift og kunderelationer, sekretærbistand m.m. En mindre del af ejendomsafdelingens aktivitet udgjordes af indsamling af oplysninger om ejendomsfonde i ind- og udland. Den samlede lønsum i ejendomsafdelingen udgjorde ca. 15.000.000 kr.

Investeringsselskabet

Investeringsselskabet var ejet af moderselskabet og var holdingselskab for udenlandske ejendomsselskaber. Investeringsselskabet og dets datterselskaber blev administreret af moderselskabet. Investeringsselskabet havde ingen ansatte eller omsætning i 2010 og 2011. Investeringsselskabet havde samme adresse som moderselskabet og udarbejdede et særskilt regnskab. Investeringsselskabet havde egen bestyrelse og direktion.

Investeringsselskabets 7 danske datterselskaber havde som formål af erhverve, opføre og administrere fast ejendom i udlandet. Datterselskaberne havde udelukkende momspligtig omsætning. Ifølge årsregnskaberne havde datterselskaberne i 2010 tilsammen en omsætning på 99.890.000 kr. og i 2011 tilsammen en omsætning på 45.306.000 kr. Datterselskaberne havde ingen ansatte.

Ejendomsselskabet

Ejendomsselskabet var 100 pct. ejet af moderselskabet og dets hovedaktivitet var at erhverve, opføre og administrere (herunder udleje) fast ejendom. Ejendomsselskabet varetog koncernens investeringer i danske ejendomme, herunder administration, drift og udlejning samt investeringer i danske ejendomsfonde.

Ejendomsselskabet delte fysisk adresse med moderselskabet, havde egen bestyrelse og direktion og udarbejdede eget regnskab.

Lønsummen i ejendomsselskabet udgjorde 4.372.674 kr. i 2010 og 4.779.824 kr. i 2011. Ejendomsselskabets samlede omsætning udgjorde i 2010 542.392.000 kr. og i 2011 545.555.000 kr. I 2011 opgjorde fællesregistreringen, at 98,24 pct. af ejendomsselskabets samlede omsætning var momspligtig.

G10-virksomhed

G10-virksomhed var 100 pct. ejet af moderselskabet og drev fondsmæglervirksomhed med værdipapirforvaltning for professionelle kunder inden for aktier mv.  Herudover stod G10-virksomhed for forvaltning af investeringer for moderselskabet og kapitalforvaltning til koncernens øvrige selskaber og i mindre omfang til andre professionelle investorer.

G10-virksomheds aktivitet var lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, og G10-virksomhed opgjorde en lønsum på 19.574.237 kr. i 2010 og 33.930.733 kr. i 2011. G10-virksomhed havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken i 2010 udgjorde 160.151.000 kr. og i 2011 udgjorde 227.757.000 kr.

G12-virksomhed

G12-virksomhed var 100 pct. ejet af G15-virksomhed og drev kursusvirksomhed og rådgivning om seniorpolitiske initiativer. Administrationen blev ifølge det oplyste varetaget af moderselskabet. G12-virksomhed var lønsumsafgiftspligtigt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1 og opgjorde en lønsum på 3.196.044 kr. i 2010 og 4.307.226 kr. i 2011. G12-virksomhed havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken i 2010 udgjorde 5.308.000 kr., og i 2011 udgjorde 7.933.000 kr.

Sundhedsselskabet

Sundhedsselskabet var 100 pct. ejet af G15-virksomhed og drev virksomhed med salg af sundhedsfremmende og forebyggende indsatser, herunder rådgivning inden for sundhed og trivsel. Sundhedsselskabet leverede tre hovedydelser internt til moderselskabet og til eksterne virksomhedskunder: Sundhedsprofiler, trivselslinje og diverse, f.eks. workshops mv. om at leve sundt. Administrationen blev ifølge det oplyste varetaget af moderselskabet.

Sundhedsselskabet var lønsumsafgiftspligtigt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1 og opgjorde en lønsum på 3.083.047 kr. i 2010 og på 3.204.674 kr. i 2011. Den samlede omsætning udgjorde i 2010 6.736.000 kr. og i 2011 7.894.000 kr. Den momspligtige omsætning udgjorde i 2010 1.793.148 kr. og 0 kr. i 2011.

G14-virksomhed

G14-virksomhed var 100 pct. ejet af moderselskabet og drev investeringsforvaltningsvirksomhed. G14-virksomhed var lønsumsafgiftspligtigt, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, og G14-virksomhed opgjorde en lønsum på 6.612.740 kr. i 2010 og på 14.982.161 kr. i 2011. G14-virksomhed havde udelukkende momsfritaget omsætning, hvilken for 2010 udgjorde 31.399.000 kr. og i 2011 udgjorde 96.239.000 kr.

Administrationsaftaler

Det er oplyst, at moderselskabet havde indgået administrationsaftaler med de øvrige selskaber i fællesregistreringen. Under sagens behandling er der fremlagt to administrationsaftaler, hvoraf den ene er indgået mellem moderselskabet og ejendomsselskabet, og den anden er indgået mellem moderselskabet og investeringsselskabet.

Af den fremlagte administrationsaftale indgået den 1. januar 2006 mellem moderselskabet og ejendomsselskabet, fremgår det, at moderselskabet skulle stille alle relevante afdelinger til rådighed for ejendomsselskabet, herunder koncerndirektion og direktionsstab, investering, compliance, IT innovation og service, indkøb, økonomi, regnskab, HR mv., jf. administrationsaftalens § 2. Herudover skulle moderselskabet varetage en række koncern- og administrative opgaver for ejendomsselskabet udover de opgaver, som ejendomsselskabets ansatte selv varetog. Det drejede sig blandt andet om betaling og administration af løn og gager, bogføring, forvaltning af ejendomsselskabets formue, udarbejdelse af årsrapporter, husleje og forsikring mv.

Ejendomsselskabet betalte ifølge administrationsaftalen - udover betaling for ovenstående fællesydelser - alle til ejendomsselskabet direkte henførbare omkostninger. Det drejede sig blandt andet om lønomkostninger m.m. for de ansatte i ejendomsafdelingen, bilomkostninger, andre direkte personaleomkostninger, ekstern uddannelse, konsulentbistand, aviser, tidsskrifter og kontingenter mv.

For udførelse af ovenstående opgaver, betalte ejendomsselskabet et omkostningsbidrag på omkostningsdækkende basis. Omkostningsbidraget blev baseret på et skønnet ressourceforbrug. Omkostningsbidraget blev opkrævet a conto og beregnet på grundlag af den til enhver tid forventede lejeindtægt samt et fast honorar. Af administrationsaftalens § 3 fremgår det, at det samlede omkostningsbidrag udgjorde 21.184.000 kr. Det faste honorar blev reguleret hver den 1. januar med den årlige udvikling i det af Danmarks Statistik offentliggjorte lønindeks for finansiering og forretningsservice. Moderselskabet fakturerede ejendomsselskabet månedligt med det opgjorte beløb uden moms som følge af fællesregistreringen.

Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at ejendomsselskabet i 2010 afregnede 23.006.000 kr. for drift af ejendomme og 8.935.000 kr. for administration til moderselskabet, i alt 31.941.000 kr. I 2011 blev der afregnet 24.510.000 kr. for drift af ejendomme og 9.690.000 kr. for administration, i alt 34.200.000 kr. til moderselskabet. Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at lønsummerne indgik i beregningen af de direkte henførbare omkostninger med 13.000.000 kr. i 2010 og 14.000.000 kr. i 2011.

Af den fremlagte administrationsaftale indgået med virkning fra 1. januar 2003 mellem moderselskabet og investeringsselskabet fremgår det, at moderselskabet skulle stille alle relevante afdelinger til rådighed for investeringsselskabet og dets datterselskaber, herunder koncerndirektion og direktionsstab, investering, compliance, IT innovation og service, indkøb, økonomi, regnskab, HR mv., jf. administrationsaftalens § 2. Herudover skulle moderselskabet varetage en lang række koncern og administrative opgaver for investeringsselskabet ud over de opgaver, som investeringsselskabets ansatte selv varetog. Det drejede sig blandt andet om betaling og administration af løn og gager, bogføring, forvaltning af investeringsselskabets formue, udarbejdelse af årsrapporter, husleje og forsikring mv.

Investeringsselskabet betalte ifølge administrationsaftalen - udover betaling for ovenstående fællesydelser - alle til investeringsselskabet direkte henførbare omkostninger. Det drejede sig blandt andet om lønomkostninger m.m. for de ansatte i ejendomsafdelingen, bilomkostninger, andre direkte personaleomkostninger, ekstern uddannelse, konsulentbistand, aviser, tidsskrifter og kontingenter mv.

For udførelse af ovenstående opgaver betalte investeringsselskabet og dets datterselskaber et omkostningsbidrag på omkostningsdækkende basis. Omkostningsbidraget blev baseret på et skønnet ressourceforbrug og kunne specificeres i et fast honorar pr. selskab samt en procentdel af budgetteret årsleje i det enkelte selskab. Moderselskabet fakturerede investeringsselskabet månedligt med det opgjorte beløb uden moms som følge af fællesregistreringen, og datterselskaberne afregnede internt med investeringsselskabet. Omkostningsbidraget blev opkrævet a conto og beregnet på grundlag af den til enhver tid forventede lejeindtægt samt et fast honorar. Af administrationsaftalens § 3 fremgår det, at det samlede omkostningsbidrag udgjorde 2.887.500 kr. Det faste honorar blev reguleret hver den 1. januar med den årlige udvikling i det af Danmarks Statistik offentliggjorte lønindeks for finansiering og forretningsservice.

Fællesregistreringen har oplyst til SKAT, at investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber afregnede sammenlagt 3.748.000 i 2010 og 3.780.000 kr. i 2011 i administrationsomkostninger til moderselskabet. Fællesregistreringen opgjorde et ressourcetræk fra moderselskabets ejendomsafdeling til aktiviteten i investeringsselskabet og tilhørende datterselskaber, svarende til 1.234.000 lønkroner i 2011.

Det er videre oplyst, at moderselskabet også har indgået lignende administrationsaftaler med G10-virksomhed, sundhedsselskabet og G12-virksomhed vedrørende blandt andet bogholderi, herunder lønningsbogholderi, regnskabsmæssig assistance, personaleadministration, forsikring m.m., rådgivning af økonomisk/juridisk og regnskabsmæssig karakter mv. Tillige var husleje, kontorindretning og markedsføring omfattet. Betaling for administrationsaftalerne bestod af et fast grundbeløb, plus et beløb pr. medarbejder i den virksomhed, der skulle have udført administration.

Det er endvidere oplyst, at afregning af interne ydelser blev fastsat til markedspris ud fra kendskab til priserne for administration af tilsvarende enheder.

Fællesregistreringens angivelse af lønsumsafgift

Fællesregistreringen har for de omhandlede perioder opgjort fællesregistreringens lønsum - reduceret med lønsum men til ansatte, der udelukkende udførte ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (lønnen til kantineansatte, lønnen til 21 ansatte i moderselskabets ejendomsafdeling samt hele lønsummen til ansatte i ejendomsselskabet) - og fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

SKATs afgørelse

SKAT har den 8. april 2013 truffet afgørelse, hvorefter fællesregistreringens lønsumsafgift for perioden l. januar 2010 til 31. december 2010 og perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 er forhøjet med samlet 23.387.237 kr.

Det er SKATs opfattelse, at det af fællesskabsregistreringen opgjorte skøn over lønsumsafgiften ikke er retvisende. Som følge heraf har SKAT ændret opgørelsen af lønsumsafgiftspligtige lønandele.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet:

"[ ... ]

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

(….)

SKAT kan på den baggrund og efter gennemgang af selskabets principper for opgørelse af lønsumsafgift med tilhørende skøn og vurderinger ikke godkende selskabets opgørelse af lønsumsafgift for 2010 og 2011.

Vi er uenige i selskabets skønsmæssige fordelinger, herunder forudsætninger om, at den helt overvejende del af fællesregistreringens lønsum vedrører både afgiftspligtige og afgiftsfri aktiviteter, og at der heller ikke er nogen mulighed for fordeling for nogle af selskabernes lønsum eller dele heraf på andet grundlag end ud fra fællesregistreringens momsfradragsprocent.

Vi har i øvrigt lagt selskabet opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2010 og for 2011 - før fordeling af lønsum på aktiviteter - til grund for vores ændrede fordeling af lønsum.

SKATs skøn og skønsgrundlag med tilhørende begrundelse og den heraf afledte ændring af lønsumsafgiftstilsvaret for 2010 og 2011 fremgår af bilag 2 og bilag 3.

Vi henviser angående selskabets faktisk anvendte skøn mv til selskabets opgørelser af lønsumsafgift, jfr. bilag 13 og bilag 14, som de indsendte lønsumsafgiftsangivelser for 2010 og 2011 er baseret på.

Vi baserer konkret vores opfattelse og ændring af lønsumsafgiften på en nærmere analyse af virkningerne af selskabets metode og anvendte skøn i forhold til de faktiske forhold som oplyst til sagen om de enkelte selskabers lønsum og omfanget af deres anvendelse af egen lønsum (helt overvejende) dels til egne aktiviteter dels til andre selskabers aktiviteter (i relativt mindre omfang).

Vi anser i øvrigt generelt, at der ved direkte fordeling af lønsum eller ved skønsmæssig fordeling af lønsum, som både vedrører lønsumsafgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet, fås den mest retvisende fordeling, når fordeling og skøn foretages så tæt som muligt på de enkelte aktiviteter. Dette overordnede skønsprincip findes derfor at burde anvendes så vidt muligt.

Selskabet har ikke anvendt dette overordnede skønsmæssigt, selv om der er konstateret en umiddelbar mulighed for fordeling ud fra de enkelte selskabers aktiviteter.

Selskabet har derimod anvendt en metode, hvor skønnet er foretaget fuldstændig isoleret fra de enkelte selskabers aktiviteter, idet skønnet omtrent alene er baseret på fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling, idet selskabet har anset næsten hele fællesregistreringens lønsum for blandet lønsum.

Selskabets metode med anvendelse af beregnet skøn på grundlag af omsætningsfordeling for fællesregistreringen under ét efter momslovens regler for opgørelse af momsfradragsprocent for indkøb til blandet anvendelse anses heller ikke efter vores nærmere undersøgelser af de enkelte selskabers aktiviteter mv at udgøre et egnet skøn for afgiftspligtig andel af de selskabers lønsum fra blandede aktiviteter, idet metoden indebærer, at alle selskabers omsætning som opgjort efter momslovens principper indgår med samme vægt.

Dette medfører efter SKATs opfattelse en betydelig skævvridning ved skøn ud fra momsfradragsprocenten anvendt på lønsum hidrørende fra forskellige selskaber, når omsætningen i fradragsprocenten hidrører fra flere forskellige selskaber med væsensforskellige aktiviteter og med meget forskelligt relativt lønforbrug til de forskellige aktiviteter, og dette gælder særligt i finansielle virksomheder som her med fællesregistrering efter både moms- og lønsumsafgiftsloven.

Dette skyldes, at den momspligtige omsætning ved opgørelse af momsfradragsprocenten efter momsloven opgøres efter et bruttoprincip, hvorimod den momsfri omsætning fra salg af momsfritagne finansielle forsikrings- og lånetransaktioner opgøres efter et nettoprincip.

Skævvridningen ved anvendelse af fællesregistreringens momsfradragsprocent eller anden omsætningsfordeling, hvori indgår omsætning fra både momspligtig og momsfri udlejning af fast ejendom i tæller og nævner, opstår også, alene af den grund, at udlejning af fast ejendom efter SKATs erfaring er en meget lidt arbejdskrævende aktivitet pr. omsætningskrone i modsætning til salg af pensions- og forsikringstransaktioner.

Vi henviser til vedlagte bilag 23 med SKATs beregnede pro rata satser pr. selskab for 2011 efter principperne i momslovens § 38, stk. 1.

Det fremgår af bilag 23, at H1’s teoretiske momsfradragsprocent isoleret set alene udgør 0,55 % medens G9-virksomhed isoleret set har en fradragsprocent på 98,24 %. Det fremgår i øvrigt af bilaget, at G9-virksomheds momspligtige omsætning udgør 517.679.480 kr. ud af en samlet momspligtig omsætning på i alt 531.520.913 kr. eller 97,4 % af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning.

Pro rata satserne for H1 og G9-virksomhed udgør lignende satser for 2010 som 2011, ligesom den momspligtige omsætning også helt overvejende både absolut og relativt som for 2011 tilsvarende hidrører fra G9-virksomhed i 2010. Jfr. også bilag 11 angående SKATs beregning af fællesregistreringens momsfradragsprocenter for 2010 og 2011.

Vi henviser også til bilag 24, der viser fordelingen af samlet løn og afgiftsfri lønsum pr. selskab heraf som opgjort af SKAT ud fra selskabets metode med anvendelse af endelig momsfradragsprocent (som opgjort af SKAT pr. selskab) sammenholdt dels med den momspligtige omsætning og omsætning fra anden afgiftsfri aktivitet (udlejning af fast ejendom) pr. selskab for 2011 dels med fordelingen til afgiftsfri aktivitet pr. selskab ifølge SKATs metode/skøn.

Vi henviser i den forbindelse også til bilag 13 angående selskabets foreløbige opgørelse for 2011 med anvendelse af a conto momsfradragsprocent på 15 % som foreløbig reduktion i blandet lønsum.

Det fremgår af bilag 24, at selskabets metode indebærer, at der fordeles en samlet afgiftsfri lønsum på i alt 155.544.872 kr., hvoraf alene 141.127.693 kr. vedrører reduktion af H1’s samlede lønsum på 762.042.859 kr. i 2011. Dette skal sammenholdes med dette selskabs både absolut og relativt beskedne momspligtige omsætning, jf. også bilag 23.

Det fremgår også af bilag 24, at der fordeles en fuldt ud afgiftsfri lønsum på i alt 5. 795.369 kr. ud af G10-virksomheds samlede lønsum på 33.930.733 kr. og en afgiftsfri lønsum på i alt 2.558.953 kr. ud af G14-virksomheds samlede lønsum på 14.982.161 kr. selv om disse 2 selskaber udelukkende har afgiftspligtig aktivitet.

Vi anser, at disse resultater af selskabets metode sammenholdt med analysen af de enkelte selskabers aktiviteter i sig selv viser, at metoden helt åbenbart er misvisende, og at metoden således ikke afspejler de faktiske forhold på en retvisende måde.

Vi anser også, at vores egne fordelinger og skøn klart bekræfter, at der samlet set forbruges et meget betydeligt mindre lønsum til afgiftsfri aktiviteter end selskabets metode har medført og indebærer.

Det er i øvrigt vores opfattelse, at lønsumsfordelingen og omsætningsfordelingen udviser et helt tilsvarende billede for 2010 som for 2011, hvorfor vores vurdering af selskabets metode er den samme for 2010 som for 2011, jfr. også bilag 2 sammenholdt med bilag 3 og 8, 9 og bilag 12 angående omsætningsfordeling for både 2010 og 2011 angående sammenholdelse af omsætningsfordeling for de 2 år.

Vi har således vurderet, at den lønsum, som G9-virksomhed har afholdt til egne ansatte kan fordeles direkte og fuldt ud til selskabets afgiftsfri aktivitet med udlejning af fast ejendom uden brug af skøn.

Øvrige selskabers lønsum har vi fordelt på afgiftsfri aktivitet alene ud fra de enkelte selskabers aktiviteter, i det omfang selskaberne ikke både har afgiftsfri og afgiftspligtig aktivitet eller bidrager med lønsum til andre selskabers afgiftsfri aktiviteter via interne underleverancer.

Vi har på den måde konkret vurderet, at for selskaber uden afgiftsfri aktivitet overhovedet er disse selskabers fulde lønsum afgiftspligtig.

Dette gælder for selskaberne G12-virksomhed, G10-virksomhed, og G14-virksomhed.

Vi henviser herudover nærmere til bilag 25 og bilag 26 vedrørende øvrige selskaber med momspligtig og anden afgiftsfri aktivitet og SKATs skønnede lønsumsforbrug hertil for henholdsvis 2010 og 2011.

