Maskeret udbytte – Underskud af hestestutteri – Fikseret leje af heste, hestestald, ridebane, lade og hestetrailer


Dato for udgivelse	31 Aug 2022 09:09
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal	02 Jun 2022 08:14
SKM-nummer	SKM2022.415.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Ansvarlig styrelse	Skattestyrelsen
Sagsnummer	19-0086926
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Kapitalindkomst og fradrag i kapitalindkomsten
Emneord	Maskeret udbytte, maskeret udlodning, stutteri, erhvervsmæssig, personlig interesse
Resumé	I sagen havde Skattestyrelsen udlodningsbeskattet klageren af selskabet H1 ApS’ underskud, samt en fikseret leje af rådighed over heste, ridefaciliteter og hestetrailer, idet selskabet blev drevet i klagerens personlige interesse. Landsskatteretten fandt, at der hverken i ligningslovens § 2 eller i statsskattelovens § 4 var grundlag for at beskatte klageren af den rådighed, klager havde haft over heste, hestestald, ridebane, lade og trailer samtidigt med, at klageren udbyttebeskattes af underskuddene i selskabet. Landsskatteretten lagde til grund, at der i disse underskud indgik udgifter til anskaffelse og drift af heste, hestestald, ridebane, lade og trailer. Landsskatteretten fandt, at der herved vil være tale om risiko for et element af dobbeltbeskatning af de samme beløb, ligesom klageren samtidigt ville blive anset for at være ejer og lejer af det samme aktiv. Landsskatteretten bemærkede, at den af Skattestyrelsen anvendte metode til at værdiansætte rådigheden med diskontoen + 4 % i øvrigt i SKM2009.28.ØLR er anset for at være et udtryk for skøn under regel. De pågældende forhøjelser med fikseret leje nedsattes herefter til kr. 0.
Reference(r)	Ligningslovens § 2, § 16 A, stk. 1 Statsskattelovens § 4
Henvisning	Den juridiske vejledning, 2023-1, C.B.3.5.3.1
Redaktionelle noter	Afgørelsen er en korrigeret version (af 9. juni 2022). Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene.
Appelliste	19-0086926

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013
Maskeret udbytte - driftsunderskud fra selskabet H1 ApS via H2 ApS	268.719 kr.	0 kr.	268.719 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af heste i H1 via H3 ApS	69.882 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af ridefaciliteter	180.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2014
Maskeret udbytte - driftsunderskud fra selskabet H1 ApS via H2 ApS	196.684 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af heste i H1 via H3 ApS	82.056 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af ridefaciliteter og trailer	180.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af hestetrailer	2.790 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2015
Maskeret udbytte - driftsunderskud fra selskabet H1 ApS via H2 ApS	119.925 kr.	0 kr.	Hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af heste i H1 via H3 ApS	415.470 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af ridefaciliteter	180.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af hestetrailer	16.740 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2016
Maskeret udbytte - driftsunderskud fra selskabet H1 ApS via H2 ApS	86.278 kr.	0 kr.	Hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af heste i H1 via H3 ApS	51.174 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af ridefaciliteter og trailer	180.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af hestetrailer	16.740 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2017
Maskeret udbytte - driftsunderskud fra selskabet H1 ApS via H2 ApS	77.719 kr.	0 kr.	Hjemvises til fornyet talmæssig opgørelse
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af heste i H1 via H3 ApS	92.889 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af ridefaciliteter	180.000 kr.	0 kr.	0 kr.
Maskeret udbytte - fikseret leje for rådighed af hestetrailer	16.740 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger
Beskrivelse af H1 ApS
Selskabet H1 ApS med cvr-nr. […] blev stiftet den 5. juli 2011 af moderselskabet H3 ApS, der ejer selskabet 100 %. Selskabet har branchekoden Avl af heste og dyr af hestefamilien. Selskabets formål er i Erhvervsstyrelsen angivet til at være drift af virksomhed med avl af heste samt hermed beslægtede aktiviteter. Moderselskabet H3 ApS ejes 100 % af klageren [A], der således er hovedanpartshaver og reel ejer i H1 ApS. Selskabets adresse var i perioden 5. juli 2011 til 17. oktober 2017, Adresse Y1, […], By Y1, der ligeledes var klagerens private bopæl. Selskabet har efterfølgende skiftet adresse til Adresse Y2, By Y1, men drives stadig fra Adresse Y1.

Klageren er uddannet […], men har ifølge repræsentanten de seneste mange år erhvervet sig som […] og […]. Klagerens ægtefælle er uddannet […], men er ifølge repræsentanten invalidepensionist […]. Det er ifølge repræsentanten ægtefællen der har viden omkring hestene. Ifølge klageren red hans ægtefælle kun pony i 2011 og et par af de efterfølgende år, da hun ikke længere kan ride […]. Ifølge klageren havde familien kun en hest, da de købte ejendommen beliggende Adresse Y1 i 2009, som var ægtefællens datters hest. Ejendommen havde ifølge klageren tidligere været brugt til opstaldning (udlejning af hestebokse), hvorfra de overtog tre lejere da de købte ejendommen. I 2011 besluttede klageren at opføre en ny tidssvarende stald på ejendommen, med henblik på at udvide antallet af lejere. Ifølge klagerens oplysninger var det nødvendigt, at der var avl af heste på ejendommen, for at opnå en byggetilladelse. Ifølge klageren var det ægtefællen der undersøgte markedet og besluttede at satse på spanske heste, men der blev også købt dansk varmblodsheste fra starten. Klageren stiftede herefter selskabet H1 ApS i 2011, hvorefter selskabet opførte stalden og ridebanen. Selskabet er ejer heraf, mens grunden på daværende tidspunkt tilhørte klageren selv. Ifølge klageren er der ikke blevet betalt leje til ham fra selskabet for anvendelse af den grund bygningerne blev opført på. Der foreligger ingen aftale omkring forholdet, men ifølge klageren skulle selskabet passe grunden mod at anvende den. Staldbygningen bruges ifølge repræsentanten i driften, og i øvrigt til udlejning. Ifølge repræsentanten annonceres der løbende på internettet mv. efter opstaldende kunder.

I 2011-2012 var der tale om fuldpasser kontrakter, hvor selskabet varetog hele pasningen af de opstaldede heste, mens ejerne kun red på dem. I 2013 blev der ansat en til at passe hestene, idet klagerens ægtefælle ikke selv kunne klare arbejdet. I slutningen af 2013 blev den ansatte, som en konsekvens af underskuddene, afskediget igen. Herefter blev de spanske heste udfaset, mens dansk varmblodshestene forblev i stutteriet. Alle fuldpasser kontrakterne blev lavet om til, at ejerne selv skulle varetage pasningen af hestene, mens lejen forblev den samme. Ifølge klagerens oplysninger blev ægtefællens datter ansat i selskabet i 2014 og deltog herefter sammen med ægtefællen i pasningen af selskabets egne heste, mens han selv kun lejlighedsvis hjalp til. Klageren har endvidere oplyst, at datteren primært har redet hesten Hest1 og efterfølgende hesten Hest2, men at hun også har deltaget i stævner med flere af selskabets øvrige heste. Ifølge klageren anvendes beridere, hvor hesten sendes hen til i 2-3 måneder ad gangen.

I 2014 købte selskabet hesten Hest3. Hesten blev efterfølgende genstand for en erstatningssag, da den efter selskabet havde købt den, viste sig være syg. Sælger blev ved retten i […] den 6. december 2018 dømt til at tage hesten tilbage og betale selskabet købssummen plus diverse omkostninger. Ifølge rettens oplysninger havde hesten kun været reddet 10 gange siden den blev købt af selskabet den 27. november 2014, og var i så dårlig en stand, at hverken træning, medicinering eller manipulation kunne helbrede hesten til et niveau, hvor den kan gå dressur på M-niveau. Dommen blev efterfølgende anket af modparten, og der blev afsagt dom ved Vestre Landsret den 4. oktober 2021, hvor sælger igen blev dømt til at tage hesten tilbage og betale en erstatning svarende til købesummen på 350.000 kr., samt omkostninger til opstaldning på 145.000 kr. samt renter og sagsomkostninger.

Ifølge repræsentanten er stutteriet under afvikling. Ifølge klageren er datteren ikke længere ansat i selskabet, ligesom hun har købt sin egen hest, som hun betaler for opstaldning af til selskabet.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at ejendommen beliggende Adresse Y1, indtil 1. oktober 2017 var ejet af klageren og dennes ægtefælle. Ejendommen sælges efterfølgende til selskabet H4 ApS den 11. november 2017. H4 ApS har samme ejerkreds som H1 ApS.

Der er indgået en forpagtningsaftale mellem H1 ApS og H4 ApS. I forpagtningskontrakt - allonge I til kontrakt af 20. september 2017, indgået den 20. februar 2018, fremgår det, at H1 ApS pr. 1. april 2018 betaler 3.000 kr. om måneden for leje af ejendommen beliggende Adresse Y1. Det er endvidere anført, at arealet beliggende på Adresse Y3, ejet af H3 ApS, stilles til fri afbenyttelse for H1 ApS mod vedligeholdelse heraf.

Adresse Y3 består af to matrikler med et samlet ubebygget areal på 16.537 m².

Selskabets resultater mv.
Selskabets skattepligtige indkomst har ifølge Skattestyrelsen og selskabets oplysninger udgjort følgende beløb i perioden 2011-2019:

Indkomstår	Skattepligtig indkomst
2011/2012	-326.416
2013	-489.376
2014	-36.107
2015	-408.526
2016	-244.058
2017	-327.896
2018	-254.481
2019	-169.049

Følgende skattemæssige resultater fremgår af selskabets regnskaber for perioden 2013-2019:

	2013	2014	2015	2016
*Resultat før afskrivninger*	*-268.720*	*196.684*	*-119.925*	*-86.278*
Skattemæssige afskrivninger, bygninger	-55.092	-57.691	-59.096	-74.703
Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler	-125.710	-118.297	-170.187	-79.973
Nedskrivning hest, realiseret salg	-10.400	-27.050	-50.394	0
*Resultat efter afskrivninger*	*-459.922*	*-6.354*	*-399.602*	*-240.954*
Ikke fradragsberettiget repræsentation	0	0	0	0
Fradragsberettigede renter	-29.454	-29.753	-8.924	-3.104
*Resultat efter renter*	*-489.376*	*-36.107*	*-408.526*	*-244.058*

	2017	2018	2019
*Resultat før afskrivninger*	*-77.720*	*-93.494*	*-70.561*
Skattemæssige afskrivninger, bygninger	-74.703	-74.703	-74.703
Skattemæssige afskrivninger, driftsmidler	-113.944	-31.458	-13.593
Nedskrivning hest, realiseret salg	-60.559	-55.389	-10.000
*Resultat efter afskrivninger*	*-326.926*	*-255.044*	*-168.857*
Ikke fradragsberettiget repræsentation	962	1.403	0
Fradragsberettigede renter	-1.932	-840	-192
*Resultat efter renter*	*-327.896*	*-254.481*	*-169.049*

Følgende driftsmæssige resultater i dkkr fremgår af selskabets regnskaber for perioden 2013-2016:

	2013	2014	2015	2016
Opstaldning	211.440	142.003	67.720	68.400
Opstaldning, reservation	800	0	800	1.600
Halvpart	3.840	0	0	0
Løsdrift	0	0	19.200	47.120
Løsdrift, salg af hø/wrap	0	0	939	6.472
Salg af heste	5.000	116.600	104.163	0
Trailerparkering	0	144	368	400
EU-støtte	46.656	57.435	36.749	35.366
Sponsoraftale	36.000	386.000	100.000	100.000
Omsætning i alt	303.736	702.182	329.939	259.358

