1. Baggrund for præcisering og ændring af praksis

Med henvisning til EU-Domstolens dom i sag C-713/21, Finanzamt X, præciseres det, at overdragelse af retten til fremtidige præmiepenge fra fx væddeløbsheste udgør et vederlag.

Landsskatteretten har endvidere i SKM2023.174.LSR underkendt Skattestyrelsens praksis i forhold til de betingelser, som skal være opfyldt, for at der udøves selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med stutterivirksomhed og drift af væddeløbsstald. Som følge af Landsskatterettens afgørelse ændres praksis.     

2. Det retlige grundlag

Momslovens § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1

Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

SKM2011.282.SKAT

Praksis ændres, så virksomheder med væddeløbsheste, der efter en skattemæssig vurdering anses for erhvervsmæssigt drevet, også anses for selvstændig økonomisk virksomhed efter momsreglerne dvs. virksomheden med væddeløbsheste bliver omfattet af momslovens regler.

Det betyder:

• at der er fradragsret for moms af køb af ydelser, f.eks. til foder, staldomkostninger, dyrlæge, smed, træning m.v. vedrørende vedløbsheste,
• at der skal betales moms af de indtægter, der knytter sig til væddeløbsheste f.eks. ved salg af væddeløbsheste.

Der skal ikke betales moms af indtægter i form af løbspræmier, da sådanne præmier ikke kan anses for levering af en tjenesteydelse.

3. Gældende praksis

Præmiepenge/løbspræmier

I henhold til momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Der vil kun være tale om levering "mod vederlag" såfremt der mellem leverandøren og køberen består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af leverandøren modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af det leverede gode, jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-48/87, Kuwait Petroleum (GB) Ltd. 

EU-Domstolen konkluderede i sag C-432/15, Pavlína Baštová, at løbspræmier/præmiepenge momsretligt ikke er et vederlag for fx hesteejerens tilrådighedsstillelse af hesten for væddeløbsarrangøren, idet opnåelsen af løbspræmien/præmiepengene afhænger af en særlig præstation og er forbundet med en vis usikkerhed. Denne usikkerhed udelukker, at der foreligger en direkte forbindelse mellem tilrådighedsstillelsen af fx hesten og opnåelsen af præmien.

På den baggrund fremgår det af Den juridiske vejledning afsnit D.A.3.1.4.2.2, at der ikke skal betales moms af indtægter i form af løbspræmier, da sådanne præmier ikke anses for vederlag for levering af en ydelse.

Økonomisk virksomhed ved drift af væddeløbsstald og stutteri

I henhold til gældende praksis kvalificeres virksomhed med væddeløbsheste, der efter en skattemæssig vurdering anses for erhvervsmæssigt drevet for selvstændig økonomisk virksomhed efter momsreglerne, jf. SKM2011.282.SKAT, som er indarbejdet i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.4.2.2.

4. EU-Domstolens dom  i sag C-713/21 og Landsskatterettens afgørelse SKM2023.174.LSR

EU-Domstolens dom i sag C-713/21, Finanzamt X

EU-Domstolen skulle i sagen tage stilling til, hvorvidt en hesteejers overdragelse af retten til fremtidige præmiepenge var et vederlag for ydelser leveret fra træningsstalden.

I den konkrete sag var der indgået en aftale mellem en hesteejer og træningsstalden om, at ydelser, bestående i opstaldning, træning af heste og deltagelse i konkurrencer m.v., skulle vederlægges ved, at hesteejeren overdrog retten til 50% af eventuelle fremtidige præmiepenge til træningsstalden.

EU-Domstolen fandt, at der var en direkte forbindelse mellem de omhandlede ydelser og overdragelsen af retten til fremtidige præmiepenge, idet der med aftalen var skabt et retsforhold, hvor der blev udvekslet gensidige ydelser.

Overdragelse af retten til præmiepengene udgjorde et vederlag, idet vedlæggelsen af ydelserne fandt sted på tidspunktet for indgåelsen af aftalen og på dette tidspunkt havde en økonomisk værdi. At det vederlag, som træningsstalden rent faktisk vil modtage, ultimativt afhænger af det resultat, som en bestemt hest opnår ved en turnering, kunne ifølge EU-Domstolen ikke føre til et andet resultat.  

Landsskatterettens afgørelse SKM2023.174.LSR

I afgørelsen fandt Landsskatteretten, at virksomheden i den omhandlede periode ikke havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

I begrundelsen anførte Landsskatteretten bl.a. følgende: Videre kan det af virksomheden og skønsmanden anførte om, at virksomheden har udsigt til rentabel drift på sigt, og derfor kan anerkendes som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, ikke tillægges vægt, uanset styresignalet SKM2011.282.SKAT .

