Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål 1 og 2:

"Kan det bekræftes, at Spørger anses som en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, i sin egenskab af leverandør af retsmedicinske ydelser mod vederlag?"

"Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det da bekræftes, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3?"

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse.

Faktiske oplysninger
Af Skatterådets bindende svar fremgår der følgende om de faktiske forhold:

"…
Spørger er et universitet omfattet af lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. marts 2015 om universiteter (universitetsloven).

Spørger er en statsfinansieret selvejende institution inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af Uddannelses- og Forskningsministeren, jf. universitetslovens § 1, stk. 2.

Af lovens § 2, stk. 1 fremgår det, at Spørger har til formål at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder. Spørger skal endvidere sikre et ligeværdigt samspil mellem forskning og uddannelse, foretage en løbende strategisk udvælgelse, prioritering og udvikling af sine forsknings- og uddannelsesmæssige fagområder og udbrede kendskab til videnskabens metoder og resultater.

Spørger skal samarbejde med det omgivende samfund og bidrage til udvikling af det internationale samarbejde. Universitetets forsknings- og uddannelsesresultater skal bidrage til at fremme vækst, velfærd og udvikling i samfundet. Universitetet skal som central viden- og kulturbærende institution udveksle viden og kompetencer med det omgivende samfund og tilskynde medarbejderne til at deltage i den offentlige debat, jf. § 2, stk. 3.

Det fremgår af universitetslovens § 33, stk. 1, at ministeren kan fastsætte nærmere regler for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det.

Denne mulighed har ministeren blandt andet gjort brug af ved bekendtgørelse nr. 970 af 25. september 2009 om retsmedicinske ydelser ved A Universitet, X Universitet og B Universitet.

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår det, at A Universitet, X Universitet og B Universitet hver driver et retsmedicinsk institut under universitetets sundhedsvidenskabelige fakultet.

Disse retsmedicinske institutter følger de regler, som gælder for universitetet, medmindre andet er fastsat i nærværende bekendtgørelse, jf. § 1, stk. 2.

Et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet mv. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1.

Det følger endvidere af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at universitetet skal sikre, at det retsmedicinske institut til enhver tid er i stand til at udføre de særlige opgaver for retsvæsenet mv. på et niveau, så den faglige kompetence ikke drages i tvivl.

Af forarbejderne til lovændringen i 2003 fremgår det, at § 33 i universitetsloven "er en hjemmel for ministeren til at fastsætte særlige regler i bekendtgørelsesform for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det. Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor universiteter skal løse andre opgaver end undervisning og forskning, som fx de retsmedicinske institutter, museer, samlinger og forskningsbiblioteker."

Af finansloven for 2017 fremgår det af § 19.22 Universiteter, nærmere identifikation under "Øvrige tilskud og indtægter", at universiteternes "driftsindtægter består af indtægter ved deltagerbetaling i deltidsuddannelse, ved salg til studerende, ved udlejning af lokaler, ved salg af retsmedicinske ydelser og ved indtægtsdækket virksomhed i øvrigt".

Af finansloven for 2017 § 19.22 er de retsmedicinske ydelser behandlet for de respektive universiteter. For X Universitet fremgår det af pkt. 19.22.x, at "[…] X Universitet foretager retsmedicinske ydelser for retsvæsnet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og de retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at tilpasse deres faste omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retsgenetiske undersøgelser, hovedsageligt i forbindelse med faderskabs- og kriminalsager, retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn.[…]." 

Samarbejdsaftale mellem de retsmedicinske institutter og Rigspolitiet
Spørger har sammen med de øvrige retsmedicinske institutter […] indgået en samarbejdsaftale og en økonomiaftale med Rigspolitiet.

Samarbejdsaftalen vedrører universiteternes leverance af retsmedicinske ydelser til politiet, som varetages af universiteternes retsmedicinske institutter.

Af aftalens pkt. 1 fremgår det, at der er tale om et forpligtende samarbejde for både politiet og universiteterne. I henhold til aftalens pkt. 1.1 er universiteterne forpligtet til at levere ydelserne i ydelseskataloget. Det følger af aftalen, at de retsmedicinske ydelser er forskningsbaserede og skal leveres med samme ensartede kvalitetsniveau på de tre institutter. I den forbindelse er det universiteternes ansvar og økonomiske forpligtelse, at de retsmedicinske institutter gennemfører den nødvendige bagvedliggende forskning.

Ydelseskataloget er som udgangspunkt udtømmende, og universiteterne kan ikke tage betaling af politiet for ydelser, der ikke fremgår af ydelseskataloget, og har ikke pligt til at levere ydelser, der ikke fremgår af ydelseskataloget. Hvis en politikreds undtagelsesvist efterspørger en ydelse uden for kataloget, skal prisen aftales mellem instituttet og politiet, inden ydelsen produceres.

I henhold til aftalens pkt. 1.2 er politiet forpligtet til at anvende universiteterne til at levere de retsmedicinske ydelser listet i ydelseskataloget i økonomiaftalen. Politikredsene er som udgangspunkt forpligtet til at rekvirere ydelser i henhold til institutternes optageområde, som forhandles i økonomiaftalen.

Af aftalens pkt. 2 defineres samarbejdsorganisationen nærmere, herunder Den retsmedicinske styregruppe, Retsmedicinsk Samarbejdsforum, Nationalt Kontaktforum og lokale kontaktfora.

I aftalens pkt. 3 fremgår retningslinjerne for samarbejdet, herunder bl.a. fordelingen af risikoen, takstmodel til betaling af de rekvirerede ydelser samt ydelserne omfattet af aftalen, jf. ydelseskataloget. De konkrete retningslinjer skal udspecificeres i økonomiaftalen, som dækker fire år, og som skal opdateres og godkendes årligt.

Aftalens pkt. 5 indeholder en mulighed for opsigelse af samarbejdet. Politiet eller et af universiteterne kan opsige samarbejdet. Opsigelsen af aftalen kan ske med minimum to års varsel, medmindre både politiet og det pågældende universitet er enige om at opsige aftalen med kortere varsel. Rigspolitiet kan opsige dele af aftalen, fx baseret på enkelte ydelser.

Hvis universitetet opsiger hele aftalen, skal der tilbydes virksomhedsoverdragelse til politiet eller ny leverandør. Hvis politiet opsiger hele eller dele af aftalen, skal parterne indbyrdes afklare fordelingen af aktiver og forpligtelser vedrørende de retsmedicinske ydelser til politiet.

Økonomiaftalen mellem de retsmedicinske institutter og Rigspolitiet
Spørger har sammen med de øvrige retsmedicinske institutter […] som en del af samarbejdsaftalen med Rigspolitiet indgået en økonomiaftale. Økonomiaftalen udgør sammen med samarbejdsaftalen grundlaget for politiets og universiteternes samarbejde omkring de retsmedicinske ydelser. 

Det fremgår af aftalens pkt. 3, at den økonomiske risiko er fordelt mellem politiet og universiteterne. De retsmedicinske institutter har produktionsrisikoen for de forhold, de selv har indflydelse på, herunder at de selv skal foretage de nødvendige tilpasninger til at imødekomme effektivitetsbehov og omkostningsbasen i forhold til de aftalte takster, grund- og udligningsbidrag. Politiets betaling efterreguleres således ikke på baggrund af udsving i økonomien som følge af uforudsete effektivitets- eller omkostningsændringer.

Politiet har derimod i overvejende grad aktivitetsrisikoen, da der foretages en efterregulering i forhold til aktivitetsudsving. Efterreguleringens størrelse afhænger af de faktiske takstbetalinger i forhold til de budgetterede takstbetalinger.

