Parter

H1-ApS

(v/advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat David Auken)

Afgørelse truffet af landsdommerne 

Lis Frost, Henrik Bjørnager Nielsen og Cecilie Kabel Revsbech har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt den 30. september 2020 ved Retten i Aarhus, der ved kendelse af 11. juni 2021 har sagen henvist til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, H1-ApS, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at H1-ApS’ momstilsvar for perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 nedsættes med 11.119.844,90 kr.

H1-ApS har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at Skattestyrelsen er forpligtet til at betale negativt momstilsvar for perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 med i alt 11.119.844,90 kr. med tillæg af rente efter renteloven.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

H1-ApS driver virksomhed med engroshandel med elektronikvarer (computere, mobiltelefoner og software). I perioden fra 16. april 2012 til 28. juni 2012 købte H1-ApS elektronikvarer fra leverandøren G1-ApS, der for leverancerne opkrævede dansk moms over for H1-ApS med i alt 11.119.844,90 kr. fordelt på 52 fakturaer. Leverancerne blev af G1-ApS og H1-ApS momsmæssigt behandlet under den forudsætning, at det momsmæssige leveringssted var i Danmark, og at der derfor skulle svares dansk moms, og H1-ApS betalte den opkrævede moms til G1-ApS.

Under en efterfølgende kontrol foretaget af SKAT blev det konstateret, at leveringsstedet for varerne momsmæssigt ikke var i Danmark, men var i henholdsvis Y1-land og Y2-land, idet varerne ikke blev sendt fra Danmark, og idet H1-ApS først fik retten til som ejer at råde over varerne ved udleveringen af varerne på lagre i henholdsvis Y1-land og Y2-land.

Der er mellem parterne enighed om, at G1-ApS som følge heraf i fakturaerne skulle have opkrævet Y1-landske henholdsvis Y2-landsk moms i stedet for dansk moms.

G1-ApS blev taget under konkursbehandling i november 2012 og har ikke indbetalt noget beløb til statskassen.

Sagen angår spørgsmålet, om der for H1-ApS er momsfradragsret for den i fakturaerne fejlagtigt opkrævede danske moms, der blev betalt til G1-ApS. Er der ikke momsfradragsret, angår sagen i anden række spørgsmålet, om H1-ApS da kan kræve et beløb svarende til den fejlagtigt opkrævede danske moms tilbagebetalt direkte fra staten, selv om G1-ApS ikke har indbetalt noget momsbeløb til statskassen.

H1-ApS har under sagens forberedelse anført, at den af Skatteministeriet foretagne fortolkning af regelgrundlaget bør søges afklaret/bekræftet ved en forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen, inden landsretten afsiger dom i sagen.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at en forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-domstolen ikke er nødvendig, for at landsretten kan afsige dom i sagen.

Der har mellem parterne været enighed om under forberedelsen ikke at gennemføre særskilt formalitetsprocedure om spørgsmålet om forelæggelse for EU-Domstolen, men at landsretten i stedet tager stilling hertil efter gennemførelsen af hovedforhandlingen og sagens optagelse til afgørelse, og således at landsretten herefter, såfremt det vurderes, at der bør ske forelæggelse, træffer afgørelse herom og dermed ikke afsiger dom på det foreliggende grundlag.

Landsskatteretten har den 30. juni 2020 truffet afgørelse i sagen. Det hedder i Landsskatterettens afgørelse bl.a.:

"…

SKAT har undladt at imødekomme selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets direktør, selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom repræsentanten har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

H1-ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, der er registreret i CVR, det centrale virksomhedsregister, under brancekode 46.51.00 - Engroshandel med computere, ydre enheder og software. Selskabets startdato er registreret som den 27. juni 2002.

Selskabet begyndte i 2012 at indgå handler med G1-ApS (herefter leverandøren). Repræsentanten har oplyst, at selskabet foretog en intern godkendelsesprocedure af leverandøren inden samarbejdets opstart. Selskabet fandt ingen forhold, der skabte usikkerhed omkring samarbejdet. Selskabets købte herefter blandt andet mobiltelefoner og spillekonsoller hos leverandøren.

Den første leverance fra leverandøren skete den 4. april 2012. Denne levering blev foretaget i Danmark og blev håndteret af G2-A/S i Y1-by.

I perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012 blev der foretaget yderligere 52 handler mellem selskabet og leverandøren. Varerne blev i perioden udvekslet på logistiklagrene G1-virksomhed i Y2-land eller til G2-virksomhed i Y1-land.

Repræsentanten har forklaret følgende om baggrunden for at anvende logistiklagrene:

"Baggrunden for fremgangsmåden og fremsendelse af varerne til Y2-land og eller Y1-land var, at G1-ApS ikke ville sende varer til H1-ApS uden forudbetaling. H1-ApS ville ikke betale forud for varerne, idet der var tale om betragtelige beløb og en sammenhandelspartner, som man ikke havde et længerevarende forudgående forhold til. Der måtte derfor en tredje part indover vareoverdragelsen, og H1-ApS havde tidligere benyttet G1-virksomhed i Y2-land til at håndtere vareoverdragelser under disse forhold. I praksis kunne håndteringen ligeså vel være gennemført af en speditør i Danmark, men her havde H1-ApS ingen kontakter, der kunne håndtere denne fremgangsmåde, som G1-ApS havde tillid til. På denne baggrund kom benyttelsen af logistikcenteret i Y2-land i anvendelse."

Selskabet brugte videre logistiklagrene til udveksling af varer med selskabets udenlandske kunder.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i perioden var af den opfattelse, at leveringerne fra leverandøren alle udgik fra leverandørens danske lager hos G2-A/S. Repræsentanten har uddybende forklaret:

"…det i hele samhandelsperioden var H1-ApS’ klare opfattelse, at alle leveringer udgik fra G1-ApS’ danske lager. Præcist som det var tilfældet med den første levering mellem parterne den 4. april 2012 og forudsat i H1-ApS’ interne kontrolliste (bilag 2, pkt. 8).

Det bidrog væsentligt til H1-ApS’ opfattelse, at G1-ApS ofte kunne afsende varen samme dag, som en ordre blev afgivet. Dette førte til, at H1-ApS var overbevist om, at G1-ApS var lagerholder på varen og havde varer på lager. Endvidere bidrog H1-ApS til oprettelsen af en konto for G1-ApS på logistiklagrene G1-virksomhed og G2-virksomhed i henholdsvis Y2-land og Y1-land. G1-ApS var således ikke initiativtager til benyttelsen af logistikcenteret. Endvidere har H1-ApS to gange solgt varer til G1-ApS. Disse varer blev sendt til G2-ApS, hvor H1-ApS helt naturligt forudsatte G1-ApS lagerførte varerne indtil videresalg."

Repræsentanten har forklaret nærmere om handlerne, at de blev indgået ved at selskabet enten ved mail, skype eller telefon bestilte varerne fra leverandøren. Varerne blev herefter sendt med kurer til logistikcentrene. Efter inspektion af varernes stand blev varerne frigivet til selskabet, som så kunne sælge varerne videre til sine udenlandske kunder. Selskabet bestilte kun varer hos leverandøren, når de havde en kunde klar til at aftage varerne. Der gik oftest kun to til tre dage mellem selskabet bestilte varerne fra leverandøren, til selskabet havde leveret dem til sine udenlandske kunder.

Fra midt i juni ændredes proceduren, hvorefter varerne ifølge repræsentanten stadig blev leveret af leverandøren til logistiklageret i Y2-land, men herefter blev fragtet til Danmark.

Leverandøren fakturerede alle købene inklusiv dansk moms. Selskabet betalte underleverandøren i overensstemmelse med de på fakturaerne angivne beløb inklusiv moms.

Selskabet underrettede den 6. juni 2012 SKAT om, at selskabet havde en stigning i indkøb de sidste par måneder blandt andet fra leverandøren.

SKAT indledte kort herefter en kontrol af selskabet og indhentede kontroloplysninger vedrørende en række af selskabets leverandører. Kontroloplysningerne bestod blandt andet i fakturaer, betalings- og fragtdokumentation, samt i mails modtaget fra leverandøren. SKAT har desuden rettet henvendelse til skattemyndighederne i Y1-land og Y2-land for så vidt angår de varer, der efter det oplyste fysisk er leveret til henholdsvis G1-virksomhed i Y2-land og G2-virksomhed i Y1-land. SKAT har videre rettet henvendelse til G2-A/S i Y1-by.

Selskabet ophørte med at handle med leverandøren ved udgangen af juni 2012. Selskabet har oplyst, at samarbejdet blev indstillet, fordi selskabet ikke normalt handlede med den pågældende type varer, og fordi handlerne medførte uenighed og splid mellem medarbejderne, da man som sælger indenfor dette segment kunne opnå betydelige bonusbetalinger.

Selskabet angav købsmoms på 11.179.352,50 kr. til SKAT vedrørende handlerne i perioden.

SKAT har gennemgået kontroloplysninger vedrørende de 52 handler i perioden, hvor varerne blev udvekslet enten hos G1-virksomhed i Y2-land eller G2-virksomhed i Y1-land.

SKAT har ud fra kontroloplysninger konstateret, at leverandøren i 32 tilfælde fik frigivet varer fra et norsk selskab hos G1-virksomhed i Y2-land, før varerne efterfølgende blev frigivet fra underleverandøren til selskabet. I fire tilfælde skete der en kæde af frigivelser hos G2-virksomhed i Y1-land forud for frigivelsen til leverandøren. Det tidligste led i kæderne var et Y4-landske selskab.