Det fremgår af bilag 26, at fællesregistreringens afgiftsfri aktiviteter for 2011 alene har bestået i momspligtig kantinevirksomhed og diverse salg af administration og tjenesteydelser mv samt diverse udlejning af fast ejendom fra diverse ejendomsselskaber, hvoraf G9-virksomhed er det klart største med udlejningsaktiviteter i Danmark, medens øvrige ejendomsselskaber alene udlejer fast ejendom i Y1-land og Y2-land.

Vi anser det umiddelbart for muligt at skønne lønsumsforbruget til disse 3 afgiftsfri aktiviteter, hvor skønnet for G16-virksomhed og diverse salg af administration er baseret på rent skøn over lønsumsforbrug til aktiviteter af anførte art.

For 2010 var de momspligtige og øvrige afgiftsfri aktiviteter af ganske tilsvarende karakter og omfang som for 2011, jfr. bilag 25 angående afgiftsfri aktiviteter og SKATS skøn over lønsumsforbrug hertil.

Vi bemærker til de af SKAT foretagne skøn, at vi forinden også har også anmodet selskabet om at redegøre nærmere for selskabets fordelinger af løn på omkostningsteder mm. angående muligheden for fordeling på andet grundlag end selskabets fordeling, som helt overvejende er sket alene ud fra fællesregistreringens momsfradragsprocent.

På baggrund af vores gennemgang af de modtagne fordelinger af lønsum på omkostningssteder samt personaleområder er vi ligesom selskabet af den opfattelse, at disse fordelinger ikke er egnet til at kunne danne grundlag for en direkte fordeling af lønsum på afgiftsfri og afgiftspligtige aktiviteter.

Vi har i øvrigt lagt til grund, at forbrug af lønressourcer i form af arbejdsydelser indeholdt i underleverancer fra et selskab med afgiftspligtig aktivitet til et andet selskab med afgiftspligtig aktivitet ikke har betydning for lønsumsafgiftsopgørelsen for fællesregistreringen.

Vi anser sammenfattende, at vi ud fra vores undersøgelser og analyser af selskabets metode sammenholdt med SKATS egne skøn over lønsumsforbrugets fordeling, har godtgjort, at selskabets overordnede fordeling af lønsum på aktiviteter er i strid med de faktiske forhold, og at den efterfølgende skønsmæssige fordeling ud fra fællesregistreringens momsfradragsprocent også helt åbenbart ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn over lønsum medgået til afgiftsfri aktivitet.

Vi har derfor tilsidesat selskabets skøn og fastsat skønnet på et andet og mere retvisende grundlag i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og § 4, stk. 4, og praksis herom.

Vi anser med disse bemærkninger og begrundelse, at selskabets lønsumsafgift skal forhøjes med i alt 9.590.033 kr. for 2010 og 13.797.204 kr. for 2011.

[ ... ]".

SKATs bemærkninger til klagen

Kammeradvokaten har på vegne af SKAT i brev af 10. marts 2017 blandt andet bemærket følgende:

"[ ... ]

2. KLAGERENS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER MISVISENDE

Det er med SKM2016.565.VLR slået fast, at en virksomhed ikke har et retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, til brug for opgørelsen af virksomhedens lønsumsafgiftsgrundlag.

Med landsrettens dom er det endvidere slået fast, at det er en grundlæggende betingelse for skønnet over fordelingen af lønsum efter den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at det på den bedst mulige måde skal afspejle medarbejdernes faktiske tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. SKAT kan ifølge dommen tilsidesætte virksomhedens skøn, selv om det er baseret på en omsætningsfordeling, hvis skønnet medfører en lønsumsfordeling, som ikke er retvisende i forhold til det faktiske anvendte tidsforbrug, jf. mit indlæg af 21. november 2016, side 6-7.

Klagerens skøn over fordelingen af lønsum men er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, for hele fællesregistreringen under ét.

Efter dette skøn anses fællesregistreringens ansatte at have anvendt mellem 16,33 og 23,75 pct af deres arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteter i G9-virksomhed, der som nævnt står for næsten hele den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. I f.eks. 2011 hidrørte 518 mio. kr. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning på 532 mio. kr. fra G9-virksomhed, svarende til 97 pct. af den samlede momspligtige omsætning.

Allerede fordi, at der ved klagerens skøn henføres en usandsynlig høj lønsum fra den øvrige del af fællesregistreringen til de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i G9-virksomhed, må klagerens skøn anses for misvisende:

( ... )

Implikationen af klagerens skøn kan også anskueliggøres på den måde, at 23 pct. af fællesregistreringens 1.162 "blandede" ansatte i 2012, dvs. ca. 267 ansatte, efter klagerens skøn skulle have beskæftiget sig på fuld tid med de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom, der genererede momspligtig omsætning i G9-virksomhed. Skønnet kan også anskueliggøres på den måde, at 23 pct. af den lønsum, som ifølge fællesregistreringen er blandet lønsum (840 mio. kr. i 2012), svarende til 193 mio. kr., er anset for at være medgået udelukkende til de nævnte ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i G9-virksomhed.

At der skulle være medgået en så stor lønsum til arbejdet med de ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i G9-virksomhed hænger imidlertid ikke sammen med klagerens egne oplysninger.

( ... )

Det fremgår af G9-virksomheds årsrapport for 2012, at selskabet for dette år betalte H1 24 mio. kr. for "ejendomsadministration" og yderligere 11 mio. kr. for "administrationsomkostninger", dvs. i alt ca. 35 mio. kr. Billedet er tilsvarende for årene 2010 og 2011 og stemmer også med, hvad klageren under sagens behandling har oplyst til SKAT adspurgt om bl.a. interne leverancer vedrørende serviceydelser og lignende mellem fællesregistreringens selskaber, jf. SKATs brev af 18. oktober 2012 (bilag 1), pkt. 2.1.2, og klagerens svarbrev af 15. november 2012 (bilag 2), s. 5 i bilaget til brevet. Klageren har oplyst, at betalingerne er sket i henhold til den nævnte administrationsaftale mellem G9-virksomhed og H1, herunder at beløbene er beregnet ud fra et skønnet ressourceforbrug, og at der ikke eksisterer "nogen større interne afregninger/faktureringer af drift af ejendomme udover det allerede nævnte", jf. klagerens brev af 25. januar 2013 (bilag 3), pkt. 8-10.

Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at de nævnte koncerninterne afregninger må anses for at være udtryk for det ressourcetræk, der har været på medarbejderne i H1 vedrørende aktiviteterne, der generede omsætning i G9-virksomhed.

( ... )

Klageren har anført, at medarbejderne i H1 "i høj grad er medvirkende til at genere den momspligtige omsætning i G9-virksomhed", jf. klagerens indlæg af 7. maj 2013, s. 11, 5. afsnit.

Bortset fra, at der ikke er redegjort for, endsige dokumenteret, hvad dette arbejde i H1 skulle have bestået i, og hvorfor det skulle have haft en sådan forbindelse med de momspligtige aktiviteter i G9-virksomhed, at arbejdet må anses for - i lønsumsafgiftsmæssige henseende - at vedrøre disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i selskabet, må det af ovennævnte grunde lægges til grund, at der ikke er udført arbejde i videre omfang end det, som de koncerninterne (arbejds)ydelser beskrevet i administrationsaftalen og årsrapporterne er udtryk for.

Den omstændighed, at arbejde udført af ansatte i den øvrige del af fællesregistreringen indirekte måtte have bidraget til eller kan have haft betydning for, at G9-virksomhed havde mulighed for at opnå momspligtige indtægter, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have udøvet aktiviteter i G9-virksomheds momspligtige virksomhed. Det er nemlig et krav, at de ansatte rent faktisk har udøvet aktiviteter inden for den momspligtige del af virksomheden, jf. SKM2009.760.ØLR.

Det må efter SKATs opfattelse lægges til grund, at G9-virksomheds årsrapporter i højere grad end en lønsumsfordeling baseret udelukkende på en omsætningsfordeling afspejler virkeligheden, herunder de (løn)udgifter som er medgået til at generere omsætningen i selskabet. Når man lægger oplysningerne i årsrapporterne til grund, kan der ikke være nogen tvivl om, at det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere selskabets omsætning har været langt mindre, end hvad klagerens skøn baseret udelukkende på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét fører til.

3. SKATS SKØN OVER FORDELINGEN AF BLANDET LØNSUM ER

MERE RETVISENDE END KLAGERENS

( ... )

SKAT har - modsat klageren - udøvet konkrete skøn, idet SKAT for hvert selskab i fællesregistreringen har skønnet, for det første i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og for det andet i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen.

Den første del af skønnet vedrørende lønsum til egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter har SKAT udøvet bl.a. på grundlag af oplysninger om momspligtig omsætning i hvert enkelt selskab, idet SKAT har skønnet, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsætningsposter, som udgør løn (idet resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance).

Den anden del af skønnet er baseret på oplysningerne i administrationsaftalerne indgået mellem fællesregistreringens selskaber samt oplysningerne i selskabernes årsrapporter og klagerens egne oplysninger om koncerninterne ydelser.

( ... )

Det forhold, at der er tale om en fællesregistrering, er imidlertid ikke til hinder for, at SKAT kan skønne over tidsforbruget på de enkelte aktiviteter, der udøves i fællesregistreringen. Det er som nævnt fastslået af landsretten i SKM2016.565.VLR, at en virksomhed ikke har retskrav på at anvende en omsætningsfordeling ved lønsumsfordelingen, og at et skøn baseret på en omsætningsfordeling kan tilsidesættes, hvis det er misvisende, og erstattes med et alternativt skøn, der giver et mere retvisende billede af de ansattes tidsforbrug.

Der er intet i lønsumsafgiftsreglerne, der udelukker, at SKATs alternative skøn kan baseres på en opdeling af fællesregistreringen i de selskaber, hvori fællesregistreringens driftsaktiviteter er organiseret - tværtimod. Det fremgår således af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at fordelingen af lønsummen skal ske på grundlag af en "sektoropdeling af virksomheden" (mine understregninger), jf. hertil også forarbejderne til lovbestemmelsen og overskriften til kapitel 3 i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

( ... )

SKATs skøn tager højde for, at en del af fællesregistreringens medarbejdere har udført arbejde vedrørende aktiviteter, som er organiseret i andre selskaber, end hvor de er ansat. Således henfører SKAT ved sit skøn en andel af lønsummen i f.eks. H1 til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen på grundlag af klagerens egne oplysninger om udveksling af koncerninterne (arbejds)ydelser.

Det er udokumenteret, at der skulle have været udført arbejde af fællesregistreringens medarbejdere på tværs af selskaberne i et sådant omfang og vedrørende sådanne aktiviteter, at det ved skønnet over medarbejdernes faktiske tidsforbrug kan anses for tilnærmelsesvist mere retvisende at anvende en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét (klagerens skøn) end klagerens egne oplysninger om udveksling af koncerninterne ydelser mellem selskaberne i fællesregistreringen, herunder oplysningerne i årsrapporten og administrationsaftalerne (SKATs skøn).

Klageren har endvidere rejst en indsigelse mod SKATs skøn om, at fællesregistreringens kernevirksomhed udgør én driftsaktivitet, nemlig pensionsforvaltning, og at udlejning af fast ejendom ikke kan anses som en særskilt driftsaktivitet, idet formålet med G9-virksomhed er at varetage H1 investeringer i danske ejendomme, jf. klagerens indlæg af

7. maj 2013 til Landsskatteretten, bl.a. punkt 5.2.2.

Det er for SKAT uklart, hvad klageren nærmere mener hermed, og hvad der er det retlige grundlag for indsigelsen. Under alle omstændighederne er sagen imidlertid den, at der - i afgiftsmæssig henseende - er forskellige (drifts)aktiviteter i fællesregistreringen, idet der i fællesregistreringen både er aktiviteter, der lønsumsafgiftspligtige, og aktiviteter, der er ikkelønsumsafgiftspligtige, og disse aktiviteter genererer forskellige typer omsætning, hvoraf en del er momspligtig, mens en anden del er momsfri. Det er også derfor, at lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, taler om, at "virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, l. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomheden lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden".

( ... )

4. OM BETYDNINGEN AF SKATS AFGØRELSE AF 12. APRIL 2010

FOR ÅRENE 1998-2009

( ... )

En skatteyder kan kun undtagelsesvist i særligt kvalificerede tilfælde støtte ret på en afgørelse vedrørende tidligere indkomstår/afgiftsperioder ud fra et forventningsprincip, hvilket kræver, at en række kumulative betingelser er opfyldt, og klageren har ikke godtgjort, at disse særlige betingelser er opfyldt i den foreliggende sag.

SKATs afgørelse af 12. april 2010 angår klagerens anmodning om genoptagelse af fællesregistreringens moms- og lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2009. Klagerens genoptagelsesanmodning var bl.a. baseret på en ændret opgørelse af fællesregistreringens momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, for 1998-2009, og idet klageren baserede sin skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens blandede lønsum i årene 1998-2009 på samme procentsats, anmodede klageren også om regulering af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden.

SKAT imødekom klagerens genoptagelsesanmodning ved afgørelse af 12. april 2010 og tilbagebetalte momstilsvar med 125 mio. kr. og lønsumsafgiftstilsvar med 64 mio. kr. til klageren.

I afgørelsen gjorde SKAT opmærksom på, "at udgangspunktet for opgørelse af afgiftsgrundlag til lønsumsafgift er, at virksomheden skal fordele lønsum men efter ressourceanvendelsen til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter", at hvis tidsregistrering over personalets ressourceforbrug "ikke er muligt, skal der foretages et skøn herover, som skal være så retvisende som muligt", og at "den delvise fradragsprocent for moms kan være en rettesnor for, hvordan [lønsummen] skal fordeles", jf. afgørelsen, s. 3, 2. afsnit, og s. 4, 2. afsnit.

Ved afgørelsen tog SKAT ikke stilling til, om klagerens skøn over fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum, som var baseret udelukkende på en omsætningsfordeling, gav et retvisende skøn, idet SKAT lagde den af klageren selvangivne fordeling af den blandede lønsum uprøvet til grund.

( ... )

Det er på den baggrund åbenbart, at klageren ved afgørelsen af 12. april 2010 ikke kan have opnået en retsbeskyttet forventning om, at momsfradragsprocenten vil blive lagt til grund ved fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum for senere år. Tværtimod, idet SKAT udtrykkeligt har gjort klageren opmærksom på, at der er mulighed for, at SKAT vil efterprøve, om det giver et retvisende skøn at anvende momsfradragsprocenten.

Dertil kommer, at ingen forvaltningsretlig grundsætning kan føre til, at klageren har et retskrav på at få et skøn lagt til grund, når det viser sig, at skønnet er åbenbart misvisende. En forventning om at få et åbenbart misvisende skøn lagt til grund vil under ingen omstændigheder kunne nyde nogen retsbeskyttelse.

5. FORDELING AF LØNSUM PÅ AKTIVITETER, DER ER ENTEN

BLANDEDE ELLER UDELUKKENDE IKKE-LØNSUMSAFGIFTSPLIGTIGE

( ... )

Lønsummen for ansatte, som - hver især - faktisk udøver aktiviteter i både den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, udgør blandet lønsum, som der skal ske en (skønsmæssig) fordeling af på grundlag af de ansattes faktiske tidsforbrug på disse aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. og 3. pkt., og SKM2009.760.ØLR.

Klageren har ved sin opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget holdt lønsummen for medarbejderne i H1’s ejendomsafdeling (ca. 13-15 mio. kr. årligt) og hele lønsummen i G9-virksomhed (ca. 4-5 mio. kr. årligt) helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, idet der efter klagerens opfattelse er tale om lønsum, som er anvendt fuldt ud til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Resten af fællesregistreringens lønsum er behandlet som blandet lønsum.

Hvad angår lønsummen for medarbejderne i G9-virksomhed, har SKAT ved sin opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget også holdt lønsummen uden for lønsumsafgiftsgrundlaget.

SKAT har derimod behandlet lønsummen for medarbejderne i H1’s ejendomsafdeling som blandet lønsum.

Klageren har udarbejdet en oversigt over de aktiviteter, som de 21 ansatte i H1’s ejendomsafdeling efter klagerens opfattelse var beskæftiget med, jf. bilag 19 til SKATs afgørelse af 8. april 2013.

Efter klagerens opfattelse er arbejdsopgaverne med at "indsamle oplysninger om ejendomsfonde i ind- og udland, deres målsætning, profil og risiko etc.", som er fastsat til 0,48 årsværk, en lønsumsafgiftspligtig finansiel aktivitet, mens resten af arbejdsopgaverne i oversigten efter klagerens opfattelse angår ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. klagerens brev af 25. januar 2013 (bilag 3), pkt. 5.

Der er imidlertid flere af arbejdsopgaverne i G9-virksomhed, der fremgår af den af klageren udarbejdede oversigt, som efter SKATs opfattelse angår blandede aktiviteter. Det drejer sig f.eks. om arbejdsopgaverne med "vicevært-funktion for bygning lejet af H1 (domicil)", som er fastsat til 4 årsværk. Denne aktivitet vedrører antageligt hele H1’s virksomhed, hvoraf størstedelen er lønsumsafgiftspligtig, mens en mindre del er ikke-lønsumsafgiftspligtig, og det må derfor lægges til grund, at medarbejderne, som har beskæftiget sig med denne arbejdsopgave, har været beskæftiget med blandede aktiviteter. Det gælder også f.eks. arbejdsopgaverne med "ledelse af afdelingen", der er fastsat til 0,48 årsværk", som må antages at vedrøre alle arbejdsopgaverne i den pågældende afdeling, og derfor er der også i dette tilfælde tale om blandede aktiviteter. Dertil kommer, at der er flere af de andre arbejdsopgaver i den af klagerens udarbejdede oversigt, hvor det ikke er muligt at konstatere, at arbejdsopgaverne udelukkende vedrører ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Da de ansatte i H1’s ejendomsafdeling således har været beskæftiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i et ikke-uvæsentligt omfang, og da der ikke foreligger oplysninger om, at der er nogle af afdelingens medarbejdere, som udelukkende har beskæftiget sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, må det lægges til grund, at hele lønsummen i afdelingen er blandet lønsum. Der kan kun ske udsondring af lønsum som udelukkende ikke-afgiftspligtig, hvis det kan lægges til grund, at de medarbejdere, som den udsondrede lønsum vedrører, hver især udelukkende beskæftiger sig med ikke-afgiftspligtige aktiviteter.

6. OM SAGSBEHANDLINGSFEJL

( ... )

SKAT sendte den 15. februar 2013 et forslag til afgørelse til klageren med høringsfrist til 8. marts 2013, der efterfølgende blev forlænget til den 22. marts 2013. Høringspligten i medfør af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, er dermed overholdt. SKAT modtog ikke en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden den forlængede høringsfrists udløb den 22. marts 2013, og SKAT har derfor været berettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, at træffe afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse.

Klageren sendte en e-mail til SKAT fredag den 22. marts 2013, kl. 16:20, hvoraf følgende fremgik, jf. bilag 3 til klagerens indlæg af 7. maj 2013 til Landsskatteretten:

"H1 er som aftalt i færd med at udarbejde svar på SKATs forslag til afgørelse af 15. februar 2013.

Vi er desværre ikke i stand sende det i dag, som var den frist vi har aftalt.

Vi har snakket med din kollega PE og han oplyste, at du gik på Påskeferie indtil 2. april. Vi vil derfor kontakte dig når du vender tilbage fra ferie den 2. april."

E-mailen udgør ikke en begrundet udtalelse imod afgørelsen, som efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4, kan begrunde, at afgørelsen ikke kan træffes som varslet uden yderligere underretning.

( ... )

Selv hvis der måtte være tale om en sagsbehandlingsfejl i form af manglende høring, er denne under alle omstændigheder konkret uvæsentlig og kan derfor ikke medføre, at SKATs afgørelse er ugyldig. Klageren har ikke anført, hvilke oplysninger af væsentlig betydning for sagen, som klageren ville være fremkommet med, hvis SKAT havde forlænget høringsfristen endnu en gang og afholdt endnu et møde med klageren.