5. Skattestyrelsens opfattelse

På baggrund af EU-Domstolens dom i sag C-713/21, Finanzamt X, er der behov for at præcisere, at honorering af leverancer ved at overføre retten til at modtage eventuelle fremtidige pengepræmier/løbspræmier, momsretligt skal anses for at være et vederlag, idet retten til præmiepengene på tidspunktet for overdragelsen har en økonomisk værdi.   

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten med afgørelsen SKM2023.174.LSR har underkendt Skattestyrelsens praksis for, hvornår der udøves selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med drift af væddeløbsstalde og stutterier. Som konsekvens af Landsskatterettens afgørelse er der behov for at ændre hidtil praksis.   

6. Præciseret og ny praksis

Pengepræmier/løbspræmier

Vederlag

Det præciseres, at levering af varer og ydelser fra fx en træningsstald eller et stutteri, som honoreres ved at aftageren, fx en hesteejer overdrager retten til eventuelle fremtidige løbspræmier/pengepræmier momsretligt skal anses for et vederlag, idet retten til pengepræmierne på tidspunktet for overdragelsen har en økonomisk værdi. Dette selvom det faktiske vederlag ultimativt afhænger af fx hestens resultat i en turnering.

Styresignalet ændrer ikke hidtidig praksis ift. fx hesteejerens modtagelse af løbspræmier/pengepræmier. Disse anses fortsat ikke for at være et vederlag fra løbsarrangøren til fx hesteejeren for dennes tilrådighedsstillelse af hesten, jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-432/15, Pavlína Baštová, som er omtalt i Den juridiske vejledning i afsnit D.A.3.1.4.2.2.

Fradragsret 

At det faktiske vederlag for leverede ydelser viser sig i en periode at være 0 kr. fx som følge af, at hesten ikke opnår placeringer, som udløser præmiepenge, medfører som udgangspunkt ikke, at stutteriets fradragsret begrænses. Dette dog under den forudsætning af, at stutteriet udøver økonomisk virksomhed. 

Momspligtens indtræden

Afhængig af den konkrete aftale og parternes ageren kan afgiftspligten indtræde på enten leveringstidspunktet eller faktureringstidspunket, ligesom det er muligt at reglerne om levering af ydelser, som medfører at flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, konkret finder anvendelse, jf. momslovens § 23, stk. 1-3 og 5.

Afgiftspligtens indtræden kan tillige være på aftaletidspunktet. Dette forudsætter dog, at det er muligt at værdiansætte den rettighed, som overdrages til træningsstalden. Værdien af den overdrages til træningsstalden. Værdien af den overdragne rettighed skal i givet fald anses som en forudbetaling.

Selvstændig økonomisk virksomhed med væddeløbsstald og stutteri

Skattestyrelsen ændrer praksis, således at der ved vurderingen af, hvorvidt en væddeløbsstald eller et stutteri udgør en afgiftspligtig person, skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt der udøves selvstændig økonomisk virksomhed, idet hverken formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed er afgørende.

Ved vurderingen skal alle relevante forhold inddrages, idet der bl.a. kan henses til, hvorvidt virksomhedens omfang er af en vis størrelse, om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst, om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden, om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug, om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i tredjemands øjne har en potentiel indtjeningsevne. Ingen af de nævnte kriterier er dog i selv afgørende for afgørelsen. Der skal i øvrigt henses til beskrivelsen i Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.1.2, Momspligtig person, herunder særligt afsnit D.A.3.1.4.2.2, Hobbyvirksomhed.

Ved vurderingen af, hvorvidt der udøves selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med en væddeløbsstald eller et stutteri, er det derimod uden betydning, om virksomheden skatteretligt anses for erhvervsmæssig. Vurderingen af om der udøves selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med en væddeløbsstald eller et stutteri vil herefter være den samme, som vurderingen af, om andre typer virksomheder udøves som selvstændig økonomisk virksomhed.

7. Genoptagelse

7.1. Adgang til genoptagelse  

Skattestyrelsen har ikke mulighed for af egen drift at genoptage sager, som er omfattet af dette styresignal, da det vil være forbundet med betydelige administrative vanskeligheder for styrelsen at identificere sagerne. De afgiftspligtige har derimod mulighed for selv at anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. nærmere nedenfor.

Afgiftspligtige kan anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret, hvis hidtidig dansk praksis samlet set har været til ugunst for den afgiftspligtige. Det betyder, at hvis der anmodes om genoptagelse, skal anmodningen omfatte alle de afgiftsperioder, der kan ske genoptagelse for. Der kan ikke anmodes om genoptagelse alene for udvalgte perioder.