I økonomiaftalens pkt. 4 fremgår den aftalte takstmodel, hvor politiets betaling dels består af takstafregning for de enkelte ydelser samt et fast bidrag. Politiets betalinger består af tre dele:

·         Et grundbidrag, jf. pkt. 4.2, der dækker en andel af institutionernes husleje og fællesomkostninger, der vedrører politiet. Endvidere dækker grundbidraget omkostninger til vagtordning på KU og SDU samt omkostninger til uddannelse af politiet foretaget af AU og SDU.
·         Takster for de enkelte ydelser, som dækker ydelsesspecifikke produktionsomkostninger. Taksterne er ens for alle tre institutter, og prisen er derfor ens for politiet, uanset hvilket institut der leverer.
·         Et udligningsbidrag, der kompenserer for forskelle i enhedsomkostninger mellem de retsmedicinske institutter, som ellers ville medføre forskellige takster på grund af effektivitetsmæssige og strukturelle forskelle mellem institutterne.

Af aftalens pkt. 6 fremgår det, at ydelserne, som politiet kan rekvirere, er defineret i ydelseskataloget, jf. bilag 2. Af ydelseskataloget fremgår det, at de leverede ydelser kan opdeles i tre kategorier:

·         Retspatologiske ydelser
·         Retskemiske ydelser
·         Retsgenetiske ydelser.

Ydelseskataloget er som udgangspunkt udtømmende for de ydelser som kan leveres til Rigspolitiet under aftalen. Hvis politiet efterspørger enkeltstående ydelser, som ikke er omfattet af ydelseskataloget, aftales prisen særskilt inden ydelsen leveres.
…".

Universitetet har hidtil anset sin opgavevaretagelse vedrørende levering af retsmedicinske ydelser som værende led i offentlig myndighed. Universitetet har som følge heraf ikke opkrævet og afregnet moms af de leverede retsmedicinske ydelser.

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål 1 og 2:

"Kan det bekræftes, at Spørger anses som en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, i sin egenskab af leverandør af retsmedicinske ydelser mod vederlag."?

"Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det da bekræftes, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3?"

SKAT har anført følgende begrundelse, hvilken er tiltrådt af Skatterådet:

"…
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Spørger anses som en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, i sin egenskab af leverandør af retsmedicinske ydelser mod vederlag. 

Begrundelse
Afgiftspligtige personer er i henhold til momslovens § 3, stk. 1, juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses derimod ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, jf. momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1.

De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig, er således, at virksomheden skal

·         udøves af et offentligretligt organ, og
·         varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

Dette dog medmindre de statslige, regionale og kommunale institutioner leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Spørger er omfattet af lovbekendtgørelse nr. 261 af 18 marts 2015 om universiteter (universitetsloven).

Det fremgår af universitetslovens § 1, stk. 2, at universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning under tilsyn af uddannelses- og forskningsministeren.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at Spørger må anses som et offentligretligt organ, jf. momssystemdirektivets artikel 13.

Det fremgår af universitetslovens § 33, stk. 1, at ministeren kan fastsætte særlige regler for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det.

I medfør af universitetslovens § 33, stk. 1, er der udstedt bekendtgørelse nr. 970 af 25. september 2009 om retsmedicinske institutter ved A Universitet, X Universitet og B Universitet.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet m.v. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet.

Da universiteterne er oprettet ved lov og universiteterne som de eneste er tillagt opgaven med retsmedicinske ydelser ved lov, er det SKATs opfattelse, at universiteterne udøver deres virksomhed med retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed.

Spørger er derfor ikke en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", ønskes det bekræftet, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Begrundelse
Som det fremgår af spørgsmål 1 er SKAT af den opfattelse, at da universiteterne er oprettet ved lov og universiteterne som de eneste er tillagt opgaven med retsmedicinske ydelser ved lov, udøver universiteterne deres virksomhed med retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed.

Spørger udøver derfor ikke virksomheden med retsmedicinske ydelser på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, og leverer således heller ikke ydelserne i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Selv om der i samarbejdsaftalen med Rigspolitiet er en opsigelsesklausul består der efter SKATs opfattelse ikke en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".
…"

Skattestyrelsen har haft repræsentantens supplerende bemærkninger i høring, og har den 25. juni 2021 udtalt, at bemærkningerne efter Skattestyrelsens opfattelse ikke giver anledning til at ændre Skatterådets bindende svar.

Universitetets opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til ja. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres til ja.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…
I henhold til vores påstande, er det relevant at få klarlagt, at

1)       Klager - som primær påstand - agerer som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, ved levering af retsmedicinske ydelser
2)      Klager - som subsidiær påstand - leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 

Ad 1) Primær påstand: Klager handler i egenskab af en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, ved levering af retsmedicinske ydelser 

SKAT lægger i sin afgørelse vægt på, at klager er oprettet ved lov, og at klager sammen med to andre retsmedicinske institutter er de eneste, der er tillagt opgaven med retsmedicinske ydelser ved lov. På den baggrund er det SKATs opfattelse, at klager leverer retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed, jf. momssystemdirektivets artikel 13.

Klagers retsmedicinske institut er ganske rigtigt oprettet ved lov, jf. lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. marts 2015 om universiteter (universitetsloven) § 33 og bekendtgørelse nr. 970 af 25. september 2009 om retsmedicinske institutter.

Klager er dog ikke enig med SKAT i, at klager automatisk af den grund leverer retsmedicinske ydelser som led i offentlig myndighed.

Klagers retsmedicinske institut har, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1, til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsnet mv. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 2 fremgår det ydermere, at det retsmedicinske institut følger de regler, som gælder for universitetet medmindre andet er fastsat i bekendtgørelsen. Der er fx i bekendtgørelsen oplistet en række kvalitetskrav, som særligt gælder for de retsmedicinske institutter.

Selvom det følger af universitetslovens § 1, stk. 2, at universiteter er statsfinansierede selvejende institutioner inden for den offentlige forvaltning, er det flere gange i praksis fastslået, at universiteter skal anses for en afgiftspligtig person. Det følger bl.a. af SKATs notat, j.nr. 05-001918, af 1. februar 2006, hvor SKAT anerkender, at universiteter er afgiftspligtige personer, og universiteternes aktivitet skal anses for én integreret aktivitet, der kan anses som økonomisk virksomhed.
Skatterådet har senere i SKM2008.303.SR slået fast, at et universitet, der efter aftale leverer myndighedsrådgivning til ministerier, virksomheder og institutioner, jf. universitetslovens § 2, stk. 4. Af afgørelsen fremgår det, at universitetet indgik en skriftlig aftale med de pågældende ministerier om leve- ring af rådgivning. Af Skatterådets begrundelse fremgår det bl.a.:

"De opgaver Universitet A foretager på baggrund af disse aftaler, er efter SKATs vurdering ikke foretaget på baggrund af institutionen retlige status, men opgaverne bliver udøvet på samme retlige grundlag som private. Når Universitet A foretager den nævnte myndigheds- rådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgifts- pligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen. 

Det er SKATs vurdering, at et statslige universitet, hvis opgaver som i Universitet A’s tilfælde ikke indebærer en myndighedsudøvelse, vil der kun være opgaver som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt at udføre, der vil være udført som led i universitetets særlige retlige status."

På finansloven for 2017 følger det af § 19.22.x, at klager udfører forskningsbaseret myndighedsbetjening for bl.a. Miljø- og Fødevareministeriet, hvor bevillinger til dette formål, er fastsat på finansloven for det pågældende ministerium. Herudover fremgår det, at "omfanget af forskningsbaseret myndighedsbetjening og betaling herfor fremgår nærmere af aftale mellem universitetet og det pågældende ministerium".