I 16 af handlerne er der ikke information om handelsforløbet for varerne forud for leverandørens leverance til selskabet.

Gennem henvendelsen til G2-A/S i Y1-by har SKAT konstateret, at G2-A/S alene håndterede den første handel mellem selskabet og leverandøren, og således ikke havde noget at gøre med de leverede varer til logistiklagrene i Y1-land og Y2-land.

SKAT har oplyst, at de i forbindelse med kontrollen konstaterede, at leverandøren var en missing trader, hvorved SKAT led tab i forbindelse med de af leverandøren fakturerede beløb.

Leverandøren udstedte den 15. oktober 2012 en kreditnota til selskabet for fejlagtig opkrævet moms. Kreditnotaen angik et beløb på 11.179.352,50 kr.

Selskabet bogførte ikke kreditnotaen fra leverandøren. Selskabet har begrundet dette med, at selskabet ikke havde noget udestående med leverandøren. Selskabet har oplyst, at de i forbindelse med modtagelsen af kreditnotaen ikke havde modtog betaling fra leverandøren.

Underleverandøren blev taget under konkursbehandling ved dekret af 28. november 2012.

SKATs afgørelse

SKAT har undladt at imødekomme selskabets fradrag af købsmoms på i alt 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

…

Under sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT ved brev af 22. april 2014 udtalt følgende (uddrag):

" (…)

SKAT finder, at leveringsstedet for de fakturerede varer til H1-ApS ikke er i Danmark, og at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i Y1-land og Y2-land. SKAT finder, at G1-ApS uretmæssigt har opkrævet dansk moms, og at H1-ApS som følge heraf ikke har fradrag for denne moms, idet den fakturerede moms ikke er opkrævet efter momsloven.

SKAT finder på baggrund af undersøgelserne, at H1-ApS har overtaget varer On-Hold fra G1-ApS på lagrene i Y2-land og Y1-land. SKAT finder, at H1-ApS burde vide at varerne er overtaget On-Hold på lagrene i henholdsvis Y1-land og Y2-land og at varernes opstart ikke har været i Danmark.

Ved fastlæggelse af leveringsstedet skal der tages udgangspunkt i varens fysiske placering. Herved sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

SKAT skal i sagen henvise til den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.8.3 - overførsel af varer fra andre EU-lande. SKAT skal i sagen endvidere henvise til momslovens§ 23, stk. 1 samt den juridiske vejledning, afsnit D.A.7.2.3 - om leveringstidspunktet og ejendomsrettens overgang.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen.

EF-Domstolen har i sagen C-342/87, Genius Holding, udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen. SKAT finder, at den fakturerede moms fra G1-ApS, er faktureret uden hjemmel i momsloven, idet varerne ikke har leveringssted i Danmark.

SKAT skal i sagen endvidere henvise til den Juridiske vejlednings afsnit D.A.11.1.4.2. - SKM2003.497.LSR.

"Sagen vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser i forbindelse med montering af nogle af selskabet leverede platforme i Y3-land. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet efter ML daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var derfor med urette pålagt dansk moms, jf. ML § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms efter ML § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse.

"

SKAT finder, at afgørelsen fra Landsskatteretten - SKM2003.497.LSR analogt finder anvendelse i denne sag.

SKAT finder ikke, at det er uforeneligt med momsfradragsretten i momssystemdirektivet, at nægte H1-ApS momsfradrag på de i sagen omhandlede transaktioner, uanset om H1-ApS ikke vidste eller burde have vidst, at den omhandlede transaktion var led i svig, begået af leverandøren.

(…)."

Under sagens behandling i Landsskatteretten har Skattestyrelsen ved brev af 16. maj 2019 anført følgende (uddrag):

" (…)

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens bemærkninger om, at afgørelsen strider mod retspraksis fra EU Domstolen, således som denne praksis udlægges i det supplerende indlæg. Heraf fremgår, at en afgiftspligtig person kun kan nægtes fradragsret, hvis denne vidste eller burde vide at transaktionen var behæftet med momssvig.

Repræsentantens udlægning af praksis er imidlertid ikke dækkende. Den oplyste praksis knytter sig til tilfælde, hvor der er foretaget en momspligtig leverance. Men denne praksis omfatter ikke tilfælde, hvor der med urette er opkrævet moms og hvor der derfor ikke er fradrag, hvilket EU Domstolen klart har fastslået i en række domme gennem årene.

Udover de domme, som er gengivet i Den juridiske vejledning, D.A.11.1.4.2, kan der henvises til dommen af 21. februar 2018 i sagen C628/16 Kreuzmayr GmbH, hvor EU Domstolen igen fastslår denne sondring. I dommens præmis 43 fremgår således: "Udøvelsen af fradragsretten for moms er således begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter og kan ikke udvides til indgående moms, som er blevet indbetalt med urette (jf. analogt dom af 14.6.2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, præmis 35 og 36). Det følger heraf, at denne udøvelse ikke omfatter den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen (jf. i denne retning dom af 13.12.1989, Genius, C-342/87, EU:C:1989:635, præmis 19, og af 6.11.2003, Karageorgou m.fl., C-78/02 - C-80/02, EU:C:2003:604, præmis 51)."

For så vidt angår den udstedte kreditnota fremgår det af det supplerende indlæg, at det gøres gældende at kreditnotaen er uberettiget og ikke opfylder betingelserne for at udgøre en berigtigelse af momsen.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse i øvrigt henvise til Den juridiske vejledning 2019-1, D.A.11.1.4.3 Momsens neutralitet - Berigtigelse af salgsmoms, herunder retningslinjerne som beskrevet D.A.11.1.4.3.1 Betingelser for berigtigelse.

Det fremgår at for at opnå tilbagebetaling af fejlagtigt faktureret moms, skal fakturaudsteder udover at have berigtiget fejlen over for fakturamodtageren, enten bevise at have været i god tro eller rettidigt og fuldstændigt have afværget risikoen for statens tab af momsindtægter.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke at G1-ApS ikke har indtil betalt den opkrævede salgsmoms til Skattestyrelsen.

(…)"

…

Under sagens behandling i Landsskatteretten har selskabets repræsentant ved brev af 20. april 2019 blandt andet anført følgende (uddrag):

"(…)

Udvekslingen af varer i Y2-land og Y1-land blev tillige gennemført baseret på, at der var tale om betydelige varepartier af en sådan værdi, at ingen af parterne umiddelbart ønskede at løbe en økonomisk risiko ved manglende kontrol for betaling forud for levering og levering forud for betaling. Selv efter længere tids samhandel er det således tvivlsomt, hvorvidt den omhandlede fremgangsmåde ville være ophørt. Når samhandlen ophørte, var det, som anført, fordi handlen med disse typer af varer ikke var H1-ApS´ kerneforretning, og den omhandlede konstruktion medførte uenighed og splid mellem medarbejderne i forhold til, at der kunne opnås ikke ubetydelige bonusbetalinger som sælger indenfor dette segment.

Det er korrekt, som det anføres i referatet (side 2, 4. afsnit), at G1-ApS måtte have stor likviditet for at kunne foretage handler i den skala, det var tilfældet. Endvidere skal det fremhæves, at G1-ApS handlede på helt sædvanlige vilkår indenfor branchen, hvilket ikke er normalt for så vidt angår parter, hvor der efterfølgende konstateres "svindel". Dette er baggrunden for drøftelserne om, at G1-ApS var en meget dygtig og professionel svindler.

I samme forbindelse skal det fremhæves, at H1-ApS, som anført, ikke handlede de samme varer flere gange, ligesom man afhændede de indkøbte varer til egne kunder med hvem, man havde et længerevarende handelsforhold. Der var altså intet, der på nogen måde indikerede problemstillinger med samhandelsforholdet.

I relation til det anførte om priserne skal det fremhæves, at det faktum, at G3-virksomhed giver op til 12% i rabat til deres partnere medfører, at der er en forskel i markedspriserne for (red. produkt. fjernet), der gør det muligt at lave gode handler. Det er således ikke usædvanligt at få tilbudt telefonerne billigere ét sted end et andet sted. Gevinsten ved handlerne ville typisk udgøre ca. 22,5%, hvilket tillige er baggrunden for, at der ikke blev købt varer til lager men kun købt, når varerne på forhånd var afhændet. Telefonerne kom ikke oprindeligt fra Y4-land, som anført i mødereferatet, men modellerne var typisk Y4-landskee eller Y5-landske Iphones, oprindeligt tiltænkt enten det Y4-landskee eller Y5-landske marked.

Det er, som anført i mødereferatet side 2, nederst, min opfattelse, at SKATs enhed for særlig kontrol var involveret i sagens behandling. SKATs medarbejdere ønskede at indgå en aftale angående handlerne, således at H1-ApS accepterede at få et mindre momsbeløb udbetalt og afslutte sagen på denne måde. H1-ApS fandt til sidst drøftelserne så frugtesløse, at de anmodede om, at der blev truffet afgørelse, idet al videre drøftelse og kontakt synes uden mening. Dette var baggrunden for at drøftelserne med SKAT blev opgivet, og det medførte, at H1-ApS´ hovedanpartshaver, NJ, dagen efter blev politianmeldt for momssvig, hvilket han efterfølgende blev fuldstændigt frifundet for. Det havde dog, som anført i mødereferatet, betydelige personlige konsekvenser og indebar, at NJ i en periode var tilbageholdt af politiet.