Der er heller ikke grundlag for klagerens indsigelse om, at SKAT ikke har overholdt officialprincippet. Tværtimod har SKAT foretaget en grundig oplysning af sagen. Det bemærkes herved, at sagen startede op allerede den 8. marts 2012, at der blev afholdt et møde i sagen mellem SKAT og klageren den 10. april 2012, hvor materiale i en fysisk mappe og på et USB-stik blev udleveret til SKAT, og at der har sidenhen været en videre korrespondance mellem klageren og SKAT, i hvilken forbindelse SKAT har indhentet en række oplysninger og stillet en række spørgsmål til klageren, jf. f.eks. bilag 1-3.

Det er da også en kendsgerning, at klageren ikke har angivet, hvilke nærmere oplysninger SKAT mangler at få indhentet, selv om det er klageren, som er i besiddelse af de for sagen relevante faktiske oplysninger. Der er derfor intet grundlag for indsigelsen om, at SKAT skulle have tilsidesat officialprincippet.

[ ... ]

Fællesregistreringens opfattelse

Fællesregistreringen har principalt nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af lønsumsafgiftstilsvaret med 23.387.237 kr. for perioderne 1. januar 2010 til 31. december 2010 og l. januar 2011 til 31. december 2011 nedsættes til 0 kr.

Subsidiært har fællesregistreringen nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på fastlæggelsen af principperne for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Fællesregistreringen har til støtte herfor blandt andet anført følgende(uddrag):

"[ ... ]

2. Bemærkninger til SKATs sagsforløb

Fællesregistreringen har tidligere anmodet om genoptagelse for perioden

l. april 1998-31. december 2009 vedrørende ændring af moms og lønsumsafgift. SKAT imødekom genoptagelsesanmodningen den 12. april 2010, jf. bilag 1, s. 18, 4. afsnit, idet SKAT godkendte de af Fællesregistreringen anvendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder godkendte SKAT fordelingen af blandede lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter efter en omsætningsfordeling - den samme omsætningsfordeling, som også anvendes til beregningen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. l. SKATs tidligere afgørelse er vedlagt som bilag 2.

Fællesregistreringen indrettede sig herefter i tillid til SKATs afgørelse og anvendte de af SKAT godkendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter, for senere regnskabsår.

Den 8. marts 2012 varslede SKAT kontrol for regnskabsåret 2011, og det indledende møde blev afholdt den 10. april 2012. Senere (18. oktober 2012) udvidede SKAT kontrollen til også at omfatte regnskabsåret 2010. Den 8. og 9. januar 2013 stillede SKAT yderligere spørgsmål, som Fællesregistreringen besvarede den 25. januar 2013. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 15. februar 2013, hvori SKAT satte høringsfristen til 8. marts 2013.

Efter aftale med SKAT blev høringsfristen udsat til 22. marts 2013, jf. bilag 1, s. 18, 4. sidste afsnit. Den 22. marts 2013 forsøgte Fællesregistreringens repræsentant forgæves både telefonisk og på e-mail at anmode om et møde med SKAT for at drøfte forslaget til afgørelse nærmere, da dette fandtes at være mest hensigtsmæssigt i forhold til at oplyse sagen bedst muligt og opnå dialog om de af SKAT foreslåede anvendte principper for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder fordelingen af blandede aktiviteter. Som bilag 3 vedlægges e-mail til SKAT af 22. marts 2013.

Det bemærkes, at Fællesregistreringen telefonisk den 22. marts 2013 fik oplyst, at SKATs sagsbehandler var på påskeferie, og Fællesregistreringen modtog også et autosvar om, at sagsbehandleren ikke var tilbage på kontoret før 2. april 2013. Fællesregistreringen og Fællesregistreringens repræsentant tog hurtigst muligt kontakt til sagsbehandleren efter påskeferien, men blev nægtet et møde under henvisning til, at høringsfristen var overskredet, jf. bilag 1, s. 18, 2. sidste afsnit. Det er dokumenteret, at høringsfristen ikke var overskredet, jf. bilag 3, og anmodningen om et møde kan kun anses som et udtryk for, at Fællesregistreringen var imod forslaget til afgørelse.

På baggrund af det faktiske sagsforløb kan Fællesregistreringen ikke anses for at have overskredet høringsfristen, og SKAT har således på uberettiget grundlag afskåret Fællesregistreringen fra at blive hørt i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3 og 4, ligesom SKAT har tilsidesat det grundlæggende forvaltningsretlige officialprincip om, at en sag skal oplyses nødvendigt og tilstrækkeligt, forinden der træffes afgørelse.

Hvis Landsskatteretten ikke måtte give Fællesregistreringen medhold i den principale påstand, understøtter SKATs sagsbehandlingsfejl i form af manglende høring og manglende oplysning af sagen, at der skal ske hjemvisning til fornyet sagsbehandling i overensstemmelse med Fællesregistreringens subsidiære påstand.

( ... )

4 Det juridiske grundlag

( ... )

For så vidt angår blandede aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4, fremgår det af Den juridiske vejledning 2012-1 (det var ikke muligt at få elektronisk adgang til vejledningen for 2011), afsnit D.B.4.7.4.1, at som hovedregel skal den lønsum, der svarer til det faktisk anvendte tidsforbrug, indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, og denne opgørelse kan f.eks. ske på baggrund af tidsregistreringer.

Undtagelsen til hovedreglen er, at lønsumsafgiftsgrundlaget udgør den del af lønsum men, der skønsmæssigt vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.B.4.7.4.3, om skønnet over den del af lønsummen, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet:

"Virksomheden skal udøve skønnet sådan, at det bedst muligt afspejler den konkrete opgørelse, som skønnet erstatter.

Skønnet kan derfor udøves på baggrund af forskellige faktorer som skønnes relevante.

Når SKAT vurderer, om skønnet er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling også tages hensyn til omsætning, årsværk mv. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 4.

Landsskatteretten har haft anledning til at bedømme det udøvede skøn i en række afgørelser.

Det fremgår heraf, at der skal lægges vægt på hvilken fordeling, der bedst konkret afspejler forholdene i virksomheden.

Der er hverken ret eller pligt for virksomhederne til at anvende omsætningsfordelingen, hvis der findes en mere retvisende fordeling. Se SKM2011.301.LSR.

SKAT er heller ikke bundet af virksomhedens skøn baseret på omsætningsfordelingen mellem de afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter, hvis en sådan omsætningsfordeling ikke giver et retvisende billede af de ansattes reelle tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter. Se SKM2008.1036.LSR."

Omsætningsfordelingen er anset for et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn over det reelle ressourcetræk i følgende sager:

SKM2003.572.LSR, Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009, j.nr. 06-01289, og Landsskatterettens utrykte afgørelse af 23. september 2010, j.nr. 10-01655.

I Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009 fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at SKAT med sine egne skøn over det faktiske tidsforbrug for enkelte af selskaberne i fællesregistreringen havde påvist grundlag for at tilsidesætte den af fællesregistreringen anvendte opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, som baserer sig på omsætningsfordelingen baseret på momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1.

Ligeledes fandt Landsskatteretten i den utrykte afgørelse af 23. september 2010 heller ikke, at SKAT havde godtgjort, at SKATs beregning af afgiftsgrundlaget gav et mere rimeligt billede af det blandede personales tidsforbrug på henholdsvis afgiftspligtige og ikke-afgiftspligtige aktiviteter eller af overskuddet eller underskuddets fordeling. Der var således ikke grundlag for at tilsidesætte Fællesregistreringens opgørelse på grundlag af omsætningen.

Det fremgår således af praksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at der er grundlag for at tilsidesætte virksomhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling, og at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virksomhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling ikke er rimelig.

SKAT henviser under praksis til SKM2009.760.ØLR, der vedrørte, om et selskabs lønudgifter til dyrepassere skal medregnes til lønsumsafgiftsgrundlaget, herunder om det kun er en andel af lønudgiften, der skal medregnes. Landsretten fandt i den konkrete sag, at dyrepassernes arbejde i det hele kunne henføres direkte til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, således at der ikke skulle ske nogen fordeling overhovedet. Under disse omstændigheder kunne det anførte om momslovens § 38 ikke føre til andet resultat.

Dommen kan ikke anses for at have betydning i denne sag, idet dommen drejede sig om medarbejdere, der ikke kunne anses for at have blandede aktiviteter, og derfor blev det uden relevans at se på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38. I denne sag er der netop tale om medarbejdere, der har blandede aktiviteter, og derfor bliver det relevant at se på omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, således som denne omsætningsfordeling blev godkendt af SKAT for 1998-2009.

5.  Begrundelse

5.1. Ad principal påstand

For så vidt angår Fællesregistreringens principale påstand har vi følgende bemærkninger:

5.1.1 Berettigede forventninger

Den 12. april 2010 imødekom SKAT genoptagelse af årene 1998-2009 vedrørende ændring af lønsumsafgift, hvor SKAT godkendte Fællesregistreringens opgørelse af lønsumsafgiften, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter beregnet efter momslovens § 38, stk. l. jf. bilag 2.

Fællesregistreringen fik efter denne godkendelse en berettiget forventning om, at Fællesregistreringen også for senere år kunne anvende de samme principper, som lå til grund for godkendelsen, naturligvis under forudsætning af, at lovgrundlaget forblev det samme. Lov- grundlaget var det samme også for 2010 og 2011, hvorfor Fællesregistreringen alt andet lige måtte forvente, at SKATs godkendelse også ville omfatte 2010 og 2011. Fællesregistreringen kan således støtte ret på SKATs godkendelse gennem de foregående 12 år.

Betingelserne er opfyldt for, at Fællesregistreringen kan støtte ret på berettigede forventninger, idet Fællesregistreringen den 12. april 2010 klart og tydeligt modtog en skriftlig tilkendegivelse fra en kompetent myndighed, SKAT, med et konkret indhold, som blev afgivet til en bestemt virksomhed, nemlig Fællesregistreringen, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit A.A.4.3.

Tilkendegivelsen var positiv, entydig og specifik og vedrørte præcis opgørelsen af lønsumsafgiften, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, jf. bilag 2. Tilkendegivelsen har beviseligt haft indflydelse på Fællesregistreringens efterfølgende dispositioner, idet Fællesregistreringen i fuld tillid til SKATs godkendelse som følge heraf fortsatte med at opgøre lønsumsafgiften på den selvsamme måde som godkendt af SKAT for de tidligere år.

På baggrund heraf må Fællesregistreringen anses for at have haft en berettiget forventning om, at den af Fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgift, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, også ville blive godkendt af SKAT for 2010 og 2011 samt for senere år.

Hvis SKAT ikke længere kan godkende principperne for Fællesregistreringens opgørelse af lønsumsafgift, herunder omsætningsfordelingen for blandede aktiviteter opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, kan dette ikke gøres med tilbagevirkende kraft, men alene med fremadrettet virkning fra og med tidspunktet for en sådan tilkendegivelse, idet Fællesregistreringen har haft en berettiget forventning, som Fællesregistreringen kan støtte ret på indtil tidspunktet for en modsat tilkendegivelse fra SKAT med fremadrettet virkning.

Det af SKAT indsatte forbehold, jf. bilag 1, s. 18, s. afsnit, om senere at forbeholde sig ret til senere at tage spørgsmålet op igen, jf. bilag 1, s. 18, S. afsnit, ændrer ikke på, at SKAT har godkendt opgørelsesprincipperne for 1998-2009, og således har givet en klar og tydelig tilkendegivelse her om til Fællesregistreringen. Hvis SKAT senere ændrer holdning og ikke længere vil godkende opgørelsesprincipperne, kan dette kun ske med fremadrettet virkning.

5.1.2 Omsætningsfordeling for blandede aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1 Hvis Landsskatteretten ikke måtte anse Fællesregistreringen for at have haft berettigede forventninger om at kunne opgøre lønsumsafgiften for 2010 og 2011 på den samme måde som for de foregående 12 år sådan som tidligere godkendt af SKAT, har vi følgende bemærkninger:

Det fremgår af hovedreglen om fordelingen af blandede aktiviteter, at fordelingen skal ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Bestemmelsen tager udgangspunkt i en virksomhed med flere forskellige aktiviteter. I H1's tilfælde er der imidlertid kun tale om én aktivitet i form af pensionsforvaltning.

Pensionsforvaltning består i fra pensionsopsparerne at modtage midler og at investere disse på bedst mulig måde med henblik på, at de senere kan udbetales til opsparerne som pension. Ydelsen må anses for én ydelse, hvis primære formål er at få pengene forrentet på bedst mulig måde.

Selve det at modtage midlerne og senere udbetale disse igen udgør for modtageren næppe et mål i sig selv, men må betragtes som et middel til på bedst mulig måde at kunne udnytte hovedydelser.

Disse ydelser må derfor anses for biydelser til hovedydelsen.

De eneste medarbejdere i koncernen, der kan siges at være direkte beskæftiget med kernevirksomheden, er de medarbejdere, der er beskæftiget med investeringerne. Alle andre medarbejdere må anses for støttefunktioner, der kun indirekte er involveret i leveringen af ydelsen til pensionsopsparerne, f.eks. kundecenter, HR-funktionen, ledelsen og økonomiafdelingen.

Midlerne placeres i forskellige investeringsemner, f.eks. obligationer, aktier, andele i investeringsforeninger og ejendomme. Afkastet af disse investeringer varierer og vil for nogle resultere i momspligtige indtægter og for andre i momsfrie indtægter. For obligationer består afkastet f.eks. i renter og kursavancer, for aktier i udbytte og kursavancer, mens det for investeringsejendommene består i en blanding af avance ved køb/salg og løbende indtægter ved udlejning.

For hvert af de enkelte investeringsemner gælder, at vedligeholdelsen af investeringen, og dermed sikringen af det bedst mulige afkast, er forskellig. Således varetages vedligeholdelsen af investeringerne ikke nødvendigvis af de medarbejdere, der beskæftiger sig med selve investeringerne og investeringsstrategien, men vil i stort omfang blive varetaget af nogle af de andre afdelinger/selskaber i koncernen eller fællesregistreringen.

Også tidsforbruget vil være meget forskelligt. Således medgår der ikke nødvendigvis så meget tid til at vedligeholde investeringer placeret i en investeringsforening, idet forvaltningen heraf er udlagt til investeringsmanageren, hvorimod det kræver væsentligt mere tid at vedligeholde og sikre et afkast af investeringerne i investeringsejendommene.

Det er dermed også meget vanskeligt at måle på tidsforbruget, idet organisationen ikke er opbygget efter, at der er forskellige driftsaktiviteter. En tidsregistrering vil alt andet lige bestå i en registrering af de enkelte arbejdsopgaver, som i denne sammenhæng ikke vil kunne anvendes til at fordele lønsummen mellem afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter.

Det er således ikke praktisk muligt for Fællesregistreringen at identificere medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med lønsumsafgiftsfritagne aktiviteter, bortset fra medarbejderne i Fællesregistreringens ejendomsafdeling samt hele lønsummen til G9-virksomhed.

Da det ikke er muligt at fordele lønsum men efter en tidsregistrering, er det bedste skøn over ressourcetrækket på aktiviteterne i denne sag at anvende den samme omsætningsfordeling, som også er anvendt ved opgørelsen af momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1. Som skøn må momsfradragsprocenten anses for i meget stort omfang at afspejle den omvendte fordeling af omsætningen mellem lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie indtægter, jf. Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009, j.nr. 06-01289. Det er udgangspunktet, at SKAT skal lægge omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning til grund ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af blandede aktiviteter er foretaget på en rimelig måde, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Det er Fællesregistreringens opfattelse, at den af Fællesregistreringen anvendte omsætningsfordeling baseret på momslovens § 38, stk. 1, er det bedste og mest objektive skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. SKAT ses således ikke med sit skøn, som er baseret på nogle forkerte forudsætninger, at have påvist, atomsætningsfordelingen i den konkrete sag er åbenlys misvisende.

Det fremgår af Landsskatterettens praksis, at omsætningsfordelingen efter fast praksis er accepteret som et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn over det reelle ressourcetræk i virksomheden, jf. f.eks. SKM2003.572.LSR, Landsskatterettens utrykte afgørelse af 15. september 2009, j.nr. 06-01289, og Landsskatterettens utrykte afgørelse af 23. september 2010, j.nr. 10- 01655.

Endvidere fremgår det af denne landsskatteretspraksis, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at virksomhedens eget skøn ved en omsætningsfordeling kan tilsidesættes. SKAT kan ikke anses for at have løftet sin bevisbyrde i denne sag, idet SKAT ikke har påvist, at der er noget grundlag for at tilsidesætte Fællesregistreringens skøn, og SKAT har heller ikke påvist, at Fællesregistreringens skøn ikke er foretaget på en rimelig måde, jf. nærmere nedenfor.

Det bestrides, at Fællesregistreringens principper for fordeling af lønsum på aktiviteter medfører et åbenbart forkert resultat ved opgørelse af lønsumsafgiften, jf. bilag 1, s. 3, 2. afsnit.

Fællesregistreringen har fulgt en mangeårig praksis om anvendelse af momsfradragsprocenten opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, som SKAT helt konkret har godkendt, og som har været branchekutyme igennem mange år. Denne branchekutyme må SKAT anses for at have tiltrådt, idet SKAT godkendte Fællesregistreringens opgørelser af lønsumsafgiften for 1998-2009 baseret på denne branchekutyme.

Det er vores opfattelse, at det ikke er muligt at anvise et andet skøn, der vil give et mere retvisende billede end omsætningsfordelingen opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, og da SKAT alligevel vil vurdere skønnet i forhold til omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige og den lønsumsafgiftsfrie del af virksomhedens aktiviteter, er om sætningsfordelingen baseret på momsfradragsprocenten det bedste skøn over det reelle ressourcetræk i virksomheden til lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

Det bemærkes, at der med virkning fra 1. marts 2013 er indført et nyt regelsæt for fordelingen af lønsummen i en finansiel virksomhed, som også tager udgangspunkt i en fordeling baseret på omsætningsfordelingen, idet en del af lønsummen dog anses for udelukkende at vedrøre de afgiftspligtige aktiviteter.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at Fællesregistreringen ikke skal betale i alt 23.387.237 kr. mere i lønsumsafgift for regnskabsårene 2010 og 2011.

5.2. Ad subsidiær påstand

For så vidt angår Fællesregistreringens subsidiære hjemvisningspåstand har vi følgende bemærkninger:

Det er vores opfattelse, at SKATs skøn hviler på en grundlæggende forkert opfattelse af H1’s virksomhed, samt at den foretagne opgørelse selskab for selskab er i strid med lønsumsafgiftslovens bestemmelser om fællesregistrering. ( ... )

5.2.1 Fællesregistreringen indebærer, at alle selskaberne skal anses for én virksomhed

Fællesregistreringens fællesregistrering udgør en samlet koncern, der udgør én samlet virksomhed med det ene fælles formål at skabe størst mulig værdi til kunderne. Koncernen og fællesregistreringen udgør således i moms- og lønsumsafgiftsmæssig henseende én økonomisk og forretningsmæssig enhed, der er fælles om én integreret virksomhed. Det ville derfor være ukorrekt i lønsumsafgiftsmæssig henseende, hvis hvert enkelt koncernselskabs virksomhed blev vurderet på isoleret basis.

Endvidere er det vores opfattelse, at det vil være i direkte modstrid med intentionerne i loven, hvis lønsumsafgiften opgøres selskab for selskab. Således er det et krav, at selskaber, der er fællesregistreret for moms, også skal fællesregistreres for lønsumsafgift. Lovgivers intention med denne konneksitet var således, at de momsmæssigt fællesregistrerede selskaber også i forhold til lønsumsafgift skulle anses for en virksomhed.

Medarbejdere i et selskab, som isoleret set beskæftiger sig med momspligtige aktiviteter i form af omsætning til et andet selskab i fællesregistreringen (f.eks. et it-selskab), men hvor denne omsætning i kraft af fællesregistreringen ikke er momspligtig, skal også indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, idet selskabet i kraft af fællesregistreringen blot anses for en intern afdeling i fællesregistreringen, der understøtter fællesregistreringens eksterne aktiviteter.

Med det skøn, som SKAT lægger op til, hvor lønsummen opgøres selskab for selskab, tilsidesættes denne bestemmelse helt. SKAT overser i den sammenhæng, at de pågældende selskaber qua fællesregistreringen ligesom i eksemplet ovenfor blot bliver en intern afdeling i fællesregistreringen.

