Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet kommanditselskabets afgiftstilsvar med samlet 22.358 kr. for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 30. juni 2017, idet SKAT har anset udlejning af ferielejligheden for momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 K/S (herefter kommanditselskabet) er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode 552000 Ferieboliger og andre indlogeringsfaciliteter til kortvarige ophold. Kommanditselskabet blev stiftet den 1. januar 2014 og blev momsregistreret den 1. maj 2014.

Kommanditselskabet ejer en lejlighed beliggende Adresse Y1, lejlighed [...], By Y1, By Y2 (herefter ferielejligheden). Det er oplyst, at kommanditselskabet erhvervede ferielejligheden den 1. januar 2014.

Der er fremlagt allonge til købsaftalen af 12. december 2013, hvoraf følgende fremgår:

"Sælger oplyser, at lejligheden Adresse Y1, Lejlighed nr. […], By Y1 har status som hotel og lejligheden skal anvendes som erhvervsmæssig virksomhed. Der påhviler ejerlejligheden en momsreguleringsforpligtelse og i denne forbindelse har sælger fraskrevet sig retten til at benytte lejligheden privat. Køberne A og B har i forbindelse med overtagelsen af lejligheden også overtaget denne som en erhvervsmæssig virksomhed med momsforpligtelse og fraskrevet sig retten til at benytte lejligheden privat. Kopi af denne allonge er efter underskrift sendt til G1 (By Y1 Turistbureau) som har eneretten til udlejningen"

Kommanditselskabet har oplyst over for SKAT, at ferielejligheden i perioden 2014-2015 blev udlejet gennem G1, og at ferielejligheden pr. januar 2016 blev udlejet gennem G2 By Y1, da G1 var under ophør. Følgende fremgår af e-mail af 6. oktober 2017:

"Vi har ikke en aftale med G1 for 2016, da de var under ophør på det tidspunkt. Aftalen med G2 begyndte allerede pr. 1. jan 2016. Vi modtog i den forbindelse et nyhedsbrev om, at der ikke ville ske ændringer i forhold til året før. 2016 blev således udlejet på samme måde, som ved tidspunktet for vores overtagelse af ejendommen, hvilket vil sige en standard kontrakt med de nedenstående punkter, som blev tilføjet i forbindelse med vores køb. G2 og G1 drev i 2016 udlejning i forening, således nye kontrakter blev lavet til G2, mens eksisterende kunder fortsatte på G1 kontrakterne. Vores kontrakt med G1 har vi ikke fået udleveret. Det skete en fortsættelse af den tidligere ejers kontrakt med følgende tilføjelser, som blev aftalt i samarbejde med Naturstyrelsen:

·         Udelukkende erhvervsmæssig brug/ udlejning i erhvervsøjemed.
·         Udlejning gennem bureau
·         Aftale om ekstern nøgleudlevering og forplejning

Ifølge Naturstyrelsen er/ var disse punkter lovbestemte i Sommerhusloven, og de var derfor en betingelse for at Naturstyrelsen ville godkende og tinglyse købet. Betingelserne blev derfor aftalt direkte med Naturstyrelsen og G1 i fællesskab, så vi var sikre på, at alt blev korrekt lavet. Se den tidligere fremsendte mail.

By Y1 [...]kro

G1 havde i tidspunktet for vores overtagelse tilknyttet Hotel [...] som samarbejdspartner på forplejningsområdet. Dette skyldes at By Y1 [...]kro i en periode var lukket, og derfor havde man valgt Hotel [...] som samarbejdspartner. Naturstyrelsen krævede at forholdet om forplejning blev klaret af en udbyder på samme adresse (og ikke 400 meter nede af vejen).

I forbindelse med lukningen af By Y1 [...]kro, blev der givet en 1-årig dispensation fra Naturstyrelsen, således der kunne tilbydes forplejning via Hotel [...]. Denne dispensation udløb i 2014, og derfor ønskede Naturstyrelsen, at medtage dette punkt specifikt i vores aftale. By Y1 [...]kro var allerede genåbnet ved vores overtagelse, og de har i øvrigt helårsåbent, så vi har ikke problemer med at tilbyde udlejning hele året. Hvis By Y1 [...]kro på et tidspunkt vælger at holde sæsonlukket for eks. Vinterperioden, kan vi ikke tilbyde udlejning i denne periode. Kravet om udelukkende erhvervsmæssig brug/ udlejning i erhvervsøjemed er stadig gældende i tilfælde af sæsonlukning af kroen. Naturstyrelsen ønskede, at det specifikt blev aftalt, at

·         leje kun kunne ske med tilbud om forplejning fra By Y1 [...]kro, og
·         anvendelse af ejendommen udelukkende skulle ske som led i erhvervsmæssig drift"

Der er fremlagt en formidlingsaftale indgået mellem kommanditselskabet og G2, som var gældende fra den 7. januar 2017. Det følger heraf, at G2 har eneret til formidling af ferielejligheden i aftaleperioden, jf. aftalens § 3.