Det fremgår af mødereferatets side 3, 2. afsnit, at G1-ApS forsøgte at betale moms retur, men at H1-ApS sendte pengene retur til G1-ApS. Dette er ikke korrekt. Faktum vedrørende udbetaling af penge til H1-ApS er, at SKAT ved en fejl udbetalte den ansøgte negative moms til H1-ApS til trods for, at man ønskede at berostille udbetalingen, indtil sagen var afgjort. H1-ApS tilbagebetalte herefter pengene til SKAT.

G1-ApS foretog ikke tilbagebetaling af midlerne til H1-ApS og tilbød ikke på nogen reel måde at foretage en betaling. Tilsyneladende for at undgå en konkursbegæring fra SKATs side, forsøgte G1-ApS at udstede en kreditnota på momsbeløbet og derved flytte momsgælden fra en gæld til SKAT til en gæld hos H1-ApS. Tanken hermed var formentligt, at man håbede, at H1-ApS ville være en noget lempeligere kreditor end SKAT.

H1-ApS var naturligvis ikke på nogen måde indstillet på at få sit krav mod SKAT på negativ moms som følge af indkøb af momspligtige varer i periode ændret til et krav mod G1-ApS, der var uden midler og undervejs til en konkurserklæring. På denne baggrund nægtede H1-ApS at anerkende kreditnotaen fra G1-ApS og var naturligvis i sin fulde ret hertil. Kreditnotaen er reelt uden nogen form for juridisk betydning, indtil der foretages en reel betaling af det underliggende krav, som kreditnotaen medfører. Der er ikke foretaget nogen sådan betaling, og G1-ApS havde ikke noget krav mod H1-ApS i hvilket, der kunne foretages modregning.

(…)."

Skattestyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 25. juni 2019 har været til høring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Skattestyrelsen fastholder at leveringsstedet for de 52 handler ikke er i Danmark og at momsen på fakturaerne fra G1-ApS dermed ikke er opkrævet efter momslovens bestemmelser, jf. § 37, stk. 1, "efter denne lov".

…

Fradrag for indgående moms

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har ret til fradrag for momsen, da der ikke er tale om moms "efter denne lov " jf. momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder under henvisning til bla. EU-domstolens C342/87, Genius Holding BV at udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldig moms, dvs. moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Udøvelsen af den fradragsret, omfatter ikke den moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen.

Videre skal vi henvise til Landsskatterettens egen praksis, bla. i SKM2003.497.LSR. Sagen vedrørte de fra underleverandøren til selskabet fakturerede ydelser i forbindelse med montering af nogle af selskabet leverede platforme i Y3-land. Da ydelsen ikke var præsteret her i landet, var leveringsstedet efter ML daværende § 17, stk. 1, nr. 3, derfor ikke her i landet. Den af underleverandøren til selskabet udstedte faktura var derfor med urette pålagt dansk moms, jf. ML § 4, stk. 1. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at EF-domstolen i sagen C-342/87, Genius Holding, har udtalt, at udøvelsen af den fradragsret, der er fastsat i 6. momsdirektiv, ikke omfatter den afgift, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, at selskabet derfor med rette ikke var anset for berettiget til fradrag for købsmoms efter ML § 37 vedrørende den omhandlede monteringsydelse."

Selskabets bemærkninger til indstillingen fra Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har ved brev af 15. august 2019 til Landsskatteretten blandt andet udtalt følgende (uddrag):

"Skatteankestyrelsen lægger ved sin begrundelse i den foreløbige vurdering af sagen til grund, at der er forskel på nærværende sag og EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabrikken og sag C-564/15 Farkas. Det gøres gældende, at henvisningerne til disse sager er helt afgørende, og at EU-Domstolens praksis finder direkte anvendelse i denne sag, uanset at fakturaudstederne i disse sager havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til afgiftsmyndighederne, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.

Det bestrides, at det, som Skatteankestyrelsen lægger til grund, skal have nogen form for betydning, hvorvidt den opkrævede moms er indbetalt til skattemyndighederne eller ej. Den økonomiske del af sagen i relation til, hvorvidt der er foretaget indbetaling m.v. af de enkelte momskrav, er uden betydning for momsens neutralitet og den enkelte betalingspligtige, fysiske eller juridiske persons ret til fradrag og tilbagebetaling. Dette under den forudsætning, at den enkelte person er i god tro.

Skatteankestyrelsen henviser til EU-Domstolens dom i sag C-628/16 Kreuzmayr GmbH. Skatteankestyrelsen anfører, at EU-Domstolen henviste fakturamodtageren til at søge tilbagebetaling fra fakturaudstederen, der ikke havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til myndighederne og herefter var gået konkurs.

Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsen misforstår og fejlfortolker EU-Domstolens dom i sag C-628/16.

I præmis 48 i EU-Domstolens dom i sag C-628/16 henvises til, at en operatør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, i henhold til national ret kan anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura. I den forbindelse henvises til EU-Domstolens dom i sag C-564/15 Farkas, præmis 49, og den deri nævnte retspraksis.

I præmis 49 i EU-Domstolens dom i Farkas-sagen redegøres for retten til at anmode om tilbagebetaling af den afgift, der uberettiget er betalt til sælgeren. Dette uddybes yderligere efterfølgende i særligt præmisserne 53-55.

Det gøres gældende, at der ikke kan sluttes modsatrettet fra dommen, således at en afgiftspligtig i en situation, hvor der ikke er foretaget indbetaling af momsen, men som stadig er i god tro, ikke kan rette sit krav mod skattemyndighederne.

Skatteankestyrelsens vurdering af sagen er således baseret på en forkert retsanvendelse, som der ikke er støtte for i foreliggende praksis fra EU-Domstolen.

I det omfang Landsskatteretten ved sin vurdering af sagen fastholder Skatteankestyrelsens vurdering af sagen, vil jeg anmode om, at spørgsmålet om den enkelte afgiftspligtiges ret til at rette kravet mod afgiftsmyndighederne i de tilfælde, hvor vedkommende er i god tro, forelægges for EU-Domstolen. Der ses ikke at foreligge en reel afklaring af spørgsmålet i den retspraksis, som Skatteankestyrelsen henviser til. Problemstillingen synes således at være afklaret i EU-praksis, hvilket giver baggrund for at forelægge problemstillingen præjudicielt for EU Domstolen."

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr. vedrørende en række handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Det følger blandt andet af momslovens § 14, stk. 1 (uddrag):

"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer mv. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land."

Det påhviler den afgiftspligtige at dokumentere, at betingelserne for fradrag er opfyldt.

SKAT har undladt at imødekomme selskabets anmodning om fradrag af købsmoms med den begrundelse, at transaktionerne ikke har leveringssted i Danmark, og at momsen dermed er opkrævet uretmæssigt af leverandøren.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet har adgang til fradrag for købsmoms af de i sagen omhandlede transaktioner. Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at transaktionerne har leveringssted i Danmark, samt at selskabet uanset leveringsstedet har ret til fradrag, idet selskabet var i god tro.

Der tages indledningsvis stilling til, om transaktionerne har leveringssted i Danmark.

Landsskatteretten bemærker, at udvekslingen af varerne er sket i enten Y1-land eller Y2-land. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at varerne har befundet sig i Danmark på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til logistiklagrene er påbegyndt. Det bemærkes videre, at leverandøren i minimum 36 af handlerne har købt mobiltelefonerne af udenlandske selskaber, der efter det oplyste har leveret varerne direkte til logistiklagrene.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det ikke er dokumenteret, at leveringsstedet for varerne var i Danmark. Transaktionerne var dermed ikke momspligtige efter momsloven, og leverandørens angivelse af dansk moms på fakturaerne var dermed uretmæssig.

Repræsentanten har særligt fremhævet fakturaerne med fakturanumre (red. faktura 1. fjernet), (red. faktura 2. fjernet), (red. faktura 3. fjernet) og (red. faktura 4. fjernet). Landsskatteretten finder for så vidt angår disse transaktioner heller ikke, at det ud fra de fremlagte fakturaer og de fremlagte mailkorrespondancer er dokumenteret eller tilstrækkeligt godt gjort, at varerne blev leveret til lageret i Y2-land fra G2-A/S i Danmark. Der er herved lagt vægt på, at det alene kan udledes af det fremlagte, at varerne ankommer til G1-virksomhed Y2-land, og ikke hvor de pågældende varer transporteres fra.

EU-domstolen har gennem en række afgørelser slået fast, at der ikke er ret til fradrag for moms, der alene skyldes, at den er anført på en faktura. Der kan herved blandt andet henvises til C-342/87 (Genius Holding), præmis 19, C35/05 (Reemtsma Cigarettenfabrikken), præmis 23, og C-628/16 (Kreuzmayr), præmis 20.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr.

Repræsentanten har gjort gældende, at det er uden betydning for selskabets fradragsret, om der er sket levering i Danmark, og at SKAT alene kan nægte selskabet fradrag, hvis SKAT kan godtgøre, at selskabet vidste eller burde have vidst, at virksomheden ved erhvervelsen af varerne medvirkede til en transaktion, som var led i momssvig. Repræsentanten har til støtte herfor henvist til sag C-285/11 (Bonik).

Landsskatteretten bemærker, at den passage af EU-domstolens afgørelse i sag C-285/11 (Bonik), hvor EU-Domstolen fastslår, at fradrag af købsmoms er afhængig af køberens viden eller burde viden om svig, alene angår den situation, hvor der er gennemført en momspligtig transaktion. Da transaktionerne i nærværende sag ikke er momspligtige i Danmark, finder Landsskatteretten ikke, at sagen er relevant for denne sag.