Generelle udgifter	-209.422	-267.339	-224.096	-114.123
Individuelle udgifter	-30.528	-69.787	-93.679	-77.745
Andre udgifter	-78.149	-55.554	-55.041	-58.438
Direkte udgifter i alt	-318.099	-392.681	-372.815	-250.306

*Dækningsbidrag*	*-14.363*	*309.501*	*-42.876*	*9.052*

Personaleudgifter	-228.429	-109.319	-61.767	-73.306
Administration	-25.928	-3.498	-15.283	-22.024

*Resultat før afskrivninger*	*-268.720*	*196.684*	*-119.925*	*-86.278*
Afskrivning, bygninger/ inventar	-122.422	-124.735	-205.487	-197.965
Afskrivning, maskiner	-27.142	-29.824	-43.342	-46.801
Afskrivning, hegn/vand	-13.691	-19.607	-21.919	-17.457
Afskrivning, udstyr	-1.968	-2.520	-1.874	-6.839
Gevinst/tab ved salg	-6.597	-482	10.910	0
Nedskrivning, heste	-52.597	-64.671	-388.546	-40.549
*Resultat efter afskrivninger*	*-493.137*	*-45.155*	*-770.183*	*-395.889*

Følgende driftsmæssige resultater i dkkr fremgår af selskabets regnskaber for perioden 2017-2020:

	2017	2018	2019	2020
Opstaldning	130.160	128.960	96.000	104.402
Opstaldning, reservation	2.000	0	0	0
Halvpart	0	0	0	0
Løsdrift	23.040	0	0	33.280
Løsdrift, salg af hø/wrap	3.948	0	0	2.496
Salg af heste	157.000	6.401	40.000	55.000
Trailerparkering	0	0	0	0
EU-støtte	30.028	34.552	36.277	35.241
Sponsoraftale	100.000	100.000	50.000	0
Omsætning i alt	446.176	269.913	222.277	230.419

Generelle udgifter	-211.115	-138.870	-179.775	-133.953
Individuelle udgifter	-89.046	-51.150	-32.389	-33.020
Andre udgifter	-133.605	-84.501	-31.103	-41.752
Direkte udgifter i alt	-433.765	-274.521	-243.267	-208.724

*Dækningsbidrag*	*12.411*	*-4.608*	*-20.990*	*21.694*

Personaleudgifter	-66.483	-62.512	-6.028	-501
Administration	-23.648	-26.374	-43.543	-36.527

*Resultat før afskrivninger*	*-77.720*	*-93.494*	*-70.561*	*-15.334*
Afskrivning, bygninger/ inventar	-135.505	-117.973	-117.973	-138.674
Afskrivning, maskiner	-33.843	-62.962	-60.151	-13.042
Afskrivning, hegn/vand	-12.598	0	0	-38.203
Afskrivning, udstyr	-6.839	0	0	-6.839
Gevinst/tab ved salg	0	144	-1.881	-4.583
Nedskrivning, heste	-83.886	-34.354	-34.354	-15.928
*Resultat efter afskrivninger*	*-350.391*	*-308.639*	*-284.920*	*-232.603*

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren skal beskattes af maskeret udlodning af selskabet H1 APS’ driftsmæssige underskud før afskrivninger i årene 2013-2017, idet selskabet ikke anses for at være drevet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men der imod i hovedanpartshaverens private interesse.

Skattestyrelsen har endvidere beskattet klageren af en fikseret leje af heste, ridefaciliteter og hestetrailer, idet selskabet vederlagsfrit har stillet heste, ridefaciliteter og hestetrailer til rådighed for klageren og dennes familie, der ifølge Skattestyrelsen har disponeret over hestene på en måde og i et omfang, der svarer til en ejers. Skattestyrelsen har anset beløbene som udloddet skattefrit til moderselskabet H3 ApS, og herfra videreudloddet til klageren som er eneanpartshaver i moderselskabet.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"[…]

1. Driftsunderskud vedrørende heste anset for maskeret udbytte

[…]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Vi mener ikke, at aktiviteten i H1 ApS kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Underskud fra driften af denne aktivitet er derfor ikke fradragsberettiget ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Ved vurdering af om, en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand skal der lægges vægt på om driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok og om der tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat

Skattestyrelsen besidder umiddelbart ikke den landbrugsmæssige viden til at vurdere, hvorvidt selskabets aktivitet med heste er drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde ud fra en landbrugsteknisk målestok, derfor har vi primært foretaget en vurdering af aktivitetens rentabilitet. Vi henviser dog til syns- og skønsmandens udtalelse vedrørende teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM2013.880.BR), hvor han blandt andet udtaler følgende:

"Konklusionen er at den økonomiske betragtning er en del af den samlede teknisk-landbrugsfaglige vurdering. Hvis det økonomiske resultat ikke er positivt set over en periode er bedriften ikke tilrettelagt på en forsvarlig teknisk-landsbrugsfaglig måde."

At begge krav om landbrugsmæssig forsvarlig drift og rentabilitet skal være opfyldte er efterfølgende bekræftet i Højesteretsdom af 22. december 2008 refereret i SKM2009.24.HR samt af Vestre Landsret i dommene refereret i SKM2007.517.VLR, SKM2010.492.VLR og SKM2013.524.VLR.

Ud fra en samlet vurdering mener vi ikke, at aktiviteten i H1 ApS kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Det begrunder vi med, at vi ikke mener, at rentabiliteten og intensiteten er tilstede i virksomheden, hvilket er en betingelse for fradrag ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.1.

Aktivitetens rentabilitet skal vurderes efter det driftsøkonomiske resultat og efter driftsøkonomiske afskrivninger, det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.2.2. Selskabets driftsunderskud udgør i perioden 2011-2018 i alt 2.692.861 kr. Det vil sige, at der skal en betydelig kontinuerlig merindtjening til, for at kunne dække selskabets omkostninger.

Selskabet har ikke sandsynliggjort, at der fremover er udsigt til rentabel drift, da selskabet ikke har udarbejdet budgetter eller markedsundersøgelser. I en afgørelse fra Københavns Byrets dom af 8. juli 2011 (SKM2011.518.BR), blev et landbrug ikke anset, som erhvervsmæssigt drevet, fordi selskabet ikke forud for indgåelsen af forpagtningsaftalen havde udarbejdet markedsanalyser, rentabilitetsanalyser, fyldestgørende budgetter eller lignende, som kunne vise, om landbrugsdriften ud fra et forretningsmæssigt synspunkt var realistisk og rentabel.

Vi mener ikke det er nok, at oplyse i selskabets årsrapporter, at selskabet forventer en stigning i omsætningen. Vi kan dog også konstatere, det ikke er lykkes selskabet at skabe denne stigning i omsætningen. For 2017 er der dog sket en mindre stigning i omsætningen, men dette skyldes hovedsagelig salget af hesten Hest4, som er solgt for 132.000 kr.

Selskabets heste bliver gennemsnitligt solgt for 29.000 kr. Salget i 2017 må derfor anses for et ekstra ordinært godt salg.

Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel. Selskabet har siden stiftelsen i 2011 i deres årsrapporter udtrykt, at omsætningen og resultatet ikke har været tilfredsstillende, trods de utilfredsstillende resultater har selskabet valgt at forsætte driften.

Videreførelsen af selskabets aktivitet mener vi, kun har kunne lade sig gøre, fordi selskabet har modtaget det store skattefrie tilskud fra moderselskabet på 3.060.000 kr.

Selskabet har oplyst, at indtægter fra boksleje skal dække alle udgifter, også udgifter til egne heste. Ud fra regnskabet kan vi se, at bokslejen også udgør den største del af omsætningen. Bokslejen kan dog langt fra opveje virksomhedens øvrige udgifter og derved har selskabet haft underskud alle årene 2011-2018. Medio 2019 er der 4 bokse udlejet, det vil sige, at denne aktivitet også er faldende.

Vi mener heller ikke, at intensiteten i aktiviteten med køb og salg af heste er tilstrækkeligt. Det begrunder vi med, at selskabet gennem årene fra 2011 - 2018 har solgt et begrænset antal heste hvert år nemlig mellem 0 og 3 heste, hvor den gennemsnitlige salgssum for hestene har været ca. 29.000 kr., heri indgår det største salg på 132.000 kr.

Samlet har salgene af hestene indtil videre givet en samlet omsætning på ca. 409.000 kr. Dette skal dog sammenholdes med selskabets samlede anskaffelsessum for hestene som udgør 1.180.000 kr., hvilket viser, at intensiteten i selskabets aktivitet med salg af heste ikke er stor.

Vi mener ikke, at selskabets driftsunderskud skal modregnes/fratrækkes i den fikserede lejeindtægt af heste (jf. punkt 2). Det begrunder vi med, at den fikserede leje alene er udtryk for markedslejen for hestene.

Lejen omfatter ikke de løbende omkostninger vedrørende hestene, som opstaldning, foder, træning dyrlæge rov., som indgår i det driftsunderskud, som selskabet har haft/afholdt. Driftsunderskuddet er derfor ikke afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde den fikserede lejeindtægt ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor vi ikke mener, at der skal ske modregning.

Ud fra en samlet vurdering af virksomhedens rentabilitet, intensitet og udsigt til at blive rentabel fastholder vi, at aktiviteten med heste ikke kan anses for at være erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Det betyder, at selskabet ikke fratrække underskuddene.

Vi mener, at selskabet udelukkende er fortsat med den underskudsgivende aktivitet på grund af din og din families private interesse for heste og din bestemmende indflydelse i H3 ApS. Det begrunder vi med:

· at B har oplyst til By Y1 Kommune, at det bl.a. er hendes heste de nye staldbygninger skal anvendes til.

· Selskabet har oplyst, at hestene bliver passet af C. Det er også C som står for annonceringen af salg af hestene. C er datter af din ægtefællen. Selskabet har siden 2014 afholdt lønudgifter til C i størrelsesorden 46-57.000 kr. C var i 2014 17 år.

· Yderligere har selskabet oplyst, at den faglige viden omkring hestene har B, som er mor til C og din ægtefælle. B modtager ikke løn fra selskabet.

Vi mener, at selskabets aktivitet med heste primært er tilrettelagt, som et udslag af din og families personlige interesse, derfor anser vi underskudsaktiviteten for maskeret udlodning til dig efter ligningslovens § 16 A.

Vi har opgjort selskabets aktivitet med heste ud fra de tilsendte regnskaber. Driftsunderskuddene før afskrivninger og renter har vi opgjort til:

	2013	2014	2015	2016	2017
Indtægter	303.736	702.181	329.939	259.358	446.176
Direkte udgifter	-318.099	-392.680	-372.815	-250.306	-433.765
Personaleudgifter	-228.429	-109.319	-61.766	-73.306	-66.482
Administrationsomkostninger	-25.927	-3.498	-15.283	-22.024	-23.648
Resultat før afskrivninger og nedskrivninger	-268.719	-196.684	-119.925	-86.278	-77.719

Vi anser selskabets driftsunderskud for 2013-2017 vedrørende heste for ikke fradragsberettiget maskeret udbytte, ifølge statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a.

Vi anser beløbene som udloddet skattefrit til H3 ApS, jævnfør selskabsskatteloven § 13, stk. 1 nr. 2 og herfra videreudloddet til dig jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. I.

Da vi anser driftsunderskuddet som et udslag af din families private interesse og derved anser underskuddet som en udlodning er der tale om en kontrolleret transaktion ifølge skattekontrollovens § 3 B. Det betyder, at transaktionen er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Vi fastholder derfor, at indkomstårene 2013 og 2014 ikke er forældet, da udbytte til en kapitalejer med bestemmende indflydelse er en kontrolleret transaktion ifølge skattekontrollovens § 3 B og derved omfattet af 6 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Vi forhøjer din indkomst med 268.719 kr. for 2013, 196.684 kr. for indkomstår 2014, 119.925 kr. for indkomstår 2015 og 86.278 kr. for 2016 og 77.719 kr. for 2017.

