Offentliggjort i redigeret form

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at fejlindbetalingen af XXX kr. til A´s private bankkonto, i forbindelse med første delindbetaling af overdragelsessummen ikke udgør et skattepligtigt kapitalejerlån, jf. LL § 16 E?

Svar:

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 ApS solgte ved overdragelsesaftale i juni 2020 kapitalandelene i:

Navn	Nominelt	Procent
H2 ApS	XXX	30%
H31 ApS	XXX	10%
H32 ApS	XXX	10%
H33 ApS	XXX	10%
H34 ApS	XXX	10%

Første delbetaling af overdragelsessummen skulle betales ved overtagelse. Køber tog efter aftaleindgåelsens i juni 2020 hjem og iværksatte overførslen af delbetalingen på XXX kr. til H1 ApS. Beløbet forlod købers bankkonto den 1. juli 2020, men på grund af almindelig ekspeditionstid hos banken, blev pengene først overført til kontoen den 2. juli 2020.

Ved en fejl fik H1 ApS´ kapitalejer, A, oplyst forkerte bankkontooplysninger til Køber. Herved indbetalte Køber fejlagtigt første delbetaling af overdragelsessummen til A´s private bankkonto i stedet for til H1 ApS´ bankkonto.

Fejlen blev opdaget af A samme dag om aftenen den 2. juli 2020, men efter bankens lukketid, hvorefter A straks iværksatte overførslen af beløbet til H1 ApS´ konto. Da A og H1 ApS har samme bank, gik beløbet ind på H1 ApS´ bankkonto allerede dagen efter, den 3. juli 2020.

Årsagen til, at A fik oplyst forkerte bankkontooplysninger, var ifølge det oplyste, at der i A´s netbank fremgik en konto benævnt "H1", som oprindeligt var en lånekonto oprettet til at stifte H1 ApS.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det fremgår af LL § 16 E, at hvis et selskab yder lån til en fysisk person omfattet af LL § 2, anses lånet for skattepligtigt (hævning uden tilbagebetalingspligt).

I forbindelse med lovforarbejdet blev det bemærket, at egentlige fejlposteringer ikke medfører skattepligt for A.

Det er vores vurdering, at denne fejlindbetaling på A´s private bankkonto er udtryk for en fejlpostering, der ikke kan medføre skattepligt, jf. LL § 16 E.

Hertil skal vi bemærke, at følgende fremgår af Juridisk Vejledning (2021-2) afsnit C.B.3.5.3.3:

"Fejlekspeditioner og omgørelse

Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om fx penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter SFL § 29."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at fejlindbetalingen af XXX kr. til A´s private bankkonto, i forbindelse med første delindbetaling af overdragelsessummen, ikke udgør et skattepligtigt kapitalejerlån, jf. LL § 16 E.

Begrundelse

Lån fra et selskab til selskabets eneanpartshaver anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt, og dermed løn eller udbytte, medmindre lånet ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E.

Repræsentanten ønsker, at fejlindbetalingen af XXX kr. til A´s private bankkonto, i forbindelse med første delindbetaling af overdragelsessummen, ikke udgør et kapitalejerlån.

Det fremgår af høringsskemaet til lovforslag nr. 199 om ligningslovens § 16 E om aktionærlån (L199), at Foreningen af Statsautoriserede Revisorer spurgte:

"Hvis beskatning ved etablering af ulovlige aktionærlån fastholdes, bør der efter FSRs opfattelse kun ske beskatning i de tilfælde, hvor der ikke er tale om en fejl, som rettes umiddelbart efter de opdages. Dette kan opnås ved at etablere en fornuftig adgang til omgørelse for disse fejl i skatteforvaltningslovens § 29. Dette bør sikres ved en udtrykkelig hjemmel og ved en fornuftig administrering af reglerne om omgørelse. Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at lån, der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter at fejlen er opdaget ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt."

Skatteministeren svarede, at

"Hvis en disposition er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition, skal der ikke søges om omgørelse. En fejlagtig udbetaling kan skattemæssigt annulleres uden brug af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven."

Skatteministeren fandt således ikke anledning til at indføre en lempelig eller objektiv mulighed for omgørelse, men Skatteministeren henviste dog til, at der består en mulighed for at undgå beskatning af en fejlekspedition.

Dette blev gentaget i bilag 11 til L 199, hvor skatteministeren udtalte, at

"Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet."

Tilbagebetaling af lånet fritager således ikke anpartshaveren for beskatning af lånet. Det afgørende er, om lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl.

Det fremgår endvidere af bilag 21 til L 199, at

"FSR skal derfor endnu en gang anmode om, at der indsættes en udtrykkelig hjemmel til omgørelse, således at skatteyderen har mulighed for at ændre en fejldisposition og dermed undgå den hårde skattemæssige konsekvens, som en omkvalificering til hævning uden tilbagebetalingspligt er.

Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at "lån", der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter, at fejlen er opdaget, ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det er på ingen måde rimeligt, at almindelige dagligdags disposition, som i nogle tilfælde medfører, at der sker fejl skal straffes skattemæssigt på denne måde.