I visse tilfælde er der mulighed for, at fakturaudstederen kan få den uretmæssigt opkrævede og indbetalte moms tilbagebetalt fra SKAT. Tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævet moms er ikke lovreguleret, men er nærmere reguleret gennem praksis. Der henvises herved til Den Juridiske Vejledning 2019, afsnit D.A.11.1.4.3.1.

Repræsentanten har henvist til EU-domstolens afgørelser i sagerne C-35/05 (Reemtsma Cigarettenfabrikken) og C-564/15 (Farkas). Begge afgørelser omhandler uretmæssigt opkrævet moms. EU-domstolen har i sagerne udtalt, at fakturamodtagere kan få tilbagebetaling af myndighederne i tilfælde af, at det er umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at få tilbagebetaling af fakturaudstederen for eksempel ved fakturaudstederens konkurs.

Landsskatteretten bemærker, at fakturaudstederne i de pågældende sager havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til afgiftsmyndighederne. I nærværende sag har leverandøren ikke indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til SKAT. Sagerne adskiller sig derfor afgørende fra nærværende sag.

Landsskatteretten kan derimod henvise til sag C-628/16 (Kreuzmayr GmbH), hvor fakturaudstederen ikke havde indbetalt den uretmæssigt opkrævede moms til myndighederne. Fakturaudstederen var herefter gået konkurs. EU-domstolen henviste på trods heraf stadig fakturamodtageren til at søge tilbagebetaling fra fakturaudstederen., jf. pr. 48 (og de heri nævnte henvisninger).

Det findes herefter at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag af købsmoms på samlet 11.119.844,90 kr. vedrørende de omhandlede handler faktureret i perioden 16. april 2012 til 28. juni 2012, idet den af leverandøren fakturerede moms er opkrævet uretmæssigt.

Videre bemærkes det, at allerede fordi selskabets leverandør ikke har betalt den uretmæssigt opkrævede moms til SKAT, finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for, at selskabet kan rette et tilbagebetalingskrav mod SKAT.

Landsskatteretten finder herved, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af de EU-retlige regler, at der er grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…"

Anbringender

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

H1-ApS har overordnet til støtte for påstandene gjort gældende, at der under de foreliggende omstændigheder ikke er hjemmel til at nægte H1-ApS fradragsret for den forskriftsmæssigt opkrævede og betalte moms af de omhandlede vareleverancer fra G1-ApS, uanset at det efterfølgende har vist sig, at det momsmæssige leveringssted ikke var i Danmark, og at der derfor fejlagtigt er opkrævet dansk moms i stedet for Y1-landske henholdsvis Y2-landsk moms.

Nægtes fradragsretten, følger det af EU-Domstolens praksis, at dette er betinget af, at den fejlagtigt opkrævede og betalte moms berigtiges over for og tilbagebetales til køberen. Det følger videre af EU-Domstolens praksis, at hvis sælgerens tilbagebetaling af den urigtigt fakturerede moms er umuliggjort eller uforholdsmæssigt vanskelig navnlig på grund af sælgerens insolvens, skal køberen kunne rette sit krav direkte mod skattemyndighederne og dermed statskassen, og det er ikke en betingelse, at sælgeren har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne.

Til støtte for den principale påstand er det nærmere bl.a. anført, at H1-ApS er berettiget til fradrag for den betalte moms på 11.119.844,90 kr., jf. momslovens § 37. Der er tale om momspligtige leverancer mellem G1-ApS og H1-ApS, og varerne er faktisk blevet leveret, modsat omstændighederne i U2019.2102 H, og varerne er anvendt af H1-ApS i selskabets momspligtige virksomhed.

Der er herefter ikke hjemmel til, og dette følger heller ikke af EU-Domstolens praksis, at nægte fradragsretten for denne moms, uanset at det efterfølgende viste sig, at fakturaerne fejlagtigt var blevet pålagt dansk moms i stedet for Y1-landske og Y2-landsk moms.

Det følger af momslovens § 37, at en momsregistreret virksomhed ved opgørelsen af sit momstilsvar kan fradrage momsen af varer og tjenesteydelser, der udelukkende anvendes til brug i den momspligtige virksomhed.

Det følger ligeledes af momslovens § 52 a, stk. 6 og 7, at selv om der er tale om en uretmæssigt opkrævet moms, behandles den opkrævede moms som en med rette opkrævet moms, medmindre opkrævningen berigtiges over for køberen, jf. herved også 6. momsdirektivs artikel 21, stk. 1, litra c, og momssystemdirektivets artikel 203 og EU-Domstolens praksis.

Momsfradragsretten er et helt centralt og grundlæggende led i momsordningen, jf. bl.a. C-285/11 Bonik, præmis 25 - 28. Momsfradragsretten tilsigter, jf. præmis 27, at "den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig" (neutralitetsprincippet). Heraf følger, at momsfradragsretten kun kan nægtes under helt særlige omstændigheder.

For en momspligtig transaktion, hvor der har fundet en faktisk levering sted, og momsen er opkrævet med rette, men hvor momsen ikke afregnes til staten af sælgeren, vil der kun være hjemmel til at nægte køberen fradragsret, hvis køberen var i ond tro om, at transaktionen var led i svig, jf. bl.a. Bonik-dommen, præmis 40-43.

Der er ikke fradragsret for en moms, blot fordi den er anført på en faktura. Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen. Det udtrykkes bl.a. i C-342/87 Genius, præmis 43, således, at udøvelsen af fradragsretten er begrænset til kun at omfatte skyldige afgifter, dvs. de afgifter, der svarer til en momspligtig transaktion, eller som er betalt, i det omfang de skyldtes.

Der kan herudover henvises til C-454/98 Schmeink, præmis 53, C-35/05 Reemtsma, præmis 23, C-642/11, Stroy Trans, præmis 30, C-643/11 LVK, præmis 34, C-424/12, Fatorie, præmis 39, C-564/15, Farkas, præmis 47, C-628/16 Kreuzmayr, præmis 43, C-459/17 SGI, præmis 37 og 40, C-691/17 PORR, præmis 36 samt Højesterets dom i U2019.2102.

Den konkret betalte moms er herefter fradragsberettiget for H1-ApS, da der er tale om en faktisk leverance af varer, der er momspligtig, og varerne er anvendt i H1-ApS’ momspligtige virksomhed.

Momsbeløbet på de af G1-ApS udstedte fakturaer, der er udformet forskriftsmæssigt korrekt, er udtryk for en skyldig moms, som H1-ApS var forpligtet til at betale til G1-ApS. Fejlen bestod alene i, at der blev opkrævet dansk moms i stedet for Y1-landske og Y2-landsk moms.

Som anført i den anførte praksis fra EU-Domstolen er momsfradragsretten begrænset til "skyldige afgifter", dvs. afgifter der svarer til en momspligtig transaktion, eller som er betalt i det omfang, de skyldtes.

Uanset at den anførte moms fejlagtigt er anført og opkrævet som dansk moms, er momsen skyldig, jf. herved også C-566/07 Stadeco. I sagen var spørgsmålet bl.a., om der opstår momspligt i den medlemsstat, hvor udstederen af en faktura er etableret, hvis udstederen, fejlagtigt, anfører moms på fakturaen i relation til en ydelse, som har leveringssted i en anden medlemsstat. Domstolen fastslog bl.a., jf. præmis 31: "Da den risiko for tab af afgiftsindtægter, som kan foranlediges af, at adressaten for fakturaen udøver sin fradragsret, bæres af den medlemsstat, som den moms, der er anført på den pågældende faktura, svarer til, skyldes momsen i medfør af sjette direktivs artikel 21, stk. 1, litra c), i denne medlemsstat." 

Der er ingen tvivl om, at H1-ApS ved modtagelsen af fakturaerne skyldte momsen til G1-ApS, der igen skyldte momsen til staten, jf. herved momslovens § 52 a, stk. 7, jf. stk. 6, og 6. momsdirektiv art. 21, stk. 1, litra c og momssystemdirektivet artikel 203, og at momsen skyldtes for momspligtige transaktioner, der faktisk blev gennemført.

Skatteministeriet har med henvisning til ovennævnte praksis fra EU-Domstolen anført, nærmest som et retsfaktum, at det "gør ingen forskel for en fakturamodtagers manglende ret til udøvelse af fradragsret for en med urette angivet moms på en faktura efter den nævnte retspraksis, om momsen er opkrævet med urette, eksempelvis fordi i) transaktionen var momsfritaget, ii) transaktionen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren og derfor ikke skulle være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren, iii) fordi transaktionen ikke faktisk er gennemført, iv) fakturaudstederen ikke udøvede selvstændig økonomisk virksomhed og derfor ikke var en afgiftspligtig person, eller - som i det foreliggende tilfælde - v) at transaktionen ikke havde momsmæssigt leveringssted i den medlemsstat, hvis merværdiafgift blev anvendt i fakturaen."

Dette "retsfaktum" giver den foreliggende praksis fra EU-Domstolen imidlertid ikke støtte for i forhold til de foreliggende omstændigheder, hvor der (i) er tale om en momspligtig transaktion, (ii) varerne er faktisk gennemført og (iii) aftageren skylder momsen til aftageren.