2. Fikseret leje af hest

[…]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ovenstående punkt 1.4 er det vores opfattelse, at selskabets aktivitet vedrørende heste ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Vi har anset underskuddet for at være et ikke fradragsberettiget maskeret udbytte ifølge statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og ligningslovens § 16 A.

Vi er ikke enig i, at den fikserede lejeindtægt skal medregnes i selskabets resultat inden der sker udlodning af driftsresultatet. Det fremgår af SKM2012.621.ØRL, at en hovedanpartshaver skulle beskattes af den værdi han havde haft ved at få hesten stillet til rådighed af selskabet. Værdien skulle beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A. Dette på trods af, at han selv havde afholdt alle udgifter forbundet med driften af hesten. Når vi udlodder udgifterne afholdt i forbindelse med driften af hestene (jf. punkt 1) svarer dette til, at udgifterne bliver afholdt af dig personligt. Herefter skal der også ske en fiksering af leje for hestene, der er stillet til rådighed for dig, da vi lægger til grund, at selskabet ikke ville anskaffe heste og stille dem vederlagsfrit til rådighed for en uafhængig 3. mand.

Da aktiviteten med heste ifølge vores opfattelse er båret af private interesser (ifølge punkt 1) er omfanget af den private brug underordnet. Derfor kan vi ikke godkende, at beskatningen er begrænset til en hest som foreslået af selskabet.

Da vi mener, at selskabet driver ikke erhvervsmæssig virksomhed med aktiviteten vedrørende heste, og at aktiviteten drives i din og din families interesse, mener vi også, at der for indkomstårene 2013 til 2017 er grundlag for, at beskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt af hestene jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2, stk. I. Vi har i den forbindelse yderligere lagt vægt på følgende forhold:

·     Du og din familie har disponeret over hestene på en måde og i et omfang som svarer til en lejers (SKM2017.366.VLR)
·     Det er datteren til din ægtefælle der står for pasningen og salg af hestene ved hjælp fra hendes mor.
·     Selskabet har vederlagsfrit stillet selskabets heste til rådighed for dig og din familie.

Det forhold, at der er tale om ikke erhvervsmæssig virksomhed i forhold til driften med heste betyder, at vi anser hestene for købt i din og din families personlige interesse. Derfor vil du også ved beregning af en fikseret leje skulle anses for at bære risikoen for eventuelt værditab på hestene, jf. ligningslovens § 16A samt SKM2008.106.HR. og SKM2004.107.ØLR.

Risikoen ved investering i en hest må generelt anses for væsentlig højere end ved investering i for eksempel fast ejendom, da hesten er et levende dyr, med en naturlig begrænset levetid. Derfor vil størrelsen af lejen, i en aftale om tidsubegrænset leje af en hest, afhænge af, om det er "lejer" eller "udlejer", som skal bære risikoen for værditab på hesten i lejeperioden.

Da risikoen for tab på en hest må anses for at være høj vil "udlejer" givetvis forlange en så høj risikopræmie for at påtage sig risikoen for tab på hesten, at "lejer" vil foretrække selv at påtage sig risikoen for tab på hesten. Vi anser det ikke for sandsynligt, at der mellem uafhængige parter vil kunne indgås en aftale om et tidsubegrænset "lejeforhold", hvor "udlejer" påtager sig risikoen for tab på hesten, da lejen vil blive alt for høj set med lejers øjne. Vi er derfor af den opfattelse, at en "lejeaftale" mellem uafhængige parter vedrørende en tidsubegrænset "leje" af en hest, sandsynligvis blive indgået på de vilkår, at "lejer" skal påtage sig risikoen for tab på hesten, og at der som følge heraf løbende skal ske en betaling til "udlejer" for værditab på hesten.

Vi fastholder derfor, at beskatningen af værditabet skal ske løbende, da vi anser det for en del af den samlede leje for hestene.

Vi fastholder derfor, at det værditab som du skal bære for at "leje" hestene passende kan fastsættes til det regnskabsmæssige nedskrivning, som netop er udtryk for det værditab selskabet mener der har været på hestene, mens de har været "udlejet".

I den fikserede markedsleje skal derfor indgå såvel en forrentning af hestenes bogførte værdi, samt det værditab der driftsøkonomisk er opgjort på hestene svarende til den regnskabsmæssige nedskrivning.

Renten skal være udtryk for en markedsrente under lignende vilkår. Ligesom i sagen gengivet i SKM2010.607.ØLR mener vi ikke, at de tilgængelige rentefastsættelsessystemer er velegnede vedrørende sådanne mindre beløb i størrelsesordenen 70.000-670.000 kr., som selskabet har bundet.

Hverken Thomson Reuters Loan Connector eller Moody's RiskCalc+ Moody's Market Implied Ra tings, Bonds over Libor er velegnede til lån som ligger under 20 mio. euro. Dette fremgår også af SKM2009.28.ØLR, hvor det er understreget, at det på grund af lånets størrelse ikke har været muligt at fastlægge en rente med udgangspunkt i rentefastsættelsessystemerne.

Vi har derfor fastsat markedsrenten efter ligningslovens § 2, stk. 1 til diskontoen+ 4% jf. SKM2010.607.ØLR og SKM2007.635.HR, idet vi også har lagt vægt følgende forhold:

−       Der er ikke stillet sikkerhed for kapitalen.
−       Der er ikke betalt depositum.
−       Værdien af hestene udgør i alt mellem ca. 70.000 kr. og 670.000 kr.
−       Debitor driver aktivitet med heste med et driftsunderskud i 2013 på ca. 531.000 kr., 75.000 i 2014, 780.000 kr. i 2015, 400.000 kr. i 2016 og 352.000 i 2017.
−       Selskabets drift af heste er afhængig af støtte og tilskud fra moderselskabet.
−       Det antages at debitor ikke ville kunne låne et tilsvarende beløb af en uafhængig tredjemand til en lavere rente end diskontoen+ 4%.

Vi har beregnet den fikserede lejeindtægt som årets nedskrivning med tillæg af 4% p.a. af hestenes bogførte værdi primo. Selskabets indkomst forhøjes herefter med den fikserede lejeindtægt vedrørende heste med følgende beløb jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2:

Da du ikke har betalt selskabet for, at selskabet har stillet hestene til din rådighed, er det vores opfattelse, at et beløb svarende til den fikserede lejeindtægt skal anses for maskeret udbytte til dig via H3 ApS og herfra videreudloddet til dig ifølge ligningslovens § 16 A og SKM2012.621.ØLR.

Din indkomst bliver forhøjet med:

2013

Nedskrivning	52.597 kr.
Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 432.212 kr.	17.285 kr.
Fikseret leje inklusiv værditab	69.882 kr.

2014

Nedskrivning på hestene i 2014	64.671 kr.
Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 434.636 kr.	17.385 kr.
Fikseret leje inklusiv værditab	82.056 kr.

2015

Nedskrivning på hestene i 2015	388.546 kr.
Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 673.087 kr.	26.924 kr.
Fikseret leje inklusiv værditab	415.470 kr.

2016

Nedskrivning på hestene i 2016	40.549 kr.
Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 265.632 kr.	10.625 kr.
Fikseret leje inklusiv værditab	51.174 kr.

2017

Nedskrivning på hestene i 2017	83.886 kr.
Lejeindtægt for heste skønnet til 4 % af 225.083 kr.	9.003 kr.
Fikseret leje inklusiv værditab	92.889 kr.

Ændringerne for indkomstårene 2013 og 2014 foretager vi efter den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovenes § 26, stk. 5, da der er tale om ændringer vedrørende kontrollerede transaktioner som defineret i skattekontrollovens § 3 B.

3. Rådighed over trailer og ridefaciliteter

[…]

3.4. SkattestyreIsens bemærkninger og begrundelse

Vi mener derfor, at der for indkomstårene 2013 - 2017 er grundlag for at beskatte selskabet af en fikseret lejeindtægt af de bygninger og den hestetrailer, der er stillet til rådighed for dig og din familie ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2, stk. 1.

Vi har lagt vægt på følgende forhold:

· Du og din familie har disponeret over bygningerne og hestetraileren på en måde og i et omfang, som svarer til en lejers (SKM2017.366.VLR)
· Selskabet har vederlagsfrit stillet selskabets bygninger og hestetrailer til rådighed for dig og din familie.

Hestestald mv.

Vi er ikke enige i, at den fikserede lejeindtægt skal medregnes i selskabets resultat inden der sker udlodningen af driftsresultatet. Det fremgår af SKM2012.621.ØRL, at en hovedanpartshaver skulle beskattes af den værdi han havde haft ved at få hesten stillet til rådighed af selskabet. Værdien skulle beskattes som udbytte efter ligningslovens § 16 A. Dette på trods af, at han selv havde afholdt alle udgifter forbundet med driften af hesten. Når vi udlodder udgifterne afholdt i forbindelse med driften af hestene svarer dette til, at udgifterne bliver afholdt af dig personligt. Herefter skal der også ske en fiksering af leje for bygningerne, der er stillet til rådighed for dig, da vi lægger til grund, at selskabet ikke ville anskaffe bygninger og stille dem vederlagsfrit til rådighed for en uafhængig 3. mand.

Vi er ikke enige i, at der maksimal kan ske beskatning af 30.000 kr., hvilket svarer til markedsprisen for opstaldning og adgang til ridehal for en hest i et år.

Vi mener, at du har rådighed over alle boksene i stalden inkl. fri adgang til ridehallen mv. Ved ud lodningen af underskuddet jf. punkt 1 har vi netop taget hensyn til de modtagne lejeindtægter for udlejning af boksene ved at modregne indtægterne i de udgifter der har været forbundet med driften af hestene.

Lejeindtægten for stald, lade mv. skal vurderes på baggrund af, hvad en uafhængig ville skulle betale for leje af bygningerne ifølge ligningslovens § 2.

Da hestestalden med 16 bokse med tilhørende adgang til ridebane mv. er annonceret til leje for 15.000 kr. pr. måned incl. moms, mener vi, at det et udtryk for hvad markedslejen for bygningerne er.

Vi forhøjer selskabets indkomst med fikseret lejeindtægt vedrørende ride faciliteterne på 180.000 kr. for hvert af årene fra 2013 - 2017 ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

Hestetrailer

Din revisor har oplyst, at du og din familie ingen private heste har.

Din revisor har dog oplyst, at B periodevis har haft private heste af islænder-racen (jf. punkt 2). B har også i forbindelse med byggesagen i 2011 oplyst, at ridestalden skal bruges til hendes heste.

Uanset om B har haft egen heste eller ej, fastholder vi, at selskabet vederlagsfrit har stillet deres heste til rådighed for dig og din familie. Derfor mener vi også, at selskabet helt naturligt har stillet hestetraileren til rådighed for jer, da hestetraileren, os bekendt ikke er blevet brugt til andre formål.

Lejeindtægten for hestetrailer skal vurderes på baggrund af, hvad en uafhængig ville skulle betale for leje af traileren ifølge ligningslovens § 2.

Selskabet har bogført en anskaffelsessum for hestetraileren på 88.170 kr. Traileren er købt ultimo oktober 2014.

Ved en fordeling af værditabet på selskabets trailer over den 5 årige periode, som selskabet har vurderet er levealderen for traileren, vil tabet svare til en årlig afskrivning på 17.634 kr. Fordelt på månedsbasis kan afskrivningerne beregnes til 1.470 kr. pr. måned.