Der er altså tale om, forskningsbaseret myndighedsbetjening, der kan udføres i henhold til universitetsloven med bevillinger fastsat på finansloven, og som indgås efter nærmere gensidig aftale om levering og betaling mellem parter, udgør en levering inden for momssystemet, hvor universitetet skal anses for at handle i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Det er klagers opfattelse, at resultatet i SKM2008.303.SR og baggrunden for levering forskningsbase- ret myndighedsbetjening også gør sig gældende for klagers levering af retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet.

Af finansloven for 2017 § 19.22.x, fremgår det for klager, at "[…] Universitetet foretager retsmedicinske ydelser for retsvæsnet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og det retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at til- passe deres faste omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retsgenetiske undersøgelser, hovedsageligt i forbindelse med faderskabs- og kriminalsager, retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn. […]." (egne understregninger)

På lignende vilkår som for forskningsbaseret myndighedsbetjening, er det fastlagt, at klager skal levere retsmedicinske ydelser i henhold til universitetsloven og bekendtgørelsen om de retsmedicinske institutter, samt fastsatte betingelser herfor på finansloven, herunder indgåelse af særskilt gensidig aftale med Rigspolitiet om leveringen af retsmedicinske ydelser.

Ovenstående kan efter klagers opfattelse ikke føre til et andet resultat end, at klager skal anses for en afgiftspligtig person i relation til leveringen af de retsmedicinske ydelser i overensstemmelse med Skatterådets resultat i SKM2008.303.SR.

Der er tale om levering mod vederlag
Levering af varer og ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen/varen og vederlaget, jf. momssystemdirektivets artikel 2 og momslovens § 4. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem leverandøren og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til leverandøren udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Der fremgår af finansloven - jf. ovenfor - at de retsmedicinske ydelser leveres til Rigspolitiet på bag- grund af en gensidig aftale mellem parterne. Klager har desuden ansvaret for, at klagers faste omkostninger til levering af ydelserne omfattet af aftalen kan dækkes af indtægten fra de rekvirerede ydelser.

Dette aftalegrundlag kommer til udtryk i den indgåede samarbejds- og økonomiaftale mellem klager og Rigspolitiet. Aftalen er et udtryk for en gensidig forpligtende aftale mellem klager, de øvrige retsmedicinske institutter og Rigspolitiet, jf. samarbejdsaftalens pkt. 1. Heraf fremgår det, at både klager og Rigspolitiet er forpligtet til at levere deres respektive ydelser i henhold til at opfylde aftalen. Der er altså tale om en aftaleretlig aftagerpligt for Rigspolitiet i henhold til aftalen.

Der er ligeledes i takstkataloget fastsat priser for de ydelser, som rekvireres af Rigspolitiet hos klager.

Det er klagers opfattelse af aftalegrundlaget udgør et retsforhold, hvor der er direkte sammenhæng mellem de leverede ydelser og den betaling, som modtages fra Rigspolitiet, jf. samarbejds- og økonomiaftalen.

Dette understøttes endvidere af, at det af Finansloven for 2017 § 19.22 fremgår, at universiteterne ud over deres forsknings- og uddannelsesaktiviteter har andre driftsindtægter. Driftsindtægterne består bl.a. af "indtægter ved deltagerbetaling for deltidsuddannelse, ved salg til studerende, ved udlejning af lokaler, ved salg af retsmedicinske ydelser og ved indtægtsdækket virksomhed i øvrigt". 

Under særlige bevillingsbestemmelser (B.V.2.4.7.) på finansloven for 2017, der beskriver regler, der fraviges eller suppleres, følger det, at "budgetteringen af retsmedicinske undersøgelser sker efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed, idet moms dog kan refunderes som for ordinær virksomhed."

Det fremgår af universitetslovens § 19, stk. 4, universiteterne er omfattet af budgetvejledningens regler for statsfinansierede selvejende institutioner.

Af den seneste budgetvejledning fra 2016 fremgår det af afsnit 2.6.8 Indtægtsdækket virksomhed, at

"Hjemmel til at udføre indtægtsdækket virksomhed kan gives, når følgende betingelser er opfyldt:
·         Der må ikke for kredsen af aftagere bestå en pligt til at aftage de pågældende varer eller tjenesteydelser.
·         Institutionen skal kunne adskille den produktion af varer eller tjenesteydelser, der søges udført med indtægtsdækning, fra institutionens øvrige opgaver.
·         De indtægtsdækkede aktivitetsområder skal være naturlige udløbere af institutionens almindelige virksomhed." 

Det fremgår, at der ikke må være tale om en aftagerpligt for de pågældende varer og ydelser, der er omfattet af indtægtsdækket virksomhed. Det er klagers opfattelse, at der her skal sondres mellem myndighedsudøvelse og indtægtsdækket virksomhed. Såfremt klager leverer retsmedicinske ydelser som led i myndighedsudøvelse, vil der bestå en pligt for Rigspolitiet til at aftage de pågældende ydelser - uanset hvad der er aftalt.

I modsætning gælder det for indtægtsdækket virksomhed, at der netop ikke kan bestå en sådan aftagerpligt for kredsen af aftagere. Der skal derfor indgås et frivilligt retsforhold/aftale mellem parterne, hvori der dog kan ligge en aftalemæssig aftagerpligt - som ikke skal forveksles med en lovmæssig aftagerpligt. Det er klagers opfattelse, at følgende forhold understøtter, at der er tale om en frivillig aftaleretlig aftagerpligt som udspringer af retsgrundlaget (aftalen):
·         Klagers virksomhed med levering af retsmedicinske ydelser sker efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed,
·         Klager skal selvstændigt indgå en aftale med politiet om betalingen for klagers leverancer af retsmedicinske ydelser
·         Klager har ansvaret for at sikre dækning for sine omkostninger for de rekvirerede retsmedicinske ydelser
·         Aftalen kan opsiges af begge parter, jf. samarbejdsaftalens pkt. 5

Rigspolitiets aftagerpligt af retsmedicinske ydelser i henhold til parternes aftale sker derfor på et frivilligt aftaleretligt grundlag - og ikke på et lovmæssigt grundlag - med den konsekvens, at klager skal anses som en afgiftspligtig person ved levering af retsmedicinske ydelser - ganske som det er tilfældet i SKM2008.303.SR.

C-11/15, Cesky rozhlas - et selskab oprettet ved lov leverede ikke public service omfattet af momssystemet, da der ikke bestod et retsforhold 

EU-domstolen har i C-11/15, Cesky rozhlas taget stilling til betydningen af et retsforhold i momsmæssig henseende. Dommen omhandler selskabet Cesky rozhlas (herefter CR), der er oprettet ved lov og leverer public service radio- og tv-ydelser til borgerne i Tjekkiet. CR finansieres bl.a. via radio- og tv- licens som er fastsat ved lov for ejere af en radiomodtager. Det var de tjekkiske skattemyndigheders opfattelse, at licensbetaling udgjorde en levering mod vederlag.

EU-Domstolen fik forelagt spørgsmålet om, hvorvidt offentlig virksomhed, der finansieres af lovpligtige licens betalt af indehavere af en radiomodtager udgør levering mod vederlag, således at licensen skal anses som en betaling for CR's levering af public service radio.