FSR skal anmode ministeriet om at bekræfte, at der - selv uden en ekstra lovhjemmel hertil - vil være mulighed for omgørelse efter de nugældende regler, hvis lånet er opstået som følge af en fejl, hvor selskabet ikke har stillet midler direkte til rådighed for aktionæren."

Skatteministeren svarede, at

"Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis der ikke er tale om en ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. En af de afgørende betingelser for omgørelse er, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det er anført i bemærkningerne til lovforslaget, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.

Jeg finder derfor ikke grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne ved en lovændring."

Skatteministeren gjorde det således klart, at der skulle være tale om en "ren" fejlekspedition, og at skatteministeren i øvrigt ikke ville lempe mulighederne for omgørelse af aktionærlån.

I SKM2018.356.SR fandt Skatterådet, at et beløb, der var overført fra A ApS til anpartshaveren A, skulle behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Anpartshaveren havde gjort gældende, at overførslen var en fejlekspedition.

Skatterådet bemærkede, at:

"A har således anmodet sin bankrådgiver om at overføre beløbet til "min egen konto" den 7. juli 2017, men det fremgår af hans efterfølgende mail af 1. november 2017, at han har haft en forventning om, at der ville ske overførsel til A ApS.

A´s anmodning om overførsel til "min egen konto" må dog som udgangspunkt forstås som A´s private konto og ikke selskabets konto. Der ses ikke at være objektive kendsgerninger, der støtter, at der skulle være tale om en ren fejlekspedition. Der er derfor ikke tale om en ren fejlekspedition, idet banken blot har gjort, som den fik besked på.

Uanset at banken og A alligevel er enige om, at overførslen til A´s private konto er en ren fejlekspedition, kan der under hensyn til de nævnte omstændigheder ved overførslen og den forløbne tid på næsten fire måneder fra overførslen til anmodningen om berigtigelse ikke bortses fra overførslen skattemæssigt.

Det skyldes, at virkningen af at betragte et lån som en ren fejlekspedition er, at anpartshaveren har haft et lån uden at blive beskattet af det, hvorfor denne virkning - ligesom alle andre situationer, hvor det gøres gældende, at der er tale om en fejl - må være en snæver undtagelse til udgangspunktet om beskatning."

I nærværende sag blev overførslen til A´s konto opdaget samme dag, som den blev foretaget, hvorefter A straks iværksatte overførslen af beløbet til H1 ApS´ konto med virkning for den efterfølgende dag.

Årsagen til, at A fik oplyst forkerte bankkontooplysninger, var ifølge det oplyste, at der i A´s netbank fremgik en konto benævnt "H1", som oprindeligt var en lånekonto oprettet til at stifte H1 ApS.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overførslen til A´s konto under disse omstændigheder må anses for en ren fejlekspedition, der under hensyn til den hurtige videreoverførsel til H1 ApS´ konto må anses for skattemæssigt annulleret og derfor ikke omfattes af ligningslovens § 16 E.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Forarbejder

Bilag 2 til L199 - Høringsskema

Bemærkning

Hvis beskatning ved etablering af ulovlige aktionærlån fastholdes, bør der efter FSRs opfattelse kun ske beskatning i de tilfælde, hvor der ikke er tale om en fejl, som rettes umiddelbart efter de opdages. Dette kan opnås ved at etablere en fornuftig adgang til omgørelse for disse fejl i skatteforvaltningslovens § 29. Dette bør sikres ved en udtrykkelig hjemmel og ved en fornuftig administrering af reglerne om omgørelse.

Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at lån, der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter at fejlen er opdaget ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Kommentar

Hvis en disposition er ugyldig, uvirksom eller beror på en fejlekspedition, skal der ikke søges om omgørelse. En fejlagtig udbetaling kan skattemæssigt annulleres uden brug af omgørelsesmuligheden i skatteforvaltningsloven.

Bilag 11 til L199

Dobbeltbeskatning

I det oprindelige høringssvar afgivet 8. august 2012 angav Danske Advokater, at det pågældende udkast til lovforslag ville resultere i dobbeltbeskatning. Dette kritikpunkt er fortsat til stede. Ved et aktionærlån omfattet af den nye bestemmelse er der altid to parter. Med forslagets stk. 2 undgår man dobbeltbeskatning af den ene part - selskabet. Tilbagebetales det udlånte beløb, kan selskabet modtage det skattefrit, uanset om udlånet er fradraget som en lønudgift. Betragtes selskabets status, har selskabet fået et fradrag uden at betale herfor. Dette er ikke at undgå dobbeltbeskatning, men i stedet genereres der et ekstra fradrag. Situationen er den stik modsatte hos låntager, der beskattes af lånet. Låntager - givetvis ofte en fysisk person - vil her blive beskattet af det beløb, som er lånt og nu tilbagebetalt. Med andre ord sker der her en beskatning af et beløb, uden at aktionæren har fået et beløb. Dette kan betegnes som dobbeltbeskatning, da låntager jo skal betale en skat uden at have fået likvider til det.