Den omhandlede praksis omfatter situationer, hvor der enten ikke var tale om momspligtige transaktioner, f.eks. Genius-dommen, ikke tale om faktiske leverancer, f.eks. Schmeink-dommen, Stroy Trans-dommen, LVK-dommen samt

U2019.2102 H, eller situationer, hvor der, fordi reglerne om omvendt betalingspligt skulle have været anvendt, slet ikke var tale om en skyldig moms mellem aftageren og leverandøren, f.eks. Fatorie-dommen, Farkas-dommen og PORR dommen.

Ingen af de anførte domme eller andre domme fra EU-Domstolen om fradragsretten efter 6. momsdirektivs artikel 17 eller momssystemdirektivets artikel 168 udelukker fradragsretten i en situation, hvor køber skylder en moms til en leverandør for en momspligtig transaktion, der unægtelig er gennemført, og hvor momsen således ikke skyldes, blot fordi momsbeløbet er påført en faktura.

Fradragsretten kan derfor ikke kan nægtes under omstændigheder som de foreliggende, og det er i hvert fald ikke med støtte i den anførte og påberåbte praksis fra EU-Domstolen muligt at give Skatteministeriet medhold i den af ministeriet anførte fortolkning. Denne fortolkning må i givet fald bekræftes gennem en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

Ved en forelæggelse kan forelæggelsesspørgsmålet i givet fald være, om fradragsretten efter artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006, om det fælles merværdiafgiftssystem, kan begrænses over for en godtroende aftager for en afgift, der ubestridt skyldes af aftageren til leverandøren for dennes levering af en afgiftspligtig vare eller ydelser, under henvisning til, at leverandøren fejlagtigt har pålagt afgift i en anden medlemsstat end den, der efter momssystemdirektivets bestemmelser udgør leveringsstedet for den afgiftspligtige leverance.

Til støtte for den subsidiære påstand har H1-ApS nærmere bl.a. anført, at det følger af  EU-Domstolens praksis, at hvis fradragsretten undtagelsesvis skal kunne nægtes, er dette betinget af, at den fejlagtigt opkrævede og betalte moms berigtiges (tilbagebetales til) over for køberen, jf. herved bl.a. C-342/87 Genius, præmis 18, udtrykkeligt i C-564/15 Farkas, præmis 57. Det følger endvidere af denne praksis, at hvis sælgerens tilbagebetaling af den urigtigt fakturerede moms er umuliggjort eller er uforholdsmæssigt vanskelig navnlig på grund af sælgerens insolvens, skal køberen kunne rette sit krav direkte mod skattemyndighederne. Der kan herved også henvises til C-691/17 PORR, præmis 42.

De danske regler indeholder i momslovens § 52, stk. 6 og 7, mulighed for, at en uretmæssigt opkrævet moms kan berigtiges med den virkning, at den dermed ikke skal behandles som en "moms". Forudsætningen herfor er imidlertid, at fejlen berigtiges ved, at den opkrævede moms krediteres og tilbagebetales til køberen. Hvis fejlen ikke berigtiges eller kan berigtiges, er sælgeren forpligtet til at indbetale momsbeløbet til skattemyndighederne. Skattemyndighederne har i denne situation et krav på den opkrævede salgsmoms og debitorrisikoen herfor.

Det er ubestridt, at G1-ApS var insolvent, og at det derfor ikke var muligt for H1-ApS at få tilbagebetalt den opkrævede moms. Det har ingen betydning, at G1-ApS formelt udstedte en kreditnota til H1-ApS for momsbeløbet, når kreditnotaen ikke er efterfulgt af en faktisk tilbagebetaling af momsbeløbet - og var uden reelt indhold. G1-ApS blev blot to uger efter udstedelsen af kreditnotaen begæret tvangsopløst, og kreditnotaen havde således intet indhold.

Hvis landsretten måtte nå frem til, at EU-Domstolens praksis giver mulighed for at nægte H1-ApS fradragsretten under de foreliggende omstændigheder, gøres det gældende, at H1-ApS i medfør af samme praksis kan kræve momsbeløbet, som er betalt til sælger, tilbagebetalt fra Skattestyrelsen, da en tilbagebetaling fra sælger er umuliggjort på grund af dennes insolvens.

Det er et grundlæggende princip, neutralitetsprincippet, at den afgiftspligtige person aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har betalt i forbindelse med sin økonomiske virksomhed, jf. f.eks. Bonik-dommen, præmis 27.

En undtagelsesvis nægtelse af denne grundlæggende fradragsret er betinget af, jf. bl.a. C-564/15 Farkas og C-691/17 PORR, at den betalte moms berigtiges over for køberen, og at køberen i tilfælde, hvor tilbagebetalingen fra sælger er umulig eller uforholdsmæssig vanskelig, kan rette tilbagebetalingskravet direkte med skattemyndighederne, effektivitetsprincippet. Der kan herved f.eks. henvises til EU-Domstolens præmisser i Farkas-dommen, hvori det i præmis 51 - 53 anføres: "51 Idet det i udgangspunktet tilkommer medlemsstaterne at fastlægge de betingelser, hvorunder der kan ske berigtigelse af urigtigt faktureret moms, har Domstolen anerkendt, at en ordning, hvorefter dels en sælger af en vare, som fejlagtigt har betalt moms til skattemyndighederne, kan anmode om tilbagebetaling heraf, dels køberen af denne vare over for sælgeren kan fremsætte et civilretligt krav om tilbagesøgning af fejlagtigt betalte beløb, er i overensstemmelse med neutralitets- og effektivitetsprincippet. En sådan ordning gør det nemlig muligt for nævnte køber, som ved en fejl har måttet bære en fejlagtigt faktureret momsbyrde, at opnå tilbagebetaling af betalte beløb, som ikke skyldtes (jf. i denne retning bl.a. dom af 15.3.2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C35/05… 53 Effektivitetsprincippet kan imidlertid indbære, at en køber af en vare kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne, hvis tilbagebetalingen af moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens. Medlemsstaterne skal således indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at køberen kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet…". Tilsvarende anføres i C-691/17 PORR, præmis 40 - 42.

Denne ret for køberen til at rette sit krav direkte mod staten er, modsat hvad Skatteministeriet gør gældende, ikke betinget af, at sælgeren faktisk har indbetalt momsbeløbet til staten. En sådan betingelse kan ikke udledes af den foreliggende praksis fra EU-Domstolen.

Skatteministeriet er enig i, at en køber har ret til at kræve tilbagebetaling fra staten - og at dette også ville gælde for H1-ApS i den foreliggende sag - hvis blot sælgeren havde indbetalt momsbeløbet til staten. Det er altså alene sælgerens - begrundet i insolvens - manglende indbetaling, der fører til, at Skatteministeriet mener, at H1-ApS er afskåret fra at kræve tilbagebetaling fra staten.

Begrundelsen herfor er, at risikoen for sælgerens manglende betalingsevne ikke påhviler og ikke kan påhvile staten. Berettigelsen af et tilbagebetalingskrav står altså og falder med, om staten herved lider eller risikerer at lide et tab. Hvis det er tilfældet, påhviler ifølge Skatteministeriet risikoen for sælgerens betalingsevne køberen.

Synspunktet er grundlæggende forkert og i strid med neutralitets- og effektivitetsprincippet, og synspunktet er heller ikke støttet af den praksis fra EU-Domstolen, som Skatteministeriet henviser til. Konsekvensen er i givet fald, at køberen pålægges en uhjemlet solidarisk hæftelse for momstilsvaret.

I såvel Farkas- og PORR-dommene blev der ganske vist henvist til, at sælgeren havde indbetalt momsbeløbet til staten, henholdsvis præmis 55 og præmis 42. Der er imidlertid tale om en konstatering, som skal læses i sammenhæng med formuleringen af spørgsmålene for EU-Domstolen, og det er alene i relation til besvarelsen af spørgsmålet om fradragsretten, at Domstolen henviser til, at momsen faktisk var indbetalt, jf. herved Farkas, præmis 57 og konklusionen i PORR-dommen.

I tilfælde af leverandørens insolvens har det netop formodningen for sig, at leverandøren ikke har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne. Hvis en købers tilbagebetalingskrav mod skattemyndighederne var betinget af, at leverandøren havde indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne, ville køberens fællesskabsretlige ret til at rette sit krav direkte mod skattemyndighederne reelt være uden indhold.

En sådan fortolkning ville gøre effektivitetsprincippet illusorisk og stride mod neutralitetsprincippet i momssystemet, hvorefter risikoen for afgiftspligtige personers betaling af moms ligger hos medlemsstaterne og ikke hos de afgiftspligtige. Gennemførelse af en sådan retstilstand ville også indebære, at de afgiftspligtige købere blev pålagt en undersøgelsespligt af leverandørerne, der går ud over momssystemdirektivets bestemmelser om købers dokumentationspligt ved køb af varer, der alene omfatter en pligt til at være i besiddelse af en faktura, der er forskriftsmæssig, jf. momssystemdirektivets artikel 178. En videre undersøgelsespligt for køber, end hvad der er hjemlet i momssystemdirektivets artikel 178 som betingelse for udøvelse af fradragsretten eller retten til tilbagesøgning, er ikke hjemlet i hverken momssystemdirektivet eller EU-Domstolens praksis.

Skatteministeriets fortolkning er også i strid med momslovens § 52 a, stk. 6 og 7, som netop gør staten til kreditor for også den fejlagtige/uberettigede moms. Det bemærkes herved, at SKAT også anmeldte kravet på moms i sælgers konkursbo. Det er ikke afgørende, om momsbeløbet rent faktisk er indbetalt til skattemyndighederne, men om det skyldes.