Generaladvokaten analyserer i sit forslag til afgørelse forholdet mellem CR og ejeren af radiomodtagere, der skal betale licensen. Det er generaladvokatens vurdering, at der ikke består et retsforhold mellem parterne. Dels er CR’s virksomhed lovbestemt, og udøvelsen af virksomheden afhænger hverken af lytternes identitet eller af deres konkrete antal. CR’s virksomhed er derimod kendetegnet ved to aspekter:
·         Der er tale om frit tilgængeligt radio- og tv-virksomhed
·         De udsendte programmer er ikke dikteret af hensyn til økonomisk rentabilitet (pr. 25)

Det fremgår bl.a. af generaladvokatens forslag til afgørelse i pr. 26, at

"Dels er forpligtelsen til at betale radio- og tv-licens ud fra den afgiftspligtige persons synspunkt ligeledes helt uafhængig af den faktiske anvendelse af de offentlige radio- og tv-tjenester. Radio- og tv-licensen er lovpligtig, og den udløses ikke af, om der lyttes til offentlig radio, men af besiddelse af en radiomodtager. For så vidt som der parallelt med offentlige radio- og tv-virksomhed ligeledes kan forefindes private radio- og tv-selskaber, betyder besiddelse af en radiomodtager på ingen måde, at public service radio- og tv-virksomheden benyttes. Den omstændighed, at der ikke lyttes til public service radio, fritager dog ikke fra forpligtelsen til at betale radiolicens. Muligheden for at lytte til public service radio er heller ikke betinget af, at denne licens betales, for der er fri adgang til offentlige radio- og tv-selskabers tjenester. En person, der har undladt at betale licensen, risikerer allerhøjst mulige administrative sanktioner." (egen understregning) 

Generaladvokaten fortsætter i pr. 28:

"Forpligtelsen til at betale radio- og tv-licens skaber således ikke et retsforhold mellem den afgiftspligtige person og det offentlige radio- og tv-selskab, fordi for det første er denne forpligtelse ikke baseret på anvendelsen af det pågældende radio- og tv-selskabs ydelser, men på besiddelsen af en radiomodtager, og for det andet er adgangen til nævnte ydelser ikke betinget af, at denne licens er betalt." (egen understregning)

EU-domstolen efterkommer generaladvokatens indstilling. Af EU-domstolens afgørelse fremgår følgende af pr. 23-28:

"Pr. 23 For så vidt angår den i hovedsagen omhandlede offentlige radiotjeneste skal det bemærkes, at der hverken er noget retsforhold mellem Český rozhlas og de personer, som er pålagt radiolicensafgiften, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, eller nogen direkte sammenhæng mellem denne offentlige radiotjeneste og denne licensafgift. 

Pr. 24 I forbindelse med leveringen af denne tjeneste er Český rozhlas og disse personer ikke forbundet af noget aftalemæssigt forhold eller en transaktion, for hvilken der er fastsat en pris, og heller ikke af nogen retlig forpligtelse, som den ene frivilligt har indgået med den anden. 

Pr. 25 Endvidere opstår forpligtelsen til at betale radiolicensafgiften ikke som følge af leveringen af en ydelse, hvor afgiften udgør en direkte modværdi, eftersom denne forpligtelse ikke er forbundet med det forhold, at de personer, som er underlagt forpligtelsen, benytter den offentlige radiotjeneste, som leveres af Český rozhlas, men udelukkende med det forhold, at de råder over en radiomodtager, uanset hvad denne faktisk bruges til. 

Pr. 26 De personer, som råder over en radiomodtager, er således forpligtede til at betale denne licensafgift, herunder såfremt de udelukkende bruger modtageren til at lytte til radioprogrammer, som udsendes via andre radiokanaler end Český rozhlas, såsom kommercielle radioprogrammer, der finansieres med andre midler end denne licensafgift, til at afspille cd’er eller andre digitale medier, eller til andre funktioner, med henblik på hvilke personerne generelt råder over udstyr, hvormed der kan modtages og reproduceres radioudsendelser. 

Pr. 27 Det bemærkes i øvrigt, at der er fri adgang til den offentlige radiotjeneste, som leveres af Český Rozhlas, og at denne adgang på ingen måde er underlagt betaling af radiolicensafgiften. 

Pr. 28 Det følger heraf, at leveringen af en offentlig radiotjeneste af en karakter som den i hovedsagen omhandlede ikke udgør en levering af tjenesteydelser, som foretages »mod vederlag« i den forstand, hvori dette udtryk anvendes som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1)."

EU-domstolen kommer frem til, at forpligtelsen til at betale radio- og tv-licens ikke skaber et retsforhold mellem ejerne af en radiomodtager og CR, fordi
·         Forpligtelse til at betale licens ikke er baseret på anvendelsen af ydelserne, men på besiddelsen af en radiomodtager og
·         Adgangen til radio- og tv-ydelser ikke er betinget af, at licensen er betalt af brugeren. Man kan således lytte til radioudsendelser, selv om man konkret ikke betaler licensen

EU-domstolen kan derfor ikke anse licensbetalingen som modydelsen for levering for radioydelser.

Tilsvarende fandt både generaladvokaten og EU-domstolen, at der heller ikke bestod et (tresidet) retsforhold mellem den tjekkiske stat og CR om levering af tjenesteydelser til borgere af almene hensyn.

Det skal altså - selvom et selskab eller institution er oprettet ved lov - tages stilling til, hvorvidt der foreligger et retsforhold, der udgør levering mod vederlag.

I modsætning til C-11/15, Cesky rozhlas, må klagers gensidige bebyrdende aftale med Rigspolitiet om levering af retsmedicinske ydelser mod vederlag anses for at udgøre et retsforhold mellem parterne. Det følger af økonomiaftalens pkt. 4 (bilag 4), at Rigspolitiets afregning til klager består af en kombination af takstafregning for de enkelte ydelser og bidrag, der ligger fast for året, herunder bl.a. en takstbetaling hver måned fra de enkelte politikredse beregnet som det rekvirerede antal af hver ydelse ganget med taksten for ydelsen. Det er klagers opfattelse, at der er en direkte sammenhæng mellem de leverede ydelser og den betaling, som klager modtager, og aftalegrundlaget skal følgeligt heraf anses for levering mod vederlag.

Dette er efter klagers opfattelse i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2008.303.SR: "når Universitet A foretager den nævnte myndighedsrådgivning mod vederlag, vil Universitet A alene på den baggrund blive anset som en afgiftspligtig person ved levering af myndighedsrådgivningen". 

På foreliggende grundlag er det klagers opfattelse, at klager skal anses som en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, da aftalegrundlaget er et udtryk for et gensidigt retsforhold mellem parterne, der udgør levering mod vederlag.

Ad 2) Subsidiær påstand: Klager leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 1, stk. 2, nr. 3. 

Såfremt Landsskatteretten ikke kan imødekomme, at klager agerer som afgiftspligtig person ved levering af retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet, er det subsidiært klagers opfattelse, at klager leverer retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet i konkurrence med erhvervsdrivende, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Det er SKATs opfattelse, at klager er oprettet ved lov og er - sammen med de øvrige retsmedicinske institutter - de eneste, der er tillagt opgaven med de retsmedicinske ydelser ved lov - og derfor udøver universiteterne deres virksomhed med retsmedicinske ydelser i egenskab af offentlig myndighed.
SKAT fastslår på den baggrund, at klager ikke udøver virksomheden med retsmedicinske ydelser på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende og leverer derfor heller ikke ydelserne i konkurrence med erhvervsdrivende, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. SKAT begrunder dette med, at SKAT ikke anser opsigelsesklausulen i samarbejdsaftalen for reel, og at fritagelsen ikke i sig selv, aktuelt eller i fremtiden kan fremkalde konkurrencefordrejning.

Klagers retsmedicinske opgaver er lovmæssigt forankret, jf. universitetslovens § 33 og bekendtgørelse om retsmedicinske ydelser. Det udspringer af lov, at klager kan drive en retsmedicinsk klinik, og driften heraf er knyttet til en række kvalitetskrav, jf. bekendtgørelsen om retsmedicinske ydelser.

Det følger af praksis, at virksomhed, der udøves i egenskab af offentlig myndighed, er den, der varetages af offentlige retlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår, som private erhvervsdrivende, jf. momssystemsdirektivets artikel 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Der skal derfor tages stilling til, om klageres levering af retsmedicinske ydelser leveres på baggrund af klagers særlige retlige status eller om de retsmedicinske ydelser leveres på samme retlige vilkår som andre erhvervsdrivende. Det der hidtil har været lagt til grund i EU-domstolens praksis er, hvorvidt der er konkurrence med andre private aktører, som skal pålægge moms.