Følgende fremgår af aftalens § 8:

"Ejer har naturligvis ret til at benytte ferieboligen, dog altid med respekt af allerede indgået lejemål og reservationer og efter aftale med G2. Ejer er bekendt med bestemmelserne angående sommerhusets brugsperiode og erhvervsmæssig anvendelse i bl.a. sommerhusloven og planloven"

Følgende er oplyst i en e-mail fra G2 By Y1:

"(…)
Jeg bekræfter hermed at 5 nedenstående punkter blev overholdt i forbindelse med udlejning fra år 2014

Erhvervsmæssig udlejning via et bureau Udelukkende udlejning som del af en hoteldrift
Tilbud om forplejning (forplejning tilbydes via By Y1 [...]kro, og udlejning tillades kun i dennes åbningstid)
Nøgleudlevering indenfor kort afstand - ca. 400 m.
Udlejning til campering i mere end 6 uger må ikke ske uden forudgående tilladelse

I år 2014 og 2015 blev udlejningen foretaget af G3 og fra år 2016 overtog G2 By Y1 udlejningen

(…)"

Følgende fremgår af e-mail af 13. februar 2015 fra Naturstyrelsen:

"(…) På baggrund af din oplysning om, at udlejningen af H1 K/S' lejlighed fremover kun bliver udlejet når By Y1 [...]kro {som ligger lige ved siden af hotellejlighederne på Adresse Y1, By Y2) har åbent, således at gæsterne kan serviceres herfra, har Naturstyrelsen vurderet, at der er tale om hoteldrift.

Styrelsen har ved sin vurdering lagt til grund, at det gælder samtlige de hotellejligheder, der oprindeligt blev opført i tilknytning til By Y1 Kro som led i driften af kroen/hotellet, og at vedtægter for ejerforeningen samt hvad der ellers måtte ligge af indbyrdes indgåede aftaler er i overensstemmelse hermed.

(…)"

Det følger af en orientering om indberetning til SKAT, at ferielejligheden blev udlejet gennem By Y1 Turistbureau i perioden juni 2014 til december 2016. Ifølge indberetninger fra By Y1 Turistbureau blev ferielejligheden udlejet 36 dage i 2014, 26 dage i 2015 og 106 dage i 2016.

Kommanditselskabet har opkrævet og angivet moms i forbindelse med udlejningen af ferielejligheden.

SKAT traf afgørelse den 23. januar 2018 om at forhøje kommanditselskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 30. juni 2017 ved at ansætte kommanditselskabets afgiftstilsvar til 0 kr., da udlejning af ferielejligheden blev anset for momsfritaget.

Den 24. januar 2018 modtog SKAT bemærkninger fra kommanditselskabets repræsentant, som indeholdt nye oplysninger, hvorfor SKAT genoptog SKATs afgørelse af 23. januar 2018.

Kommanditselskabets repræsentant fremsendte brev af 12. juni 2013 fra SKAT til den tidligere ejer af ferielejligheden, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

"2. Udlejningen kræver tilladelse efter sommerhusloven. En sådan tilladelse vil som altovervejende hovedregel ikke blive givet, hvis en bolig - uanset om boligen ligger i sommerhusområde, byzone eller landzone - udlejes erhvervsmæssigt til ferie/fri tidsformål, fx hvis ejeren har fraskrevet sig retten til selv at anvende boligen til ferie/fritidsformål.

Se http://www.naturstyrelsen.dk/Lovstof/Lovovomraader/Sommerhusloven.htm. Udlejningen kan derfor kun ske lovligt efter tilladelse fra Naturstyrelsen.

(…)"

Kommanditselskabets repræsentant fremsendte endvidere brev af 28. juni 2012 fra R1 vedrørende køb af en anden ferielejlighed i den samme ejendom. Af brevet fremgår blandt andet følgende:

"(…)

Der er på ejendommen hotelpligt, hvilket betyder, at der skal ske erhvervsmæssig udlejning. Du kan ikke støtte ret på en oplysning fra sælger om, at ejendommen måske i løbet af 5 år vil få ophævet hotelpligten.

(…)"

SKATs afgørelse
SKAT har ved afgørelsen af 18. februar 2018 fastholdt afgørelsen af 23. januar 2018, hvor kommanditselskabets afgiftstilsvar blev forhøjet med samlet 22.358 kr. kr. for perioden fra den 1. oktober 2014 til den 30. juni 2017.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

"(…)

SKAT fastholder begrundelserne for at anse udlejningen for momsfri ud fra de 5 punkter i Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.8 nævnt ovenfor i afsnit 1.3, da:
·         Udlejer af værelser og hotel er 2 forskellige juridiske enheder - I er ikke ejere af By Y1 [...]kro, men står kun for udlejningen af værelser via udlejningsbureau.
·         I har ikke rådighed over faciliteterne, herunder restauranten, og har således ikke beslutningsret til åbningstider, menu, istandsættelse af lokaler m.v.
·         Der er ikke hotellignende vilkår, når I som udlejer ikke har rådighed over faciliteterne.
·         I deltager ikke i og hæfter ikke for hotelvirksomhedens drift.