5.2.2 H1’s virksomhed

SKATs skøn bygger på den forudsætning, at H1 driver forskellige driftsaktiviteter, hvoraf nogle er afgiftspligtige, og andre er afgiftsfrie. Dette er også til dels sandt, men kun i forhold til de i denne sammenhæng forholdsvis beskedne salg af ydelser til selskaber uden for fællesregistreringen og kantinedriften. Alle øvrige funktioner/arbejdsopgaver er således koncentreret om kerneaktiviteten. Selve kernevirksomheden, som også er den, som SKAT fokuserer på, udgør kun én driftsaktivitet.

Koncernens samlede virksomhed er at tilbyde og forvalte forskellige pensionsordninger og at investere pensionsmidlerne på den bedst mulige måde. Ved forvaltningen heraf og opnåelsen af afkast er det for så vidt uden betydning, hvorvidt der investeres i udlejningsejendomme, obligationer, aktier, investeringsforeninger, datterselskaber m.v., når blot den pågældende investering giver det bedste afkast af investeringen.

Et pensionsforvaltningsselskabs vigtigste funktion er at forvalte kundernes pensionsmidler med henblik på at sikre det højest mulige afkast til udbetaling i forbindelse med pensionering. Midlerne placeres enten i forskellige værdipapirer eller i ejendomme. Ejendomsinvesteringerne kan ske direkte i den pågældende ejendom eller i ejendomsselskaber. En del af porteføljeplejen - og dermed selve pensionsvirksomheden - består derfor i at købe/sælge og udleje ejendomme på vegne af kunderne og for deres midler. Medarbejdere beskæftiget med porteføljepleje anvender derfor både ressourcer til lønsumsafgiftspligtige formål (placering af midler i traditionelle værdipapirer) og til lønsumsafgiftsfrie formål (investering i form af køb og salg af fast ejendom samt sikring af løbende afkast i form af udlejning af ejendommene).

Når koncernens investeringsafdeling f.eks. overvejer at investere i fast ejendom (som eventuelt lejes delvist ud med moms) eller aktier i et ejendomsselskab, giver det ikke nogen mening at opdele det faktiske tidsforbrug, da begge investeringer forretningsmæssigt er identiske. At investeringsobjektet eventuelt giver et momspligtigt "afkast", er ikke udtryk for, at der er tale om et selvstændigt forretningsområde.

Koncernens formål er ikke at drive virksomhed med udlejning af ejendomme, men alene at placere pensionsmidlerne på den mest hensigtsmæssige måde. Ejendomsinvesteringerne indgår derfor som en integreret del af hele virksomheden og kan ikke udskilles som en selvstændig aktivitet. Hvis det eksempelvis besluttes at sælge en ejendom, vil dette salg medføre, at der kommer penge til koncernen, som så igen skal investeres "bredt", herunder i ejendomme. På den måde er alle koncernens medarbejdere også i et eller andet omfang involveret i den momspligtige aktivitet.

Vi mener, at det er grundlæggende forkert, når SKAT anser udlejningen af ejendommene for en særskilt driftsaktivitet, der er uafhængig af selskabets øvrige aktiviteter. Det er således også direkte misvisende for ressourceforbruget i H1, når SKAT ved allokering af lønsum men for H1 alene indregner momspligtige indtægter indberettet under dette selskab, idet medarbejderne i H1 i høj grad er medvirkende til at genere den momspligtige omsætning i G9-virksomhed. Vi skal i den forbindelse henvise til formålet med G9-virksomhed, som er at varetage H1’s investeringer i danske ejendomme, herunder administration, drift og udlejning samt investeringer i danske ejendomsfonde. Midlerne til investering i ejendommene stammer således også fra pensionsmidlerne opsparet i H1.

SKAT reducerer i den forbindelse lønsumsafgiftsgrundlaget i H1 med den lønsum, som de mener, indgår i det vederlag, som H1 modtager fra G9-virksomhed for administrationsydelser. Dette er imidlertid på ingen måde udtryk for det ressourcetræk, der er i H1 til ejendomsinvesteringer, men alene udtryk for datterselskabets træk på fællesfaciliteter og administrative medarbejdere i H1.

Et naturligt spørgsmål, der rejser sig i den sammenhæng, er, hvordan SKAT ville have forholdt sig, hvis ejendomsinvesteringerne ikke var udlagt til et datterselskab, men i stedet lå i H1. I den situation kan der vel næppe være tvivl om, at den fulde omsætning fra ejendommene skal indgå ved fastsættelse af ressourcetrækket på støttefunktionerne, der alt andet lige understøtter den samlede forretning.

5.2.3 Mulighed for adskillelse af ressourcetrækket

Når selve kernevirksomheden i form af porteføljepleje indebærer ressourcetræk til både lønsumsafgiftspligtig virksomhed og til lønsumsafgiftsfri virksomhed, vil det samme gøre sig gældende for de administrative støttefunktioner hertil, herunder andre selskaber i koncernen, der udfører understøttende funktioner til porteføljeplejen.

Hele koncernens forretningsmodel i forhold til kernevirksomheden tillader ikke en opsplitning af medarbejdernes aktiviteter på en sådan måde, at det er muligt at identificere medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med henholdsvis lønsumsafgiftspligtige, lønsumsafgiftsfrie eller blandede aktiviteter, idet både medarbejdere, der er direkte beskæftiget med kernevirksomheden og øvrigt støttepersonale, medvirker til skabelsen af såvel de momsfrie som de momspligtige indtægter.

Kernevirksomheden udgør alene én aktivitet, men denne aktivitet afkaster både momspligtige og momsfrie indtægter. Da der betales moms af de momspligtige indtægter, skal der derfor også ske en reduktion af lønsumsafgiften, således at der ikke betales både lønsums afgift og moms af de samme indtægter.

Det er umuligt at foretage et kvalificeret skøn over ressourceforbruget til de respektive aktiviteter, da det svinger meget, og da forskellige investeringsaktiver kræver forskellig vedligeholdelse. Eksempelvis kan strategiske ejendomsinvesteringer være meget ressourcekrævende, men vil i antal være begrænsede i forhold til antallet af investeringer i ordinære værdipapirer. Der kan i et enkelt år være rigtig mange ejendomsinvesteringer og i andre slet så mange, men antallet afspejler ikke ressourcetrækket, da ejendomsmarkedet hele tiden overvåges, og en ejendomsinvestering kan strække sig over flere år.

Størstedelen af Fællesregistreringens afdelinger fungerer som støttefunktioner til kernevirksomheden, og ydelserne fra disse afdelinger kan ikke anses for selvstændige leverancer til kunderne. Det giver derfor heller ikke mening, at de enkelte funktioner skal skønnes selvstændigt.

Det bestrides, at der skulle være konstateret en umiddelbar mulighed for fordeling ud fra de enkelte selskabers aktiviteter, jf. bilag 1, s.2 1, 2. sidste afsnit. Det er rent faktisk ikke muligt for Fællesregistreringen at foretage en sådan fordeling, bl.a. fordi der ikke er nogen tidsregistrering, og fordi afdelingernes opdeling i funktioner ikke er foretaget til brug for lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men til brug for den almindelige tilrettelæggelse af arbejdet, jf. bilag 1, s. 15, 4. afsnit.

5.2.4 SKATs skøn udtryk for et retvisende billede?

Vi bestrider, at SKATs skøn er egnet som alternativ til en omsætningsfordeling, idet skønnet hviler på nogle grundlæggende forkerte forudsætninger, og da skønnet reelt tilsidesætter kravet om, at lønsummen skal opgøres for fællesregistreringen under ét og ikke for hver juridisk person, der indgår i fællesregistreringen.

Som redegjort for ovenfor mener vi ikke, at SKAT i sin afgørelse konkret har bevist, at omsætningsfordelingen er misvisende, idet deres argumenter hviler på en forkert opfattelse af H1 som virksomhed. SKATs skøn hviler således på en forkert opfattelse af, hvor mange ressourcer der konkret er forbrugt i forbindelse med skabelsen af de momspligtige indtægter.

Hertil kommer, at SKAT ved den foretagne fordeling ser bort fra, at H1 er fællesregistreret for lønsumsafgift, således at de selskaber, der understøtter H1’s virksomhed, skal anses for en intern afdeling i fællesregistreringen. Den lønsum, der er forbrugt i disse enheder, skal derfor også indgå i den samlede allokering af lønsummen og kan ikke holdes uden for opgørelsen, blot fordi selskabet ikke i sig selv har momspligtige indtægter.

[...]".

Ved brev af 11. april 2017 har repræsentanten afgivet følgende supplerende bemærkninger til sagen. Det fremgår heraf blandt andet:

"[...]

Hovedproblemstilling i sagen

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal en virksomhed med blandede aktiviteter foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Udgangspunktet er, at denne fordeling skal foretages på baggrund af det faktisk anvendte tidsforbrug til de respektive aktiviteter. Da de produkter i H1, der er afgiftspligtige henholdsvis afgiftsfrie, for H1 udgør en og samme aktivitet, er det ikke muligt at foretage en faktisk fordeling. Fordelingen skal derfor i stedet ske på baggrund af et skøn.

H1 finder det overordentligt vanskeligt at foretage et sådant skøn, idet de afgiftsfrie aktiviteter ikke kan adskilles fra fællesregistreringens øvrige aktiviteter. ( ... )

For at være tro mod den anviste forenklede ordning har H1 af samme årsag ikke korrigeret momsfradragsprocenten for den del af indtjeningen, der stammer fra momsfri udlejning af fast ejendom (fritaget for lønsumsafgift).

Som stadfæstet af Vestre Landsret, påhviler bevisbyrden for fastsættelse af et andet skøn utvivlsomt den part, som ønsker at tilsidesætte den administrative hovedregel. Kravet til dette skøn er, at det skal afspejle alle de arbejdsprocesser i fællesregistreringen, der vedrører de afgiftsfrie aktiviteter, og være repræsentativt for det faktiske tidsforbrug.

H1 mener ikke, at SKATS skøn er retvisende for det faktiske ressourceforbrug til henholdsvis de afgiftspligtige og de afgiftsfrie aktiviteter, idet skønnet ikke er repræsentativt for det faktiske ressourceforbrug til de afgiftsfrie aktiviteter. SKAT begrænser ressourcetrækket til de afgiftsfrie aktiviteter i form af ejendomsbesiddelserne til kun at omfatte de medarbejdere, der er beskæftiget med selve udlejningen og driften af ejendommene, og bortser dermed fra væsentlige arbejdsprocesser i forbindelse med ejendomsbesiddelserne som det investeringsaktiv, de udgør for H1.

En meget stor del af tidsforbruget og dermed udgifterne vedrørende ejendommene (som investeringsaktiv) ligger i H1, der besidder ejendommene med henblik på at generere et så højt afkast til forsikringstagerne som muligt.

Desuden indebærer SKATs skøn, at der ikke sker nogen reduktion af afgiftsgrundlaget for de mange medarbejdere i H1, der er beskæftiget i interne funktioner så som HR, økonomi, aktuariat, IT, Juridisk afdeling, ledelsessekretariat m.v. Disse er utvivlsomt beskæftiget med blandede aktiviteter, men SKATs skøn indebærer, at de anses for fuldt ud at være beskæftiget med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Kun den del, der udfører interne funktioner på vegne af datterselskaberne, reduceres der for.

( ... )

Tilsidesættelse af en administrativ hovedregel

En meget stor del af kammeradvokatens indlæg består af en argumentation for, hvorfor den af H1 opgjorte lønsumsafgift ikke er udtryk for en korrekt allokering af lønsummen til de respektive aktiviteter.

Dette er ikke en helt korrekt gengivelse af faktum. H1 finder sig netop ikke i stand til at foretage målinger eller på anden måde sandsynliggøre et konkret skøn over ressourceforbruget til de respektive indtægtstyper, hvorfor de har anvendt den forenklede ordning, som bekendtgørelsen anviser. Kammeradvokatens argumentation på dette punkt er for besvarelse af den konkrete sag i og for sig også irrelevant, da spørgsmålet alene er, om SKAT er berettiget til at fastsætte et andet skøn for virksomhedens lønsum.

Kerneaktiviteten i H1 er kapitalforvaltning. Hovedparten af de ansatte i H1 beskæftiger sig således direkte eller indirekte med administrationen/forvaltningen af de opsparede midler. Midler, der placeres i forskellige aktivtyper, som hver især genererer forskellige indtægter. Nogle momspligtige og andre momsfrie. H1 finder sig ikke på tilstrækkeligt kvalificeret grundlag i stand til at udøve et skøn over ressourceforbruget til de respektive aktivtyper og dermed indtægtsskabende aktiviteter. Det af H1 opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag er derfor heller ikke udtryk for et konkret skøn foretaget af virksomheden. I erkendelse af, at H1 ikke selv kan finde en egnet metode til fordeling af lønsummen, har selskabet anvendt den i bekendtgørelsen fastsatte administrative forenkling, der består i at fordele lønsummen baseret på forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår.

Bemærk i den sammenhæng, at H1 ikke har søgt at reducere afgiftsgrundlaget yderligere for så vidt angår momsfri udlejning af fast ejendom, netop for at forblive tro mod den forenklede opgørelsesmetode for blandede medarbejdere.

Ifølge bekendtgørelse nr. 992 af 02.10.2008 er virksomhederne bundet til at anvende den anviste skønsmetode med omsætningsfordelingen, medmindre det kan dokumenteres, at det faktiske ressourceforbrug er et andet.

( ... )

Vestre Landsret anfører i V.L. B-1444-12 således også, at landsretten finder, at bankens skøn er misvisende. Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over bankens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som bankens skøn viser. SKAT havde ved fastsættelse af skønnet ikke forholdt sig til det faktiske tidsforbrug i banken, men fastsat et skøn baseret på en sammenlignelig virksomhed og dermed det forventede tidsforbrug til en aktivitet af denne type. Landsretten forkastede af samme årsag SKATs skøn og kastede sig ikke ud i en vurdering af, hvilket skøn der måtte formodes at ligge tættest på et ikke målbart tidsforbrug. I dommen hedder det således blot, at landsretten finder, "at regnskabsmaterialet fra G17-virksomhed ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at godtgøre, at det skøn, som SKAT har foretaget, er mere retvisende end bankens skøn. Der er dermed ikke grundlag for at tilsidesætte bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget".

Vestre Landsret bekræfter dermed det af Skatteministeriet fastsatte udgangspunkt, hvorefter et skøn efter den i bekendtgørelsen fastsatte metode kun kan tilsidesættes med et andet skøn, der tager udgangspunkt i det faktiske anvendte tidsforbrug i den konkrete virksomhed.

Ligesom i F1-bank-sagen har SKAT med sit skøn i H1-sagen ikke taget udgangspunkt i de faktiske arbejdsprocesser i H1, som understøtter skabelsen af de momspligtige indtægter, men har i stedet søgt at finde en metode til at illustrere tidsforbruget omkring ejendommene. Dette gør SKAT konkret ved at isolere tidsforbruget til G9-virksomhed, selv om en væsentlig del af tiden anvendt i forbindelse med ejendomsbesiddelserne sker i H1. Ligesom SKAT i F1-bank-sagen prøvede at illustrere tidsforbruget til en gennemsnitlig leasingvirksomhed, er det samme metodik, der her anvendes.

Udfordringerne med at foretage et skøn over ressourceforbruget i virksomheder med blandede aktiviteter, hvor indtægterne skabes med udgangspunkt i en og samme aktivitet, har længe været kendt. Det ses hos banker, hvor lån og leasing er to supplerende finansieringsalternativer, som derfor trækker på de samme ressourcer. Hos datacentraler, hvor det samme datasystem leverer momspligtige og momsfrie ydelser, men hvor personaleressourcen består i vedligeholdelse og drift af selve systemet, og endelig hos pensionskasser, hvor ejendomme blot er en aktivtype, som anvendes i forbindelse med investeringsforvaltningen af de opsparede midler.

Skatteministeriet fastsatte i erkendelse af disse udfordringer i bekendtgørelse nr. 183 af 26. februar 2013 en ny administrativ forenklet metode til allokering af lønsummen i sådanne virksomheder.

Efter denne skal lønsummen fordeles 60/40, hvor de 60 pct. anses at vedrøre fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, mens de resterende 40 pct. vedrører blandede aktiviteter. For de blandede aktiviteter sker fordelingen fortsat med udgangspunkt i forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning. At Skatteministeriet når frem til denne løsning, motiveres i kommentarerne til høringssvaret med, at det er en enkel metode.

Det skal fremhæves, at der ifølge bekendtgørelsen kun skal sondres mellem medarbejdere, der beskæftiger sig udelukkende med afgiftsfrie aktiviteter, og medarbejdere, der beskæftiger sig med blandede aktiviteter. At der ikke skal fordeles lønsum til medarbejdere, der udelukkende beskæftiger sig med afgiftspligtige aktiviteter, er netop en erkendelse af, at det for virksomheder inden for den finansielle sektor ikke er muligt at foretage en sådan fordeling, idet de produkter, der genererer henholdsvis momspligtige og momsfrie indtægter, er så integrerede og trækker på de samme ressourcer i virksomhederne.

Af samme årsag kan det synes besynderligt, at SKAT går den stik modsatte vej og med deres skøn insisterer på at opdele medarbejderne skarpt i medarbejdere beskæftiget med enten lønsumsafgiftspligtige eller lønsumsafgiftsfrie aktiviteter. For SKAT eksisterer der i H1 ikke blandede medarbejdere, hvilket er i direkte modstrid med den virkelighed, som har foranlediget, at bekendtgørelsen har fået den udformning, som den har.

For alle virksomheder gælder, at der er hele afdelinger, som alene fungerer som interne støttefunktioner, f.eks. HR, IT, ledelsessekretariat og økonomifunktion. At lave et skøn, der indebærer, at disse medarbejdere fuldt ud allokeres til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, må i bekendtgørelsens ånd anses for misvisende.

SKATs skøn ikke retvisende

H1 er grundlæggende bekymret for, om kammeradvokaten har forstået H1’s virksomhed. Kammeradvokaten ser således ud til at være af den opfattelse, at den momspligtige omsætning alene fremkommer som et resultat af fællesregistreringen med G9-virksomhed. Dette er ikke korrekt. Ejendomsbesiddelserne og dermed de indtægter, der er forbundet med disse, fremkommer som resultat af aktiviteten i netop H1. At ejendommene er placeret i et 100 pct. ejet selskab, er alene et udtryk for et ønske om regnskabsmæssigt at kunne måle på værdien af netop denne aktivklasse. Ejendommene kunne lige så godt være ejet direkte af H1. Ejendomsinvesteringerne finansieres af H1 og ikke af G9-virksomhed, der alene er driftsselskabet.

( ... )

Som tidligere redegjort for, er ejendommene for H1 et investeringsaktiv på lige fod med aktier, obligationer og andre værdipapirer. Alle ejendommene er erhvervet med det formål at generere det bedst mulige afkast til forsikringstagerne. Afkastet fra ejendommene består dels i et "afkast" i form af løbende lejeindtægter, men i lige så høj grad af den værditilvækst på ejendommen, som opbygges over den periode, hvor H1 besidder ejendommen.

Ved at begrænse den afgiftsfrie aktivitet som følge af ejendomsbesiddelserne til kun at bestå i selve udlejningen af ejendommene, bortser SKAT fuldstændigt fra hele værdiskabelsen og begrænser dermed de arbejdsprocesser i H1, der medgår til at skabe den afgiftsfrie indtægt. H1 besidder ikke de pågældende ejendomme alene med det formål at generere lejeindtægter. En væsentlig del af indtægtsskabelsen består i værditilvæksten på denne type investeringsaktiver.

På flere punkter forekommer det faktuelle grundlag, som kammeradvokaten baserer sin begrundelse for SKATs skøn på at være forkert. Her tænkes på såvel henvisningerne til det skatteretlige regelsæt, som H1 som livsforsikringsselskab er underlagt, såvel som de regnskabsmæssige principper, som den koncerninterne allokering er udtryk for.