Konkurrencefordrejning
Det fremgår af EU-Domstolens praksis, at offentligretlige organer skal anses for afgiftspligtige personer, når de leverer varer og ydelser i egenskab af offentlig myndighed, når momsfritagelsen ellers ville føre til konkurrencefordrejning til skade for private konkurrenter såvel som konkurrencefordrejning til skade for sig selv, jf. bl.a. C-108/02, Salix, pr. 76.

EU-Domstolen har endvidere udtalt, at vurderingen af konkurrencefordrejningen i momssystemdirektivers art. 13 "ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, dog må det kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel", og at momsfritagelse skal nægtes, "hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning", jf. C-8/01, Taksatoringen, pr. 63-64.

EU-Domstolen har desuden udtalt, at "en rent teoretisk mulighed for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, der ikke er underbygget af nogen faktisk omstændighed, af noget objektivt indicium eller af nogen markedsanalyse, kan ikke sidestilles med, at der foreligger en potentiel konkurrence", C-344/15, National Roads Authority, pr. 42.

Det er altså afgørende for anvendelsen af momsfritagelsen i momssystemdirektivets artikel 13 og momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, at fritagelsen ikke er i konkurrence - hverken i sig selv, aktuelt eller potentielt - med andre aktører, der skal pålægge moms. Det vil sige, at såfremt der er - eller potentielt kan komme - konkurrenter til klagers leverancer af retsmedicinske ydelser, så kan fritagelsen ikke anvendes. Det er derfor relevant at vurdere, om der er andre alternativer til klagers leverancer.

Analyse af konkurrencesituationen
Det er klagers opfattelse, at klagers aftale med Rigspolitiet kan konkurrenceudsættes. Det begrundes med, at det fremgår af samarbejdsaftalens pkt. 5 (bilag 2), at aftalen kan opsiges, hvis én af parterne ønsker det. Det fremgår, at hvis klager opsiger aftalen, skal der tilbydes virksomhedsoverdragelse til Rigspolitiet eller en ny leverandør.

Der foreligger altså en gensidig mulighed for begge parter til at opsige aftalen. Rigspolitiet kan - hvis ikke de er tilfredse med det, som klager leverer, eller finder at en anden leverandør er mere hensigtsmæssig - opsige aftalen med klager. På den baggrund, er det klagers opfattelse, at konkurrencesituationen er underbygget af det objektive indicium, at der foreligger en opsigelsesmulighed.

Klager kan herudover oplyse Landsskatteretten om, at klager er vidende om, at der vil kunne rekvireres retsmedicinske ydelser fra bl.a. Sverige og Tyskland, hvor købet heraf vil være køb af momspligtige ydelser.

Herudover afsætter klager i dag retsmedicinske ydelser til politiet i Sverige, og arbejder på at afsætte ydelser til politiet i bl.a. Norge og Finland samt andre udenlandske kunder. Der kan på den baggrund også ske grænseoverskridende konkurrenceudsættelse.

Det er klagers opfattelse, at der ikke er konkurrenceneutralitet, når klager ikke skal afregne moms for- for leverancer til Rigspolitiet, mens ydelserne vil være momspligtige til andre kunder i udlandet. Det er klagers opfattelse, at det ikke er foreneligt med momssystemet, at de samme typer af ydelser behandles forskelligt alt afhængig af, hvem køber er.

Det er på det foreliggende grundlag klagers opfattelse, at klagers levering af retsmedicinske ydelser leveres i konkurrence med andre private erhvervsdrivende omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Det er begrundet med, at samarbejdsaftalens pkt. 5 med Rigspolitiet kan opsiges af parterne og tilbydes til en ny leverandør. Konsekvensen heraf er, at klager skal anses som en afgiftspligtig person ved levering af retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet.
…"

Repræsentanten har videre anført:

"…
Det materielle lovgrundlag 

Der er i 2018 kommet en ny bekendtgørelse, der regulerer de retsmedicinske klinikker - bkg. nr. 1764 af 27. december 2018. Bekendtgørelsen fastslår i § 2, stk. 1, at et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet m.v. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet.
Den måde, dette er formuleret på, udtrykker alene en ramme "har til opgave" men udfylder ikke, hvad der nærmere ligger heri. Den nærmere afgrænsning af opgaven fremgår af det aftalegrundlag, der foreligger mellem de retsmedicinske institutter og Rigspolitiet, jf. samarbejdsaftalen fremsendt sammen med klagen som bilag 2.

Dette tydeliggøres også ved at bekendtgørelsen nu i § 2, stk. 2 fastslår, at et regionsråd kan indgå aftale med et retsmedicinsk institut om varetagelse af lægevidenskabelige obduktioner efter bestemmelser fastsat i sundhedsloven. Igen er der tale om et aftalegrundlag og ikke et pålæg om at udføre en given opgave.

Med andre ord så er lovgrundlaget tavs omkring selve opgavevaretagelsen.

Universitetets øvrige opgaver i momsmæssig kontekst 

I 2019 fastslog Skatterådet, at universiteter ikke optræder som afgiftspligtige personer, når de udbyder undervisning efter universitetsloven. I stedet er der tale om udførelse af en myndighedsopgave. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2019.190.SR.

Som vi nævnte i klagen, så har Skatterådet tidligere fastslået, at universiteter optræder som afgiftspligtige personer, når de udfører myndighedsbetjening for de ressortministerier som de tidligere sektorforskningsinstitutioner var en del af. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2008.303.SR.

Vi kan yderligere tilføje, at der ikke er uenighed mellem os og Skattestyrelsen om, at universiteter optræder som afgiftspligtige personer for så vidt de udbyder leverancer på forskningsområdet.

Så konklusionen er, at et universitet har "to hoveder", idet de kan optræde i deres egenskab af offentlig myndighed OG i deres egenskab af at være en afgiftspligtig person.

Supplement til vores anbringender

Vores hovedsynspunkt er fortsat, at universitetet optræder som en afgiftspligtig person, når de leverer ydelser inden for det retsmedicinske område.

I forlængelse af, at bekendtgørelsen i sig selv er tavs om selve opgavevaretagelsen, så belyses denne yderligere via de bemærkninger, der fremgår om opgaven i den årlige finanslov. Se således § 19.22.x vedrørende X Universitet i finansloven for 2021.

Her fremgår det at "Universitetet foretager retsmedicinske undersøgelser for retsvæsnet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og de retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at tilpasse deres faktiske omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn." 

Dette suppleres med, at opgaven falder ind under indtægtsdækket virksomhed. Som vi allerede nævnte i klagen, så er budgetvejledningens krav til indtægtsdækket virksomhed, at der ikke må bestå en aftagerpligt. Hermed understøttes yderligere det synspunkt, at der sker en levering mod vederlag mellem et retsmedicinsk institut og Rigspolitiet, og denne leverance hviler på et aftaleretligt grundlag og ikke på en lovmæssig forpligtelse. 

Særligt omkring det konkurrencemæssige aspekt 

EU-domstolen har i en række sager tager stilling til konkurrencefordrejning. Vi har allerede i klagen henvist til forskellige sager herom. I denne ombæring vil vi blot nævne følgende præmis fra sagen C- 344/15, National Road Authority:

41. For det tredje bemærkes, at den konkurrenceforvridning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, ville føre til, skal vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked, og ikke blot i forhold til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, er reel og ikke rent teoretisk……."

Siden klagen har der også i dansk praksis været sager, der er relevant for bedømmelsen af nærværende sag.