Staten bærer ubestridt kreditorrisikoen for den moms, som en sælger har påført og opkrævet med rette. Hvis en sælger i den situation, f.eks. på grund af insolvens, ikke afregner momsen til staten, er følgen ikke, at køberen da nægtes fradragsret for momsen, selvom konsekvensen er, at staten dermed lider et tab. Der er ingen forskel til den foreliggende situation.

Skatteministeriet har ikke med sin anførte fortolkning af den foreliggende praksis fra EU-Domstolen godtgjort, at en køber, der under omstændigheder som de foreliggende i henhold til en forskriftsmæssig faktura har betalt den pålagte moms, skal bære risikoen for sælgers manglende betalingsevne og alene har ret til at kræve momsbeløbet tilbagebetalt fra staten, hvis beløbet rent faktisk er blevet indbetalt til staten.

En sådan konklusion kan ikke nås på grundlag af den foreliggende praksis. Hvis Skatteministeriet skal kunne få medhold i den anførte fortolkning, vil det også på dette punkt være nødvendigt at få afklaret - gennem en forelæggelse for EU-Domstolen - om en købers mulighed for at rette sit tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne er betinget af, at sælgeren faktisk har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne.

Ved en forelæggelse kan forelæggelsesspørgsmålet i givet fald være, om momssystemets principper om neutralitet og effektivitet i en situation, hvor leverandørens tilbagebetaling af en urigtigt faktureret afgift til den afgiftspligtige aftager er uforholdsmæssig vanskelig eller umuliggjort som følge af leverandørens insolvens, da er til hinder for, at den afgiftspligtige aftagers krav mod skattemyndighederne gøres betinget af, at leverandøren har indbetalt momsbeløbet til skattemyndighederne.

Skatteministeriet har overordnet til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at leveringsstedet for vareleverancerne ikke var i Danmark, og at der derfor ikke var afgiftspligt i henhold til momsloven, hvorfor der ikke er fradragsret for den fejlagtigt fakturerede danske moms.

H1-ApS har ikke et betalingskrav mod skattemyndighederne under de foreliggende omstændigheder, da momsen blev opkrævet med urette som følge af leverandørens tilsidesættelse af momslovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer, og da momsen ikke er indbetalt af leverandøren til statskassen.

Der foreligger ikke en sådan tvivl om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 168 eller om forståelsen af effektivitetsprincippet og princippet om momsens neutralitet, at en forelæggelse af spørgsmål for EU-domstolen er nødvendig for sagens afgørelse.

Skatteministeriet har til støtte for, at der ikke foreligger fradragsret for den fejlagtigt fakturerede danske moms, nærmere bl.a. anført, at det følger af momslovens § 37, stk. 1, at en registreret virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift, herunder leverancer udført i udlandet. Bestemmelsen forudsætter, at den fakturerede moms er opkrævet med rette og skyldtes af leverandøren efter lovens § 1.

H1-ApS kan ikke udøve fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for den danske moms, som G1-ApS med urette angav på de til H1-ApS udstedte fakturaer. Det følger af en fast og omfangsrig praksis fra Domstolen vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 168, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der er opkrævet med urette og udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, jf. bl.a. dom i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, præmis 53, og f.eks. de forenede sager C-78/02 - 80/02, Karageorgou m.fl., præmis 51.

Domstolens praksis er afspejlet i dansk retspraksis, jf. U.2019.2102 H, Skatteministeriet mod F1-bank og G2-A/S, hvor Højesteret nægtede en bank og et leasingselskab fradragsret for momsen af køb af leasingaktiver, der viste sig ikke at eksistere, hvorfor transaktionerne ikke var gennemført.

Videre kan henvises til SKM2010.655.ØLR sammenholdt med SKM2009.219.LSR, gengivet i landsrettens dom; et færøsk firma fakturerede med urette moms af ydelser til en dansk aftager i form af levering af arbejdskraft, der var undergivet omvendt betalingspligt efter de dagældende regler. Aftageren havde ikke fradragsret for den fakturerede moms og skulle samtidig selv afregne moms af ydelserne.

Videre kan henvises til administrativ praksis, jf. Momsvejledningen 2012, pkt. J.1.1.9 om "Momsbeløb påført faktura i strid med momslovens regler". SKM2003.497.LSR, TfS 1998,772 TSS samt TfS 1998,798 TSS. De nævnte administrative afgørelser viser, at en aftager ikke kan fradrage en med urette faktureret dansk moms af varer eller ydelser, som ikke har leveringssted her i landet.

Det gør ingen forskel for en fakturamodtagers manglende ret til udøvelse af fradragsret for en med urette angivet moms på en faktura efter Domstolens praksis, om momsen er opkrævet med urette, fordi i) transaktionen var momsfritaget, jf. dommen i Kreuzmayr-sagen, ii) transaktionen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren og momsen derfor ikke skulle være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren, jf. dommene i sagerne Reemtsma, Farkas, Fatorie, samt PORR, iii) fakturaudstederen ikke udøvede "selvstændig" økonomisk virksomhed og derfor ikke var en afgiftspligtig person, jf. Karageorgou-dommen sammenholdt med Kreuzmayr-dommen, eller iv) transaktionen ikke faktisk er blevet gennemført, jf. SGI og Valériane-dommen.

I den foreliggende sag var varekøbene ikke afgiftspligtige i Danmark, men skulle ubestridt have været pålagt Y1-landske henholdsvis Y2-landsk moms. Heraf følger, at når G1-ApS med urette anførte et beløb som moms på de fakturaer, selskabet udstedte for de pågældende varer, kan dette beløb ikke anses for moms. H1-ApS kan ikke udøve fradragsret for de beløb, der ikke kan anses for moms.

Det er efter den nævnte praksis fra Domstolen uden betydning for H1-ApS’ adgang til udøvelsen af fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, at varerne faktisk blev leveret til selskabet, at selskabet betalte fakturaerne og den med urette anførte moms heraf, og at H1-ApS indkøbte varerne til brug for selskabets afgiftspligtige virksomhed. Den omstændighed, at leverandøren gik konkurs, og at H1-ApS derfor ikke kunne få den fejlagtigt fakturerede moms tilbagebetalt fra denne, ændrer ikke på, at skattemyndighederne kan nægte fradrag for den moms, som udelukkende skyldes, fordi leverandøren har tilsidesat reglerne om leveringsstedet for varer, jf. hertil retsanvendelsen i dommen i Fatorie-sagen, præmis 41.

H1-ApS har anført, at selskabet har ret til fradrag for momsen, da der var tale om en momspligtig transaktion, som blot skulle være pålagt Y1-landske henholdsvis Y2-landsk moms, og at Domstolen ikke i den nævnte praksis har taget stilling til betydningen af, at transaktionen var momspligtig, men viste sig ikke at have leveringssted i den pågældende medlemsstat. Hertil bemærkes, at flere af de nævnte domme angår tilfælde, hvor transaktionen objektivt var momspligtig, men hvor momsen ikke skulle være faktureret af leverandøren, men skulle have været angivet og afregnet til skattemyndighederne af aftageren, da transaktionen var omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren, jf. f.eks. dommene i Reemtsma-sagen, Fatorie-sagen, Farkas-sagen og PORR-sagen.

H1-ApS har videre anført, at H1-ApS var i god tro og derfor har fradragsret. Hertil bemærkes, at spørgsmålet om, hvorvidt H1-ApS var i god eller ond tro, er uden betydning for, hvor varernes leveringssted var efter reglerne i momslovens § 14, nr. 1 og 2, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 31 henholdsvis artikel 32, stk. 1. Begrebet "leveringsstedet for varer" i de nævnte bestemmelser i loven og direktivet har en objektiv karakter og skal fortolkes uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater, uden at skatte- og afgiftsmyndighederne har en forpligtelse til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastslå den afgiftspligtige persons hensigt eller tage hensyn til hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, jf. hertil Domstolens retsanvendelse i SGI og Valériane-sagen, præmis 38, vedrørende det ligeledes objektive begreb "levering af varer" i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, som er gennemført ved momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Det er tilstrækkeligt for at nægte H1-ApS retten til at fradrage den moms, der var angivet på fakturaerne, at det fastslås, at transaktionerne objektivt ikke havde leveringssted i Danmark efter momsloven, hvorfor momsen blev faktureret af leverandøren med urette, jf. herved SGI og Valériane-dommen, præmis 47, og U.2019.2102 H.

Den af H1-ApS påberåbte dom i sag C-285/11, Bonik, støtter ikke H1-ApS, da den angik en anden situation end den foreliggende. Således fastslog Domstolen, at fradragsretten i princippet ikke kan nægtes den afgiftspligtige, hvis de omhandlede leveringer af varer faktisk er blevet foretaget - dvs. at der har fundet en momspligtig levering sted, og momsen derfor er opkrævet med rette - og den afgiftspligtige i et efterfølgende led har anvendt disse varer i forbindelse med sine afgiftspligtige transaktioner, jf. dommens præmis 33.

Har den momspligtige levering således faktisk fundet sted, dvs. momsen er opkrævet med rette, men har en afgiftspligtig i et tidligere led ved svig eller misbrug af momssystemet undladt at afregne (salgs-)momsen af transaktionen, kan den afgiftspligtige i et senere led, dvs. køberen, ikke nægtes fradragsret, medmindre det godtgøres, at den afgiftspligtige, køberen, vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for fradragsretten, var led i svig begået af leverandøren eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere eller efterfølgende led i leveringskæden, jf. Bonik-dommen, præmis 43.