Den eneste måde, denne dobbeltbeskatning hos låntager og det fiktive fradrag hos långiver kan løses på, er, at beskatningen frafaldes, hvis beløbet tilbagebetales. Herved sikres beskatningen på lånetidspunktet. Er der f.eks. tale om en låntager, der bliver insolvent, er den pågældende blevet retmæssigt beskattet, og långiver har fået fradrag, hvis beløbet behandles som løn. Netop denne situation skulle udløse beskatning, jf. bemærkningerne til lovforslaget. Samtidig undgår man beskatning i de situationer, hvor lånet tilbagebetales. Der er her ikke nogen vedblivende pengestrøm, der skal beskattes.

Kommentar

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.

Bilag 21 til L199

Omgørelse

Skatteministeriet har ift. høringsudkastet ændret i teksten i bemærkningerne vedr. muligheden for at skatteyderen kan få omgørelse. Efter FSRs vurdering vil dette ikke være tilstrækkeligt til at forhindre en aldeles uretfærdig beskatning af de skatteydere, der på grund af en fejltagelse skal beskattes efter de foreslåede regler.

FSR skal derfor endnu en gang anmode om, at der indsættes en udtrykkelig hjemmel til omgørelse, således at skatteyderen har mulighed for at ændre en fejldisposition og dermed undgå den hårde skattemæssige konsekvens, som en omkvalificering til hævning uden tilbagebetalingspligt er.

Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at "lån", der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter, at fejlen er opdaget ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det er på ingen måde rimeligt, at almindelige dagligdags disposition, som i nogle tilfælde medfører, at der sker fejl skal straffes skattemæssigt på denne måde.

FSR skal anmode ministeriet om at bekræfte, at der - selv uden en ekstra lovhjemmel hertil - vil være mulighed for omgørelse efter de nugældende regler, hvis lånet er opstået som følge af en fejl, hvor selskabet ikke har stillet midler direkte til rådighed for aktionæren.

Kommentar

Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis der ikke er tale om en ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. En af de afgørende betingelser for omgørelse er, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det er anført i bemærkningerne til lovforslaget, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindlig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået.

Jeg finder derfor ikke grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne ved en lovændring.

Praksis

SKM2018.356.SR

Skatterådet fandt, at et beløb, der var overført fra A ApS til anpartshaveren A, skulle behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Anpartshaveren havde gjort gældende, at overførslen var en fejlekspedition, men Skatterådet fandt under hensyn til omstændighederne ved overførslen og den forløbne tid på næsten fire måneder fra overførslen til anmodningen om berigtigelse, at der ikke kunne bortses fra overførslen skattemæssigt.

Skatterådet bemærkede, at:

Den 7. juli 2017 skrev A følgende mail til sin bankrådgiver:

"Hej D Jeg ved at der er kommet ca kr. 550.000 kr på min C Bank-konto som du gerne må overføre til min egen konto…tak."

Den 1. november 2017 skrev A igen en mail til sin bankrådgiver. Det fremgår bl.a. af mailen, at

"I forbindelse med at jeg bad om overførsel d. 7 juli d.å. af beløb kr. 550.000 fra min B-konto til min konto, overførte din kollega (da du hold ferie, fejlagtigt beløbet til min private banking account i stedet for min A ApS konto.

Beløbet viste sig endda at være kr. 570.000,- og hun tog ikke kontakt til mig for at sikre at beløbet var rigtigt ej heller at kontoen var rigtig.

Denne forkerte overførsel har potentiel en stor risiko, da det kan betragtes som et ulovligt aktionærlån, alternativt at der naturligvis skal betales skat af beløbet. Fejltagelsen er erkendt af C Bank og du har ligeledes bekræftet overfor [rådgiver E], at I vil skrive en mail til SKAT, som dokumenterer at det er jeres fejldisposition mht til overførsel til en forkert konto, fra jeres side.

Jeg skal bede C Bank om at anmode SKAT om omgørelse af dispositionen."

A har således anmodet sin bankrådgiver om at overføre beløbet til "min egen konto" den 7. juli 2017, men det fremgår af hans efterfølgende mail af 1. november 2017, at han har haft en forventning om, at der ville ske overførsel til A ApS.

A´s anmodning om overførsel til "min egen konto" må dog som udgangspunkt forstås som A´s private konto og ikke selskabets konto. Der ses ikke at være objektive kendsgerninger, der støtter, at der skulle være tale om en ren fejlekspedition. Der er derfor ikke tale om en ren fejlekspedition, idet banken blot har gjort, som den fik besked på.

Uanset at banken og A alligevel er enige om, at overførslen til A´s private konto er en ren fejlekspedition, kan der under hensyn til de nævnte omstændigheder ved overførslen og den forløbne tid på næsten fire måneder fra overførslen til anmodningen om berigtigelse ikke bortses fra overførslen skattemæssigt.

Det skyldes, at virkningen af at betragte et lån som en ren fejlekspedition er, at anpartshaveren har haft et lån uden at blive beskattet af det, hvorfor denne virkning - ligesom alle andre situationer, hvor det gøres gældende, at der er tale om en fejl - må være en snæver undtagelse til udgangspunktet om beskatning.