A anfører i indsigelsen, at udlejningen via bureauet omfatter betaling for morgenmadsservice, klargøring/salg af tabs til spa og værelsesrengøring.
SKAT er af den opfattelse, at morgenmadsservice ikke er indeholdt i udlejningen, men blot at gæsterne har adgang til kroen og selv kan købe morgenmad.
Der fremgår ikke noget om morgenmadsservice i formidlingsaftalen med G2 By Y1, og der ses ikke i hverken afregningerne med udlejningsbureau eller i H1 K/S´s regnskaber udgift til By Y1 [...]kro for morgenmadsbetaling. Efter SKATs opfattelse er der udelukkende tale om udlejning af ferielejlighed.
Desuden nævnes det i indsigelsen, at I i forbindelse med købet samtidig fraskrev jer retten til privat brug af lejligheden, både over for Naturstyrelsen og udlejningsbureauet.

I momsmæssig sammenhæng vil en fraskrivning af privat benyttelse af ferielejligheden ikke i sig selv kunne medføre momspligt. Det er især de 5 punkter fra Den juridiske vejledning nævnt ovenfor i afsnit 1.3, der er afgørende.
SKAT er dog ikke enig i, at I overfor Skov- og Naturstyrelsen og udlejningsbureauerne har fraskrevet jer retten til privat benyttelse:

·         Det vedhæftede brev fra Skov- og Naturstyrelsen af 11. september 2002 sendt til […] Amt, Plankontoret er en opremsning af reglerne i forbindelse med en evt. udvidelse af By Y1 Kro.
I brevet anføres blandt andet:
Hvis privatpersoner erhverver en sådan ferielejlighed er reglerne sådan, at evt. udlejning af lejligheden er omfattet af sommerhuslovens bestemmelser om erhvervsmæssig udlejning. 

Erhverves lejligheden af en privatperson med henblik på udlejning som led i krodriften, skal vedkommende have en tilladelse efter sommerhuslovens § 1, stk. 4. Sælges lejligheden med en brugsret til ejeren, må brugsretten kun være ganske få uger om året (max. 5). 

Lejligheden kan med andre ord ikke fungere som hotellejlighed nogle måneder i højsæsonen og derudover tjene som feriebolig for ejeren resten af året.               

Der er anført en brugsret på max. 5 uger, så Skov- og Naturstyrelsen har således ikke afskåret jer fra muligheden for privat anvendelse.

·         I formidlingsaftalen med G2 gældende fra 07.01.2017 (men ifølge øvrige meddelser trådt i kraft fra 01.01.2016) fremgår direkte i formidlingsbetingelsernes § 8, at ejer naturligvis har ret til at benytte ferieboligen, dog altid med respekt af allerede indgåede lejemål og reservationer og efter aftale med G2.

Der foreligger ingen formidlingsaftale med G1, der havde formidlingen før G2.

1.1.              SKATs bemærkninger og begrundelse til indsigelse af 21. februar 2018:

1.       Revisionsfirmaet anfører i indsigelsen, at ejendommen udelukkende udlejes erhvervsmæssig og ikke benyttes privat.

SKATs bemærkninger:
SKAT har ovenfor i afsnit 1.3 og 1.4 beskrevet en række forhold, som ifølge Den juridiske vejledning er af betydning ved vurderingen af, at vi ikke anser udlejningen af jeres ferielejlighed som værende momspligtig udlejning. Disse forhold er følgende:
·         Udlejer af værelser og hotel er 2 forskellige juridiske enheder - I er ikke ejere af By Y1 [...]kro, men står kun for udlejningen af værelser via udlejningsbureau.
·         I har ikke rådighed over faciliteterne, herunder restauranten, og har således ikke beslutningsret til åbningstider, menu, istandsættelse af lokaler m.v.
·         Der er ikke hotellignende vilkår, når I som udlejer ikke har rådighed over faciliteterne.
·         I deltager ikke i og hæfter ikke for hotelvirksomhedens drift.

At ejendommen udlejes erhvervsmæssig og ikke benyttes privat er efter SKATs opfattelse ikke af afgørende betydning for, om der er tale om momspligtig udlejning eller ej.

SKAT er af den opfattelse, at I ikke har afskåret jeres privatbenyttelsesret effektivt:
·         Som nævnt ovenfor i afsnit 1.4 har Skov- og Naturstyrelsen oplyst jer om, at de accepterer op til 5 ugers privat anvendelse efter sommerhusloven.

·         I formidlingsaftalen med G2 fremgår direkte, at ejer naturligvis har ret til at benytte ferieboligen, dog altid med respekt af allerede indgåede lejemål og reservationer og efter aftale med G2. Vi er ikke blevet forelagt oplysninger, der overbeviser os om, at denne privatbenyttelsesret ikke tillige vat gældende over G1.