I den foreliggende sag var transaktionerne ikke momspligtige i Danmark, hvorfor den danske moms blev faktureret med urette. I sådanne tilfælde følger det af Domstolens faste praksis, at aftageren ikke kan fradrage den med urette fakturerede moms. Den i Bonik-dommens præmis 41 og 43 nævnte praksis fra Domstolen om aftagerens viden eller burde-viden om leverandørens svig er således ikke relevant i en situation, hvor momsen objektivt er opkrævet af leverandøren med urette.

Det er ikke korrekt, som anført af H1-ApS, at nægtelse af fradragsret for H1-ApS under de foreliggende omstændigheder er i strid med det momsretlige neutralitetsprincip. Domstolen har i Stroy Trans-dommen, præmis 52, fastslået, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er til hinder for, at modtageren af en faktura nægtes retten til at fradrage indgående merværdiafgift som følge af, at momsen har været opkrævet med urette, i den konkrete sag fordi der ifølge skattemyndighederne ikke havde fundet en faktisk afgiftspligtig transaktion sted, selv om der ikke over for udstederen af fakturaen fra skattemyndighedernes side er foretaget en berigtigelse af den merværdiafgift, som nævnte udsteder har angivet til skattemyndighederne.

Det følger af den dagældende momslovs § 52, stk. 7, nugældende § 52 a, stk. 7, at virksomheder, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen, og at det samme gælder, hvis en virksomhed på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køberen. I den foreliggende sag har G1-ApS ikke berigtiget fejlen over for H1-ApS, da den af G1-ApS udstedte kreditnota ikke blev effektueret over for H1-ApS ved tilbagebetaling af momsen til H1-ApS. G1-ApS ville derfor ikke have krav på tilbagebetaling af momsen, hvis den var blevet betalt til skattemyndighederne - hvad den faktisk ikke blev - jf. den dagældende momslovs § 52, stk. 7, og U.2019.2102 H.

H1-ApS har anført, at det er en betingelse for at nægte fakturamodtageren fradragsret for en med urette faktureret moms, at udstederen af fakturaen af medlemsstaten gives mulighed for at berigtige sin faktura, hvorved H1-ApS henviser til præmis 18 i Genius Holding-dommen. H1-ApS anfører, at dette er gentaget bl.a. i præmis 57 i Farkas-dommen og præmis 48 i Kreuzmayr-dommen. Den i Genius Holding-dommen, præmis 18, nævnte berigtigelse angår fakturaudstederens adgang til over for skattemyndighederne at berigtige sin faktura, når fakturaudstederen er i god tro eller rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for tab for statskassen, hvorimod de sidstnævnte præmisser i Farkasdommen og Kreuzmayr-dommen angår en købers mulighed for, såfremt sælgerens tilbagebetaling til køberen af den urigtigt fakturerede moms bliver umulig eller uforholdsmæssigt vanskelig, navnlig i tilfælde af sælgerens insolvens, at rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod skattemyndighederne. Tilbagebetaling til køberen fra skattemyndighederne i en sag som den foreliggende, hvor leverandøren har tilsidesat momslovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer, er dog, jf. også nedenfor, betinget af, at leverandøren har indbetalt momsen til statskassen.

Skatteministeriet har til støtte for, at H1-ApS ikke har noget betalingskrav, nærmere bl.a. anført, at H1-ApS’ subsidiære påstand har som forudsætning, at H1-ApS ikke kan udøve fradragsret for momsen efter momslovens § 37, stk. 1.

H1-ApS gør gældende, at selskabet efter Domstolens praksis kan rette et krav om tilbagebetaling af momsen direkte mod skattemyndighederne, da det grundet sælgerens konkurs er umuligt for H1-ApS at få den urigtigt fakturerede moms tilbagebetalt af sælgeren. H1-ApS gør gældende, at risikoen for sælgerens manglende betalingsevne påhviler skattemyndighederne. Dette mener H1-ApS at være en konsekvens af, at det følger af den dagældende momslovs § 52, stk. 7 (nugældende § 52 a, stk. 7), at sælgeren er forpligtet til at afregne den fakturerede moms, og at skattemyndighederne dermed har et momskrav mod sælgeren - selv om momsen er faktureret af sælgeren med urette - når sælgeren ikke har berigtiget fejlen over for køberen.

Skatteministeriet bestrider, at bestemmelsen har denne retsvirkning, da den ikke regulerer spørgsmålet, om køberen kan rette et tilbagebetalingskrav for en fejlagtigt faktureret moms direkte mod skattemyndighederne, når sælgeren ikke har indbetalt momsen til statskassen. Reglen angår udelukkende retsforholdet mellem skattemyndighederne og sælgeren. Risikoen for, at sælgeren ikke kunne tilbagebetale den fejlagtigt fakturerede moms til H1-ApS, som H1-ApS betalte til sælgeren, påhviler således H1-ApS og ikke skattemyndighederne, som ikke har fået momsen indbetalt af sælgeren.

Skatteministeriet bestrider, at skattemyndighederne under omstændigheder som de foreliggende er forpligtet til at tilbagebetale den med urette fakturerede moms til H1-ApS. Momsen blev således for det første ikke opkrævet af leverandøren i henhold til en bestemmelse i momsloven, en administrativ praksis eller et pålæg fra skattemyndighederne til leverandøren, som i givet fald ville være i strid med EU-retten, men alene som følge af, at leverandøren tilsidesatte momslovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer. For det andet er momsen ikke indbetalt af leverandøren til statskassen.

Det er som nævnt ubestridt, at G1-ApS i strid med momsloven og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivet lagde dansk moms på sine fakturaer, og at G1-ApS ikke foretog indbetaling af momsen til SKAT, men i stedet udstedte en kreditnota med henblik på berigtigelse af den med urette fakturerede moms. Berigtigelsen i form af en tilbagebetaling af momsen til H1-ApS skete dog ikke inden virksomhedens konkurs. SKAT anmeldte et krav på betalingen af den fakturerede moms i konkursboet. Som beskrevet ovenfor var der ingen midler i konkursboet.

Skatteministeriet er enig med H1-ApS i, at det ikke er udelukket at rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne under de i Domstolens sag C564/15, Farkas, foreliggende omstændigheder, dvs. hvor sælgeren har betalt momsen til statskassen, og hvor statskassen derfor ikke har lidt et tab som følge af sælgerens tilsidesættelse af momsreglerne, jf. dommens præmis 18. Det fremgår således af dommens præmis 57, som H1-ApS henviser til, at momssystemdirektivet samt princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet skal fortolkes således, at de i en situation som den i Farkas-sagen omhandlede "i en situation som den i hovedsagen omhandlede" ikke er til hinder for, at køberen af en vare fratages retten til at fradrage den moms, som han uberettiget har betalt til sælgeren på grundlag af en faktura, som er udfærdiget i henhold til bestemmelserne i den almindelige momsordning, selv om den relevante transaktion henhører under ordningen for omvendt betalingspligt, "når sælgeren har betalt den nævnte afgift til statskassen".

Til forskel fra omstændighederne i Farkas-sagen blev momsen ikke betalt af sælgeren til statskassen i den foreliggende sag. Når momsen ikke er opkrævet i henhold til en lovbestemmelse, en administrativ praksis eller et pålæg fra skattemyndighederne, der i givet fald ville være i strid med EU-retten, men derimod som følge af, at leverandøren har tilsidesat momslovens og momssystemdirektivets regler om leveringsstedet for varer, og når leverandøren ikke har betalt den med urette fakturerede moms til statskassen, er skattemyndighederne ikke forpligtet til at foretage tilbagebetaling af momsen til køberen, med den følge, at statskassen påføres et tab. Risikoen for leverandørens insolvens påhviler under de nævnte omstændigheder ikke skattemyndighederne men køberen.

Domstolen har i sag C-628/16, Kreuzmayr, taget stilling til et tilfælde, hvor leverandøren ikke havde indbetalt en med urette faktureret Y1-landske moms til de Y1-landske skattemyndigheder, hvorefter leverandøren var gået konkurs. Momsen var af Kreumayrs leverandør opkrævet i strid med momssystemdirektivets regler vedrørende leveringssteder for varer som fortolket i Domstolens praksis vedrørende grænseoverskridende kædehandler angående den samme vare. Kreuzmayr havde betalt momsen til leverandøren. Domstolen fastslog, at Kreuzmayr ikke kunne udøve fradragsret for den med urette fakturerede Y1-landskee moms, jf. dommens præmis 39-47, hvorved Domstolen henviste til sin faste praksis, herunder Genius-dommen, jf. Kreuzmayr-dommens præmis 43.

Domstolen bemærkede herefter i præmis 48, at "En operatør, der befinder sig i en situation som den, Kreuzmayr i hovedsagen befinder sig i, kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den operatør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura (jf. i denne retning dom af 26.4.2017, Farkas, (...) C-564/15, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis)."

Af den nævnte præmis 49 i Farkas-dommen fremgår, at "Tibor Farkas kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som han uberettiget har betalt til sælgeren af den mobile hangar (jf. i denne retning dom af 6.2.2014, Fatorie, C-424/12, (...), præmis 42)". I Fatorie-sagen havde en leverandør af tjenesteydelser med urette lagt rumænsk moms på en faktura til Fatorie, præmis 13. Leverancen var undergivet omvendt betalingspligt, hvorfor momsen blev opkrævet af leverandøren med urette. Fatorie havde betalt momsen til leverandøren (præmis 13). Leverandøren havde ikke indbetalt momsen til de rumænske skattemyndigheder og var efterfølgende gået konkurs (præmis 16). Domstolen fastslog, at Fatorie ikke kunne udøve fradragsret for den med urette fakturerede moms, jf. dommens præmis 28-41.