Vi har ved vurderingen af markedslejen blandt andet taget udgangspunkt i de annoncer for udlejning af hestetrailer der findes på nettet. Ved en korttidsleje på en uge for en hestetrailer til to heste ligger prisen mellem 2.100 kr. - 2.600 kr. En månedsleje på trailerleasing.dk er 1.395 kr. inkl. moms.

Baseret på ovenstående skønner vi, at en markedsleje for hestetransporteren er mindst 1.395 kr. pr. måned, da beløbet er lidt under, hvad det månedlige værditab kan opgøres til.

Selskabets indkomst bliver forhøjet for 2014 - 2017 med en fikseret lejeindtægt af hestetraileren ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

Da traileren bliver købt ultimo oktober 2014, skal selskabet i 2014 alene beskattes af lejen for november og december, hvilket svarer til 2.790 kr. for 2014.

For indkomstårene 2015, 2016 og 2017 kan den fikserede leje beregnes til 16.740 kr. for hvert indkomstår.

Da du ikke har betalt selskabet for, at selskabet har stillet ride faciliteter og hestetraileren til din/jeres rådighed, er det vores opfattelse, at et beløb svarende til den fikserede lejeindtægt skal anses for et udbytte til dig via H3 ApS ifølge ligningslovens § 16 A stk. 1 og SKM2012.621.ØLR.

Din indkomst bliver forhøjet for 2013 - 2017 med en fikseret lejeindtægt for udlejning af ride faciliteter og hestetrailer ifølge statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 2.

2013

Leje bygninger:	180.000 kr.

2014

Leje bygninger:	180.000 kr.
Leje trailer 2 x 1.395 kr.	2.790 kr.
Forhøjelse	182.790 kr.

2015

Leje bygninger:	180.000 kr.
Leje trailer 12 x 1.395 kr.	16.740 kr.
Forhøjelse	196.740 kr.

2016

Leje bygninger:	180.000 kr.
Leje trailer 12 x 1.395 kr.	16.740 kr.
Forhøjelse	196.740 kr.

2017

Leje bygninger:	180.000 kr.
Leje trailer 12 x 1.395 kr.	16.740 kr.
Forhøjelse	196.740 kr.

[…]"

Skattestyrelsen har den 11. november 2019 i høringssvaret anført følgende:

"[…]

· Vi henviser til sagsmaterialet vedrørende journalnr. 19-0086929.

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

[…]"

Skattestyrelsen har den 11. november 2019 i selskabets sag j.nr. 19-0086929 anført følgende:

"[…]

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Vi har dog følgende bemærkninger til indsigelsen:

Ad punkt 3.1:
Det lægges vægt på, at H1 ApS er stiftet i 2011, da selskabets hovedanpartshaver mente, at kunne foretage en rationel drift af den ejendom han og ægtefællen personligt på dette tidpunkt for nyligt havde købt. Samtidig kunne der gøres brug af det kendskab ægtefælle B har og havde omkring heste.
Ved etablering af en erhvervsmæssig virksomhed, og især større investeringer mener vi, at det vil være naturligt at rådgive sig med personer, som er faguddannet inden for branchen i dette tilfælde er heste, for at få afdækket om der er et marked for de påtænkte investeringer. Dette er efter vores oplysninger ikke sket. Vi mener derfor, at etableringen og investeringen i H1 ApS udelukkende er sket for at tilgodese families private interesse for heste.

Ad punkt 5.2:
Da Skattestyrelsen ikke umiddelbart besidder den landbrugsmæssige viden til at vurdere, hvorvidt selskabets aktivitet med heste er drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde ud fra en landbrugsteknisk målestok har vi primært foretaget en vurdering af aktivitetens rentabilitet. Vi henviser dog til syns- og skønsmandens udtalelse vedrørende teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift i Byretsdom af 6. november 2013 (SKM2013.880.BR), hvor han blandt andet udtaler følgende:

Da stutteriet nu er under afvikling bekræfter det os i, at stutteriet ikke har haft den fornødne intensitet og rentabilitet.

Ad 5.10:
Om driften har været lagt landbrugsfagligt an henviser til ovenstående punkt 5.2.
Vi er enig i, at et stutteri normalt har en længere indkøringsfase end andre brancher. Stutteriet har dog eksisteret i 8 år med meget begrænset omsætning, der ikke står mål med de afholdte udgifter, hvorfor vi mener, at driften kun er fortsat på grund af en privat interesse.

Vi mener ikke, at underskuddet kan tilskyndes retssagen vedrørende hesten Hest3. Indkøbsprisen på Hest3 har været selskabets dyreste hest. Vi tvivler dog på, henset til, hvad de øvrige hestes fortjeneste har udgjort, at en eventuelt fortjeneste ved senere salg af Hest3 ville kunne have ændret på selskabets resultat.

Ad 5.11:
Vi har vedlagt skrivelse fra B til By Y1 Kommune, hvoraf hendes redegørelse om brug af bygningerne fremgår.

Ad 6.3:
Selskabets advokat har henvist til Højesteretsdom SKM2008.106.HR.

Det fremgår af afgørelsen, at den kommunale skattemyndig havde nægtet fradrag for underskud vedrørende et fly og nægtet fradrag for skattemæssige afskrivninger. Samtidig havde den kommunale skattemyndighed fastsat en forrentning af den investerede kapital.

I Landsskatteretten blev forholdet omkring underskuddet stadfæstet, mens den manglede forrentning af den investerede kapital blev nedsat til 0 kr.

Ifølge ligningslovens § 2 skal interesseforbundne parter handle på markedsvilkår.

Den omtalte sag blev af sagsøgeren påklaget til Landsretten og efterfølgende til Højesteretten. Sagsøgeren gjorde gældende, at underskuddet samt de skattemæssige afskrivninger skulle godkendes.

Forholdet omkring den manglende forrentning af den investerede kapital blev ikke behandlet særskilt.

Underskud inkl. skattemæssige afskrivninger er ikke et udtryk for et regnskabsmæssigt driftsunderskud, da skattemæssige afskrivninger ikke er et udtryk for den faktiske værdiforringelse.

Vi af den opfattelse, at Landsretten og Højesteretten har vurderet, at det underskud der ikke blev godkendt, som indeholder det skattemæssige underskud plus de skattemæssige afskrivninger kan sidestilles med en markedsleje, som skal dække en forrentning af den investerede kapital.

Vi fastholder, at parterne skal handle på markedsvilkår, det fremgår af ligningslovens § 2.

Det forhold, at der er tale om ikke erhvervsmæssig virksomhed i forhold til driften med heste, betyder, at vi anser hestene og bygningerne for købt og stillet til rådighed for hovedanpartshaveren og hans familie i forbindelse med deres personlige interesse for heste, hvorfor der skal ske en beskatning af en fikseret lejeindtægt jf. SKM2008.824.HR, SKM2012.621.ØRL og ligningsloven § 2.

Ad 6.4
Såfremt H1 ApS vinder retssagen vedrørende hesten Hest3 er vi enig i, at erstatningen vil og skal påvirke skatteansættelsen for 2015. Skatteansættelsen vil derfor kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, når ankedommen foreligger.

Ad 6.5
Vinder selskabet ankedommen mener vi at 80.000 kr. af erstatningen, som vedrører driftsomkostninger og derved driftsunderskuddet skal henføres til punk 1 og behandles efter Landsskatterettens afgørelse på dette punkt.

Vinder selskabet ankedommen mener vi at 350.000 kr. af erstatningen, som vedrører købesummen på hesten, og som selskabet regnskabsmæssigt har nedskrevet skal henføres til punkt 2 i vores afgørelse og behandles efter Landsskatterettens afgørelse på dette punkt.

[…]"

Skattestyrelsen har den 21. april 2020 i en supplerende udtalelse anført følgende:

"[…]

I forhold til mødereferatet har vi følgende kommentar:

Selskabet har oplyst, at det har haft en indtjening på at sælge anparter i de heste selskabet havde købt.

I det regnskabsmateriale Skattestyrelsen er blevet forlagt for indkomstårene 2013-2017 fremgår det ikke, at selskabet har haft indtægter ved salg af anparter i heste. Dette fremgår heller ikke af regnskabsmaterialet, at en del af salgssummen for de solgte heste i perioden 2012 - primo 2018 er videre udloddet til anpartsejer.

Derimod fremgår det af regnskabet for 2013, at der har været en mindre indtægt på 3.840 kr. for indtægter ved en halvpart i en hest. En halvpart betyder, at en tredje person kommer og ridder hesten, mens omkostningerne til hesten som foder, opstaldning mv. som udgangspunkt stadig afholdes af ejer.

Efter at have set regnskaberne for 2018 og 2019 kan vi konstatere, at selskabet stadig har under- skud. Resultatet efter renter og før renter udgør henholdsvis -309.492 og -285.112 for 2018 og 2019.

Trods selskabet gentagne gange oplyser, at fremadrettet vil selskabets aktivitet udelukkende bestå i opstaldning, så har selskabet valgt at købe 3 heste i 2018, hvor af én er solgt i 2018. Solgt med et tab på 10.000 kr. Lægger man dertil udgifter som hø, foder, dyrelæge mv., bliver tabet væsentlig større. I 2019 er der ikke solgt heste.

Selskabet oplyser også, at køb og salg af heste stadig kan være en aktivitet i selskabet, såfremt de sidste to heste (må formode der her tænkes på de heste der er købt i 2018) vil give overskud. Selskabet har altså ikke afskrevet muligheden for at fortsætte med køb og salg af heste, ligesom selskabet ikke vil udelukke, at der kan komme avl igen, hvis muligheden byder sig. Der er derfor intet der tyder på, at selskabet faktisk vil stoppe med de underskudsgivende aktiviteter.

Så når selskabet oplyser, at der løbende er sket tilpasning af driften herunder opgivelse af opdræt af heste er dette ikke korrekt, når det henses til køb i 2018 og selskabet måske vil fortsætte med køb og salg af heste afhængig af situationen.

Selskabet har siden etableringen i 2011 til 2019 altså 8 år drevet stutteri med underskud. Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel.

Henset til, at selskabet nu i 8 år har drevet stutteri med underskud så vælger selskabet at fortsætte med disse aktiviteter. Vi fastholder derfor, at selskabet ikke driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Vi fastholder derfor også, at aktiviteterne udelukkende bliver drevet af personlige interesser. Det begrunder vi forsat med, at datteren har redet på - i hvert fald 2 af selskabets heste, ligesom ægtefællen til selskabets hovedaktionær har interesse for heste.

Selskabet har forespurgt om opstaldning og køb/salg/avl af heste kan anses som to separate driftsgrene. Vi mener, at er tale om så tæt integrerede driftsgrene, at der ikke bør foretages en opdeling af aktiviteterne. Vi henviser i den forbindelse til LSR af 23.07.2019 og afgørelse af 7. maj 2012, j.nr. 09-03632, hvor Landskatteretten i begge afgørelser fastslog, at der var tale om én samlet virksomhed med drift af opstaldning af heste, salg af heste og bortforpagtning af jord, altså bliver der lagt vægt på, at opstaldning samt salgs af heste er en driftsgren.

Vi mener i øvrigt ikke, at selskabet har dokumenteret, at den driftsgren der kaldes opstaldning giver overskud.

Vi har omregnet indtægterne fra opstaldning til procent ud fra årets samlede indtægter. Den beregnede procent har vi anvendt på årets resultat efter afskrivninger, men før renter. Vi har anvendt samme procentfordeling for opstaldningsindtægterne til fordeling af årets resultat, da vi mener, at selskabets øvrige udgifter også er en del af de udgifter der kan henføres til opstaldningen. Resultatet er, at denne del af driften også giver underskud.