(…) 

2. Revisionsfirmaet har vedlagt et bilag fra en advokat vedrørende køb af en anden ejerlejlighed på samme matrikel. I dette brev gøres køber opmærksom på, at der på ejendommen er hotelpligt, og at der skal ske erhvervsmæssig udlejning. Denne hotelpligt er ikke ophævet.

SKATs bemærkninger:
Af advokatens brev fremgår blandt andet:
Der er på ejendommen hotelpligt, hvilket betyder, at der skal ske erhvervsmæssig udlejning. Du kan ikke støtte ret på en oplysning fra sælger om, at ejendommen måske i løbet af 5 år vil få ophævet hotelpligten.

Det er SKATs opfattelse, at advokatens omtale af hotelpligt vedrører reglerne i sommerhusloven. Disse regler kan ikke overføres analogt til vurdering af momspligt.

I Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.8 Momspligt ved udlejning af hotelværelser fremgår blandt andet:

Momspligt for udlejning af hotelværelser omfatter ikke den situation, hvor udlejer af værelser og hotel er 2 forskellige juridiske enheder.

Det er SKATs opfattelse, at advokatbrevet ikke kan anvendes til afklaring af momspligt.

3. Revisionsfirmaet har tillige vedlagt et brev fra SKAT af 13. juni 2013 til tidligere ejer af ferielejligheden, hvor grundlaget for ejers skat for 2010 og 2011 godkendes.

SKATs bemærkninger:
Af godkendelsen i SKATs brev fremgår 2 betingelser:
1.       At såfremt virksomheden fremover fortsat er underskudsgivende, eller at der ikke tillades erhvervsmæssig udlejning efter sommerhusloven, kan sagen fremover igen blive genstand for skattemæssig vurdering.
2.       Udlejningen kræver tilladelse efter sommerhusloven. En sådan tilladelse vil som altovervejende hovedregel ikke blive givet, hvis en bolig - uanset om boligen ligger i et sommerhusområde, byzone eller landzone - udlejes til ferie/fritidsformål, fx hvis ejeren har fraskrevet sig retten til selv at anvende boligen til ferie/fritidsformål. Udlejningen kan derfor kun ske lovligt efter tilladelse fra Naturstyrelsen.

Som det fremgår af brevet vedrører sagen den skattemæssige vurdering af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Der er forskellige betingelser, der skal opfyldes til vurdering af, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning i henholdsvis sommerhusloven, skattelovgivningen og momsloven.

Det er SKATs opfattelse, at H1 K/S ikke opfylder betingelserne i momsloven for erhvervsmæssig udlejning. Her lægges der især vægt på de 5 betingelser i Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.8.8, som beskrevet ovenfor i afsnit 1.3 retsregler og praksis.

Øvrige punkter
I forbindelse med købet af ferielejligheden i december 2013 er der udarbejdet en allonge til købsaftalen, hvoraf det fremgår at der påhviler ejerlejligheden en momsreguleringsforpligtelse.

SKAT modtog denne oplysning for sent til, at vi kunne nå at undersøge forholdene til at foreslå en regulering indenfor 3 årsfristen for forældelse. Momsreguleringsforpligtelsen er formentlig etableret i 2005, så der kunne kun være tale om regulering for 2014.

A har i mail af 24. januar 2018 oplyst, at momsreguleringsforpligtelsen ikke blev effektueret ved købet, da en revisor gennemgik papirerne. Som A husker det, var momsreguleringsforpligtelsens 10-års periode udløbet på det tidpunkt.

SKAT har valgt at henlægge dette punkt uden nærmere undersøgelser.

(…)"

Kommanditselskabets opfattelse
Kommanditselskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at udlejning af ferielejligheden er momspligtig.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"På vegne af H1 påklages hermed Skats afgørelse om ikke momspligtig udlejning.

Klagen skal ses på baggrund af, at ejendommen udelukkende udlejes erhvervsmæssig og ikke benyttes privat.

Med henvisning til brev den 30 januar 2018 anfører skat, at der har været etableret en momsreguleringsforpligtelse fra ca år 2005. Denne forpligtelse er ved overdragelsen videreført til H1 K/S.

Endvidere vedlægges bilag fra køb af en anden ejerlejlighed på samme matrikel, hvor køber gøres opmærksom på, at der på ejendommen er hotelpligt, og at der skal ske erhvervsmæssig udlejning.

Denne hotelpligt er ikke ophævet.

Herudover vedlægges bilag fra Skat vedrørende C, der er A og Bs fader, og tidligere ejer af ejerlejligheden. Heraf fremgår erhvervsmæssig udlejning blev godkendt."

Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 29. oktober 2021:

"(…)
Det gøres gældende, at klagers udlejning falder ind under definitionen af begrebet udlejning af fast ejendom, der følger af EU-Domstolens praksis, idet de stiller en feriebolig til rådighed for lejerne mod vederlag for en bestemt udlejningsperiode. Vederlaget er udelukkende knyttet til det tidsrum, ferieboligen er udlejet, og ikke til udlejernes levering af andre ydelser og tilrådighedsstillelse af sådanne fællesfaciliteter, som normalt indgår i hotelvirksomhed.