Selv hvis aktiviteten omkring ejendomsbesiddelserne et øjeblik af teoretiske hensyn isoleres til simpel udlejningsvirksomhed, bortser SKAT ved fastsættelse af deres skøn fra en sådan virksomheds grundlæggende karakteristika. Et ejendomsselskab, hvis eneste aktivitet består i udlejning af ejendomme, anvender også betragtelige ressourcer på anskaffelse af ejendommene, forvaltning og pleje af ejendomsinvesteringerne, vedligeholdelse, værdiansættelser, rapportering, på løbende at overvåge markedet og på det rigtige tidspunkt afhænde ejendommene igen, herunder også hele salgsmodningsprocessen. Ressourcer, som utvivlsomt ikke er lønsumsafgiftspligtige for et traditionelt udlejningsselskab. Selv om man ser på ressourceforbruget selskab for selskab, ser SKAT bort fra en række opgaver/ressourcer vedrørende ejendommene, som der bør tages hensyn til. Dette ressourceforbrug afspejler sig ikke i SKATs skøn, idet ressourcetrækket til denne type opgaver ligger i H1 som ejer af ejendommene og ikke viderefaktureres til driftsselskabet.

Reglerne om risikospredning af et livsforsikringsselskabs investeringer i henholdsvis lov om finansiel virksomhed og Solvency II indebærer, at en del af formuen skal investeres i aktiver med en risikoprofil som ejendomme. Ejendomsbesiddelserne ligger således populært sagt i "maven" af en livsforsikringsselskab. G9-virksomhed er stiftet af rapporteringshensyn med det ene formål at gøre det muligt at måle mere direkte på afkastet af netop denne type investeringer.

Der er mellem H1 og G9-virksomhed indgået en administrationsaftale. Ifølge denne betaler G9-virksomhed for den administration af selskabet, som varetages af H1. Betalingen er udtryk for en regnskabsmæssig allokering af de udgifter i H1, der vedrører selskabsadministrationen af G9-virksomhed i form af f.eks. lønbogholderi, likviditetsstyring, it-udvikling, udarbejdelse af årsrapporter, personaleadministration og afvikling af bestyrelsesmøder m.v. - intet andet. Ressourcetrækket til besiddelse af ejendommene allokeres ikke regnskabsmæssigt til G9-virksomhed. Opgaver varetaget af H1 i forbindelse med f.eks. køb, herunder due dilligence, finansiering, risikovurderinger, værdiansættelser, salgsmodning og eksekvering af salg, faktureres ikke til G9-virksomhed. Selskabsskatteretligt foretages der således heller ingen fordeling, idet H1 som livsforsikringsselskab anses for selv at besidde ejendommene direkte.

Hele kammeradvokatens begrundelse for, at SKATs skøn er retvisende, bygger på den antagelse, at ejendomsbesiddelserne kan isoleres til den drift, som foregår i G9-virksomhed. Det forekommer derfor heller ikke hensigtsmæssigt at kommentere på de enkelte anbringender, idet de bygger på en opdeling af fællesregistreringen i delenheder, som efter H1's opfattelse ikke er i tråd med de faktiske omstændigheder.

Et skøn over fordelingen af lønsummen mellem de respektive aktiviteter i fællesregistreringen bør efter H1's opfattelse alt andet lige tage udgangspunkt i de arbejdsopgaver, der indgår i skabelsen af de respektive indtægter, uanset hvor i fællesregistreringen disse løses. Desværre er dette også en meget vanskelig opgave, idet mange arbejdsopgaver resulterer i skabelsen af såvel afgiftspligtige som ikke afgiftspligtige indtægter. SKAT har på intet tidspunkt i sagsforløbet udbedt sig en redegørelse for, hvilke konkrete arbejdsopgaver H1 udfører i forbindelse med ejendomsbesiddelserne, således at skønnet over fordelingen af lønsummen kunne baseres på det faktiske tidsforbrug eller et skøn over dette. Resultatet er et skøn, hvor der bortses fra væsentlige ressourcer anvendt i forbindelse med erhvervelse, besiddelse, drift og afskaffelse af de aktiver, der indgår i de afgiftsfrie aktiviteter.

H1 finder ikke, at SKAT dermed har påvist et skøn, der afspejler det faktiske tidsforbrug i fællesregistreringen til de afgiftsfrie aktiviteter, således at der er baggrund for at afvige det i bekendtgørelsen fastsatte udgangspunkt.

For enhver virksomhed, der har både afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiviteter, gælder, at der vil være en række medarbejdere i virksomheden, som ikke er direkte beskæftiget med den indtægtsskabende aktivitet, men blot som støttefunktion bidrager indirekte til værdiskabelsen. Det gælder f.eks. hele personaleafdelingen, it-afdelingen, økonomifunktionen, reception og post, ledelsessekretariat og direktionen. Lønsummen i disse afdelinger skal også fordeles. Med SKATs skøn, hvor lønsum men opgøres selskab for selskab, sker der ingen reduktion af lønsum men i H1 til disse støttefunktioner.

( ... )

SKATs skøn lider grundlæggende af den mangel, at den ikke tager udgangspunkt i den samlede virksomhed, men prøver at isolere ressourcetrækket til den rene udlejningsvirksomhed, hvilket ifølge H1 er misvisende i forhold til den virkelighed, der eksisterer i et livsforsikringsselskab, hvor der er lovkrav om, at en del af formuen skal placeres i aktiver med en risikoprofil som ejendomme. Det er i den henseende et forkert virkelighedsbillede, som SKAT/ kammeradvokaten tegner, når de skriver, at H1 som udgangspunkt kun har momsfritagne ydelser, mens den momspligtige omsætning hidrører fra selskaber uden for H1. De momspligtige indtægter i form af momspligtig udlejning fremkommer udelukkende som resultat af H1’s placering af midler i udlejningsejendomme. Uden dette behov for risikospredning og hensyn til bedst mulig forrentning af de opsparede midler, havde der ikke været nogen ejendomme.

Kammeradvokaten motiverer primært SKATs skøn med, at dette er "mere retvisende" og begrunder dette med, at kammeradvokaten finder, at H1's skøn er stærkt misvisende. Igen skal det fremhæves, at H1 ikke finder sig i stand til at udøve et konkret skøn, idet aktiviteterne er så sammenblandede, som virkeligheden er i et livsforsikringsselskab. H1 har derfor valgt at anvende den i bekendtgørelsen anviste forenklede ordning vel vidende, at denne er en forenkling, og at der som konsekvens heraf bortses fra lønsum anvendt til momsfri udlejning. H1 kender ikke det faktuelle ressourcetræk til de respektive aktiviteter og mener ikke, at dette praktisk er muligt at opgøre. H1 finder derfor heller ikke, at det giver mening at tale om "mere retvisende". Henset til Vestre Landsrets dom i F1-bank-sagen finder H1 dog heller ikke dette relevant, idet landsretten lagde til grund, at den opgjorte lønsumsafgift kun kan tilsidesættes, hvis SKAT er i stand til at finde en metode til opgørelse af det faktiske tidsforbrug. Det ses ikke i den konkrete sag at være tilfældet.

( ... )

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Kammeradvokaten har på vegne af Skattestyrelsen den 28. september 2018 afgivet udtalelse, hvori denne erklærer sig enig i Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

Fællesregistreringens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Fællesregistreringens repræsentant har den 16. november 2018 fremsat bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Repræsentanten har blandt andet anført:

"(...) Denne sags egentlige genstand er opgørelsen af den del af lønsummen i H1, der kan henføres til de momspligtige aktiviteter i form af ejendomsbesiddelserne. Afledt heraf naturligvis også lønsum men i de øvrige selskaber i fællesregistreringen, men det er ikke SKATs allokering af disse, som H1 har klaget over.

SKAT og Kammeradvokaten har gjort en del ud af at beskrive faktum således, at al aktivitet vedrørende ejendomsbesiddelserne foregår i G9-virksomhed, mens de ressourcer i H1, der er beskæftiget hermed, alene har karakter af backoffice-funktioner for G9-virksomhed (og de øvrige datterselskaber). Det er ganske simpelt ikke korrekt. Ejendomsbesiddelserne kan opdeles i to hovedaktiviteter: Selve administrationen af ejerskabet og den egentlige ejendomsdrift.

Den løbende drift af ejendommene foregik på daværende tidspunkt i G9-virksomhed, men selve forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv foregik i H1. Der benyttes endog ganske betydelige ressourcer i H1 vedrørende denne aktivitet på linje med administrationen af alle øvrige typer investeringsaktiver. Et forhold, som Skatteankestyrelsen i sin indstilling fuldstændig bortser fra.

H1 besidder alene ejendomme som led i forvaltningen af pensionsformuen, hvorfor det er helt naturligt at bruge mange ressourcer til netop forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv.

H1 har efterfølgende outsourcet en del af den løbende drift af ejendommene til en ejendoms forvalter. Selve forvaltningen af ejendommene som led i den overordnede kapitalforvaltning af de opsparede midler kan derimod ikke outsources og foregår således fortsat i H1.

H1 har ved flere lejligheder rakt ud til Skatteankestyrelsen med henblik på afholdelse af nyt kontormøde efter skifte af sagsbehandler, netop for at sikre den korrekte forståelse af H1’s virksomhed og organisation, men er blevet afslået denne mulighed under henvisning til, at sagen efter Skatteankestyrelsens opfattelse foreligger fuldt oplyst. Derfor er det også overraskende for os at modtage en kontorindstilling uden nogen form for stillingtagen eller henvisning til det for os beskrevne faktum i sagen. Det har været tydeligt fra starten, at faktum set fra SKATs og Kammeradvokatens synspunkt afviger betydeligt fra den ressourceanvendelse, der faktisk er sket i H1.

Tankevækkende er det, at SKATS skøn fører til et væsentligt højere afgiftsgrundlag, end hvad følger af 60/40-fordelingen, som Skatteministeriets Departement sammen med branchen har regnet sig frem til, bør være et rimeligt skøn i situationer, hvor virksomheden ikke kan begrunde et andet skøn.

Disse regler blev ganske vist først introduceret i 2013, men bygger på talmateriale fra tidligere år.

Det er en helt grundlæggende retsgrundsætning i forvaltningsretten, at forvaltningen (herunder også Skatteankestyrelsen) er forpligtet til at søge sagen fuldt oplyst (oftest benævnt som officialprincippet).

Dette princip synes fuldstændig tilsidesat i denne sag, hvor H1 gentagne gange har gjort opmærksom på de store forskelle i faktumbeskrivelsen, uden at dette har foranlediget et enkelt spørgsmål fra Skatteankestyrelsens side til afdækning af faktum. I stedet ser vi en kontorindstilling, som udelukkende tager udgangspunkt i det af SKAT og Kammeradvokaten beskrevne faktum, uden at kommentere på, hvorfor faktum som beskrevet af H1 ikke anerkendes.

Lad os i den sammenhæng endnu engang gøre opmærksom på, at de administrationsaftaler, som er indgået mellem H1 og de øvrige af fællesregistreringens selskaber, alene vedrører de funktioner, som H1 har udført på vegne af disse selskaber. De ressourcer i H1, der vedrører forvaltningen af ejendommene som investeringsaktiv, er ikke viderefaktureret, da de er datterselskaberne uvedkommende. At de ikke viderefaktureres, er netop udtryk for, at det er lønudgifter, som H1 selv skal afholde, da de vedrører H1’s formueforvaltning/ejerskab over ejendommene.

Det er H1's forhåbning, at Skatteankestyrelsen nu vil foranledige, afholdt et kontormøde, hvor eventuelle spørgsmål vedrørende ressourceanvendelse til de respektive aktiviteter kan søges afdækket, således at Landsskatterettens medlemmer får et fuldt oplyst grundlag at træffe afgørelse på baggrund af. (...)".

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar med samlet 23.387.237 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 og perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har tilsidesat det af fællesregistreringen angivne lønsumsafgiftstilsvar opgjort på baggrund af den samlede lønsum - reduceret med lønsummen til ansatte, der udelukkende udførte ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (lønnen til kantineansatte, lønnen til 21 ansatte i moderselskabets ejendomsafdeling samt hele lønsummen til ansatte i ejendomsselskabet) - og fællesregistreringens omsætningsfordeling.

Ifølge det af fællesregistreringen oplyste foreligger der blandet lønsum, og det har ikke været muligt for fællesregistreringen at registrere det faktisk anvendte tidsforbrug, hvorfor fællesregistreringen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget har anvendt fællesregistreringens omsætningsfordeling for de omhandlede perioder.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ l. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (...).

§ 3.

( ... )

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om del registrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (...)

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

l.            Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

( ... )

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, l. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

( ... )".

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den l. januar 2009, fremgår blandt andet følgende:

"§ 2.

( ... )

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der alene udøver afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5. Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.".

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som

SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Videre følger det af Vestre Landsret dom af 24. juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VL, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhedens skøn viser.

Endvidere følger det af Retten i Odenses dom af 12. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byrettens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af S. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØL.

Det af fællesregistreringen angivne svarer til, at fællesregistreringens ansatte i 2010 og 2011 har anvendt mellem 17 og 18 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteten i ejendomsselskabet, der stod for knap 97 pct. af hele den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at stort set alle fællesregistreringens ansatte i gennemsnit anvendte mellem 17 og 18 pct. af deres tid på de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i ejendomsselskabet.

Landsskatteretten bemærker, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag under anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved blandt andet henset til, at ejendomsselskabet var et selvstændigt selskab med egen bestyrelse og direktion, og at selskabet udarbejdede eget regnskab. Fællesregistreringen var dermed ikke organiseret på en sådan måde, at der var sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Videre er der henset til, at der ikke er fremlagt årsrapporter, koncerninterne aftaler, fakturaer eller andet skriftligt materiale, der understøtter det af fællesregistreringen udøvede skøn. Det bemærkes herved, at det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner, at aftaler herom skal indgås på skriftligt grundlag.

Landsskatteretten finder, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn kan dermed tilsidesættes, såfremt SKAT har godtgjort, at deres skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som det af fællesregistreringens skøn viser.

SKAT har opgjort lønsummen særskilt for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen ud fra de aktiviteter, der var i de enkelte selskaber i de omhandlede perioder, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

SKAT har herved henset til i hvilket omfang det enkelte selskabs lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen.

Den første del af skønnet vedrørende lønsum til egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter har SKAT udøvet blandt andet på grundlag af oplysninger om momspligtig omsætning i hvert enkelt selskab, idet SKAT har skønnet, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsætningsposter, som udgør løn, idet resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance.

Den anden del af skønnet er baseret på oplysningerne i administrationsaftalerne indgået imellem fællesregistreringens selskaber samt oplysningerne i selskabernes årsrapporter og fællesregistreringens egne oplysninger om koncerninterne ydelser.

For så vidt angår ejendomsselskabet har SKAT anset hele lønsummen til ejendomsselskabets egne ansatte for fuldt ud at kunne henføres direkte til ejendomsselskabets ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor SKAT holder ejendomsselskabets lønsum uden for opgørelsen af det samlede lønsumsafgiftstilsvar for fællesregistreringen.

For så vidt angår G10-virksomhed, G12-virksomhed og G14-virksomhed har SKAT - henset til at selskaberne i perioderne udelukkende har haft lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - anset den fulde lønsum i selskaberne som lønsumsafgiftspligtig.

Ved opgørelsen af moderselskabets lønsum har SKAT med udgangspunkt i de fremlagte koncerninterne aftaler, årsrapporter og moderselskabets oplysninger reduceret moderselskabets samlede lønsum med en andel af lønsummen, som direkte kan henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i fællesregistreringen - kantinedrift og salg af administrationsydelser til koncernforbundne selskaber. Videre har SKAT med udgangspunkt i de fremlagte koncerninterne aftaler, årsrapporter og moderselskabets oplysninger reduceret moderselskabets lønsum med en andel af lønsummen, som anses for medgået til ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter i ejendomsselskabet og investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber.

SKAT har for 2010 skønnet, at 70 pct. af moderselskabets momspligtige omsætning fra administration og kantine kan fordeles til lønforbrug. Videre har SKAT for 2011 skønnet, at 50 pct. af moderselskabets momspligtige omsætning fra kantine og 90 pct. af moderselskabets omsætning fra administration og salg af tjenesteydelser kan fordeles til lønforbrug til disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Vedrørende salg af interne ydelser til ejendomsselskabet har SKAT for 2010 og 2011 i overensstemmelse med fællesregistreringens egne oplysninger skønnet, at 50 pct. af omkostningerne forbundet med denne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivitet, udgør lønomkostninger. SKAT har herved godkendt fællesregistreringens skøn over lønomkostningers andel af de samlede interne serviceydelser mv. fra moderselskabet til ejendomsselskabet.

Vedrørende salg af interne ydelser til investeringsselskabet med tilhørende datterselskaber har SKAT for 2010 og 2011 i overensstemmelse med fællesregistreringens egne oplysninger skønnet, at 40 pct. af omkostningerne forbundet med denne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktivitet, udgør lønomkostninger. SKAT har herved henset til, at fællesregistreringen har oplyst, at arbejdsopgaverne forbundet med aktiviteten i stort omfang er identisk med arbejdsopgaver, der udføres for ejendomsselskabet, men at det meste af driften foretages af eksterne leverandører i Y1-land og Y2-land, da investeringsselskabet og dets datterselskaber kun har ejendomme beliggende i disse lande.

Ved opgørelsen af sundhedsselskabets lønsumsafgift har SKAT ligeledes reduceret lønsummen med den andel af lønsum men, som direkte kan henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i sundhedsselskabet. I 2011 havde sundhedsselskabet udelukkende lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, hvorfor den fulde lønsum for denne periode er henregnet til lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det kan konstateres, at SKATs skøn er foretaget ud fra selskabernes konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan henføres hertil på baggrund af de fremlagte regnskaber, koncerninterne aftaler og selskabernes egne oplysninger.

SKATs skøn findes dermed at være baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret i 2010 og 2011, og som er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn.

Landsskatteretten bemærker, at det påhviler den lønsumsafgiftspligtige for hver enkelt opgørelsesperiode at opgøre og angive et lønsumsafgiftstilsvar til SKAT, jf. lønsumsafgiftslovens kapitel III. Fællesregistreringen har for 2010 og 2011 opgjort lønsummen på baggrund af et skøn, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2 og 4. Et sådant skøn skal efter Landsskatterettens opfattelse udarbejdes konkret for hver enkelt periode.

Det af fællesregistreringen anførte, hvorefter man på baggrund af SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende perioderne fra den l. april 1998 til den 31. december 2009 skulle have opnået en retsbeskyttet forventning om at kunne anvende omsætningsfordelingen for hele fællesregistreringen under ét for efterfølgende afgiftsperioder, kan derfor ikke imødekommes.

Afslutningsvist bemærker Landsskatteretten, at det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at en sag, forinden der træffes afgørelse, skal søges oplyst af myndighederne så langt, som det er nødvendig i det enkelte tilfælde for at træffe en forsvarlig afgørelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, skal sagsfremstillingen sendes til udtalelse hos sagens parter forinden SKAT træffer afgørelse i sagen. Herved opfordres parten til at forelægge relevante oplysninger for myndigheden. SKAT har i overensstemmelse hermed iagttaget den lovbestemte høringsfrist i skatteforvaltningslovens § 19, stk. 3, ved at sende forslag til afgørelse af 15. februar 2013 med høringsfrist 8. marts 2013. Fristen blev på fællesregistreringens anmodning forlænget med 14 dage til den 22. marts 2013. Den 22. marts 2013 sendte fællesregistreringen en mail til SKAT om, at man ikke var i stand til at svare inden for fristens udløb, og at man ville kontakte SKAT den 2. april 2013. SKAT afslog en yderligere forlængelse af høringsfristen.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT ved at sende forslag til afgørelse har forsøgt at indhente bemærkninger til sagen fra fællesregistreringen, og at fællesregistreringen ikke inden den forlængede høringsfrists udløb er kommet med en begrundet udtalelse imod afgørelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 19, stk. 4. Landsskatteretten antager ikke, at yderligere oplysninger om det faktiske eller retlige grundlag, dersom de havde foreligget forud for afgørelsestidspunktet, ville have ført til, at den påklagede afgørelse resultatmæssigt var blevet anderledes.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at SKATs afvisning af en yderligere forlængelse af høringsfristen kan begrunde hjemvisning til SKAT med henblik på fornyet behandling af sagen.