Landsskatteretten fandt i SKM2020.459.LSR at en kommune ikke er en afgiftspligtig person ved levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger. Landsskatteretten lagde særlig vægt på, at kommunerne i Danmark i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affaldsbekendtgørelsen er forpligtet til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger og disse er omvendt forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Af denne grund sker kommunernes levering af renovationsydelser ikke i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, idet der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til disse.

Samme aftagerpligt/betalingspligt gør sig ikke gældende i forhold til universiteternes levering af retsmedicinske ydelser. Her fremgår der hverken af lov eller bekendtgørelse nogen forpligtelse til samarbejde mellem universiteterne og Rigspolitiet, hvilket indebærer at der nødvendigvis må indgås et aftaleretligt grundlag mellem parterne som det også er tilfældet.

Endvidere kan nævnes det bindende svar SKM2020.336.SR, hvor en kommune i forhold til hjælperordninger for hhv. respirations- og dialysepatienter blev anset for at have forskellig momsmæssig status. Mens der for hjælperordninger for respirationspatienter i eget hjem er fastsat en forpligtelse til samarbejde mellem region og kommune direkte i sundhedsloven, gælder der for hjælperordninger for dialysepatienter ingen forpligtelse til samarbejde. Af denne grund nåede Skatterådet frem til, at kommunen i relation til respirationspatienterne ikke er en afgiftspligtig person, idet kommunen leverer ydelserne til regionen på et særligt retligt grundlag og dermed i egenskab af offentlig myndighed. Omvendt agerer kommunen som en afgiftspligtig person i relation til dialysepatienterne, da ydelserne til regionen her leveres på samme retlige vilkår som hjælperordninger via vikarbureauer, der ikke er BPA ordninger.

Selvom begge hjælperordninger grundlæggende har samme formål og er tilrettelagt på samme måde, er det således afgørende for kommunens momsmæssige status, om kommunen i henhold til lovgivningen er forpligtet til at levere de pågældende ydelser til regionen eller ej. Det er vores opfattelse, at universiteterne ikke leverer de retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet på grundlag af deres særlige retlige status og dermed er en afgiftspligtig person i lighed med kommunen, der leverer ydelser til regionen ift. dialysepatienter i eget hjem.
…" 

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 12. maj 2022 udtalt, at Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling. 

Universitetets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil
Repræsentanten har den 16. juni 2022 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling ikke kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

"…
Bemærkninger vedrørende spørgsmål 1 

Det er Skatteankestyrelsens indstilling, at universitetet er et offentligretligt organ, og at den udøvede virksomhed med levering af retsmedicinske ydelser sker i egenskab af offentlig myndighed. Dermed er universitetet ikke en afgiftspligtig person i relation til disse leverancer.

Det følger af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, at offentligretlige organer ikke er afgiftspligtige personer for så vidt angår aktiviteter, som de udøver i egenskab af offentlig myndighed. I henhold til praksis skal der både være tale om et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed, og udøvelsen skal ske i egenskab af offentlig myndighed. Det afgørende for besvarelsen af spørgsmål 1 er således, hvorvidt universitetet leverer retsmedicinske ydelser på grundlag af dets særlige retlige status
- og omvendt ikke udøver sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.

Først og fremmest er det vigtigt at fastslå, at universitetet har "to hoveder", da det både kan optræde i egenskab af offentlig myndighed (ikke-afgiftspligtig person) samt optræde i egenskab af afgiftspligtig person.

Skatterådet har i 2019 fastslået, at et universitet ikke optræder som afgiftspligtig person, når det udbyder undervisning efter universitetsloven - her udfører universitetet en myndighedsopgave, jf. SKM2019.190.SR.

Det betyder imidlertid ikke, at universitetet pr. automatik optræder som offentlig myndighed i relation til andre aktiviteter. Der skal foretages en konkret vurdering af hver enkelt aktivitet.

Skatterådet har tidligere fastslået, at universiteter optræder som afgiftspligtige personer, når de udfører myndighedsbetjening for de ressortministerier, som de tidligere sektor-forskningsinstitutioner var en del af, jf. SKM2008.303.SR. Videre fremgår det af det bindende svar, at det er Skattestyrelsens vurdering, at for et statsligt universitet, vil det kun være opgaver, som universitetet i henhold til lovgivning er pålagt til at udføre, der vil være udført som led i universitetets særlige retlige status.

Det er dermed væsentligt at sondre mellem "kan-opgaver" og "skal-opgaver".

I bekendtgørelsen om retsmedicinske institutter (bkg. nr. 1764 af 27. december 2018) § 2, stk. 1 fremgår det, at "et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet m.v. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet". Af udtrykket "har til opgave" kan ikke udledes, at det retsmedicinske institut dermed er pålagt at levere retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet, hvilket også understøttes af samme bekendtgørelses § 2, stk. 2 og 3:

"Stk. 2. Et regionsråd kan indgå aftale med et retsmedicinsk institut om varetagelse af lægevidenskabelige obduktioner efter bestemmelser fastsat i sundhedsloven.
Stk. 3. Universitetet skal sikre, at det retsmedicinske institut til enhver tid er i stand til at udføre de særlige opgaver for retsvæsenet, regionsrådene m.v. på et niveau, så den faglige kompetence ikke drages i tvivl". 

Det kan sammenfattes, at universitetet er oprettet i henhold til lov og rammerne for det retsmedicinske institut er fastsat i en bekendtgørelse, men dette er ikke ensbetydende med, at universitetet er pålagt et samarbejde med Rigspolitiet om levering af retsmedicinske ydelser. Hvis der skal være tale om en myndighedsopgave skal en sådan forpligtelse fremgå tydeligt af lovgivningen.

Bekendtgørelsen fastlægger alene, at de pågældende universiteter skal drive et retsmedicinsk instituttet, men intet om selve opgavevaretagelsen. Derimod kan nævnes flere eksempler fra praksis, hvor kommuner utvetydigt var pålagt en opgave/en pligt til samarbejde i henhold til lovgivningen og følgelig ikke optrådte som afgiftspligtige personer i relation til disse.

Landsskatteretten fandt i SKM2020.459.LSR, at en kommune ikke er en afgiftspligtig person ved levering af renovationsydelser til private grundejere og grundejerforeninger. Landsskatteretten lagde særlig vægt på, at kommunerne i Danmark i henhold til miljøbeskyttelsesloven og affalds- bekendtgørelsen er forpligtede til at indsamle affald fra private grundejere og grundejerforeninger, og disse er omvendt forpligtet til at bruge den kommunale ordning. Af denne grund sker kommunernes levering af renovationsydelser i egenskab af offentlig myndighed. Her er der altså tale om en opgave, som tydeligt er pålagt kommunerne, og hvor der samtidig består en lovfastsat aftagerpligt hos de private grundejere og grundejerforeninger.

Endvidere kan nævnes det bindende svar SKM2020.336.SR, hvor en kommune i forhold til hjælperordninger for hhv. respirations- og dialysepatienter blev anset for at have forskellig momsmæssig status.

Mens der for hjælperordninger for respirationspatienter i eget hjem er fastsat en forpligtelse til samarbejde mellem region og kommune direkte i sundhedsloven, gælder der for hjælperordninger for dialysepatienter ingen forpligtelse til samarbejde. Af denne grund nåede Skatterådet frem til, at kommunen i relation til respirationspatienterne ikke er en afgiftspligtig person, idet kommunen leverer ydelserne til regionen på et særligt retligt grundlag og dermed i egenskab af offentlig myndighed.

Skattestyrelsen lagde endvidere vægt på, at aftalen om hjælperordninger for respirationspatienter ikke indeholdt nogen egentlig bestemmelse om opsigelse. Omvendt agerer samme kommunen som en afgiftspligtig person i relation til dialysepatienterne, da ydelserne til regionen her leveres på samme retlige vilkår som hjælperordninger via vikarbureauer, der ikke er BPA ordninger. Selvom begge hjælperordninger grundlæggende har samme formål og er tilrettelagt på samme måde, er det således afgørende for kommunens momsmæssige status, om kommunen i henhold til lovgivningen er forpligtet til at levere de pågældende ydelser til regionen eller ej.