Domstolen bemærkede herefter i præmis 42, at "Modtageren af tjenesteydelserne, som uberettiget har indbetalt momsen til leverandøren af de pågældende tjenester, kan imidlertid anmode denne om tilbagebetaling i henhold til national ret". Domstolen tilføjede ikke, at modtageren af tjenesteydelserne under omstændigheder som de i sagen foreliggende, hvor momsen ikke er indbetalt af leverandøren til skattemyndighederne, kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne. Skatteministeriet bemærker, at det grundet leverandørens konkurs var åbenbart, at det ville være umuligt for Fatorie at få tilbagebetalt momsen fra leverandøren, hvorfor Domstolen i den sammenhæng havde anledning til at tilføje, at Fatorie i den givne situation alternativt kunne rette et krav direkte mod skattemyndighederne, hvad Domstolen altså ikke gjorde.

Da Domstolen i Kreuzmayr-dommens præmis 48 henviser til præmis 49 i Farkas-dommen, der henviser til præmis 42 i Fatorie-dommen, hvoraf fremgår, at aftageren kan rette et krav mod leverandøren, er der - som også anført af Landsskatteretten - ikke støtte i Kreuzmayr-dommen for, at en aftager kan rette et tilbagebetalingskrav direkte mod skattemyndighederne i en situation, hvor momsen ikke er indbetalt af leverandøren til skattemyndighederne. Der er heller ikke støtte for en sådan konklusion i den af H1-ApS påberåbte dom i sag C691/17, PORR, tværtimod. I denne var momsen blevet pålagt i fakturaer fra mindst tre leverandører til PORR i strid med momssystemdirektivets artikel 199, stk. 1, litra a, om omvendt betalingspligt for bygningsarbejde. PORR havde betalt momsen, jf. præmis 18. De pågældende leverandører havde indbetalt den fakturerede moms til statskassen, jf. præmis 21.

Domstolen gentog sin faste praksis om, at fradragsret ikke kan udøves for en med urette faktureret moms og fastslog, at PORR ikke kunne fradrage momsen, jf. dommens præmis 37. Videre udtalte Domstolen i præmis 42, at "såfremt det i en situation, hvor momsen faktisk er blevet indbetalt til stats-kassen af leverandøren af tjenesteydelser, viser sig at være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at få momsen tilbagebetalt af leverandøren, navnlig i tilfælde af dennes insolvens, kan effektivitetsprincippet indebære, at en modtager af tjenesteydelser kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod afgiftsmyn-dighederne. I et sådant tilfælde skal medlemsstaterne indføre de instrumenter og processuelle regler, som er nødvendige for, at nævnte modtager af tjenesteydelser kan få tilbagebetalt den fejlagtigt fakturerede afgift, for således at overholde effektivitetsprincippet...".

Til forskel fra situationen i PORR-sagen og i Farkas-sagen blev momsen i den foreliggende sag ikke indbetalt til statskassen. Der er ikke støtte i de nævnte to domme, i Kreuzmayr-dommen eller i øvrigt i Domstolens praksis for, at det følger af effektivitetsprincippet, at en køber af en vare eller tjenesteydelse, hvis leverandør under tilsidesættelse af reglerne i momssystemdirektivet med urette har faktureret moms af leverancen, kan kræve denne moms tilbagebetalt af skattemyndighederne, når momsen ikke af leverandøren er indbetalt til statskassen.

Landsrettens begrundelse og resultat H1-ApS’s principale påstand:

Der er mellem parterne enighed om, at leveringsstedet for de af G1-ApS

ApS leverede varer momsmæssigt ikke var i Danmark, men i henholdsvis Y1-land og Y2-land, og at G1-ApS som følge heraf i fakturaerne skulle have opkrævet Y1-landske henholdsvis Y2-landsk moms i stedet for dansk moms.

Sagen angår i første række spørgsmålet, om der for H1-ApS er momsfradragsret for den i fakturaerne fejlagtigt opkrævede danske moms, der blev betalt til G1-ApS.

Efter momslovens § 37, stk. 1, som gennemfører artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet), har en virksomhed ret til at fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet. Fradrag er således efter bestemmelsens ordlyd betinget af, at der er afgiftspligt efter loven.

Ifølge momslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., er erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark afgiftspligtig efter loven. Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Det følger af EU-domstolens praksis vedrørende den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 168, at der ikke er ret til fradrag for moms, der udelukkende skyldes, fordi den er anført på fakturaen, jf. bl.a. dom i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19, sag C-454/98, Schmeink & Cofreth og Strobel, præmis 53, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabrikken, præmis 23, og C-628/16, Kreuzmayr, præmis 43. Det gælder ifølge EU-Domstolens praksis også i tilfælde, hvor transaktionen - som i denne sag - objektivt var momspligtig, jf. C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabrikken, C-424/12, SC Fatorie SRL, C-564/15, Tibor Farkas, og C-691/17, PORR. I de pågældende sager var transaktionen omfattet af omvendt betalingspligt for aftageren, og momsen skulle derfor ikke være opkrævet af leverandøren, men angivet og afregnet af aftageren.

Landsretten finder, at der herefter ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EUretten, at der er anledning til at forelægge spørgsmål angående fradragsretten for EU-Domstolen.

Som anført havde de af G1-ApS leverede elektronikvarer momsmæssigt leveringssted i Y2-land og Y1-land, og varekøbene var derfor ikke momsafgiftspligtige i Danmark. De beløb, som på fakturaerne med urette blev angivet som dansk moms, udgjorde herved ikke skyldig moms i medfør af momsloven, jf. lovens § 1. H1-ApS kan herefter ikke udøve fradragsret for de pågældende betalte beløb.

Det forhold, at G1-ApS efter § 52 a, stk. 7, jf. stk. 6, der er indeholdt i momslovens kapitel 13 om "Regnskabsbestemmelser", under de foreliggende omstændigheder har haft pligt til at indbetale den fejlagtigt opkrævede afgift til skattemyndighederne, indebærer efter momslovens regler ikke, at H1-ApS har momsfradragsret og kan dermed ikke føre til andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor for den af H1-ApS nedlagte principale påstand.

H1-ApS’s subsidiære påstand:

Da H1-ApS ikke har momsfradragsret, angår sagen i anden række spørgsmålet, om H1-ApS kan kræve et beløb svarende til den fejlagtigt opkrævede danske moms tilbagebetalt direkte fra staten, selv om G1-ApS ikke har indbetalt noget momsbeløb til statskassen.

Efter EU-Domstolens praksis er det ikke udelukket, at en køber af en vare eller tjenesteydelse, hvis leverandør under tilsidesættelse af reglerne i momssystemdirektivet med urette har faktureret moms af leverancen, kan kræve denne moms tilbagebetalt af skattemyndighederne i tilfælde af sælgerens konkurs, når sælgeren har indbetalt momsen til statskassen, jf. herved f.eks. C-564/15, Farkas, præmis 18, 53 og 55-57. H1-ApS har gjort gældende, at dette efter EU-Domstolens praksis også gælder, selv om sælgeren ikke har indbetalt momsen til statskassen.

EU-Domstolen har i dom af 21. februar 2018 i C-628/16, Kreuzmayr, som vedrørte et tilfælde, hvor leverandøren ikke havde indbetalt en med urette faktureret moms til skattemyndighederne og var gået konkurs, udtalt, præmis 39-47, at der ikke var fradragsret for den med urette fakturerede moms, og, jf. præmis 48, at en operatør i den situation, som Kreuzmayr befandt sig i, i henhold til national ret kunne anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget havde betalt til den operatør, der havde fremlagt en fejlbehæftet faktura. Domstolen henviste herved til præmis 49 i C-564/15, Farkas, der henviser til præmis 42 i C-424/12, SC Fatorie SRL. I Fatorie-dommen havde leverandøren ikke indbetalt momsen til skattemyndighederne og var efterfølgende gået konkurs. EU-Domstolen fastslog, at der ikke var fradragsret for momsen, jf. præmis 28-41, og udtalte herefter i præmis 42, at modtageren af tjenesteydelserne, som uberettiget havde indbetalt momsen til leverandøren af de pågældende tjenester, imidlertid kunne anmode denne om tilbagebetaling i henhold til national ret.

På denne baggrund og efter den i øvrigt foreliggende domspraksis fra EU-Domstolen samt karakteren af forholdet, der angår et tilbagebetalingskrav, finder landsretten, at der ikke er en sådan tvivl om forståelsen af EU-retten, at der er grundlag for at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen.     

Den fejlagtige angivelse af dansk moms i fakturaerne og betalingen heraf til

G1-ApS beror udelukkende på G1-ApS og H1-ApS’s forhold, og det er under de foreliggende omstændigheder, hvor G1-ApS, som i november 2012 gik konkurs, ikke har indbetalt den med urette opkrævede moms til statskassen, ikke godtgjort af H1-ApS, at der er grundlag for et betalingskrav mod Skattestyrelsen som angivet i den subsidiære påstand.

Skatteministeriet frifindes derfor for den af H1-ApS nedlagte subsidiære påstand.

Efter sagens udfald skal H1-ApS i sagsomkostninger betale 300.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at sagen har vedrørt spørgsmål om præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1-ApS inden 14 dage betale 300.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.