Det gøres videre gældende, at der ikke er tale om afgiftspligtig “udlejning af værelser i hoteller o. lign." som omhandlet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, andet pkt. Bestemmelsens ordlyd forudsætter efter en sædvanlig forståelse af begrebet hotel, at der ikke alene stilles et beboelsesrum til rådighed for overnatning, men at der tillige fra fællesfaciliteter i umiddelbar tilknytning til værelset leveres en række andre tjenesteydelser, som er typiske for et hotel, navnlig receptionsfunktioner, servering af morgenmad og evt. andre måltider, udlån af sengetøj og håndklæder, daglig rengøring af værelset mv. Denne karakteristik er også kendetegnende for hotellignende virksomheder, f.eks. gæstgiverier og moteller, som var direkte nævnt i den oprindelige affattelse af lovbestemmelsen i momslovene fra 1967 og 1978. Sammenkædningen af ordet “værelser" med ordene ‘i hoteller" viser også, at der tænkes på udlejning af et beboelsesrum, som ikke står alene, idet der leveres en række tillægsydelser til den overnattende gæst på og af hotellet.

Kravet om, at der i umiddelbar tilknytning til det udlejede værelse skal være fællesfaciliteter, og at der skal foreligge levering af de nævnte tjenesteydelser i tilknytning til værelsesudlejningen, følger også af administrativ praksis, der nærmere har fastlagt det momsretlige hotelbegreb og afgrænset dette over for sommerhusudlejning. Det gøres gældende, at disse kriterier ligger inden for rammerne af det skøn, der er overladt til medlemsstaterne på dette område, jf. præmis 21-22 i EU-Domstolens dom i sag C-346/95, Elisabeth Blasi.

Domstolen anførte følgende i præmis 21-22:

21. Medlemsstaterne råder over et skøn ved fastlæggelsen af de udlejningstransaktioner, der skal pålægges afgifts som undtagelse fra fritagelsen af bortforpagtning og udlejning af fast ejendom i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1. Grænsen for dette skøn udgøres af formålet med den pågældende bestemmelse, der for så vidt angår beboelsesrum, som stilles til rådighed, består i, at der skal sondres mellem - afgiftspligtige - udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver og de afgiftsfritagende transaktioner udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

22. Det tilkommer følgelig medlemsstaterne i forbindelse med gennemførslen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b) nr. 1, at indføre sådanne kriterier, som de finder passende for fastlæggelsen af denne sondring.

Det bemærkes, at sag C-346/95, Elisabeth Blasi, vedrørte en situation, hvor den pågældende medlemsstat havde valgt at indskrænke rækkevidden af fritagelsen for udlejning af fast ejendom ved at momspålægge al udlejning af fast ejendom af en varighed på under seks måneder, hvorved man nærmer sig hovedreglen i direktivet, hvorefter alle leverancer af varer og ydelser er momspligtige jf. momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1.

Den tyske indskrænkende anvendelse af fritagelsen for udlejning af fast ejendom, gik altså i samme retning som momsdirektivets hovedregel. Videre bemærkes, at den tyske sag vedrørte udlejning af værelser i beboelsesejendomme og ikke udlejning af sommerboliger.

I dansk praksis har man imidlertid ikke valgt at indskrænke anvendelsesområdet for fritagelsen for udlejning af fast ejendom i særlig høj grad i forhold til, hvad der med direktivets ord betegnes som "udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver", der er afgiftspligtig.

Der er altså tale om et forholdsvist snævert hotelbegreb i dansk momspraksis, idet en række betingelser skal være opfyldt førend der foreligger hotel- eller hotellignende virksomhed i momsmæssig forstand.

Dansk momspraksis kan sammenfattes således, at det i forhold til sondringen mellem udlejning af sommerhuse og udlejning af ferieboliger/ferielejligheder i feriecentre af hotellignende karakter ikke er et enkelt kriterium, der er udslagsgivende, men der anlægges en samlet konkret bedømmelse, hvor der navnlig lægges vægt på, om ejendommen er selvstændigt matrikuleret, om der til ferieboligen er knyttet fællesfaciliteter, som er fælles med andre (receptionsfunktion mv.) og om der ydes tjenesteydelser i form af levering af sengetøj, morgenmad og evt. andre måltider, rengøring og lignende. Herudover kan der efter praksis i den samlede vurdering lægges vægt på, hvorledes udlejningsvirksomheden er stillet i forhold til planlovgivning, sommerhusloven og lov om restaurations- og hotelvirksomhed.

Dette er bekræftet af højesteret i SKM2012.582.HR. Her fastslog højesteret som landsretten, jf. SKM2010.799.ØLR, at udlejningen af 36 ferieboliger ikke kunne anses for momspligtig i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, andet punktum. Der var derimod tale om momsfritaget udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, første punktum.