I begge sager sondres der klart mellem opgaver, der er pålagt kommunen i henhold til lovgivningen (skal-opgave) og opgaver, hvor der frit kan indgås aftale om løsning af en given opgave (kan-opgave). Endvidere henledes opmærksomheden på, at aftalen mellem universitetet og Rigspolitiet netop indeholder en opsigelsesklausul - i modsætning til kommunens aftale med regionen om levering af ydelser til respirationspatienter.

Der er efter vores opfattelse ingen tvivl om, at universitetets levering af retsmedicinske ydelser til Rigspolitiet alene beror på det rent aftaleretlige grundlag mellem parterne i form af den indgåede samarbejdsaftale. Der ses ingen forpligtelse til samarbejde mellem universitetet og Rigspolitiet i bekendtgørelsen om retsmedicinske institutter eller andetsteds i lovgivningen.

Dette understøttes fuldt ud af bemærkningerne til den årlige finanslov jf. § 19.22.x vedrørende X Universitet i finansloven for 2022.

Her fremgår det at "Universitetet foretager retsmedicinske undersøgelser for retsvæsnet m.fl. Betalingen fastsættes på baggrund af en gensidig aftale mellem rekvirenterne (primært politiet) og de retsmedicinske institutter. Det er universitetets ansvar at tilpasse deres faktiske omkostninger til de aftalte betalinger fra rekvirenterne set over en flerårig periode. Virksomheden omfatter retskemiske undersøgelser, alkohol- og narkoundersøgelser og retspatologiske undersøgelser, herunder obduktioner og ligsyn." 

Levering af retsmedicinske ydelser falder således under begrebet indtægtsdækket virksomhed, jf. nærmere nedenfor.

Særligt om indtægtsdækket virksomhed 

Universiteter kan med hjemmel i universitetsloven § 20, stk. 3 drive indtægtsdækket virksomhed.

De gældende regler og bestemmelser, der skal efterleves i forbindelse med udbydelse af indtægtsdækket virksomhed er primært reguleret i Finansministeriets budgetvejledning, som senest er opdateret i 2021.

Jf. budgetvejledningens punkt 2.6.8 er indtægtsdækket virksomhed defineret som "forretningsmæssige aktiviteter, der er en naturlig udløber af, men adskilt fra statslige institutioners almindelige virksomhed. Indtægtsdækket virksomhed skal således ses i modsætning til bevillingsfinansieret virksomhed, samt tilskuds- og gebyrfinansierede aktiviteter".

Endvidere fremgår det af budgetvejledningens punkt 2.6.8.1, at:

Hjemmel til at udføre indtægtsdækket virksomhed kan gives, når følgende betingelser er opfyldt: 

·         Der må ikke for kredsen af aftagere bestå en pligt til at aftage de pågældende varer eller tjenesteydelser.
·         Institutionen skal kunne adskille den produktion af varer eller tjenesteydelser, der søges udført med indtægtsdækning, fra institutionens øvrige opgaver.
·         De indtægtsdækkede aktivitetsområder skal være naturlige udløbere af institutionens almindelige virksomhed. 

I momsmæssig henseende vil universitetet i relation til indtægtsdækket virksomhed altid optræde som en afgiftspligtig person, idet aktiviteterne ligger uden for universitetets ordinære virksomhed og dermed de lovfastsatte opgaver. Aktiviteter, der er defineret som indtægtsdækket virksomhed udføres dermed ikke på grundlag af universitetets særlige retlige status, men på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende. Derfor er indtægtsdækket virksomhed underlagt særlige regler i forhold til prissætning - netop fordi der ikke må ske en konkurrenceforvridning over for private og offentlige konkurrenter. Indtægtsdækket virksomhed falder med andre ord inden for momslovens anvendelsesområde som værende momspligtige eller momsfritagne leverancer - medmindre de er omfattet af momslovens § 9.
Af Finansloven for 2022 § 19.22 fremgår det, at universiteterne ud over deres forsknings- og uddannelsesaktiviteter har andre driftsindtægter. Driftsindtægterne består bl.a. af "indtægter ved deltagerbetaling for deltidsuddannelse, ved salg til studerende, ved udlejning af lokaler, ved salg af retsmedicinske ydelser og ved indtægtsdækket virksomhed i øvrigt". 

Under særlige bevillingsbestemmelser (B.V.2.4.7.) på finansloven for 2022, der beskriver regler, der fraviges eller suppleres, følger det, at "budgetteringen af retsmedicinske undersøgelser sker efter reglerne om indtægtsdækket virksomhed, idet moms dog kan refunderes som for ordinær virksomhed."

Levering af retsmedicinske ydelser er jf. ovenstående tydeligt defineret som indtægtsdækket virksomhed. Ved den momsmæssige vurdering skal aktiviteten derfor også ses i denne kontekst.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling på intet tidspunkt forholdt sig til de retsmedicinske ydelser som værende indtægtsdækket virksomhed og de afledte momsmæssige konsekvenser heraf.

Det kan følgelig opsummeres vedrørende spørgsmål 1, at universitetet ikke i henhold til lovgivningen er pålagt nogen pligt til samarbejde med Rigspolitiet, og at levering af retsmedicinske ydelser derfor må karakteriseres som en "kan-opgave". Dette er helt i tråd med, at salg af retsmedicinske ydelser defineres som indtægtsdækket virksomhed i henhold til finansloven og budgetvejledningen, hvor det ligger forudsætningsvist, at der ikke må bestå nogen aftagerpligt - udover den rent aftaleretlige aftagerpligt, der naturligvis følger af den indgåede samarbejdsaftale mellem parterne.

Bemærkninger vedrørende spørgsmål 2 

Det er Skatteankestyrelsens indstilling, at universitetet ikke leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre private erhvervsdrivende og dermed, at en fritagelse for afgiftspligten ikke vil kunne medføre en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Essensen af momssystemdirektivets fritagelsesbestemmelse for offentlige institutioner og dermed momslovens § 3, stk. 2, nr. 3 er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Det er vores klare opfattelse, at samarbejdsaftalen med Rigspolitiet kan konkurrenceudsættes. Det er først og fremmest begrundet i, at aftalen indeholder en opsigelsesklausul, hvorefter begge parter har mulighed for at opsige aftalen. Endvidere er der knyttet nogle særlige vilkår til opsigelsen, såfremt aftalen opsiges af universitetet - nemlig, at der skal ske en virksomhedsoverdragelse til Rigspolitiet eller ny anden leverandør. Dette understøtter således, at opsigelsesmuligheden er reel.

Det næste og afgørende spørgsmål er herefter, hvorvidt der findes andre leverandører, som kan varetage samme opgaver, og her er svaret bekræftende. På samme måde som danske universiteter afsætter retsmedicinske ydelser til udenlandske universiteter og myndigheder, er der intet til hinder for, at Rigspolitiet kan benytte sig af udenlandske leverandører - og her vil der være tale om køb af momspligtige ydelser.

Det vil være i strid med det overordnede princip om fri bevægelighed for ydelser alene at vurdere konkurrencesituationen på det indenlandske marked. Det er med andre ord ikke konkurrenceneutralt, når klager ikke skal afregne moms vedrørende leverancer til Rigspolitiet, mens ydelserne vil være momspligtige til andre kunder i udlandet, ligesom det ikke er foreneligt med momssystemet, at de samme typer af ydelser behandles forskelligt alt afhængig af, hvem køber er.
…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at besvarelsen af spørgsmål 1 ændres til "Ja", ligesom repræsentanten fastholdt sin subsidiære påstand om, at besvarelsen af spørgsmål 2 ændres til "Ja". Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at det bindende svar stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skatterådet har svaret "Nej" til følgende spørgsmål:

"Spørgsmål 1:
Kan det bekræftes, at Spørger anses som en afgiftspligtig person omfattet af momslovens § 3, stk. 1, i sin egenskab af leverandør af retsmedicinske ydelser mod vederlag?"