Landsskatteretten finder, at SKAT ved sin afgørelse af 8. april 2013 således havde et fuldt faktisk og retligt oplysningsgrundlag til at kunne træffe en korrekt afgørelse vedrørende en skønsmæssig opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgift.

Det af fællesregistreringen anførte om, at SKAT har tilsidesat officialprincippet ved sagens behandling, kan derfor ikke imødekommes.

De af repræsentanten nedlagte påstande kan således ikke imødekommes, hvorfor Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Landsskatteretten traf ligeledes den 12. december 2019 afgørelse om stadfæstelse af SKATs afgørelse om forhøjelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar med 11.454.831 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført:

"…

IV. Anbringender

Påstanden støttes på, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at Fællesregistreringens skøn kan tilsidesættes og erstattes med det af SKAT udøvede skøn.

Det ligger efter retspraksis fast, jf. SKM2016.565 V (ms. side 156), at betingelsen for, at den afgiftspligtiges skøn efter den anviste metode i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen kan tilsidesættes, er, at der føres bevis for, (i) at den afgiftspligtiges skøn er åbenbart misvisende, og (ii) at det af skattemyndighederne udøvede skøn er et mere retvisende udtryk for den faktiske ressourceanvendelse, jf. herved også SKM2019.378 H (ms. side 172).

Skatteministeriet har bevisbyrden for begge dele.

Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet. Hverken for at omsætningsfordelingen, jf. momslovens § 38, stk. 1, som opgjort i overensstemmelse med SKATs retningslinjer, fører til en konkret misvisende fordeling i forhold til Fællesregistreringens virksomhed (pensionsvirksomhed), eller for at SKATs skøn udgør en retvisende fordeling af lønsummen i Fællesregistreringen.

SKATs afgørelse (og Landsskatterettens stadfæstelse) er ikke baseret på andet "bevis" for, at Fællesregistreringens fordeling er misvisende, og at SKATs skøn er retvisende, end det blotte postulat om, at dette er tilfældet.

Konklusionen er ikke baseret på konkrete undersøgelser af Fællesregistreringens faktiske pensionsvirksomhed, men på dén ene forudsætning, at alene den lønsum, der medgår til den momspligtige omsætning fra navnlig udlejning af fast ejendom er lønsumsafgiftsfri.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at metoden fører til et "ekstremt misvisende" resultat. Det er ifølge Skatteministeriet helt uantageligt, at Fællesregistreringen skulle have anvendt så stor en andel (mellem 16 og 24%) af sin samlede lønsum på aktiviteter, der ikke er lønsumsafgiftspligtige.

Det siger sig selv, at den blotte antagelse ikke udgør noget bevis. Som fremhævet ovenfor, fandt SKAT på samme faktiske grundlag ikke, at metoden førte til en misvisende fordeling for den forudgående periode 1998 - 2009.

Hverken SKAT eller Landsskatteretten - og heller ikke Skatteministeriet under forberedelsen af denne sag - har tilsyneladende forholdt sig til oplysningerne om, hvad pensionsvirksomhed går ud på. De oplysninger, som Fællesregistreringen er kommet med om den faktiske virksomhed, herunder som udførligt beskrevet i H1’s årsrapporter, er ikke inddraget, idet det er lagt til grund - som en grundforudsætning - at den afgiftsfri lønsum alene er den lønsum, der medgår til de ydelser, som resulterer i momspligtige indtægter, dvs. navnlig udlejning af de faste ejendomme. Al anden lønsum er lønsumsafgiftspligtig.

Det anføres således, jf. duplikken side 9, 3 afsnit (ekstrakten side 107): "… den aktivitet, der i det foreliggende tilfælde er undtaget for lønsumsafgift, er udlejning af fast ejendom, dvs. den aktivitet, som kaster huslejeindtægter af sig."

Al anden lønsum skal ifølge Skatteministeriet altså anses for afgiftspligtig lønsum, som H1 har anvendt til at levere (mod vederlag) en momsfritagen pensions-/forvaltningsydelse til pensionskunden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 eller 11, jf. herved udtrykkeligt duplikken side 10, 2. nye afsnit (ekstrakten side 108).

Under denne forudsætning er det naturligt at lægge til grund, at metoden da fører til et helt misvisende resultat.

Men forudsætningen er grundlæggende forkert, og Skatteministeriet har ikke ført bevis for, at omsætningsfordelingen fører til en misvisende fordeling af den blandede lønsum.

Som der er redegjort for ovenfor, udgør den afgiftspligtige lønsum alene den lønsum, der kan henføres til virksomhedens momsfritagne ydelser, som nævnt i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Som beskrevet ovenfor, består H1’s (Fællesregistreringen) virksomhed i på den ene side at administrere kundernes pensionsordninger (mod vederlag i form af præmieindtægter og administrationshonorar). På den anden side består virksomheden i at forvalte (investere) pensionsmidlerne med henblik på at skabe afkast - til kunderne og H1. Lønsummen, der medgår til at levere en administrations-/forsikringsydelse til kunderne, er lønsumsafgiftspligtig, mens investeringsaktiviteterne skaber afkast, hvortil noget lønsum er lønsumsafgiftspligtig (værdipapirer) og noget er lønsumsafgiftsfri (fast ejendom - lejeindtægter, værdireguleringer og salgssummer).

En del af det afkast, som H1 skaber gennem sine investeringsaktiver, tilfalder H1 selv og tilskrives egenkapitalen. Dette afkast (omsætning) tilfalder således ikke pensionskunden og udgør heller ikke i moms- eller lønsumsafgiftsmæssig sammenhæng en ydelse mod vederlag rettet mod pensionskunden omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 eller 11.

H1’s omfattende investeringsaktiviteter, der, som anført, udgør en helt central del af pensionsvirksomhedens arbejde med at forvalte pensionskundernes midler, indebærer en blandet lønsum. For ejendomsinvesteringerne betyder det, at al det arbejde (lønsum) der medgår til en ejendomsinvestering, herunder geninvestering af midler i fast ejendom, er fritaget for lønsumsafgift (som lønsummen også ville være det i et almindeligt ejendomsselskab). Den afgiftsfri lønsum kan ikke begrænses til udlejningsindtægterne. Afkastet fra de faste ejendomme består dels i afkast i form af løbende lejeindtægter, men i lige så høj grad i den værditilvækst på ejendommen.

Investering i fast ejendom indebærer således ikke blot ressourcer (lønsum) til drift/udlejning af ejendommen. Der anvendes betydelige ressourcer i forbindelse med f.eks. køb, due diligence, finansiering, risikovurderinger og værdiansættelser, rapporteringer m.v. Dette arbejde udføres af medarbejderne i H1 og er ikke ydelser leveret til G9-virksomhed under administrationsaftalerne. Et ejendomsselskab - hvis aktivitet består i at investere i og udleje fast ejendom - vil være lønsumsafgiftsfri af sin samlede lønsum og ikke blot af den del af lønsummen, der kan henføres til selve udlejningen af selskabets ejendomme. Ejendomsselskabet anvender også betydelige ressourcer på anskaffelse af ejendommene, forvaltning og pleje af ejendomsinvesteringerne, vedligeholdelse, værdiansættelse, rapporteringer, ressourcer i forbindelse med at overvåge ejendomsmarkedet, salgsmodning og gennemførelse af salg. Dette arbejder trækker på alle ejendomsselskabets forskellige ressourcer. Hele lønsummen er lønsumsafgiftsfri og ikke blot den, der kan henføres til administration af udlejning af ejendommen.

Administrationsaftalerne gør ikke, som antaget af Skatteministeriet (og SKAT) udtømmende op med den lønsumsafgiftsfrie lønsum.

Administrationsaftalerne omhandler alene de ydelser, som H1 leverer direkte til sine datterselskaber til administration af disse. I forhold til G9-virksomhed er det således den bistand (den lønsum), der medgår til administration af selskabet G9-virksomhed Administrationsaftalerne omhandler ikke den lønsum i H1, som H1 anvender på sine investeringsaktiviteter, hvad enten der er tale om investeringer i fast ejendom, værdipapirer, alternative investeringer. Det er ressourcer, som H1 anvender til forvaltning af sine investeringsaktiviteter. Det er ikke en ressourceanvendelse, der angår datterselskabet, og som - efter bekendtgørelsen om koncerninterne transaktioner - kunne faktureres til datterselskabet.

Ved at begrænse den afgiftsfrie aktivitet ved ejendomsaktiviteterne til kun at bestå i selve udlejningen af ejendommene/administration af ejendomsselskabet, bortser SKAT/Skatteministeriet helt fra hele værdiskabelsen og forvaltningen af investeringsaktiviteten og dermed de arbejdsprocesser - den ressourceanvendelse, der trækker på alle dele af H1 - som medgår til og er en forudsætning for H1’s varetagelse af sine investeringsaktiviteter og afkastskabelse, herunder i forhold til at sikre overholdelse af lovgivningens krav til et pensionsselskabs investeringsaktivitet.

Det er af de anførte grunde ganske enkelt forkert, når Skatteministeriet gør gældende, at "den aktivitet, der i det foreliggende tilfælde er undtaget fra lønsumsafgiftspligt, er udlejning af fast ejendom, dvs. den aktivitet som kaster huslejeindtægter af sig." Al anden lønsums skal anses for en momsfritaget/lønsumsafgiftspligtig pensions-/kapitalforvaltningsydelse til pensionskunden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

Men opgørelsen af omsætningen i et livsforsikringsselskab (og pensionsselskab), jf. SKATs retningslinjer fra 2008 og 2010 viser også, at det er forkert, hvis man lægger til grund, at al anden omsætning end huslejeindtægterne udgør omsætning fra pensionskunden, levering af en pensions-/forsikringsydelse til pensionskunden. Sådan som Skatteministeriet anfører det.

Som der er redegjort for, får pensionsvirksomheden omsætning fra en række aktiviteter, ikke blot levering af en pensionsydelse til kunden. Derimod har pensionsvirksomheden omsætning fra en række andre aktiviteter, hvoraf afkast fra investeringsejendomme i form af huslejeindtægter er en del.

Det følger således direkte af retningslinjerne, som også dokumenteres af H1’s årsrapporter, at det er forkert, når Skatteministeriet i denne sag gør gældende (og når SKAT og Landsskatteretten har lagt til grund), at al den lønsum, som ikke kan allokeres direkte til momspligtige indtægter, dvs. 96% af den samlede lønsum i Fællesregistreringen, skal anses for medgået til at levere en momsfritagen pensionsydelse til pensionskunden.

Omsætningsfordelingen fører således kun til en helt uantagelig fordeling under den antagelse, som altså er grundlæggende forkert og i strid med pensionsvirksomhedens aktivitet, at alene den helt begrænsede lønsum, der kan anses for medgået til administrere udlejning af de faste ejendomme og kantinesalg, er lønsumsafgiftsfri.

Dette er på den anførte baggrund grundlæggende i strid med, hvordan lønsummen i Fællesregistreringen faktisk anvendes mellem de lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

I mangel af en faktisk tidsregistrering udtrykker omsætningsfordelingen - som opgjort i overensstemmelse med SKATs retningslinjer - en så retvisende fordeling af den blandede lønsum mellem pensionsvirksomhedens forskellige aktiviteter som mulig.

Skatteministeriet har på det foreliggende grundlag ikke ført noget bevis for, at denne omsætningsfordeling fører til et misvisende resultat.

Selvom det måtte lægges til grund, at omsætningsfordelingen ikke afspejler den faktiske ressourceanvendelse, har Skatteministeriet ikke godtgjort, at SKATs skøn udgør en fordeling, der afspejler den faktiske ressourceanvendelse.

Af de ovenfor anførte grunde, er det hverken i overensstemmelse med en korrekt fortolkning af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, eller aktiviteterne og den måde der skabes indtægter på i en pensionsvirksomhed, hvis det lægges til grund, at alene lønsum forbundet med (momspligtig) omsætning fra udlejning af fast ejendom i en pensionsvirksomhed er lønsumsafgiftsfri. Skatteministeriets forudsætning om, at al anden lønsum er medgået til at levere en momsfritaget pensions- eller forsikringsydelse til pensionskunden, er - som anført - grundlæggende forkert. Der anvendes, som anført, en langt større andel af lønsummen i H1 på de lønsumsafgiftsfri aktiviteter end den andel af omsætningen fra administrationsaftalen, der skønnes at udgøre løn. Administrationsaftalen tager netop ikke højde for den del af lønsummen, der vedrører forvaltningen af investeringsaktiviteterne i H1.

Dette har hverken SKAT eller Landsskatteretten forholdt sig til. Derfor kan SKATs skøn under alle omstændigheder ikke lægges til grund som udtryk for en blot tilnærmelsesvis retvisende fordeling af den blandede lønsum.

I SKM2016.565 V var SKATs skøn netop baseret på en forudsætning, som ikke tog udgangspunkt i den faktiske ressourceanvendelse i virksomheden, men som var baseret på en grundlæggende forkert antagelse herom. Vestre Landsret tilsidesatte SKATs skøn.

Der er ingen afgørende forskel på den sag og den foreliggende sag.

Skatteministeriet har på det foreliggende grundlag ikke løftet bevisbyrden for, at Fællesregistreringens skøn på grundlag af omsætningsfordelingen som opgjort efter SKATs retningslinjer for et livsforsikrings- og pensionsselskab konkret fører til et misvisende resultat.

Selvom retten måtte finde, at metoden fører til et misvisende resultat, følger det af det ovenfor anføre, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at SKATs skøn kan lægges til grund som retvisende.

Et skøn, der hviler på en grundlæggende forudsætning, der er forkert, kan ikke lægges til grund som retvisende. Det vil ikke være i overensstemmelse med den retsanvendelse, der følger af SKM20165.565 V og SKM2019.378 H.

Landsskatterettens afgørelser er ikke i overensstemmelse hermed.

***

Til Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning bemærkes, at det følger af regelgrundlaget og retsanvendelsen i SKM2016.565 V, at den afgiftspligtiges skøn efter metoden i bekendtgørelsen skal lægges til grund, selvom det anses for misvisende, hvis SKATs skøn ikke kan lægges til grund som retvisende.

Som regelgrundlaget er formuleret, skal skønnet efter den anviste metode lægges til grund, medmindre Skatteministeriet godtgør, at SKATs skøn er retvisende. Kan Skatteministeriet ikke det, skal den afgiftspligtiges skøn lægges til grund. Skattemyndighederne overlades i den situation ikke muligheden for at fornyet skøn, jf. herved også SKM2016.565 V.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

2.   SAGENS TEMA

Sagen angår en prøvelse af 2 afgørelser, som Landsskatteretten traf den 12. december 2019 (ES s. 9 og 43), og som indebar en stadfæstelse af SKATs afgørelser af henholdsvis 8. april 2013 og 18. juni 2014 (ES s. 290 og 431) vedrørende opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for den fællesregistrering, der har H1 som afregnende enhed, for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2012.

Sagen angår, hvordan lønsummen for fællesregistreringen skal fordeles på fællesregistreringens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter henholdsvis øvrige aktiviteter til brug for opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag for 1. januar 2010 - 31. december 2012, jf.

lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 (MS s. 5), og den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2 og 4 (MS s. 36).

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 (MS s. 5), at der skal betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11 (MS s. 43-44), som omfatter forsikringsvirksomhed og finansielle aktiviteter.

Afgiftsgrundlaget, hvoraf lønsumsafgiften beregnes, består af virksomhedens lønsum, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1. Virksomheder, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre (ikkelønsumsafgiftspligtige) aktiviteter - hvilket er tilfældet for fællesregistreringen i den foreliggende sag - skal ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget foretage en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lovens § 4, stk. 4. Med hjemmel i lovens § 4, stk. 4, sidste pkt., er der i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen fastsat nærmere regler for denne fordeling.

Det følger af bekendtgørelsens § 4, stk. 2 (dagældende), at for virksomheder, der har ansatte, som udøver aktiviteter i både den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, skal der foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, skal fordelingen ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 2, 3. pkt. Det fremgår af § 4, stk. 4, 1. pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forhold mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

SKAT har ved de omhandlede afgørelser tilsidesat H1’s fordeling af fællesregistreringens lønsum og erstattede den med en anden fordeling.

Sagens grundlæggende stridspunkt er, om H1’s skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens blandede "lønsum" medfører en fordeling, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis øvrige aktiviteter, og om SKATs skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens "blandede" lønsum må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end H1’s skønsmæssige fordeling.

3.     DE VÆSENTLIGSTE FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

3.1 Om fællesregistreringen

Fællesregistreringen, der har H1 som afregnende enhed, bestod i den omhandlede periode af en række selskaber i H1, der driver virksomhed med forskellige typer af aktiviteter, hvoraf nogle er lønsumsafgiftspligtige, mens andre ikke er lønsumsafgiftspligtige.

Fællesregistreringen omfattede bl.a. H1 og G9-virksomhed (herefter G9-virksomhed).

H1 driver virksomhed med salg og forvaltning af pensions- og forsikringsordninger, der er momsfritagne ydelser og derfor udgør lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, sammenholdt med momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

H1 har også momspligtige (og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtige) aktiviteter, idet selskabet har en mindre momspligtig omsætning fra kantinevirksomhed og salg af diverse momspligtige tjenesteydelser, men disse momspligtige aktiviteter er meget begrænsede i forhold til de øvrige aktiviteter. I f.eks. 2011 var selskabets samlede omsætning 2.579 mio. kr., hvoraf ca. 14 mio. kr. var momspligtig omsætning, svarende til 0,5 pct. at selskabets samlede omsætning (som opgjort efter momslovens § 38, stk. 1) (ES s. 10 og 356).

Fællesregistreringen har uden for H1 en betydelig momspligtig omsætning, der - bortset fra en mindre momspligtig omsætning i G13-virksomhed i 2010 og 2011 - udelukkende hidrører fra G9-virksomhed, der driver virksomhed med at erhverve, opføre og administrere fast ejendom i Danmark, herunder udlejning. I f.eks. 2011 var fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning således 532 mio. kr., hvoraf 518 mio. kr. hidrørte fra G9-virksomhed, svarende til 97 pct. af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning (ES s. 311 og 356). Den store momspligtige omsætning i G9-virksomhed hidrørte fra selskabets udlejning af fast ejendom.

Langt størstedelen af fællesregistreringens ansatte var ansat i H1, som i perioden havde i gennemsnit mellem 1.088 og 1.136 heltidsansatte (ES s. 10 og 44).

3.2 Opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag

Da fællesregistreringen både havde lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skulle H1 - ved opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag, hvoraf lønsumsafgiften beregnes - foretage en fordeling af fællesregistreringens lønsum på den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og reglerne i den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4.

H1 har ved denne fordeling af lønsummen forudsat, at medarbejderne i H1’s ejendomsafdeling henholdsvis G9-virksomhed udelukkende har været beskæftiget med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i form af udlejning af fast ejendom, hvorfor H1 ved opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag har holdt lønsummen for disse medarbejdere (ca. 13-15 mio. kr. årligt henholdsvis 4-5 mio. kr. årligt) helt uden for afgiftsgrundlaget (ES s. 301, nederst, og s. 436, nederst). Endvidere har H1 efter det oplyste holdt lønsummen til de kantineansatte uden for lønsumsafgiftsgrundlaget (ES s. 13 og s. 47).

Resten af fællesregistreringens lønsum, svarende til ca. 98 pct. af den samlede lønsum (f.eks. i 2012 ca. 840 mio. kr. ud af ca. 860 mio. kr., jf. ES s. 458), har H1 behandlet som såkaldt "blandet" lønsum, dvs. lønsum vedrørende ansatte, som er anset for - hver især - at have beskæftiget sig med både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

H1 har foretaget en skønsmæssig fordeling af denne "blandede" lønsum på den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den ikkelønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, da det - ifølge H1 - ikke har været muligt at foretage en opgørelse af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

H1 har udelukkende baseret sin skønsmæssige fordeling på en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét efter momslovens § 38, stk. 1. Den af H1s anvendte omsætningsfordeling omfatter også omsætning, som er genereret af fællesregistreringens ansatte i H1’s ejendomsafdeling og G9-virksomhed, hvis lønsum H1 som nævnt allerede har holdt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, fordi disse ansatte ifølge H1 udelukkende beskæftigede sig med ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Den skønsmæssige fordeling, som H1 mener at have ret til at anvende, medfører, at der i 2010, 2011 og 2012 vil blive henført henholdsvis 16,33 pct., 17,08 pct. og 23,75 pct.^[1] af fællesregistreringens "blandede" lønsum til den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af fællesregistreringens virksomhed, mens resten henføres til den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

[1] Procenterne svarer til momsfradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, som H1 som nævnt baserer sin skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens "blandede" lønsum på. Momsfradragsprocenterne fremgår af ES s. 339 go s. 483.

Ved afgørelser af henholdsvis 8. april 2013 og 18. juni 2014 (ES s. 290 og 431) forhøjede SKAT fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2011 henholdsvis perioden 1. januar 2012 - 31. december 2012, idet SKAT tilsidesatte H1’s fordeling af fællesregistreringens lønsum som misvisende og erstattede den med en anden fordeling, som SKAT anså for mere retvisende. For en nærmere redegørelse for SKATs fordeling henvises til SKATs afgørelser og de relevante bilag hertil, navnlig underbilag 2-3 og 25-26 til SKATs afgørelse for 2010/2011 (ES s. 317-318 og s. 358-359) samt underbilag 2-3 til SKATs afgørelse for 2012 (ES s. 454-455).

Landsskatteretten har som nævnt stadfæstet SKATs afgørelser ved to afgørelser af 12. december 2019 (ES s. 9 og 43).

4.   SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

4.1 Betingelserne for en tilsidesættelse af en virksomheds skønsmæssige fordeling af "blandet" lønsum

Det følger som nævnt af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at for virksomheder, der har ansatte, som udøver aktiviteter i både den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, skal der til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den øvrige del af virksomheden, skal fordelingen ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del, jf. bekendtgørelsernes § 4, stk. 2, 3. pkt. Det fremgår af § 4, stk. 4, 1. pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Der foreligger blandt andet en dom fra Højesteret, en dom fra Vestre Landsret og to domme fra Østre Landsret vedrørende fortolkningen og anvendelsen af de omhandlede regler om fordelingen af lønsummen, nemlig U.2019.3137H (MS s. 172), SKM2016.565.VLR (MS s. 156), SKM2019.415.ØLR (MS s. 182) og SKM2022.193.ØLR (MS s. 208).

Højesteret har i U.2019.3137H fastslået, at formålet med reglerne i de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, og at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds skøn over fordelingen af virksomhedens lønsum, selv om skønnet - som i den foreliggende sag - er baseret på en omsætningsfordeling (MS s. 181).

Af Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR fremgår, at følgende 2 kriterier skal være opfyldt for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling og erstatte det med en anden skønsmæssig fordeling (MS s. 170-171):

1) virksomhedens skøn medfører en fordeling af lønsummen, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og

2) skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn.

Østre Landsret har i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR tilsluttet sig disse kriterier.² Sagerne ved Østre Landsret fik konkret et andet udfald end sagen ved Vestre Landsret, hvilket skyldtes, at der var forskelle på de af SKAT udøvede skøn i sagerne.

(² I begge sager anmodede de omhandlede virksomheder om tredjeinstansbevilling til at anke landsrettens dom til Højesteret, hvilket Procesbevillingsnævnet gav afslag på i begge tilfælde.)

Hvad angår det første kriterium, er det ikke et krav, at skattemyndighederne påviser, at virksomhedens skøn er "åbenbart" - i betydning groft - misvisende. Vestre Landsrets enkeltstående anførelse af ordet "åbenbart" i præmisserne i SKM2016.565.VLR skal ikke forstås på anden vis end, at skattemyndighederne skal kunne påvise, at virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor. Østre Landsrets domme i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR bekræfter, at det ikke er en betingelse for tilsidesættelse af en virksomheds skøn, at skønnet skal være "åbenbart misvisende", idet landsretten om de omhandlede skøn konkluderede, at de "ikke giver et retvisende skøn" / "ikke er retvisende". Landsretten anførte ikke noget om, at virksomhedernes skøn var "åbenbart misvisende".

Det andet kriterium indebærer, at skattemyndighederne skal kunne begrunde og konkretisere grundlaget for sit skøn, herunder begrunde hvorfor myndighedernes skøn fører til et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end virksomhedens misvisende skøn. Det er derimod ikke et krav, at skattemyndighederne fører et positivt bevis for, at myndighedernes skøn ligefrem er retvisende for det faktiske ressourcetræk, i den forstand at skønnet (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug. Det er nemlig - i sagens natur - umuligt at føre et positivt bevis herfor, idet en skønsmæssig fordeling jo netop kun kommer på tale, fordi det faktiske ressourcetræk - ifølge den afgiftspligtige selv - ikke kan opgøres, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

Af Østre Landsrets domme i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR følger, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Med dommen i SKM2019.415.ØLR er det endvidere fastslået, at hvor der er tale om en fællesregistrering af selskaber, kan der ved den bevismæssige vurdering af, om de ansatte i ét af selskaberne må antages at have udført arbejde vedrørende momspligtige aktiviteter i et andet af selskaberne, lægges vægt på, om der foreligger skriftlige aftaler om udførelse af et sådant arbejde, når selskaberne er omfattet af bekendtgørelse nr. 904/2004 om koncerninterne transaktioner.

4.2 H1’s skønsmæssige fordeling af "blandet" lønsum er ikke retvisende

H1’s skøn over fordelingen af fællesregistreringens "blandede" lønsum er som nævnt udelukkende baseret på en omsætningsfordeling opgjort for hele fællesregistreringen under ét (efter momslovens § 38, stk. 1), hvilket i det foreliggende tilfælde ikke giver et retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Efter H1’s skøn anses næsten alle fællesregistreringens ansatte for at have anvendt mellem 16,33 pct. og 23,75 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i 2010-2012.

Langt den overvejende del af disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteterne med udlejning af fast ejendom, som genererede (delvist) momspligtige lejeindtægter i G9-virksomhed, der stod for omtrent 97-98 pct. af den samlede momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

H1’s skøn indebærer - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at næsten alle fællesregistreringens ansatte i f.eks. 2012 anses for gennemsnitligt at have anvendt omtrent 23 pct. af deres tid på de ikke-lønsumsafgiftspligtige udlejningsaktiviteter, der genererede indtægter i G9-virksomhed.

Implikationen af H1’s skøn kan også anskueliggøres på den måde, at efter skønnet skulle omtrent 23 pct. af H1’s omtrent 1.115 "blandede" ansatte i 2012³, dvs. 256 ansatte, svarende til en lønsum på 181 mio. kr.⁴, have beskæftiget sig på fuld tid med udlejningsvirksomheden, der genererede huslejeindtægter i G9-virksomhed. Og det er vel og mærke i tillæg til de ansatte i G9-virksomhed og H1’s ejendomsafdeling, hvis lønsum (17-20 mio. kr.⁵) H1 som nævnt allerede har holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, fordi disse ansatte ifølge H1 udelukkende var beskæftiget med udlejningsvirksomheden.

(³ Antal "blandede" ansatte i H1 er opgjort til selskabets samlede antal ansatte i 2012 (1.136 ansatte, jf. ES s. 44) fratrukket de ansatte i selskabets ejendomsafdeling (21 ansatte, jf. ES s. 347), hvis lønsum H1 ikke har anset for at være "blandet".

⁴   23 pct. af den lønsum, som ifølge H1 er "blandet", nemlig 789 mio. kr. i 2012, jf. ES s. 458.

⁵   Jf. ES s. s. 340, s.341 og s. 458.)

At der skulle være medgået en så stor lønsum til arbejdet med de ikkelønsumsafgiftspligtige udlejningsaktiviteter i G9-virksomhed hænger imidlertid ikke sammen med de foreliggende oplysninger om det faktiske ressourcetræk på tværs af fællesregistreringens selskaber.

G9-virksomhed havde ifølge oplysningerne i selskabets årsrapporter indgået en administrationsaftale med H1 om, at H1 varetog opgaver forbundet med G9-virksomheds virksomhed (ES s. 191 og s. 197). Det fremgår af administrationsaftalen (ES s. 122-124), at G9-virksomhed for dette arbejde betalte H1 "et omkostningsbidrag på omkostningsdækkende basis", som var "baseret på et skønnet ressourceforbrug", og at dette omkostningsbidrag udgjorde ca. 21 mio. kr. (2007-tal).

Det fremgår af G9-virksomheds årsrapport for 2012, at selskabet for dette år betalte H1 24 mio. kr. for "ejendomsadministration" og yderligere 11 mio. kr. for "administrationsomkostninger", dvs. i alt ca. 35 mio. kr. (ES s. 428). Billedet er tilsvarende for årene 2010 samt 2011 og stemmer også med, hvad H1 under sagens behandling har oplyst til SKAT om bl.a. interne leverancer vedrørende serviceydelser og lignende mellem fællesregistreringens selskaber (ES s. 268270 og s. 276-277). H1 har oplyst, at betalingerne er sket i henhold til den nævnte administrationsaftale, at beløbene er beregnet ud fra et skønnet ressourceforbrug, og at der ikke eksisterer "nogen større interne afregninger/faktureringer af drift af ejendomme udover det allerede nævnte" (ES s. 285-287, pkt. 8-10).

For sagens afgørelse må det lægges til grund, at administrationsaftalen og de nævnte koncerninterne afregninger omfatter (alt) det arbejde, som medarbejderne i H1 har udført vedrørende aktiviteterne, der genererede indtægter i G9-virksomhed. Det bestrides som udokumenteret, at H1’s medarbejdere skulle have udført yderligere arbejde for G9-virksomhed end det, der er omfattet af den nævnte aftale og de koncerninterne afregninger.

I tilknytning hertil bemærkes, at selskaberne er omfattet af bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner (MS s. 64). Det fremgår af denne bekendtgørelse, at pengeinstitutter mv. skal sørge for at, at koncerninterne transaktioner - hvilket dækker transaktioner af enhver art, herunder administrationsaftaler, jf. § 2 - skal indgås på skriftligt grundlag, jf. § 3, og på markedsbaserede vilkår eller omkostningsdækkende basis, jf. § 4, stk. 1 og 2, og at fastsættelsen af prisen eller omkostningerne for den enkelte transaktion skal fremgå af bilaget til transaktionen eller andet skriftligt grundlag, jf. § 4, stk. 3. Bekendtgørelsen er udstedt i medfør af lov om finansiel virksomhed og lov om værdipapirhandel, hvoraf det fremgår, at koncerninterne transaktioner foretaget i strid med de nævnte regler i bekendtgørelsen skal ophæves, jf. lov om finansiel virksomhed, § 181, stk. 2, og lov om værdipapirhandel, § 14, stk. 5.

Hertil kommer, at H1, G9-virksomhed og de øvrige selskaber i fællesregistreringen også havde en skatteretlig forpligtelse til at sikre, at udgifter afholdes af de selskaber, som udgiften vedrører, og at transaktioner mellem selskaberne - f.eks. udveksling af arbejdsydelser - sker på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2 (MS s. 61). Som led i denne forpligtelse havde selskaberne efter skattekontrollovens § 3B (MS s. 62) en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af koncerninterne transaktioner og en pligt til at udarbejde behørig transfer pricing-dokumentation for transaktionerne.

Fælles for på den ene side skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og på den anden side afregningen af og skriftlige aftalegrundlag vedrørende koncerninterne transaktioner i medfør af bekendtgørelse nr. 904/2004 og ligningslovens § 2 er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis medarbejderne i et selskab (f.eks. H1) udfører arbejde vedrørende indtægtsskabende aktiviteter i et andet selskab (f.eks. G9-virksomhed) skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal også resultere i en afregning baseret et skriftligt aftalegrundlag mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, der jo er tale om.

Det bestrides på denne baggrund, at betydningen af administrationsaftalerne, som hævdet af H1, kan reduceres til blot at afspejle "de udgifter til selskabsadministration, der regnskabsmæssige kan allokeres til datterselskaberne" (ES s. 95, fjerdesidste afsnit), hvad der så end nærmere ligger heri.

Så længe H1 ikke oplyser og fremlægger dokumentation for andet, må det lægges til grund, at selskaberne i fællesregistreringen har overholdt de forpligtelser, der påhviler dem efter bekendtgørelse nr. 904/2004 reog ligningslovens § 2 og den dagældende skattekontrollovs § 3 B.

Derfor må det altså lægges til grund, at de koncerninterne ydelser, der faktisk er sket afregning og foreligger skriftlige aftaler for, dækker alt det arbejde, som f.eks. medarbejderne i H1 har udført vedrørende de indtægtsskabende aktiviteter med udlejning af fast ejendom i G9-virksomhed.

På baggrund af

1) oplysningerne i administrationsaftalen mellem G9-virksomhed og H1, som udtrykkeligt angiver at være indgået med udgangspunkt i retningslinjerne i bekendtgørelse nr. 904/2004, og som fastsætter et omkostningsbidrag på 21 mio. kr. (2007-tal) som betaling for H1’s ydelser til G9-virksomhed,

2) oplysningerne i G9-virksomheds årsrapporter om, at

selskabet til H1 har betalt i alt 35 mio. kr. (2012-tal) for "ejendomsadministration" og "administrationsomkostninger", samt

3) det af H1 oplyste om koncerninterne ydelser, jf. korrespondancen i bilag C- E (ES s. 267-289),

bestrider Skatteministeriet, at der i andre selskaber i fællesregistreringen (inkl. H1) skulle være udført et arbejde med udlejningsaktiviteterne i G9-virksomhed, svarende til en lønsum på mere end 181 mio. kr. i 2012, der som nævnt er den lønsum, der efter H1’s skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens "blandede" lønsum henføres til aktiviteterne i G9-virksomhed alene fra H1.

Ifølge H1 var det kun halvdelen af de beløb (35 mio. kr.), som G9-virksomhed betalte til H1 for ydelser i form "ejendomsadministration" og "administrationsomkostninger", der medgik til dækning af den del af H1’s lønsum, der kunne henføres til arbejdet med ydelserne (ES s. 287-288, pkt. 12).

Det vil altså sige, at efter H1’s egne oplysninger medgik 17,5 mio. kr. af selskabets lønsum i 2012 til aktiviteterne i G9-virksomhed. Til sammenligning indebærer H1’s skøn over fordelingen af fællesregistreringens "blandede" lønsum som nævnt, at mere end 181 mio. kr. af selskabets lønsum henføres til de ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i G9-virksomhed, dvs. en lønsum der er mere end 10 gange større end den lønsum, som følger af H1’s egne oplysninger om selskabets levering af (arbejds)ydelser til G9-virksomhed.

Dette misforhold viser, at H1’s skøn ikke bare er misvisende, men ekstremt misvisende.

Fraværet af dokumentation for afregning af og skriftlige aftaler om levering af (arbejds)ydelser til G9-virksomhed fra de øvrige selskaber i fællesregistreringen svarende til en lønsum på mere end 181 mio. kr. er et signifikant objektivt holdepunkt for, at H1’s skøn over fordelingen af fællesregistreringens "blandede" lønsum er misvisende, jf. også SKM2019.415.ØLR hvor fraværet af skriftlige aftaler også blev tillagt vægt (MS s. 182).

4.2.1    Ad H1’s synspunkt om arbejde udført vedr. investeringer i fast ejendom

Ifølge H1 er der i H1 udført arbejde med forskellige opgaver vedrørende investering i fast ejendom, herunder due diligence, finansiering og strukturering af investeringen, videreudvikling af ejendomme, risikovurderinger, værdiansættelser, salgsmodning og senere gennemførelse heraf, hvilket arbejde ifølge H1 ikke er omfattet af administrationsaftalen indgået mellem H1 og G9-virksomhed (ES s. 90, 5. afsnit, og s. 95).

Hertil bemærker Skatteministeriet, at den aktivitet, der i denne sammenhæng er undtaget for lønsumsafgiftspligt, er udlejning af fast ejendom, dvs. den aktivitet som kaster huslejeindtægter af sig. Det er kun det arbejde, som de ansatte har udført i tilknytning til udlejningsaktiviteten, der i denne sammenhæng tæller som lønsumsafgiftsfrit ressourcetræk.

Den omstændighed, at H1’s investering i fast ejendom måtte være forudsætning for, at G9-virksomhed kan drive udlejningsvirksomhed, gør ikke, at de ansattes arbejde med opgaver vedrørende investering i fast ejendom skal henføres til den ikke-lønsumsafgiftspligtige udlejningsaktivitet. Det forhold, at arbejde udført af ansatte med en given aktivitet måtte være en forudsætning for eller på anden måde måtte have haft betydning for, at den afgiftspligtige person har genereret omsætning fra en anden ikke-afgiftspligtig aktivitet, er nemlig ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at de ansatte må anses for at have beskæftiget sig med denne ikke-afgiftspligtige aktivitet; det er nemlig en betingelse, at de ansatte faktisk har udøvet en aktivitet inden for den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, jf. tilsvarende SKM2009.760.ØLR (MS s. 136).

Det må lægges til grund, at den nævnte administrationsaftale og afregning af koncerninterne ydelser fra H1 til G9-virksomhed - udtømmende - er udtryk for det arbejde, som de ansatte i H1 har udført vedrørende aktiviteterne med udlejning af fast ejendom, som genererede indtægter i G9-virksomhed, idet selskaberne som nævnt havde en pligt til at foretage afregning og udarbejde skriftlige aftalegrundlag for et sådant arbejde.

Det bemærkes i den forbindelse også, at det fremgår af administrationsaftalen (ES s. 122), at den omfatter "alle relevante afdelinger" i H1, herunder afdelingen vedrørende "Investering" (anden "bullit" i aftalens § 2), afdelingen vedrørende "Kapital & risiko" (fjerde "bullit") og afdelingen vedrørende "Forretningsudvikling" (femte "bullit"). Af aftalens § 2, tredje afsnit, fremgår endvidere, at aftalen bl.a. omfatter "forvaltning af selskabets [dvs. G9-virksomheds] formue". Det må lægges til grund, at det arbejde, som de nævnte afdelinger i G9-virksomhed måtte have udført vedrørende udlejningsaktiviteten i G9-virksomhed, er omfattet af administrationsaftalen.

Når det af H1 påberåbte arbejde udført i H1 ikke er blevet allokeret til G9-virksomhed regnskabsmæssigt og skattemæssigt, jf. ES s. 96 øverst, må det skyldes, at H1 ikke har anset arbejdet for at vedrøre udlejningsaktiviteten, som genererede indtægter i G9-virksomhed, jf. tilsvarende SKM2019.415.ØLR.

4.2.2    Ad H1’s synspunkt om, at fællesregistreringen udøver "én kerneaktivitet"

En af H1’s hovedargumenter til støtte for, at selskabets skøn ikke er misvisende (og at SKATs skøn er misvisende), er, at fællesregistreringen ikke har forskellige driftsaktiviteter, som kan holdes adskilt, men kun har én samlet "kerneaktivitet", nemlig at udbyde og forvalte pensionsordninger (ES s. 89). Udlejningsaktiviteten i G9-virksomhed kan ifølge H1 ikke holdes adskilt fra aktiviteten i H1, idet der skulle være tale om én og samme "kernevirksomhed" i form af pensionsforvaltning.

H1 argumenterer hermed reelt for, at alle selskaberne i fællesregistreringen, inkl. G9-virksomhed, udøver én samlet aktivitet i form af pensions-/kapitalforvaltning. Da H1’s hovedaktivitet er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, taler H1’s synspunkt om "én kerneaktivitet" for, at alle aktiviteter i fællesregistreringen skulle være lønsumsafgiftspligtige, idet de ansatte, når de beskæftiger sig med udlejning af fast ejendom, skulle beskæftige sig med en lønsumsafgiftspligtig aktivitet, da udlejningen ifølge selskabets argumentation understøtter den lønsumsafgiftspligtige del af fællesregistreringens "kerneaktivitet".

Der er derimod ingen logik i, at H1’s synspunkt om "én kerneaktivitet" skulle kunne begrunde, at en større andel af fællesregistreringens lønsum skal henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtig aktivitet end lagt til grund af SKAT.

4.2.3    Ad H1’s synspunkt om, at indkomsten mv. fra ejendommene i G9-virksomhed allokeres selskabsskattemæssigt til H1

H1 påberåber sig, at selskabsskatteretligt medtages indkomsten fra og værdireguleringer på ejendommene (i G9-virksomhed) direkte på H1’s selvangivelse (ES s. 90, 1. og 6. afsnit).

Skatteministeriet går ud fra, at baggrunden for dette synspunkt er selskabsskattelovens § 3 A, hvoraf det følger, at hvis et ejendomsaktieselskab fuldt ud ejes af et livsforsikringsselskab mv. - som det er tilfældet i den foreliggende sag - skal indkomst, der i indkomståret er indtjent af aktieselskabet, betragtes som indtjent i samme indkomstår af det livsforsikringsselskab mv., der er nærmest direkte eller indirekte ejer af aktieselskabet, jf. § 3 A, stk. 1, 1. pkt., og stk. 4, 1. pkt., og Den juridiske vejledning, pkt. C.D.1.3.4.

Selskabsskattelovens § 3 A og den selskabsskatteretlige allokering af indkomsten, der følger af bestemmelsen, har ingen relevans for de spørgsmål, som denne sag omhandler.

Formålet med selskabsskattelovens § 3 A er at løse et problem med "dobbeltbeskatning" for så vidt angår ejendomsdatterselskaber, der ejes fuldt ud af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, jf. bemærkningerne til bestemmelsen (dagældende selskabsskattelovs § 3, stk. 10) i betænkningen til lovforslag nr. L 71 af 1. november 2000, Folketingsåret 2000-2001, L 71 - bilag 55. Problemet med "dobbeltbeskatning" af livsforsikringsselskabers datterselskabsaktiviteter bestod i, at datterselskabet først beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, hvorefter moderselskabet skal betale pensionsafkastskat af afkast af datterselskabsaktierne. Dette problem imødegås ved, at indtægten i ejendomsdatterselskabet i selskabsskattemæssig henseende betragtes som indtjent af moderselskabet.

Den omstændighed, at indtægterne i G9-virksomhed rent selskabsskatteretligt anses for indtjent af H1, betyder selvsagt ikke, at indtægterne i G9-virksomhed faktisk er skabt af de ansatte i H1. Den selskabsskatteretlige behandling af indtægterne i G9-virksomhed er uden betydning for den lønsumsafgiftsretlige behandling, da der efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen lægges vægt på det faktiske ressourcetræk på medarbejderne i fællesregistreringen.

4.3 SKATs skønsmæssige fordeling er mere retvisende

SKATs skøn over fordelingen af fællesregistreringens lønsum er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede at belyse (indkredse) det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. tilsvarende SKM2019.415.ØLR, og det giver et mere retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug end H1’s misvisende skøn.

Det bemærkes, at SKATs skønsmæssige fordeling ikke kun vedrører fordelingen af den lønsum, som H1 har anset som "blandet", men også lønsummen for medarbejderne i H1’s ejendomsafdeling, som selskabet har holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget.

Lønsummen for medarbejderne i H1’s ejendomsafdeling er nemlig også "blandet", jf. afsnit 4.3.4 nedenfor.

SKAT har - modsat H1 - udøvet konkrete skøn over fordelingen af lønsummen, ved at SKAT for hvert selskab i fællesregistreringen har skønnet over, dels i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til selskabets egne ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, dels i hvilket omfang selskabets lønsum er medgået til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i andre selskaber i fællesregistreringen.

Den første del af skønnet, som angår lønsum medgået til det enkelte selskabs egne aktiviteter, har SKAT udøvet på grundlag af oplysninger om bl.a. den momspligtige omsætning i det enkelte selskab, idet SKAT har skønnet, hvor stor en andel af de enkelte momspligtige omsætningsposter, som udgør løn (resten af omsætningen er anset for at vedrøre øvrige omkostninger og avance). For så vidt angår G9-virksomhed, har SKAT dog henført hele selskabets lønsum til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter med udlejning af fast ejendom.

Skatteministeriets forstår H1’s processkrifter sådan, at selskabet ikke anfægter denne del af skønnet.

Den anden del af skønnet, som angår det enkelte selskabs ansattes arbejde med aktiviteter i andre selskaber, har SKAT udøvet på grundlag af oplysningerne i administrationsaftalerne indgået mellem fællesregistreringens selskaber samt oplysningerne om koncerninterne transaktioner i selskabernes årsrapporter og fra H1. SKATs skøn tager således f.eks. højde for arbejdet udført i medfør af administrationsaftalen mellem H1 og G9-virksomhed, og som afregningerne af koncerninterne ydelser mellem selskaberne er udtryk for, idet H1’s lønsumsafgiftspligtige lønsum reduceres med det ressourcetræk, som efter disse oplysninger er medgået til aktiviteterne i G9-virksomhed med udlejning af fast ejendom, der ikke er lønsumsafgiftspligtige.

Et sådant skøn, som er baseret på de foreliggende oplysninger om skriftlige aftaler om og afregning af koncerninterne (arbejds)ydelser, er egnet til at give et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end H1’s skøn, der som beskrevet under afsnit 4.2 ovenfor er uforeneligt med disse oplysninger.

H1’s indsigelse vedrørende "60/40-reglen, som blev indført med virkning fra den 1. marts 2013" (ES s. 96-7), kan ikke føre til en tilsidesættelse af SKATs skøn. En tilsvarende indsigelse blev - forgæves - fremført af pengeinstituttet i SKM2019.415.ØLR (MS s. 200).

4.3.1 SKATs skøn er baseret på de foreliggende faktiske oplysninger

Det bestrides, at SKAT, som det hævdes af H1 (ES s. 96), reelt ikke har udøvet noget (konkret) skøn over den faktiske ressourceanvendelse i fællesregistreringen i perioden, og at SKATs skøn ikke er baseret på andet end blotte postulater.

SKAT har udøvet konkrete skøn, der som beskrevet bl.a. er baseret på oplysningerne i administrationsaftalerne indgået mellem fællesregistreringens selskaber samt oplysningerne om koncerninterne transaktioner i selskabernes årsrapporter og fra H1. Det må som nævnt lægges til grund, at disse oplysninger afspejler det faktiske ressourcetræk, der har været på tværs af selskaberne i fællesregistreringen.

Til H1’s indsigelse om SKATs skøn er uholdbart, fordi det ikke er baseret på en konkret undersøgelse af, hvordan medarbejderne anvender deres arbejdstid (ES s. 91 og 96), bemærkes, at virksomhederne i SKM2019.415.ØLR og SKM2022.193.ØLR - forgæves - fremførte en tilsvarende indsigelse (MS s. 198 og s. 220). Skattemyndighedernes tilsidesættelse af et skøn baseret på en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, er ikke betinget af, at skattemyndighederne gennemfører tidsstudier i den afgiftspligtige virksomhed. Skattemyndighederne er berettiget til at udøve et skøn på grundlag de (dokumenterbare) oplysninger, som (allerede) findes, og som efter deres karakter er egnede til at tjene til en indkredsning af, hvad det faktiske ressourcetræk må antages at have været.

SKATs skøn er endvidere ikke sammenligneligt med SKATs skøn i SKM2016.565.VLR, der blev tilsidesat af landsretten. I Vestre Landsrets dom var begrundelsen for landsrettens afvisning af SKATs skøn, at skønnet var baseret på en sammenligning af bankens aktiviteter med aktiviteterne for to andre virksomheder, som for landsretten viste sig ikke at være sammenlignelige. En sådan situation er der ikke tale om i den foreliggende sag. SKAT har i denne sag udøvet et andet skøn på et helt andet grundlag end i sagen, der blev afgjort med Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR.

4.3.2 SKATs skøn er ikke udøvet på grundlag af en bagudrettet sektoropdeling

Det bestrides, at SKATs skøn reelt er udøvet på grundlag af en bagudrettet sektoropdeling, hvad end der nærmere ligger i H1’s indsigelse herom (ES s. 97, 4.-7. afsnit).

Der er hverken formelt eller reelt tale om, at SKAT har foretaget en sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3, eller at klageren er blevet pålagt at føre et særskilt sektorregnskab efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 3, sidste pkt.

SKATs afgørelse er baseret på faktum, nemlig det faktum, at der ingen objektive holdepunkter er for, at der skulle være udført arbejde på tværs af fællesregistreringens selskaber i et større omfang, end administrationsaftalerne og de foreliggende dokumenterbare oplysninger om udveksling af koncerninterne arbejdsydelser giver grundlag for at konkludere.

At der er tale om fællesregistrerede selskaber, gør således ikke, at det uden videre - og i strid med de foreliggende faktiske oplysninger - kan lægges til grund, at der har været et betydeligt ressourcetræk på tværs af de fællesregistrerede selskaber, jf. også eksempelvis

SKM2019.415.ØLR (MS s. 182) og SKM2022.193.ØLR (MS s. 208), hvor de omhandlede selskaber også var fællesregistrerede. Lige så lidt afskærer en fællesregistrering skattemyndighederne fra at tilsidesætte virksomhedens skøn og erstatte det med et skøn foretaget for hvert selskab i fællesregistrering, når et sådant skøn må anses for mere egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

4.3.3 Ad H1’s bemærkninger om momsfritaget udlejning af fast ejendom

H1 har i replikken flere gange anført, at al udlejningsaktivitet vedrørende fast ejendom er undtaget fra lønsumsafgiftspligt og ikke blot den aktivitet, der kaster momspligtige lejeindtægter af sig (f.eks. ES s. 88 nederst).

Skatteministeriet er enig i, at såvel momspligtig udlejning af fast ejendom som momsfritaget udlejning af fast ejendom ikke er lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

H1 har imidlertid ikke anført, hvilken betydning det skulle have for afgørelsen af sagen, at også aktiviteter med momsfritaget udlejning af fast ejendom ikke er lønsumsafgiftspligtige. SKATs skøn tager til fulde højde for det arbejde, som er blevet udført af medarbejderne i H1 vedrørende udlejningsaktiviteterne i andre af fællesregistreringens selskaber, hvad enten de er momspligtige eller momsfritagne.

4.3.4 Ad Skatteministeriets subsidiære påstand

Hvis retten måtte finde, at SKATs skøn er behæftet med sådanne fejl, at der ikke er grundlag for at anse SKATs skøn for at være mere retvisende end H1’s skøn, må sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen udøver et nyt/tilpasset skøn til afløsning af det fejlbehæftede skøn.

Resultatet kan altså ikke blive, at H1’s påviseligt (stærkt) misvisende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR er ikke udtryk for, at en virksomheds skøn - på trods af at det er misvisende - skal lægges til grund, blot fordi SKATs skøn ikke kan anses for mere retvisende end virksomhedens skøn.

For det tilfælde, at retten måtte nå frem til, at H1 skal have medhold i at kunne basere den skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens "blandede" lønsum på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, skal sagen under alle omstændigheder hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på fornyet opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret. Beløbene i H1’s påstand er nemlig baseret på en opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret, hvor der ikke er sket en skønsmæssig fordeling af lønsummen i H1s ejendomsafdeling (svarende til en årlig lønsum på ca. 13-15 mio. kr.), der i stedet er holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget (ES s. 301 og 304 smh. s. 340341, samt s. 456 smh. s. 458).

Skatteministeriet har i duplikken af 30. oktober 2020 redegjort for, at lønsummen for de ansatte i H1’s ejendomsafdeling udgør "blandet" lønsum, som der derfor skal foretages en skønsmæssig fordeling efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. og 3. pkt., og ministeriet opfordrede i den forbindelse H1 til at oplyse, om selskabet anfægter kvalificeringen af lønsummen for de ansatte i H1’s ejendomsafdeling som "blandet" lønsum (ES s. 112 nederst - s. 114). H1 har ikke besvaret opfordringen eller i øvrigt under forberedelsen fremkommet med bemærkninger om kvalifikationen af lønsummen for de ansatte i H1’s ejendomsafdeling.

På denne baggrund, og da H1 i replikken om sagens spørgsmål har anført, at sagen angår fordeling af den "blandede" lønsum, går Skatteministeriet ud fra, at H1 ikke bestrider, at lønsummen for de ansatte i H1’s ejendomsafdeling er "blandet" lønsum. Da beløbene i H1’s påstand som nævnt er baseret på en opgørelse af lønsumsafgiftstilsvaret, hvor der ikke er sket en skønsmæssig fordeling af lønsummen i selskabets ejendomsafdeling, der i stedet er holdt helt uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, skal sagen hjemvises, såfremt H1 måtte få medhold i at kunne basere den skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens "blandede" lønsum på en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, idet der i givet fald også skal ske en sådan skønsmæssig fordeling af lønsummen i H1s ejendomsafdeling.

4.4 Om betydningen af SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende årene 1998-2009

H1 gør gældende, at der henset til SKATs afgørelse af 12. april 2010 vedrørende årene 1998-2009 (ES s. 125) påhviler Skatteministeriet en skærpet bevisbyrde for, at H1’s skønsmæssige fordeling er misvisende, og SKATs skøn er mere retvisende (ES s. 96, 3. afsnit).

H1’s standpunkt er uden noget retligt grundlag, ligesom det er uden noget faktuelt grundlag.

SKATs afgørelse af 12. april 2010 angår årene 1998-2009, og den rækker ikke videre end det. H1 har da heller ikke anført, hvilket retligt princip standpunktet om en skærpet bevisbyrde støttes på, men som Skatteministeriet forstår replikken, gør H1 ikke gældende, at afgørelsen vedrørende årene 1998-2009 skulle have givet selskabet en retsbeskyttet forventning om at få lagt et skøn baseret på en omsætningsfordeling efter momslovens § 38, stk. 1, til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, selvom et sådan skøn må anses for misvisende.

Udover at der således ikke er noget retligt grundlag for standpunktet om en skærpet bevisbyrde, er der som nævnt heller ikke noget faktuelt grundlag for det. Ved afgørelsen af 12. april 2010 tog SKAT nemlig slet ikke tog stilling til, om en fordeling af lønsummen baseret en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, gav et retvisende skøn for de omhandlede år.

Afgørelsen angår H1’s anmodning om genoptagelse af fællesregistreringens moms- og lønsumsafgiftstilsvar for årene 1998-2009. Selskabets genoptagelsesanmodning var bl.a. baseret på en ændret opgørelse af fællesregistreringens momsfradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1, for 1998-2009. Da selskabet baserede sin skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens blandede lønsum i årene 1998-2009 på samme procentsats, anmodede selskabet også om regulering af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for de pågældende år. SKAT imødekom genoptagelsesanmodningen ved afgørelsen af 12. april 2010.

I afgørelsen gjorde SKAT opmærksom på, "at udgangspunktet for opgørelse af afgiftsgrundlag til lønsumsafgift er, at virksomheden skal fordele lønsummen efter ressourceanvendelsen til de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter", at hvis tidsregistrering over personalets ressourceforbrug "ikke er muligt, skal der foretages et skøn herover, som skal være så retvisende som muligt", og at "[d]en delvise fradragsprocent for moms kan være en rettesnor for, hvordan [lønsummen] skal fordeles" (ES s. 127 og s. 128).

Ved afgørelsen tog SKAT ikke stilling til, om H1’s skøn over fordelingen af fællesregistreringens blandede lønsum, der som nævnt var baseret på momsfradragsprocenten opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, gav et retvisende skøn for det faktiske resourcetræk, idet SKAT lagde den af selskabet angivne fordeling af lønsummen uprøvet til grund.

I afgørelsen anførte SKAT således følgende (ES s. 131):

"Det tages forbehold for, at der ved denne sagsbehandling alene er taget stilling til de opgørelsesmæssige principper, og at sagen ikke udelukker, at virksomheden på et senere tidspunkt kan udtages til kontrol - også vedrørende forholdene i denne sag. Tilbagebetalingen af momsen mv. er således ikke en godkendelse af, at de omkostninger, der er medtaget som fællesomkostninger, ved opgørelse af kravet, også af SKAT kan godkendes som sådanne - det forbeholder vi os ret til eventuelt senere at eftergå, ligesom vi forbeholder os ret til nærmere at eftergå, om det er et retvisende skøn at anvende den delvise fradragsprocent for fradrag for moms af fællesomkostninger til at reducere lønsumsafgiften."

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Fællesregistreringen i H1 har opgjort fordelingen mellem lønsumspligtig og ikke lønsumspligtig aktivitet svarende til omsætningsfordelingen efter momslovens § 38, stk. 1.

Det følger af den dagældende bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. § 4, stk. 4, at en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning som udgangspunkt vil blive lagt til grund for skattemyndighedernes vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomheden lønsum er foretaget på en rimelig måde. Formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget er at opnå en fordeling, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden.

Efter H1’s skøn anses alle fællesregistreringens ansatte at have anvendt mellem ca. 16 og ca. 23 procent af deres samlede arbejdstid på ikke lønsumspligtige aktiviteter i årene 2010 - 2012. For 2012 svarede dette til en lønsum på 181 mio. kr. Den altovervejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteter i ejendomsselskaberne, der stod for 97- 98 procent af den samlede momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

H1 var forpligtet til at udarbejde skriftlige aftaler om koncerninterne transaktioner af enhver art, og transaktioner mellem selskaberne i fællesregistreringen skulle indgås på markedslignende vilkår, jf. bekendtgørelsen om koncerninterne transaktioner §§ 2 - 4. Koncernen har opfyldt denne forpligtelse med administrationsaftaler mellem H1 og ejendomsselskaberne, og ydelser mellem selskaberne er fakturerede og bogført.

Skattemyndighedernes skøn er baseret på disse aftaler, og skattemyndighederne har lagt til grund, at de skriftlige aftaler omfattede alt arbejde, som H1’s medarbejdere udførte for ejendomsselskaberne. Skattemyndighedernes skøn er desuden baseret på de afregninger, som er foretaget mellem de koncernforbundne selskaber. Retten lægger til grund, at der på grundlag af disse oplysninger medgik 17,5 mio. kr. af lønsummen i 2012 til aktiviteterne i ejendomsselskaberne.

På denne baggrund finder retten, at H1’s skøn var misvisende.

Skattemyndighederne har fordelt lønsummen, som er medgået til det enkelte selskabs egne aktiviteter, på grundlag af blandt andet oplysninger om den momspligtige omsætning i det enkelte selskab. For så vidt angår G9-virksomhed har skattemyndighederne henført hele selskabets lønsum til den ikke-lønsumspligtige aktivitet med udlejning af fast ejendom. H1 er ikke fremkommet med konkrete indsigelser mod denne del af skønnet, og med hensyn til G9-virksomhed må skattemyndighedernes skøn anses for at være den for selskabet mest gunstige løsning.

For så vidt angår den del af skattemyndighedernes skøn, der vedrører H1’s ansattes arbejde med aktiviteter i andre selskaber, lægger retten efter ordlyden af administrationsaftalerne mellem H1 og ejendomsselskaberne til grund, at aftalerne omfatter alt arbejde, som medarbejderne i H1 har udført med relation til de faste ejendomme, herunder formueforvaltning. Retten bemærker, at skattemyndighedernes skøn, som indebærer, at ca. 4 pct. af lønsummen er medgået til aktiviteter vedrørende fast ejendom, understøttes af oplysningerne om, at andelen af investeringerne i fast ejendom i H1 i henholdsvis 2010 og 2011 var på henholdsvis 4,8 og 4,2 pct. H1’s anbringender om, at medarbejderne i H1 derudover har udført arbejde i H1 for H1 med relation til investeringerne i fast ejendom, som ikke er lønsumsafgiftspligtige, må anses som udokumenterede og i øvrigt i strid med pligten til skriftlighed i koncerninterne aftaler.

Skattemyndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Retten finder det herefter godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er mere retvisende end fællesregistreringens skøn, og retten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 betale sagens omkostninger med 350.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter.

Ved fastsættelsen af omkostningsbeløbet har retten foretaget en skønsmæssig vurdering og taget hensyn til sagens økonomiske værdi, omfang og karakter. Retten har ligeledes lagt vægt på det arbejde, der må antages at have været forbundet med sagen. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 350.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.