Landsretten fandt, at spørgsmålet om, hvorvidt udlejningen af husene er afgiftspligtig virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., må afgøres på baggrund af en samlet vurdering, hvori også må indgå, hvordan det udlejede vurderes efter anden dansk lovgivning, herunder restaurations- og hotellovgivningen.

I vurderingen lagde landsretten vægt på at ferieejerlejlighederne i feriebyen fremtrådte som selvstændige ferieboliger, der var opdelt i selvstændige ejerlejligheder med et særskilt ejendomsblad i tingbogen. Der var ikke knyttet fællesfaciliteter umiddelbart til ferieejerlejlighederne. Eventuelle tjenesteydelser ud over overnatningsydelsen skulle tilkøbes af tredje mand og el, vand og varme skulle afregnes separat. Derudover lagde landsretten vægt på at ferielejlighederne ikke efter det oplyste, kunne anses for omfattet af hotelbegrebet i lov om restaurations- og hotelvirksomhed, da der ikke var mulighed for servering i nærheden af ferielejlighederne.

Der må ved den momsretlige vurdering af udlejningsvirksomheden i nærende sag lægges afgørende vægt på, at der ikke leveres andre ydelser i tilknytning til ferieboligen, herunder servering af morgenmad og andre måltider, daglig rengøring, udlån af sengetøj mv. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at "morgenmadsservice" ikke kan anses for en del af udlejningen, men at gæsterne blot havde adgang til kroen og selv kunne købe morgenmad. Af formidlingsaftalen med G2 By Y1 fremgår ikke, at der indgås aftale om morgenmadsservice, og der ses ikke i hverken afregningerne med udlejningsbureau eller i H1 K/S´s regnskaber, at der er afholdt udgifter til By Y1 [...]kro for morgenmadsbetaling. By Y1 [...]kro kan ikke betragtes som egentlige fællesfaciliteter til ferieboligen. Der må herved lægges vægt på at ferielejligheden hverken ejermæssigt eller funktionelt er en del af kroen. “Tilbuddet" om, at lejerne kan tage fra ferielejligheden ned til kroen og mod særskilt betaling bestille morgenmad i stedet for selv at tilberede denne i eget køkken i feriehuset, opfylder ikke betingelsen om, at der skal være mulighed for servering af morgenmad mv. i nær tilknytning til ferieboligerne.

Formidlingsaftalen med G2 By Y1 kan derfor ikke føre til, at klager kan anses for at drive hotel eller hotellignende virksomhed.

Der må ved den momsmæssige bedømmelse endvidere lægges vægt på, at ferieboligen udgør en selvstændige ferieejerlejligheden med et særskilt ejendomsblad i tingbogen, der efter ejerlejlighedsloven opfattes som en selvstændig faste ejendom, jf. ejerlejlighedslovens § 4, stk. 1. Videre må det inddrages, at ferieboligen efter sin størrelse og indretning er opført som en selvstændig sommerbolig på 106 kvm med veludstyrede køkken og andre faciliteter, der fungerer helt uafhængigt af fællesfaciliteter, og som er baseret på, at lejerne selv kan forestå tilberedning af morgenmad mv., ganske som i et sommerhus. Lejerne af boligen skal endvidere betale separat for forbrug af el og vand og for slutrengøring af det lejede samt depositum, hvilket er normalt ved sommerhusudlejning, men derimod ikke ved hotelværelsesudlejning.

Det er uden betydning for den momsretlige bedømmelse, at det i skødet for ferieejerlejligheden er anført. at der påhviler ejeren “hotelpligt". Ligeledes kan der ikke lægges vægt på den tinglyste deklaration på ejendommen, hvorefter de til enhver tid værende ejere er forpligtet til at sikre, at der findes receptionsfunktion og mulighed for bespisning, når realiteten er, at disse bestemmelser rent faktisk ikke er opfyldt. Det er videre oplyst at ferielejligheden kun må anvendes erhvervsmæssigt. Skattestyrelsen bemærker her til, at vi ikke er enige i, at H1 K/S overfor Skov- og Naturstyrelsen og udlejningsbureauerne har afskåret deres privatbenyttelsesret effektivt. Det fremgår af brev fra Skov- og Naturstyrelsen af 11. september 2002, at Skov- og Naturstyrelsen har oplyst, at de accepterer op til 5 ugers privat anvendelse efter sommerhusloven. Videre fremgår det direkte af formidlingsaftalen med G2 By Y1, at ejer naturligvis har ret til at benytte ferieboligen, dog altid med respekt af allerede indgåede lejemål og reservationer og efter aftale med G2.

Efter en samlet vurdering er der således ikke tale om hverken hotel- eller hotellignende virksomhed i nærværende sag. Ferieboligejernes udlejning er ikke sammenlignelig med hoteldrift, da de afgørende elementer her savnes. Ferieboligejerne er derfor ikke i konkurrence med hotelvirksomheder, der betaler moms, hvorfor det ikke er i strid med det momsretlige neutralitetsprincip, at deres udlejning er momsfritaget.