"Spørgsmål 2:
Såfremt spørgsmål 1 besvares med "nej", kan det da bekræftes, at Spørger leverer retsmedicinske ydelser i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3?"

Af momslovens § 3, fremgår der følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
[…]
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder".

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, der havde til formål at implementere 6. momsdirektiv i dansk ret. Af bemærkningerne til momslovens § 3, fremgår der blandt andet følgende:

"…
Bestemmelsen ændrer i øvrigt affattelsen af de gældende regler på en række punkter. Der sker dog ikke med de pågældende tilpasninger nogen ændring i den gældende retstilstand på området.
…
Efter nr. 2 og 3, omfatter afgiftspligtige personer tillige dels offentlige forsyningsvirksomheder, dels andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, som leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Ved "offentlige forsyningsvirksomheder" forstås offentlige virksomheder, der leverer varer eller ydelser til virksomheder og private borgere. Offentlig forsyningsvirksomhed omfatter således f.eks. leverancer af el, gas, vand og varme, men også udførelse af servicefunktioner som renovation og offentlig transport.
Andre offentlige virksomheder anses alene som afgiftspligtige personer, i det omfang de leverer varer eller ydelser i konkurrence med private virksomheder, som skal betale afgift af deres leverancer.
…"

Momslovens § 3 implementerer blandt andet momssystemdirektivets artikel 9 og artikel 13, stk. 1, og bestemmelsen skal inden for dens ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, fremgår der følgende:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. 
Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Af momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, fremgår der følgende:

"Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig."

Spørgsmål 1:
I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, er offentligretlige organer ikke afgiftspligtige personer for så vidt angår aktiviteter, som de udøver i egenskab af offentlig myndighed. Dette gælder også, selvom de i forbindelse med den pågældende aktivitet modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

For at være omfattet af fritagelsen i artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, skal to kumulative betingelser være opfyldt. Der skal for det første være tale om et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed, og for det andet skal udøvelsen ske i egenskab af offentlig myndighed, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-358/97 (Kommissionen mod Irland), præmis 37.

Et offentligt organ udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, når virksomheden udøves på grundlag af dets særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, der udøves på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-358/97 (Kommissionen mod Irland), præmis 38.

Universitetet er en statsfinansieret selvejende institution, der har til opgave at drive forskning og give forskningsbaseret uddannelse indtil højeste internationale niveau inden for sine fagområder, jf. den dagældende universitetslovs (lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. marts 2015) § 1, stk. 2 og § 2, stk. 1.

Ministeren kan fastsætte nærmere regler for universiteter eller dele heraf, der varetager særlige opgaver, eller hvor særlige forhold tilsiger det, jf. § 33, stk. 1. Bemyndigelsen er udnyttet ved udstedelsen af den dagældende bekendtgørelse nr. 1764 af 25. september 2009 om retsmedicinske institutter ved A Universitet, X Universitet og B Universitet. De tre universiteter driver hver et retsmedicinsk institut under universitetets sundhedsvidenskabelige fakultet og institutterne følger de regler, som gælder for universitetet, medmindre andet er fastsat i bekendtgørelsen, jf. § 1.

Et retsmedicinsk institut har til opgave inden for det retsmedicinske område at give undervisning, at drive forskning og at udføre de for retsvæsenet mv. særlige opgaver, som er henlagt til instituttet, jf. § 2, stk. 1. Universitetet skal sikre, at det retsmedicinske institut til enhver tid er i stand til at udføre de særlige opgaver for retsvæsenet mv. på et niveau, så den faglige kompetence ikke drages i tvivl, jf. § 2, stk. 2.
Universitetet har sammen med de øvrige universiteter indgået en samarbejds- og en økonomiaftale med Rigspolitiet vedrørende levering af retsmedicinske ydelser.

Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skatterådet, at universitetet er et offentligretligt organ, og at den udøvede virksomhed med leveringen af retsmedicinske ydelser sker i egenskab af offentlig myndighed.

Universitetet er dermed ikke en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 1.

Spørgsmål 2:
Der skal herefter tages stilling til, om universitetet er en afgiftspligtig person som følge af, at de retsmedicinske ydelser leveres i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I henhold til momssystemdirektivets artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, skal offentligretlige organer, når de handler i egenskab heraf, dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten vil medføre en konkurrencefordrejning af en vis betydning.

EU-Domstolen har i sag C-344/15 (National Roads Authority) udtalt sig om det indbyrdes forhold mellem artikel 13, stk. 1, 1. afsnit og 2. afsnit. Domstolen udtalte blandt andet, at formålet med artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, er at opretholde den hovedregel, der er indeholdt i direktivets artikel 2, stk. 1, og artikel 9, hvorefter enhver form for økonomisk aktivitet i princippet pålægges moms, og bestemmelsen skal derfor ikke fortolkes snævert. Dette betyder imidlertid ikke, at artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, skal fortolkes på en sådan måde, at den i artikel 13, stk. 1, 1. afsnit, fastsatte fritagelse for momspligt for offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, bliver berøvet sin effektive virkning, jf. præmisserne 36 og 37.

Videre har Domstolen vedrørende artikel 13, stk. 1, 2. afsnit, udtalt, at bestemmelsen tager sigte på det tilfælde, hvor de nævnte organer udøver virksomhed, som private økonomiske erhvervsdrivende ligeledes kan udøve i konkurrence med organerne. Formålet er at sikre, at de private økonomiske erhvervsdrivende ikke stilles ringere, fordi de bliver opkrævet afgift, mens organer ikke bliver det, jf. præmis 39.

Den konkurrenceforvridning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i egenskab af offentlig myndighed, vil medføre, skal ifølge Domstolen vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked, og ikke blot i forhold til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked er reel og ikke rent teoretisk, jf. præmis 41.

En rent teoretisk mulighed for, at en privat erhvervsdrivende kan komme ind på det pågældende marked, der ikke er underbygget af nogen faktisk omstændighed, af noget objektivt indicium eller af nogen markedsanalyse, kan ifølge Domstolen ikke sidestilles med, at der foreligger en potentiel konkurrence, jf. præmis 42.

Henset til, at universitetet er et offentligretligt organ, og at den udøvede virksomhed med levering af retsmedicinske ydelser sker i egenskab af offentlig myndighed, udøves denne virksomhed ikke på samme retlige vilkår som andre private erhvervsdrivende.

En fritagelse for afgiftspligten vil dermed ikke kunne medføre en konkurrencefordrejning af en vis betydning, da ydelserne ikke leveres i konkurrence med andre private erhvervsdrivende.

Landsskatteretten bemærker, at samarbejds- og økonomiaftalerne mellem universitetet, de øvrige universiteter og Rigspolitiet må anses for en underliggende udfyldning og regulering af den opgave, som er henlagt til universiteterne, hvor parterne bl.a. har beskrevet de ydelser, som kan leveres og prisen herfor.

Uanset opsigelsesklausulen i samarbejdsaftalen mellem universitetet, de øvrige universiteter og Rigspolitiet finder Landsskatteretten, at det ikke er godtgjort, at fritagelsen for afgiftspligten vil kunne medføre en reel konkurrencefordrejning af en vis betydning.

Det af repræsentanten anførte vedrørende indtægtsdækket virksomhed kan ikke føre til et andet resultat.

Universitetet er dermed heller ikke en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster dermed Skatterådets besvarelse af de stillede spørgsmål.