År	Samlede indtægter	Indtægter ved opstaldning	Indtægter ved opstaldning omregnet i pro-cent (oprundet)	Resultat ef-ter afskriv-ning før renter	Andel af årets resultat før renter ud fra den beregnede procentandel
2013	303.736	212.615	70	-493.137	-345.196
2014	702.182	140.436	20	-45.155	-9.031
2015	329.939	89.084	27	-770.183	-207.949
2016	259.358	124.492	48	-395.889	-190.027
2017	446.176	160.623	36	-350.391	-126.141
2018	269.913	129.558	48	-308.639	-148.147
2019	222.277	95.579	43	-284.920	-122.516

Efter vores beregning er resultatet vedrørende opstaldning også negativt i alle årene.

Vi fastholder, at selskabet aktivitet skal ses som én aktivitet. Vi fastholder også, at selskabets ikke kan anses for at være en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, da vi ikke mener, at selskabet har eller havde udsigt til rentabelt drift, hvorfor vi fastholder, at der ikke kan godkendes fradrag for underskud.

Vi fastholder derfor også, at selskabets drift er båret af personlige hensyn, da selskabet er fortsat med driften i 8 år uden at have udsigt til rentabel drift. Derfor fastholder vi, at der skal ske en ud- lodningsbeskatning af underskuddene, ligesom der skal ske en beskatning af rådigheden. Vi henviser til SKM2020.1.LSR, hvor Landsskatteretten netop stadfæstede, at der skulle ske en beskatning af den private rådighed af selskabets aktiv.

Selskabet henviser igen til Højesteretsdom U.2008.929 H (SKM2008.106.HR). Vi gentager, hvad vi skrev i vores første udtalelse:

I Landsskatteretten blev forholdet omkring underskuddet stadfæstet, mens den manglede forrentning af den investerede kapital blev nedsat til 0 kr.

Ifølge ligningslovens § 2 skal interesseforbundne parter handle på markedsvilkår.

Den omtalte sag blev af sagsøgeren påklaget til Landsretten og efterfølgende til Højesteretten. Sagsøgeren gjorde gældende, at underskuddet samt de skattemæssige afskrivninger skulle godkendes.

Forholdet omkring den manglende forrentning af den investerede kapital blev ikke behandlet sær- skilt.

Underskud inkl. skattemæssige afskrivninger er ikke et udtryk for et regnskabsmæssigt driftsunderskud, da skattemæssige afskrivninger ikke er et udtryk for den faktiske værdiforringelse.

Vi fastholder, at parterne skal handle på markedsvilkår, det fremgår af ligningslovens § 2.

Vi er enige i, som anført af Skatteankestyrelsen, at resultatet i 2014 før afskrivninger og renter er positivt med 196.684 kr. I vores opgørelse har vi ved en fejl anført, at beløbet er negativt. Selskabets indkomst skal derfor nedsættes med 196.684 kr. for 2014.

Ved vurderingen af rentabiliteten skal der tages udgangspunkt i resultatet efter afskrivning og før renter. Resultatet efter afskrivning og før renter er for 2014 negativt med 45.155 kr.

Det er dog værd at bemærke, at resultatet i 2014 er påvirket af, at selskabet har modtaget sponsorindtægter fra G1 på 386.000 kr., hvilket er væsentligt højere end året før, hvor sponsorbidraget udgjorde 36.000 kr. Det vil sige, at sponsorydelsen for 2014 er forhøjet med 350.000 kr., hvilket netop er købesummen for hesten for Hest3. (købesummen for Hest3 fremgår af udskriften fra domsbogen, som er indsendt i forbindelse med klagen til Skatteankestyrelsen).

Ses der bort fra sponsorindtægten og EU-støtten har selskabets samlede indtægter været på niveau med 2013 (Det fremgår af vores afgørelse på side 4)

[…]"

Skattestyrelsen har den 8. september 2021 fremsendt en supplerende udtalelse hvoraf følgende fremgår:

"[…]

Selskabet har i bilag 11 opdelt selskabets resultat i opstaldning og stutteri.

Vi fastholder, at driften skal ses som én aktivitet. Vi henviser til de afgørelser vi tidligere har hen- vist til nemlig LSR af 23.07.2019, j.nr. 12-0237245 og LSR af 7. maj 2012, j.nr. 09-3632, hvor Landskatteretten i begge afgørelser fastslog, at der var tale om én samlet virksomhed med drift af opstaldning af heste, salg af heste og bortforpagtning af jord, altså bliver der lagt vægt på, at opstaldning samt salg af heste er én driftsgren. Desuden henviser vi til afgørelse af 12. august 2010 - j.nr. 09-00018, hvor Landsskatteretten også kom frem til, at der er tale om én driftsgren.

Vi bemærker, at selskabet ved opdeling af driftsudgifterne udelukkende henfører lønomkostningerne til stutteridelen. Udgifter til driften af maskiner, værktøj, vedligeholdelse mv. bliver fordelt med 50/50.

Man må formode, at den lønnede medarbejder har anvendt de maskiner, hvortil der er afholdt udgifter, som efter selskabets opfattelse altså er anvendt 50/50. Man må også formode, at den lønnede medarbejder har udført generelt arbejde i stalden, der både anvendes til stutteri og opstaldning. Vi mener derfor ikke, at lønnen udelukkende skal henføres til stutteriet, men at lønudgiften ved opgørelsen skal fordeles med 50/50.

Når lønudgiften fordeles med 50/50 så giver både stutteri og opstaldningen underskud efter afskrivninger (se bilag 1) undtagen i stutteridelen i 2014, hvor selskabet har modtaget et ekstra ordinært stort sponsorbidrag, svarende til købsprisen på den ene hest.

Selskabets staldbygninger består af rundbuehaller. Vi kan ikke konkret finde en levetid på rundbuehaller, men i 019 har SEGES udarbejdet nogle blancher, hvor levetiden er anført til 25 år, se side 17 i bilag 2.

Vi henviser også til et høringsvar fra Dansk Landbrug i 2007, hvor de argumenterer for, at levetiden på bygninger til husdyr er 25 år. Se bilag 3.

Vi henviser også til de levetidsregler der er oplistet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.2.4.4.4 Afskrivningsmetoder, bygninger og installationer, hvor levetiden for bygninger til husdyrproduktion er fastsat til 20 - 25 år.

Vi mener derfor ikke, at udtalelsen fra [navn udeladt], selskabets bilag 9, om at levetid på stålhaller er 50 år, da hallerne ikke undergår voldsomt slid er korrekt, da netop staldbygninger udsættes for ekstra ordinært slid, hvilket forringer levetiden drastisk.

Derfor mener vi, hvis Landsskatteretten godkender ændret afskrivninger til beregningen af rentabiliteten, at levetiden på bygningerne maksimalt skal sættes til 25 år.

Laver man beregningerne så der både tages hensyn til ændret afskrivninger og ændret lønfordeling, så giver begge driftsgrene underskud i alle årene (se bilag 4) Undtagen 2014, hvor selskabet har modtaget et ekstra ordinært stort sponsorbidrag, svarende til købsprisen på den ene hest.

Disse beregninger viser tydeligt, at begge driftsgrene er underskudsgivende.

Vi gør i øvrigt gældende, såfremt rentabiliteten på driftsgrene skal beregnes på ny, bør der tages hensyn til, at selskabet under normale omstændigheder (mellem uafhængige partner) ville have haft udgifter til husleje for at have deres bygninger og heste stående på fremmed grund. Vi mener ikke, at uafhængige partner ville indgå en aftale om opførelse af hestestalde og hesteaktivitet på fremmed grund uden at lade sig betale for de gener det vil medføre.

Selskabet har ikke i kontrolperioden betalt husleje til selskabets hovedaktionær, som ejer grunden. Skattestyrelsen har ikke tidligere medregnet denne udgiftspost i opgørelsen af resultatet, da selskabets aktivitet gav underskud uden hensyntagen til den manglende udgift.

Indregnes denne udgift påvirker det rentabiliteten i yderligere negativ retning.

I øvrigt mener vi ikke, at de nye beregninger på rentabiliteten bør lægges til grund, da der ikke er tale om nye regnskaber, der er udarbejdet og underskrevet af en revisor.

[…]"

Skattestyrelsen er den 19. december 2021 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling til Landsskatteretten:

"[…]

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling af 3. december 2021.

[…]"

Der fremgår følgende af Skattestyrelsens bemærkninger af 19. december 2021 til indstillingen i selskabets sag:

"[…]

Skattestyrelsen kan tilslutte sig indstillingen om, at selskabet skal beskattes af en lejeindtægt svarende til den fortjeneste, som selskabet ville have opnået ved udlejning til uafhængig tredjemand, samt at der ved fastsættelsen af markedslejen for hestestald, ridebane og lade, skal tages hensyn til, at en del af bygningerne/ ridebanen i de påklagede år, har været udlejet til tredjemand i forbindelse med opstaldning af fremmede heste.

Efter Skattestyrelsen opfattelse, er der dog ved fastsættelsen af markedslejen på 180.000 kr. for hvert af indkomstårene, taget hensyn til, at en del af bygningerne/ ridebanen i de påklagede år, har været udlejet til tredjemand i forbindelse med opstaldning af fremmede heste.

Det fremgår således af sagen, at hestestalden med 16 bokse med tilhørende adgang til ridebane mv. er annonceret til leje for 15.000 kr. pr. måned inkl. moms, samt at selskabet udlejer bokse til 2.500 kr. pr. måned inkl. moms.

Udleje af 16 bokse til 2.500 kr. pr. måned, svarer til en lejeindtægt på 40.000 kr. pr. måned. En skønsmæssigt fastsat leje på 15.000 kr. pr. måned, svarer således til lejeindtægten for 6 bokse, hvorfor der ved fastsættelsen af markedslejen på 180.000 kr. pr. år, efter Skattestyrelsens opfattelse er taget hensyn til, at en del af bygningerne/ ridebanen i de påklagede år, har været udlejet til tredjemand.

[…]"

Klagerens opfattelse
Der er nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse skal ændres til 0 kr.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at der alene kan ske udlodningsbeskatning af et beløb, svarende til selskabets driftsmæssige resultatet efter afskrivninger men før renter.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstandene anført:

"[…]

Sagsfremstilling

[…]

2 Sagens parter

2.1 A er […] af uddannelse, men har de senere mange år erhvervet sig som […] og […], og han er gennem årene blevet medejer af en række forskellige virksomheder. Der vedlægges som bilag 4 udskrift fra Erhvervsstyrelsen udvisende de forskellig virksomheder, han er aktiv i pt.

2.2 Fra 2009 har A foretaget sine investeringer via H3 ApS.

2.3 Det fremgår af bilag 4, at A har ejerinvesteringer i et […] og […] selskab, et […]selskab, et […]selskab, et […]selskab, et […]selskab og altså et stutteriselskab.

2.4 A er gift med B. Hun er […] af uddannelse.

2.5 Ægteparret […] har siden november 2009 ejet ejendommen Adresse Y1, By Y1, som er en landejendom.

3 Etableringen af Stutteriet

3.1 H1 ApS er stiftet i juli 2011. A anså dette som at en af sine investeringer, som kunne foretages rationelt via udnyttelse af den ejendom, han på dette tidspunkt for nyligt havde købt, og hvor der kunne gøres brug af det kendskab til heste, som B har og havde.

3.2 B red i 2011 og et par af de efterfølgende år pony. A rider ikke.

3.3 Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at ideen med H1 var, avle og sælge spanske heste. Som det fremgår af pkt. 3.2 har hverken A eller hans hustru særlig personlig interesse i disse heste. Spanske heste havde klaret sig godt internationalt, men var (og er) ikke udbredt i Danmark. Det var derfor forretningsforventningen, at der var et marked for spanske heste i Danmark.

3.4 H1 ApS opførte en staldbygning/hal på ægteparrets ejendom og anlagde en ridebane med tilhørende dræn. Der blev her anvendt en lokal entreprenør til at anlægge fundamentet på den nye bygning samt ridebane med dræn. Det viste sig, at entreprenøren ikke magtede opgaven med ridebanen og drænet, som måtte omlægges af en ny entreprenør. Denne omlagte ridebane var imidlertid også mangelfuld, og en tredje entreprenør måtte færdiggøre. Der var derfor forsinkelse med at komme i gang, og forøgede etableringsomkostninger med 3-400.000 kr. Der er ikke anlagt sager mod entreprenørerne, da udgifterne og tidsforbruget herved er for store i forhold til, om der kan opnås erstatning og effektiv betaling, jf. også oplevelsen nedenfor under pkt. 3.7 med retssag om en halt hest

3.5 Staldbygningen er brugt i den i pkt. 3.4 anførte drift og i øvrigt til udlejning. H1 ApS har løbende på internettet og i visse medier reklameret efter opstaldende kunder. Der er ikke heri opstaldet øvrige heste, som bruges af B. Hun har kun haft en pony, som står udenfor. Der er i den påklagede afgørelse af Skattestyrelsen anført, at B til By Y1 kommune har oplyst, at staldbygningen skulle bygges til opstaldning af hendes heste. Udsagnet kan ikke huskes i dag, og hvis det er sagt, så er det med henvisning til stutteriets heste. På samme måde som når en ansat omtaler arbejdsgiverens aktiver som vores, fordi den ansatte i denne sammenhæng identificerer sig med sin arbejdsgiver. Det anførte citat kan derfor ikke tages til udtryk for, at B i personligt regi skal bruge staldbygningen. Stutteriet har haft en hest, som C i en periode har redet på.

3.6 Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at ved etableringen af virksomheden havde H1 ApS en fuldtidsansat, men indtægterne tillod ikke at dette fortsatte, hvorfor parret og deres datter herefter har forestået alt arbejdet med stutteridriften. Der er ikke hævet løn herfor, da driften ikke tillod dette. Det bemærkes, at der har været gjort brug af ekstern berider.

3.7 Der er nævnt i afgørelsen, at H1 ApS havde en retssag omkring en hest, og at dette også har haft indvirkning på resultatet. Som bilag 5 vedlægges Retten i […]s dom af 6. december 2018. Det fremgår heraf, at H1 ApS i denne sammenhæng er professionel med indgående kendskab til heste. Ved dommen får H1 ApS købesummen, 350.000 kr., retur samt dækket sine opstaldningsomkostninger med 80.000 kr. Dommen er anket. Når ankedommen foreligger, bliver den sendt til Skatteankestyrelsen. Det fremgår af bilag 5, at købet af hesten er sket i november 2014, og at reklamering er sket i januar 2015. Sælgeren har ikke accepteret ophævelsen, og hesten har under hele retssagen og er pt. stadig opstaldet hos H1 ApS til udlevering, når ankesagen vindes. Tabet/afskrivningen på denne hest er foretaget i 2015, og udgifterne til opstaldning indgået i de enkelte år. Afskrivningen/nedskrivningen er ikke taget skattemæssigt.

3.8 Stutteridrift kræver en indkøringsperiode, hvor stutteriets heste bliver anerkendt, og kræver samtidig investering i heste, stalde med videre, ligesom det koster penge at opdrætte hestene, indtil de er klar til at blive solgt. A anså etableringen og driften som langsigtet. Det var derfor anerkendt ved etableringen, at der ville være underskud i de første år. Af samme grund er der ikke opstillet de af Skattestyrelsen anførte budgetter, idet A løbende måtte forholde sig til, om der var den ønskede udvikling. Det kan oplyses, at A har gjort brug af løbende rådgivning fra sin revisor i forbindelse med etableringen af stutteriet og driften. Hverken han eller revisor har på noget tidspunkt anset investeringen som hobby.

3.9 Ovennævnte løbende opfølgning indebar således, at A efter de første år måtte skære ned på omkostningerne, da indtægterne ikke kom i det forventede tempo. Det fremgår således af afgørelsen, at det først er fra 2014/2015, at personaleudgifterne er sat på lavest mulige niveau.

3.10 Om stutteridriftens udvikling gælder, at H1 ApS under sin drift har kunnet konstatere at den grundlæggende forudsætning, at der ville være interesse i spanske heste, ikke var rigtig. Dette førte til, at stutteriet har omlagt driften til at vedrøre DV heste. Omlægningen blev påbegyndt i sommeren 2014. Udfordringen ved omlægningen var, at det var ganske svært at realisere de spanske heste, hvilket dels kostede omkostninger til hestene, mens det skete, og dels medførte tab ved salgene. En af de spanske heste er stadig ikke solgt.

3..11 De gennem tid konstaterede fortsatte underskud har således sammenhæng med højere etableringsomkostninger end forventet, den anførte retssag, og at driftsideen - spanske heste - ikke holdt.

3.12 Stutteriet er nu ved at blive afviklet.

4 Økonomiske opgørelser

4.1 Der er i den påklagede afgørelse gengivet en række forskellige opgørelser. Disse skal ikke gentages her, men kommenteres under anbringenderne.

Anbringender

5 Forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

5.1 Til støtte for påstanden om at forhøjelserne nedsættes til 0 kr., gøres det gældende,

at stutterivirksomheden drevet af H1 ApS ikke er sket i As private interesse.

5.2 Skattestyrelsen har ikke bestridt, at driften af stutteriet er lagt landbrugsfagligt forsvarligt an, idet Skattestyrelsen har afstået at forholde sig hertil og alene baseret postulatet om drift i privat interesse på det isolerede forhold, at driften over en periode har givet underskud. Dette indebærer, at det ved sagsbehandlingen må lægges til grund, at driften af stutteriet er lagt landbrugsfagligt forsvarligt an. Såfremt Skatteankestyrelsen ved sagens forberedelse ikke er enig heri, begærer jeg tilsagn om omkostningsdækning til et syn- og skøn herom.

5.3 Skattestyrelsen har begrundet den private interesse med, at der ikke er den fornødne udsigt til overskud til, at der er erhvervsmæssig drift. Den praksis der her er opregnet (side 8 - 9 i afgørelsen) vedrører alle sager, hvor stutteriet er personligt drevet, og hvor underskud nægtes i øvrig indkomst, da der ikke er en erhvervsvirksomhed.

5.4 Denne praksis viser endvidere, at det vurderes i forhold til det enkelte år, om der er sådan manglende udsigt til overskud, og sagerne er karakteriseret ved, at de indkomstår, der er til vurdering, er efter, at der har været underskudsgivende drift i en periode, og således at der fremadrettet nægtes erhvervsvirksomhed, alternativt at det er ganske sikkert fra begyndelsen af driften, at denne ikke kan give overskud.

5.5 Det gennemgående karakteristika ved alle dommene er endvidere, at der fremstår en særlig interesse hos de pågældende skatteydere i forhold til at drive en kennel, husmandslandbrug, flyve, sejle med videre.

5.6 A har ikke særlig interesse i heste og/eller avl heraf, og hans hustru har interesse i ponyer - ikke spanske heste. Han er samtidig en driftig erhvervsmand, der forfølger investeringer i flere forskellige forretningsområder, og han så en mulighed for at drive stutterivirksomhed fra den ejendom, han samtidig i personligt regi havde købt.

5.7 A påbegyndte derfor investeringen i stutteriet via et selskab, ganske som sine andre investeringer, så dette kunne ske med selvstændig risikoafgrænsning, og i regi et datterselskab til H3 ApS, som er det holdingselskab, han foretager sine investeringer via. De i stutteriet investerede beløb ligger endvidere langt ud over, hvad han på noget tidspunkt ville investere i en hobby.

5.8 A vidste godt, at der ville være en periode, hvor aktiviteten ikke ville give overskud, hvilket gælder mange nystartede virksomheder og særligt stutterier, og den lange periode efter stiftelsen med fortsatte underskud er også kommet som en overraskelse for ham, og af de i pkt. 3.10 - 3.11 anførte grunde.

5.9 Der findes utallige virksomheder, der påbegyndes, bliver forfulgt/holdt i live af ejerkredsen meget længe uden nogen sinde at lykkedes, og hvor skatteretten ikke blander sig i dette skøn. En sådan tilsidesættelse af ejerens skøn kræver, at der foreligger yderligere subjektive forhold, såsom at driften af det pågældende har hobby karakter (ikke lagt landbrugsfagligt an), eller er af en type som folk driver af hobby interesse (hundekennel, landbrug og stutteri) og har været underskudsgivende i mange år eller i øvrigt ikke har driftsmæssig karakter (private fly og både lagt ind i selskaber).

5.10 Det fører i denne sag til, at der ikke for de indkomstår, der er til bedømmelse kan foretages en sådan ændring, da driften af stutteriet er lagt landbrugsfagligt an, da det forventedes, at der ville være en indkøringsperiode med underskud ved et nystartet stutteri, og da denne længere periode skyldes uforudsete udfordringer med lang retssag om ophævelse af et væsentligt driftsaktiv, og det uventede forhold at danskerne ikke tog godt imod de spanske heste.

5.11 Det af Skattestyrelsen side 13 i afgørelsen postulerede om at investeringen er i A private interesse med henvisning til i) Bs oplysning til By Y1 kommune, ii) brug af datters arbejdskraft, iii) at A og B ikke har hævet løn, og iv) Bs viden om heste er henholdsvis forkert eller kan ikke tages til udtryk for privat interesse hos A. Overfor det påståede bemærkes det særskilt og i overensstemmelse med det ovenfor pkt. 5.6 - 5.9 fremhævede, at der ikke sket privat brug af stutteriet og dets aktiver, at B ikke har sagt, at det er til hendes heste, bygningerne skal anvendes, jf. pkt. 3.5, at der ikke skattemæssigt er krav til, at hovedaktionærer (og deres ægtefæller) skal hæve løn i deres selskaber, herunder at det er helt sædvanligt, at hvis et selskab er underskudsgivende, så hæver ejerkredsen ikke løn for deres indsats for selskabet, og at der er utallige virksomheder og selskaber, hvor det er familien, der forestår driften, uden at den herved bliver hobby

5.12 Hvis Skatteankestyrelsen ikke følger dette argument for alle årene, så kan der kun ske ændring for principalt 2017, subsidiært 2016 etc., hvor Skatteankestyrelsen måtte anse, at det ikke er erhvervsmæssigt at vedblive med underskudsgivende drift. Det bemærkes i den forbindelse, at ved etablering af væddeløbsdrift med heste anerkendes det, at etableringsfasen er 5 - 7 år, jf. SKM2011.282.SKAT. Stutteridrift er omtalt i samme styresignal, og der indrømmes derfor i praksis også 5-7 år til at etablere stutteri, før dens erhvervsmæssighed underkendes med henvisning til, at der har været underskud en årrække.

6 Med hvilke beløb skal der ske forhøjelse.

6.1 Til støtte for den subsidiære påstand gøres det for de år som Skatteankestyrelsen ikke måtte tage min påstand om nedsættelse af forhøjelsen til 0 kr. yderligere gældende,

at forhøjelsen skal sættes til et lavere beløb end foretaget af Skattestyrelsen.

6.2 Skattestyrelsen har foretaget beregningen af forhøjelsen i de enkelte år ved at opgøre driftsunderskuddet før renter og afskrivninger, og derefter foretage en fiksering af indkomst baseret på en fikseret værdi af leje af heste og driftsbygninger.

6.3 Den korrekte måde at opgøre denne beskatning fremgår af U 2008 929 H (beskatningen af hovedaktionær af fly som var erhvervet i hans interesse af hans selskab). Landsskatteretten fastsatte her beskatningen til driftsunderskuddet og afskrivningerne på flyet, mens der ikke skete beskatning af manglende forrentning af den i flyet investerede kapital. Denne fastsættelse blev opretholdt af domstolene. Dommen vedlægges som bilag 6 hvor det anførte om opgørelse af beskatningen er markeret.

6.4 Den ved dom fastslåede erstatning kan af skatteyderen vælges henført til det indkomstår, som dommen vedrører. Der vil ikke ske genoptagelse for 2015, da afskrivningerne ikke er foretaget skattemæssigt, men i forbindelse med indkomstopgørelsen til brug for korrektion, skal der foretages samme ændring. Indkomsten for 2015 skal derfor korrigeres med 430.000 kr. Der henvises til det under 3.7 anførte herom.

6.5 Skattestyrelsen er formentlig bekendt med denne korrekte opgørelse af beskatningsgrundlaget, og det driftsøkonomiske resultat før renter er angivet i sagsfremstillingen i de påklagede afgørelser. Det giver følgende underskud, der kan indgå i ansættelserne:

2013		-493.137	kr.
2014		-45.156
2015	- 770.184
	+ 430.000
	- 340.814	-340.814	kr.
2016		-327.896	kr.
2017		-350.391	kr.

[…]"

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger i forbindelse med aktindsigt i sagen:

"[…]

Det med aktindsigten modtagne materiale giver anledning til en enkelt kommentar.

Det fremgår heraf, at B i den 24. maj 2011 til By Y1 kommune i forbindelse med ansøgning om nedrivning af gammel stald og opførelse af ny ridehal og lade har oplyst, at hun har en hingst og 5 hopper i bokse og nogle heste opstaldet, som ikke er hendes egne.

I klageskriftet (pkt. 3.5) har jeg oplyst, at B på dette tidspunkt kun har en pony, som står udenfor, og at udsagnet om heste til By Y1 kommune ikke kan huskes, men hvis det er, så er det med henvisning til stutteriets heste. Det sidste er netop tilfældet for så vidt angår den anførte oplysning.

Mine klienter har oplyst mig, at det ikke er muligt/langt lettere at få tilladelse til at nedrive ridehal og opføre ny, hvis der er heste. Stutteriets heste blev derfor i første omgang erhvervet i personlig regi, således at tilladelse til etablering af ny ridehal kunne opnås. De i ansøgningen anførte heste er således stutteriets, som det var nødvendigt at etablere en kort periode forud for etableringen af H1 ApS, hvorefter disse blev overført til H1 ApS ved dette selskabs etablering.

H1 ApS blev stiftet i juli 2011 (pkt. 3.1 i klageskriftet).

[…]"

Klageren og klagerens og selskabets repræsentant deltog i kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler afholdt den 4. marts 2020.

På kontormødet redegjorde klageren for sin egen forretningsmæssige baggrund, og for de forhold der ledte frem til, at han besluttede opstarten af stutteriet. Klageren redegjorde endvidere for udviklingen i stutteriet i årene fra selskabet blev stiftet og frem til nu. Han gennemgik i den forbindelse hvilke forretningsmæssige tiltag der var blevet taget undervejs, for at minimere underskuddene.

På mødet forklarede repræsentanten og klageren endvidere, at retssagen omkring hesten Hest3 havde drænet selskabet økonomisk. Repræsentanten oplyste, at ankesagen endnu ikke er afgjort og forventes ikke afgjort inden for nærmeste fremtid idet der er begæret syn og skøn i sagen. Ifølge klageren er det dyrt at have hesten opstaldet i mellemtiden, idet den er ekstra krævende i forhold til andre heste på grund af dens sygdomme.

På mødet blev sponsoraftalen mellem selskabet og G1 ApS drøftet. I den forbindelse oplyste klageren at aftalen var blevet indgået inden de vidste at hesten var syg, og at aftalen oprindeligt havde omfattet flere heste. Efterfølgende følte han ikke at han kunne løbe fra aftalen, og hans kompagnon i G1 ApS, havde ifølge klageren også accepteret at aftalen blev opretholdt. Aftalen var dog ophørt i 2019.

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger den 27. marts 2020:

"[…]

Det fremgår af dette materiale [regnskaberne for 2018 og 2019], at den direkte drift med udleje af bokse i 2018 og 2019 er overskudsgivende, idet langt de fleste af driftsudgifterne er knyttet til ejerskabet af en håndfuld heste.

Det fremgår af de to oversigter over heste ejet af H1 ApS, i) at det er hesten Hest3 og et par af de oprindeligt anskaffede heste, som det er umuligt for stutteriet at få solgt (men salg fortsat forsøges som alternativ til aflivning), samt ii) at der primo 2018 er sket investering i tre føl med henblik på salg af disse, jf. det under mødet oplyste om, at dette var sidste forsøg på at købe og sælge heste med gevinst. Hestene er derfor i de to år blot udgiftskrævende i form af foder, dyrlæge mv., men dette er en følge af fortidens valg, og beslutningen om at fortsætte en sidste gang med køb og salg af heste. Altså erhvervsmæssigt drevne beslutninger.

Referatet af mødet, og det nu fremlagte materiale, giver anledning til følgende sammenfatning af sagen fra min side.

Der er ikke belæg for postulaterne fra Skattestyrelsen om, at etableringen og driften af selskabet har været for at forfølge private interesser for A eller hans familie.

A så simpelthen en forretningsmulighed ved salg af opstaldning af heste og fortjeneste ved salg af heste, hvor han udnyttede sin ejendom. Dette er i forlængelse af, at han i øvrigt er […] og forfølger de foreliggende muligheder. Han er, som det fremgår af sagen, ikke privat interesseret i heste, og hans hustrus interesse er historisk og ikke længere eksisterende efter, at hun som følge af […] ikke kan ride.

Postulatet om privatinteresser må derfor udgå af sagen.

Sagen vedrører derfor, om selskabets virksomhed har været forretningsmæssigt anlagt og fulgt. I denne sammenhæng er postulatet om manglende forretningsmæssig begrundelse alene baseret på, at driften gennem lang tid har været underskudsgivende.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabets drift fra begyndelsen har været baseret på indtægt fra opstaldning af heste som basis og med et dedikeret forsøg at kunne tjene penge på opdræt af og køb og salg af heste.

I forhold til spørgsmålet om budgettering / vurdering af forretningspotentiale, så vidste A fra de opstaldninger, der ved hans erhvervelse af ejendommen allerede var på den gamle staldbygning på ejendommen, at der var (og er) et marked herfor. Han vidste, at der kunne tjenes penge på salg af heste, og han mente hans hustru havde en viden herom, og så en mulighed herfor, som en synergi med opstaldningen, og som en del af forudsætningen med at kunne begynde opstaldningen. Han var fuldt bevidst, om det ville være kapitalkrævende i begyndelsen, og selskabet er kapitaliseret hertil. Det er en fuld forretningside, og der er startet mange virksomheder på mindre gennemarbejdet grundlag.

Der er - som i enhver erhvervsmæssig drevet virksomhed - løbende sket tilpasning af driften i lyset af de konstaterede forhold. Det er sket med ændring af opstaldningsvilkår, tilpasning af omkostninger og opgivelse af opdræt af heste, da det viste sig, at markedet ikke ønskede de spanske heste. Denne opgivelse har imidlertid medført en løbende efterfølgende driftsomkostning, da afsætningen af disse heste har været vanskelig.

Virksomheden med køb og salg af heste blev ramt af, at den store investering i en enkel heste, Hest3, viste sig at være et fupnummer fra sælgers side, som har medført en længere varende retssag herom. Indtægtsføres erstatningen herfor er hele økonomien betydeligt bedre. I særdeleshed blev virksomheden med køb og salg af heste indstillet i årene 2015 - 2017 i betydningen, at der kun blev køb en hest i denne periode.

Det er således som en følge af investeringerne i 2012 - 2014, at selskabet i 2015 - 2017 (og 2018 og 2019) har konstateret underskud, da staldbygningen (med tilhørende afskrivninger) jo var erhvervet, da de pågældende heste var erhvervet (med tilhørende af- og nedskrivninger og løbende udgifter til foder mv. for de heste som ikke kunne sælges), og da driften med udlejning af opstaldning er overskudsgivende, jf. det ovenfor fremhævede i forhold til 2018 og 2019. I det omfang det anerkendes, at etableringen af forretningen er forretningsmæssigt, så er de i senere år konstaterede underskud en konsekvens af en afvikling af den del af virksomheden, der var etableret i 2012-2014 med opdræt og køb og salg af heste. Det er altså ikke en klassisk fremadrettet drift af en vedblivende underskudsgivende virksomhed.

[…]

Selskabets erhvervsvirksomhed er derfor lagt erhvervsmæssigt an.

Det indebærer, at først efter en længere periode kan selve det forhold, at driften vedblivende er underskudsgivende medføre, at den erhvervsmæssige drift frakendes. I så fald med den konsekvens, at konstaterede underskud ikke herefter tillades fremført eller benyttet i sambeskatningen.

For hestedrift gælder, at der accepteres en periode på 5-7 år før ovennævnte underskudsforhold indebærer, at der fremadrettet frakendes fradrag for underskud. Jeg henviser her til SKM2011.282.SKAT, som anført også i min klageskrivelse pkt. 5.12.

H1 ApS er stiftet den 5. juli 2011, men driften er først reelt begyndt efter opførelsen af den nye stald ultimo 2011.

Ovenstående indebærer, at der for de år som er til påkendelse ikke kan ske begrænsning af underskud. Der henvises særligt til det ovenfor anførte med fremhævelse af, at de senere underskud er en konsekvens af en afvikling af den del af virksomheden, der var etableret i 2012-2014 med opdræt og køb og salg af heste. Subsidiært indebærer det anførte, at begrænsning kun kan ske for 2017 mere subsidiært 2016.

Såfremt der for nogle af årene sker underskudsbegrænsning for selskabet, så kan der ikke ske beskatning af A, da selskabets drift ikke er sket til varetagelse af hans personlige (hobby) interesser.

[…]"

Klagerens repræsentant er den 5. maj 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

"[…]

Den fremsendte supplerende udtalelse af 21. april 2020 fra Skattestyrelsen giver kun anledning til få bemærkninger, og som er følgende:

1: Salg af anparter.

Det fremgår af referatet, at indtægten ved salg af anparter i heste har været lille. Der er derfor ikke anledning til at inddrage dette selvstændigt i sagen.

2: Heste 2018

Det fremgår af referatet, at der i 2018 er købt tre heste som et sidste forsøg på at købe og sælge heste med gevinst, og at dette kun vil ske herefter, hvis dette sidste forsøg giver overskud. Denne sidste investering har sammenhæng med nedlukningen af denne aktivitet i perioden 2015 - 2017. Der kan ikke af denne investering - hvor resultatet ikke kendes endnu - udledes, at selskabets virksomhed gennem årene er ikke erhvervsmæssig, og der kan i særdeleshed ikke af det forhold, at virksomheden har været med underskud igennem en del år udledes, at virksomheden er i As personlige interesse.

I denne sammenhæng bortser Skattestyrelsen ganske fra, at ved etableringen af virksomheden er der foretaget investering i staldbygning, og de valgte afskrivninger herpå rammer regnskabsmæssigt overskuddet af enhver senere ændret virksomhed. Dette uagtet om denne senere ændrede virksomhed likviditetsmæssigt hænger sammen eller giver overskud, da staldbygningen jo er betalt, og derfor er fornuftig erhvervsmæssigt. Disse senere regnskabsmæssige underskud, der er en følge heraf, kan derfor ikke tages som udtryk for, at driften er ikke erhvervsmæssig, og kan i særdeleshed ikke tages til udtryk for, at driften sker i As personlige interesse. Der kæmpes blot for at nyttiggøre den allerede skete investering.