Den danske praksis er på dette område i overensstemmelse med momssystemdirektivet, da det som det fremgår af præmis 21 og 22 i Domstolens dom i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, er fastslået, at medlemsstaterne har et skøn ved fastlæggelsen af hvilke udlejningstransaktioner der skal pålægges moms i overensstemmelse med reglerne i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a), og da den danske praksis ligger inden for rammerne af det skøn, som direktivbestemmelsen overlader til medlemsstaterne.

Som oplyst er Skattestyrelsen ikke enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen. Det er således vores opfattelse, at Skattestyrelsens/daværende SKATs afgørelse af 28. februar 2018, om ikke momspligtig udlejning, skal fastholdes i sin helhed."

Retsmøde
Kommanditselskabet fastholdt påstanden om, at udlejning af ferielejligheden er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg. Kommanditselskabet oplyste endvidere, at By Y1 [...]kro er en integreret del af ferieejendommen, og at [kroen] har en privat terrasse, som er forbeholdt ferielejlighedens gæster, samt at ferielejlighedens gæster ikke kan fravælge slutrengøring og linned.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere skriftlige indlæg, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen anførte endvidere, at den foreliggende sag bør få samme udfald som Højesterets dom af 4. december 2012, offentliggjort som SKM2012.582.HR, idet kommanditselskabet ikke leverer ydelser i tilknytning til udlejningen, ligesom der ikke er tilknyttet fællesfaciliteter til ferielejligheden.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om udlejningen af ferielejligheden er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., jf. momslovens § 4, stk. 1, eller om udlejningen er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende fritaget for afgift:

"8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse".

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, implementerer momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, og artikel 135, stk. 2, litra a) (tidligere sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), hvoraf det fremgår (uddrag):

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
…
l)                     bortforpagtning og udlejning af fast ejendom."

Stk. 2. Den i stk. 1, litra l), omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning:
a)       udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser.

(…)

Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde."

Ifølge direktivets artikel 135, stk. 2, in fine, kan medlemsstaterne fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l), omhandlede anvendelsesområde. Bestemmelsen indeholder således hjemmel til, at medlemsstaterne kan indskrænke anvendelsesområdet for fritagelsen vedrørende udlejning af fast ejendom.

Omvendt kan en medlemsstat ikke indføre eller opretholde en national bestemmelse, som indeholder en mere omfattende fritagelse, end den der følger af artikel 135, stk. 1, litra l), jf. sag C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), præmis 23.

Momspligten i henhold til direktivets artikel 135, stk. 2, litra a) til d), kan derimod ikke indskrænkes af medlemsstaterne. De transaktioner, der er omfattet af undtagelserne til fritagelsen for udlejning af fast ejendom, er dermed obligatorisk afgiftspligtige.

EU-Domstolen udtalte i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), jf. præmis 20, at udtrykket "sektorer med tilsvarende opgaver" skal fortolkes bredt, da det har til formål at sikre, at midlertidig udlejning svarende til udlejning inden for hotelsektoren, som potentielt konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed, pålægges afgift". EU-Domstolen udtalte følgende i præmis 22, 23, 24 og 27:

"22. Det tilkommer følgelig medlemsstaterne i forbindelse med gennemførelsen af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, at indføre sådanne kriterier, som de finder passende for fastlæggelsen af denne sondring.

23. Det bemærkes, at en sondring mellem udlejning inden for hotelsektoren (som er en afgiftspligtig transaktion) og udlejning af beboelsesrum (der er en afgiftsfritaget transaktion) på grundlag af udlejningens varighed udgør en passende sondring, for så vidt som hoteludlejningsvirksomhed netop adskiller sig fra udlejning af beboelsesrum i kraft af blandt andet opholdets varighed. Almindeligvis er et ophold på hotel kortvarigt, mens ophold i en lejet lejlighed er af længere varighed.

24. Som generaladvokaten har anført i punkt 20 i forslaget til afgørelse, fremstår kriteriet om korttidsudlejning, defineret ved en kortere varighed end seks måneder, som et fornuftigt middel til sikring af, at transaktioner udført af afgiftspligtige personer, der udøver virksomhed svarende til den væsentlige funktion ved hotelvirksomhed, nemlig ydelse af midlertidigt logi på kommerciel basis, pålægges afgift.

(…)

27. Henset til de ovenstående bemærkninger bør den foreliggende ret gives det svar, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), nr. 1, skal fortolkes således, at udlejning af kort varighed til personer, der ikke er nærstående, er afgiftspligtig som udlejning inden for sektorer med opgaver svarende til opgaverne i hotelsektoren."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l, og artikel 135, stk. 2, litra a, hvorfor bestemmelsen inden for dens ordlyd i henhold til princippet om EU-konform fortolkning skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., der udgør undtagelsen til fritagelsen i 1. pkt., skal henset til formålet med de bagvedliggende direktivbestemmelser og EU-Domstolens dom i sag C-346/95 (Elisabeth Blasi), præmis 20, fortolkes således, at udlejning på kommerciel basis af værelser i hoteller og lignende, som potentielt konkurrerer med hoteludlejningsvirksomhed, bliver momspligtig.