Det skal bemærkes, at såfremt den momsbetaling, som gøres til genstand for genoptagelse, har været fratrukket i skatteansættelsen, skal der ske en korresponderende ændring af den skattepligtige indkomstansættelse.

7.2. Frister for genoptagelse

Ordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, og der fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde ændringen.

Ekstraordinær genoptagelse

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der helt eller delvist er sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, som resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Skattestyrelsens praksis i forhold til betingelserne for at virksomhed med stutteri og drift af væddeløbsstald udgør økonomisk virksomhed er underkendt af Landsskatteretten med afgørelse af 13. marts 2023, som er offentliggjort som SKM2023.174.LSR. Sagen ved Landsskatteretten vedrørte afgiftsperioden fra 1. januar 2015 - 31- december 2017.

Hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt, kan der derfor i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse for afgiftsperioder, der er påbegyndt, men ikke udløbet den 1. januar 2015.  

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, kan Skattestyrelsen alene foretage ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige. Dette er dog ikke til hinder for, at Skattestyrelsen for samme tidsrum, som der gives genoptagelse for, kan foretage ændringer som er en direkte følge af tilbagebetalingen, herunder ændre fradrag for købsmoms, moms af reguleringsforpligtigelser og lønsumsafgift. Dog foretages der ikke genoptagelse, hvis ændringen samlet set er til ugunst for den afgiftspligtige.

7.4. Reaktionsfrist

I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, kan en ændring af afgiftstilsvaret kun foretages efter stk. 1, hvis anmodning fra den afgiftsgiftspligtige fremsættes senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 31.  

Reaktionsfristen regnes fra offentliggørelsen af dette styresignal på Skatteforvaltningens hjemmeside, www.SKAT.dk.

7.5. Anmodning om genoptagelse

En anmodning om genoptagelse kan indgives til Skattestyrelsen digitalt via Skat.dk eller fremsendes som fysisk post til adressen:

Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, 4990 Sakskøbing.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse, CPR-nr. eller CVR-nr. 

Følgende personer har pligt til at indgive anmodningen om genoptagelse ved brug af de digitale kanaler, som anvises på skat.dk.:

• Fysiske personer, der efter skattekontrollovens § 11 har pligt til at give oplysninger om skattepligtig indkomst senest den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Dette gælder dog ikke for personer, som er fritaget for digital post, eller som ikke er moms- eller lønsumspligtige. Se § 1 og § 3 i bekendtgørelse 2019-11-25 nr. 1197.
• Selskaber, foreninger m.v., som er omfattet af pligten til at oplyse digitalt i henhold til § 4 i bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1303.

7.6. Dokumentation

Virksomheden skal kunne dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet relevant bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan bidrage til at dokumentere kravet for hver afgiftsperiode. Skattestyrelsen forbeholder sig ret til at anmode virksomheden om yderligere dokumentation og oplysninger til brug for vurderingen af anmodningen om genoptagelse og tilbagebetaling af afgift.

Virksomheden skal opbevare det relevante regnskabsmateriale, indtil der er truffet endelig afgørelse om tilbagebetaling, selvom det 5-årige opbevaringskrav er udløbet forinden. Det skal således være muligt for Skattestyrelsen på ethvert tidspunkt under behandlingen af tilbagebetalingskravet at efterprøve virksomhedens oplysninger.

I det omfang, virksomheden for perioder, der ligger ud over perioder omfattet af det 5-årige opbevaringskrav, ikke længere er i besiddelse af det relevante regnskabsmateriale mv., skal virksomheden så vidt muligt på anden vis dokumentere sit krav, jf. ovenfor.

Dokumentationen skal fremsendes til Skattestyrelsen på forlangende.

8. Gyldighed

Praksisændringen som følge af Landsskatterettens afgørelse vil for nogle være en lempelse af praksis og for andre en skærpelse af praksis.

I det omfang, praksisændringen samlet set er til ugunst for den enkelte afgiftspligtige, har styresignalet virkning 6 måneder efter offentliggørelsen af styresignalet på skat.dk.

I det omfang praksisændringen samlet set er til gunst for den enkelte afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede, har styresignalet virkning fra offentliggørelsen på skat.dk.

Den ændrede praksis, som er indeholdt i styresignalet, vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2024-2. Efter udløbet af reaktionsfristen på 6 måneder regnet fra offentliggørelsen af styresignalet og indarbejdelsen i Den juridiske vejledning bortfalder styresignalet.