3: Opstaldning

Det fastholdes, at opstaldningen kan og vil give positivt resultat, særligt hvis det anerkendes, at der er sket investering i staldbygningen, jf. ovenfor. Alternativet havde jo været at foretage en ekstraordinær nedskrivning af staldbygningen i for eksempel 2015. Drift med opstaldning vil herefter være overskudsgivende også efter afskrivninger.

4: U2008 929 H

Skattestyrelsens indlæg herom er en gentagelse af det allerede anførte, og jeg henviser derfor til det tidligere af mig anførte herom, som ikke skal gentages.

[…]"

Repræsentanten har den 29. juni 2021 indsendt en oversigt regnskaberne for årene 2013-2020 hvor resultatet er fordelt mellem stutteriet og opstaldning af fremmede heste. Repræsentanten har fremsendt følgende kommentarer hertil:

"[…]

A har i H1 ApS regnskaber anvendt korte afskrivningsperiode for bl.a. stutteriets bygninger. Jeg vedhæfter som bilag 9 mail mellem A og hans revisor, hvoraf det fremgår, at der er anvendt 15-årig afskrivningsperiode på stalden, hvor revisor svarer, at en 50-årig afskrivningsperiode vil være godkendt/acceptabelt. Jeg vedlægger som bilag 10 udskrift af Økonomistyrelsens regler for afskrivningsperiode, hvoraf fremgår, at bygninger skal afskrives over 50 år.

Jeg vedhæfter som bilag 11 Excel fil udvisende H1 ApS' henholdsvis omsætning, dækningsbidrag og resultat før afskrivninger/renter og resultat, opdelt på henholdsvis stutteri og opstaldning. I kolonnerne A og B kan man se hvilken procentdel de nedenfor anførte konti er henført til henholdsvis stutteri driften og opstaldningsdriften. Overordnet er alle indtægter og udgifter fordelt med 100% til de respektive virksomheder, hvor dette kan lade sig gøre, og i øvrigt er udgifterne fordelt med 50% til hver af virksomhederne.

I kolonne 82 er indført en korrektion, hvor afskrivninger på bygninger og inventar er korrigeret til de anførte 50 år.

Arket medtager år 2020 uanset den ikke er omfattet af den indgivne klage.

Det fremgår af det fremsendte ark, at virksomheden med opstaldning har overskud i 4 af de omfattede 8 år og 3 af de af klagen omfattede 7 år.

Ovennævnte understøtter det i klagen anførte, at den valgte virksomhed er erhvervsmæssigt lagt an.

[…]"

Repræsentanten har den 6. oktober 2021 fremsendt følgende bemærkninger:

"[…]

I forbindelse med klagen er som bilag 5 vedlagt Retten i […]s dom vedrørende hesten Hest3. Vestre Landsret har nu også givet H1 ApS medhold i sagen. Dommen vedlægges som bilag 13. Udgiften herunder afskrivningen af Hest3 er sket i 2015 som en stutteriudgift, og i den driftsmæssige analyse skal erstatningssummen henføres til dette år. Som sagens bilag 11 A vedlægges opdelingen af de to virksomheder opdateret med denne indtægt.

Skattestyrelsens supplerende udtalelse giver anledning til følgende bemærkninger:

Ad afskrivningsperiode:

Skattestyrelsen han angivet, at afskrivningsperioden for ridehallen bør være 25 år.

Det bestrides. Det fremsendte materiale og henvisning til juridisk vejledning vedrører haller til dyreproduktion, i form af stalde og særligt grise stalde, hvor der er et voldsomt slid på ejendommen, der anvendes til "industriproduktion" af de pågældende dyr, og hvor hallerne opføres billigst muligt med løbende udskiftning på grund af teknologisk udvikling.

Den i sagen værende hal er en ridehal, der ikke kan sammenlignes med sådan produktion, og her finder de almindelige afskrivningsregler anvendelse, som beskrevet i mit indlæg, og som anvendt i bilag 11 og bilag 11 A.

Ad lønudgifter:

Skattestyrelsen har anført, at lønudgifter bør fordeles ligeligt mellem de to virksomheder.

Det bestrides. De ansatte, der har været, har næsten udelukkende været knyttet til stutteriet. Eksempelvis sker udmugning med bobcat 1-2 gange om måneden og tager max 3 timer, og som foretages af A uden vederlag.

Ad betaling for brug af jorden:

Skattestyrelsen anfører, at driftsanalysen ikke indeholder, at H1 ApS ikke har betalt leje for de arealer, som selskabet har gjort brug af, og at det må inddrages.

Det bestrides. H1 ApS har afholdt udgifterne til holde arealerne i og omkring de arealer på ejendommen, som er anvendt af selskabet.

De pågældende arealer har ikke værdi for A (det er landbrugsjord som ikke er relevant at leje ud, og som A ikke vil dyrke selv). Arealerne vil således alene koste ham penge løbende til at vedligeholde disse arealer, som han ved den etablerede ordning slipper for. Betalingen er således vedligeholdelsesudgifterne, og der er med de angivne forhold ikke anledning til at fiksere yderligere udgifter i driftsresultaterne.

[…]"

Repræsentanten er den 30. november 2021 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"[…]

Forslaget til afgørelse angiver ikke begrundelsen for, at H1 ApS anses for drevet i As interesse, da der henvises til indstillingen vedrørende H1 ApS, som ikke er fremsendt endnu, og ved telefonisk henvendelse til sekretariatet blev det afvist at sende denne på nuværende tidspunkt. Denne del kommenteres derfor, når den modtages. Det gør sig også gældende for indtægtsførelsen af erstatningen for hesten Hest3.

Det er noteret, at der sker hjemvisning af beskatningen A af maskeret udlodning af fikseret leje af heste. Der er ikke anført hjælp til værdiansættelsen for Skattestyrelsen. Det er her mit standpunkt, at der ikke kan ske fiksering af værdien af hesten Hest3, da handlen er tilbageført med effekt fra 2014. Det vil være relevant at kende Landsskatterettens stillingtagen hertil, så der ikke skal føres flere sager om dette skøn.

Det er notere, at der sker hjemvisning af fiksering af leje af ridefaciliteter. Der er ikke anført hjælp til værdiansættelsen for Skattestyrelsen. Det er her mit standpunktet, at dette skøn må ske på baggrund af det antal bokse, som konkret må anses brugt af stutteriets heste. Det vil være relevant at kende Landsskatterettens stillingtagen hertil, så der ikke skal føres flere sager om dette skøn.

[…]"

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæring og Skatteankestyrelsens ændrede indstilling:

"[…]

Jeg tilbagekalder herved klagen på vegne af H1 ApS (Skatteankestyrelsens sagsnummer 19-0086929) og H3 ApS (Skatteankestyrelsens sagsnummer 19-0086931).

For så vidt angår klagen vedrørende A (Skatteankestyrelsens sagsnummer 19-0086926) tiltrædes i konsekvens af den anførte tilbagekaldelse Skatteankestyrelsens indstilling, herunder den indstillede nedsættelse og hjemvisning. Det fastholdes, at det bør fremgå af præmisserne, at i Skattestyrelsens skønsudøvelse vedrørende værdi af heste, skal hesten Hest3 sættes til 0 kr. i værdi, da denne har været halt og uden brugsværdi. Det sidste fremgik også af præmisserne i den foreslåede afgørelse vedrørende H3 ApS, og bør fremgå af afgørelsen vedrørende A.

[…]"

Klageren og klagerens repræsentant har udtalt sig på et retsmøde den 25. maj 2022. Repræsentanten udleverede materiale på retsmødet bestående af udskrifter af Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.3.2.1 og C.C.1.3.2.2, samt udskrift af SKM2011.282.SKAT, samt uddrag af Skattestyrelsens afgørelse og Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling. Repræsentanten argumenterede herefter for, hvorfor selskabet var blevet drevet erhvervsmæssigt i de påklagede år, og redegjorde kort for hvorfor klagen på selskabet var blevet trukket. Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen kunne følge Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skattestyrelsen påpegede, at idet klagen på selskabet var trukket stod Skattestyrelsens afgørelse ved magt, hvorfor selskabets drift ikke var at anses for erhvervsmæssig i de omhandlede indkomstår. Skattestyrelsen oplyste at de var enige i hjemvisningen i sagen.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det stutteri, selskabet H1 ApS drev i de omhandlede indkomstår, blev drevet erhvervsmæssigt eller i hovedanpartshaverens personlige interesse, og om driftsunderskuddene i selskabet dermed i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, udgør skattepligtigt maskeret udbytte fra selskabet til hovedanpartshaveren, jf. Højesterets dom af 24. januar 2008, offentliggjort som SKM2008.106.HR.

Derudover angår sagen, om hovedanpartshaveren har haft rådighed over selskabets heste, ridefaciliteter og hestetrailer for de omhandlede indkomstår, og derfor i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. § 2, skal beskattes af den værdi, han har haft ved at have fået heste, ridefaciliteter og hestetrailer stillet til rådighed af sit selskab, jf. Østre Landsrets dom af 11. oktober 2012, offentliggjort som SKM2012.621.ØLR.

Maskeret udlodning - underskud af hestestutteri

Skattestyrelsen har den 10. juli 2019 truffet afgørelse om, at H1 ApS ikke blev drevet i selskabets erhvervsmæssige interesse, men derimod i hovedanpartshaverens personlige interesse, og at de driftsmæssige underskud dermed er maskeret udbytte fra selskabet via moderselskabet til hovedanpartshaveren. Landsskatteretten tiltræder, at selskabets driftsunderskud er maskeret udbytte for klageren, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at den modtagne erstatning på 350.000 kr. vedr. købesummen for hesten Hest3 skal henføres til indkomståret 2015, hvor der foretages en nedskrivning af hesten i H1 ApS. Den modtagne erstatning på 145.000 kr. for løbende omkostninger til pasning af hesten skal derimod fordeles over indkomstårene 2014 og frem til sælger tager hesten retur.

Landsskatteretten hjemviser herefter den talmæssige opgørelse af det maskerede udbytte til fornyet behandling for årene 2015-2017 på baggrund af den nu afgjorte erstatningssag vedr. hesten Hest3, mens opgørelsen for 2013 fastholdes og opgørelsen for 2014 sættes til 0 kr., idet der ikke har været et driftsunderskud i selskabet i indkomståret 2014.

Maskeret udlodning - fikseret leje af heste, hestestald, ridebane, lade og hestetrailer

Landsskatteretten finder, at der hverken i ligningslovens § 2 eller i statsskattelovens § 4 er grundlag for at beskatte klageren af den rådighed, klager har haft over heste, hestestald, ridebane, lade og trailer samtidigt med, at klageren udbyttebeskattes af underskuddene i selskabet. Landsskatteretten lægger til grund, at der i disse underskud indgår udgifter til anskaffelse og drift af heste, hestestald, ridebane, lade og trailer. Landsskatteretten finder, at der herved vil være tale om risiko for et element af dobbeltbeskatning af de samme beløb, ligesom klageren samtidigt vil blive anset for at være ejer og lejer af det samme aktiv. Den af Skattestyrelsen anvendte metode til at værdiansætte rådigheden med diskontoen + 4 % er i øvrigt i SKM2009.28.ØLR anset for at være et udtryk for skøn under regel.

De pågældende forhøjelser nedsættes herefter til kr. 0