Ved vurderingen af, hvorvidt transaktionen skal kvalificeres som udlejning af fast ejendom fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., eller som momspligtig hotellignende udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., skal der foretages en samlet konkret vurdering af transaktionen.

Dansk momslovgivning indeholder ingen retningslinjer for fastlæggelsen af, hvad der skal forstås ved hotellignende udlejning. Fastlæggelsen af undtagelsens grænser må således ske på baggrund af en samlet vurdering af omstændighederne ved det konkrete udlejningsforhold, hvorved efter Landsskatterettens opfattelse også kan inddrages, hvorledes det udlejede vurderes i relation til anden dansk lovgivning, herunder særligt hotel- og restaurationslovgivningen.

Kommanditselskabet erhvervede ferielejligheden den 1. januar 2014. Ferielejligheden er opført i tilknytning til By Y1 [...]kro og er underlagt hotelpligt. På tidspunktet for erhvervelsen blev ferielejligheden udlejet til ferieformål gennem By Y1 Turistbureau, som blev drevet i forening af G1 og G2 By Y1. Den tidligere ejer af ferielejligheden havde indgået en formidlingsaftale med G1, som kommanditselskabet indtrådte i ved købet af lejligheden.

Det følger af allonge til købsaftalen af 12. december 2013, at ferielejligheden er udlagt til hotel, og at kommanditselskabet erhvervede ferielejligheden som en erhvervsmæssig virksomhed. Som følge heraf afskrev kommanditselskabet sig retten til at benytte ferielejligheden privat. Allongen blev fremsendt til G1, som havde eneret til udlejningen.

Det følger af kommanditselskabets korrespondance med Naturstyrelsen, at ferielejligheden kun kan udlejes med tilbud om forplejning fra By Y1 [...]kro, og at ferielejligheden kun kan anvendes som led i erhvervsmæssig drift. Naturstyrelsen har oplyst kommanditselskabet, at en tilladelse, jf. sommerhuslovens § 8, ikke er nødvendig, eftersom udlejningen er erhvervsmæssig.

Kommanditselskabet har oplyst, at udlejning af ferielejligheden sker med tilbud om forplejning fra By Y1 [...]kro i overensstemmelse med korrespondance med Naturstyrelsen. Det er videre oplyst, at udlejning af ferielejligheden overgik til G2 By Y1 pr. 1. januar 2016, da G1 var under ophør. Af formidlingsaftalens § 8 fremgår det, at kommanditselskabet må benytte ferielejligheden, dog med respekt for allerede indgående lejeaftaler.

Det følger af indberetninger fra By Y1 Turistbureau (G1 og G2 By Y1) til SKAT, at ferielejligheden har været udlejet 36 dage i 2014, 26 dage i 2015 og 106 dage i 2016.

Kommanditselskabet blev momsregistreret den 1. maj 2014 og har opkrævet og angivet moms af vederlagene for udlejningen af ferielejligheden.

Efter det for Landsskatteretten oplyste foretager kommanditselskabet udlejning af en ferielejlighed, som er underlagt hotelpligt og kun må anvendes erhvervsmæssigt. Udlejningen sker endvidere for en periode kortere end 30 dage, og kan ikke ske uden for By Y1 [...]kros åbningstid, som ligeledes er forpligtet til at tilbyde forplejning til ferielejlighedens gæster.

Landsskatteretten finder, at kommanditselskabet er en afgiftspligtig person, idet kommanditselskabet driver selvstændig økonomisk virksomhed med udlejning af ferielejligheden, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der er herved henset til, at kommanditselskabet foretog levering mod vederlag i forbindelse med udlejningsvirksomheden, og at udlejningen må anses for udøvet med henblik på at skabe indtægter af en vis varig karakter.

På baggrund af en samlet vurdering af ovennævnte omstændigheder skal kommanditselskabets aktivitet med udlejning af ferielejligheden efter Landsskatterettens opfattelse anses for erhvervsmæssig udlejning af værelser i hoteller og lign. omfattet af undtagelsen til fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Henset til det for Landsskatteretten oplyste, herunder at ferielejligheden er underlagt hotelpligt, og kun må anvendes erhvervsmæssigt, at By Y1 [...]kro udgør en integreret del af ferieejendommen, og at udlejning af ferielejligheden kun kan ske såfremt By Y1 [...]kro har åbent og tilbyder forplejning til ferielejlighedens gæster, finder Landsskatteretten, at de faktiske forhold ikke er sammenlignelige med forholdene i Højesterets dom af 4. december 2012, offentliggjort som SKM2012.582.HR.

Da udlejningsaktiviteten er momspligtig, er det med urette, at SKAT har afmeldt kommanditselskabets momsregistrering, jf. momslovens § 47.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse.