Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomstår 2015 Værdi af fri bil	123.260 kr.	70.764 kr.	123.260 kr.
Ugyldighed	Nej	Ja	Nej
Indkomstår 2016 Værdi af fri bil	123.260 kr.	70.764 kr.	123.260 kr.
Ugyldighed	Nej	Ja	Nej

Faktiske oplysninger
Sagen omhandler, hvorvidt en Mercedes Benz E350 CDI Coupe med registreringsnummer [...] kan anses at være anskaffet til bilens reelle handelspris af klagerens selskab, H1 ApS, og herefter om beskatningsgrundlaget er fastsat i overensstemmelse med loven.

Klageren [A] var i perioden 15. januar 1999 til 2. juli 2012 ansat som administrerende direktør i selskabet H2 A/S (navnet blev senere ændret til H3). Selskabets formål var at drive handel, industri og entreprenørvirksomhed. I dag hedder selskabet H4 A/S.

I 2004 fik klageren medejerskab i H2 A/S, idet hans selskab indirekte ejede 25 % af selskabet via sit ejerskab i H5 ApS.

I forbindelse med, at H2 A/S blev opkøbt af det tyske selskab H3 (herefter H3) i 2010, indtrådte fire tyskere fra den tyske koncern i bestyrelsen. Klagerens repræsentant har oplyst, at fra dette tidspunkt havde klageren ikke indflydelse eller medejerskab i selskabet.

Det blev herefter et krav fra bestyrelsen, at klageren skulle have fri bil stillet til rådighed. Klageren havde tidligere benyttet sin private bil til erhvervsmæssig kørsel.

H2 A/S bestilte den 12. april 2010 ovenstående nævnte bil af G1. Der blev indgået en 36 måneders kontrakt fra og med den 13. september 2010. Der var tale om operationel leasing, og bilen skulle efter endt leasingaftale returneres til forhandleren. Leasingaftalen er fremlagt af klagerens repræsentant. Leasingkontrakten blev underskrevet af klageren og formanden for bestyrelsen i H3.

Der blev betalt en engangsydelse på 75.000 kr. ekskl. moms, lige som der blev aftalt en månedlig variabel leasingydelse på 14.397 kr. ekskl. moms. Det fremgår af leasingkontrakten, at beskatningsgrundlaget for klageren var 702.568 kr. i leasingkontraktens periode på 36 måneder.

I samme forbindelse indgik klagerens selskab en købsoption med G1, om at klagerens selskab efter udløb af leasingkontrakten mellem G1 og H2 A/S kunne købe bilen for 260.000 kr., som bilen måtte forefindes uden nogen form for garanti eller reklamationsret. Klagerens repræsentant har fremlagt købsoptionen, som er dateret den 13. september 2010.

Før leasingkontraktens udløb fratrådte klageren sin stilling i H2 A/S i september 2012. Det blev besluttet, at klageren fortsat skulle beholde bilen til at køre i. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren ville starte konsulentvirksomhed op i klagerens selskab og havde i den forbindelse behov for en firmabil til dette formål.

I den forbindelse blev der underskrevet en aftale mellem klagerens selskab og daværende H3 (tidligere H2 A/S) om, at klagerens selskab garanterede H3 for samtlige forpligtigelser i relation til leasingkontrakten over for G1. Aftalen er fremlagt.

Den 24. september 2013 købte klagerens selskab bilen for 260.000 kr., idet leasingaftalen udløb. Der er fremlagt en købsfaktura af 24. september 2013. Bilen havde på købstidspunktet kørt 69.634 km.

I perioden 1. september 2012 til 31. december 2016 blev bilen stillet til rådighed for klageren, og der er anvendt et beskatningsgrundlag på 260.000 kr. I indkomstårene 2017 til 2019 stillede klagerens selskab bilen til rådighed for klagerens ægtefælle.

Motorstyrelsen har vurderet bilens handelspris pr. 24. september 2013 til at udgøre 510.400 kr. Bilens nyvognspris udgjorde ifølge Motorstyrelsen 1.015.147 kr. Motorstyrelsen har i sin beregning af handelsprisen taget højde for ekstraudstyr i de sammenlignelige biler.

Skattestyrelsen har fremlagt oplysninger om sammenlignelige biler, der har stået til salg for 578.720 kr., 598.720 kr. og 697.820 kr. Herudover var der i september 2013 en sammenlignelig bil til salg for 599.900 kr. To af de pågældende biler blev solgt for henholdsvis 599.000 kr. og 600.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet værdien af fri bil for klageren i indkomstårene 2015 og 2016.

Skattestyrelsen har til støtte herfor anført, at:

"(…)
1.4    Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse,

·         at bilen handles mellem G1 og H1 ApS i henhold til den købsoption der er indgået mellem parterne i forbindelse med bilens registrering den 13. september 2010.

·         at G1 ikke ville indgå en aftale om købsoption til kr. 260.000 medmindre de har modtaget en leasingydelse der bevirker, at de kan sælge bilen for kr. 260.000.

·         at der er aftalt en betaling af leasingydelser mellem H3 og G1 der gør det muligt, at scrap værdien udgør kr. 260.000.

·         at bilens handelspris ikke er kr. 260.000 som den overdrages til mellem G1 og H1 ApS den 24. september 2013.

·         at H1 ApS køb af bilen den 24. september 2013 for kr. 260.000 ikke er sket til bilens reelle markedspris

Skattestyrelsen har anmodet Motorstyrelsen, som kompetent myndighed, om at vurdere bilens handelspris pr. den 24. september 2013.

Motorstyrelsen oplyser, at bilens handelspris udgør kr. 510.400, jf. vedlagte bilag.

Motorstyrelsen har endvidere oplyst, at bilens nyvognspris udgør kr. 1.015.147, jf. vedlagte bilag.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, har H1 ApS / du haft et ønske om at bilen efter udløb af leasingaftalen ville have en scrap værdi på kr. 260.000.

Der er derfor efter Skattestyrelsens opfattelse, aftalt en løbende betaling på leasingkontrakten mellem H3 og G1 der gør det muligt for H1 ApS, at købe bilen for kr. 260.000 efter udløb af leasingkontrakten i september 2013.

Som følge af den væsentlige forskel der er mellem det selskabet har købt bilen for (kr. 260.000) og Motorstyrelsens vurderede handelspris (kr. 510.400) er Skattestyrelsen af den opfattelse, at H3 i perioden september 2010 til september 2012 og H1 ApS i perioden oktober 2012 til september 2013 har foretaget betalinger / afdrag på leasingkontrakten / bilens værdi, der gør det muligt at bilen kan handles til den nedskrevne scrap værdi og ikke bilens faktiske handelspris.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er bilen således ikke handlet / købt af H1 ApS til bilens handelspris men alene overtaget til den restværdi der var på leasingkontrakten ved dens udløb.

Skattestyrelsen finder ikke at bilens restværdi på leasingkontrakten er udtryk for bilens faktiske handelspris. reelle pris på handelstidspunktet.

Bilens restværdi, kr. 260.000 kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke danne grundlag for beregning af værdi af fri bil.

Det fremgår af Ligningslovens § 16, stk. 4, at for biler der anskaffes mere end 3 år efter bilens 1. indregistrering opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.14.1.7:

"Landsskatteretten har i en konkret sag om en leaset firmabil fastslået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end tre år efter første indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. Landsskatteretten lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var derfor ikke tale om et uafbrudt forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet. Se TfS 1997, 183 LSR.
Landsskatteretten har desuden bekræftet hidtidig praksis i TfS 1997, 183 LSR for fastsættelse af grundlaget for beregning af værdi af fri bil. Se SKM2005.472.LSR."

Det må efter Skattestyrelsens opfattelse forudsættes, at ved udløb af leasingkontrakter, at den pris bilen overdrages til mellem parterne er udtryk for bilens reelle handelspris for at salgsprisen kan danne grundlag for beregning af værdi af fri bil, jf. TFS1997.183 LSR og SKM2005.472.LSR.

Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at bilens vurderede handelspris er ca. dobbelt så stor som den værdi bilen overdrages til mellem G1 og H1 ApS.

Den salgspris der fremgår af faktura mellem G1 og H1 ApS, kr. 260.000 kan derfor ikke danne grundlag for beregning af værdi af fri bil for dig.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at bilens beskatningsgrundlag fra september 2013 hvor H1 ApS overtager bilen skal udgøre Motorstyrelsens vurdering af bilen, kr. 510.400, idet denne værdi er udtryk for bilens handelspris og den pris som en arbejdsgiver kunne forvente at købe bilen for i almindelig fri handel.

Skattestyrelsen har konstateret, at der i september 2013 var en sammenlignelig Mercedes Benz E350 CDI Coupe til salg for kr. 599.900. Denne bil er indregistreret 1. gang den 1. august 2010 og kørt 74.000 km.

Den bil der er overdraget for kr. 260.000 er indregistreret 1. gang den 13. september 2010 og kilometerstand pr. 24. september 2013 69.634 km. (udskrift fra Bilinfo er vedlagt)

Der henvises til Motorstyrelsens vedlagte vurderinger.

Beskatningsgrundlaget skal tillægges grøn ejer afgift + 50 %.

På baggrund af ovennævnte er det Skattestyrelsens opfattelse, at værdi af fri bil for indkomstårene 2015 og 2016 udgør følgende:

Indkomstår 2015:

Kr. 300.000 x 25 %	kr.	75.000
Kr. 210.400 x 20 %	-	42.080
I alt	kr.	117.080
+ miljøafgift + 50 %	-	6.180
Værdi af fri bil i alt	kr.	123.260
-medregnet	-	70.764
Yderligere værdi af fri bil	kr.	52.496

Indkomstår 2016:

Kr. 300.000 x 25 %	kr.	75.000
Kr. 210.400 x 20 %	-	42.080
I alt	kr.	117.080
+ miljøafgift + 50 %	-	6.180
Værdi af fri bil i alt	kr.	123.260
-medregnet	-	70.764
Yderligere værdi af fri bil	kr.	52.496

1.5    Skattestyrelsens endelige afgørelse

Din revisors bemærkninger i brev af 4. januar 2021 har ikke ændret Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Skattestyrelsen er bekendt med, at de indgåede aftaler vedrørende bilen er indgået mellem uafhængige parter.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at bilen ikke er handlet / købt af H1 ApS til bilens handelspris men alene overtaget til den restværdi der var på leasingkontrakten ved dens udløb.

Skattestyrelsen henviser til bemærkninger under punkt 1.4.

Skattestyrelsen afslutter således sagen i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse."

Skattestyrelsen har den 23. april 2021 fremsendt udtalelse til klagen, hvoraf følgende fremgår:

"(…)
Skattestyrelsen er enige i, at bilen er handlet mellem uafhængige parter.

De uafhængige parter har dog ikke handlet bilen til en markedspris, men ud fra en nedskreven værdi på baggrund af betalte leasingydelser.

Den mellem parterne aftalte pris kr. 260.000 er ikke udtryk for bilens handelspris og kan således kun erhverves for kr. 260.000 fordi der forud for overdragelsen har været fortaget betaling af leasingydelser der bevirker, at bilen har en scrapværdi på kr. 260.000.

Bilens scrapværdi kan ikke danne grundlag for beregning af værdi af fri bil når den ikke er udtryk for bilens handelspris, jf. bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4.

Værdi af fri bil for en hovedaktionær anses som en kontrolleret transaktion og er derfor omfattet af den udvidede ligningsfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorfor sagen ikke er ugyldig.

Sagen er lavet ud fra bestemmelserne i Ligningslovens § 16, stk. 4 om værdi af fri bil, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke nødvendiggør, at der i øvrigt i sagen skal gennemføres ændring af øvrige priser og vilkår.

Skattestyrelsen skal indstille at sagen stadfæstes.
(…)"

Skattestyrelsen har den 23. august 2021 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(…)
Skattestyrelsens begrundelse/vurdering
Skattestyrelsen har i afgørelse af 13. januar 2021 forhøjet værdien af fri bil for klager i indkomstårene 2015 og 2016.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Formelt
Klagers repræsentant har gjort gældende, at fristen for ændring af klagers skatteansættelser ikke er opfyldt, og herudover ikke har begrundet, hvorfor skatteansættelserne kan genoptages, hvorfor Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Klager er hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS, som den 24. september 2013 købte den i sagen omhandlede Mercedes Benz E350 CDI Coupe, reg.nr. [...].

Skattestyrelsen fastholder, at klager er omfattet af den udvidede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter fristen for genoptagelse først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb. Det følger af Højesterets dom i SKM2014.504.HR, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 finder anvendelse, når en hovedanpartshavers selskab stiller en bil til rådighed for hovedanpartshaveren. Fristen for ændring af klagers skatteansættelse udløber derfor 1. maj 2021 for indkomståret 2015 og 1. maj 2022 for indkomståret 2016, og de var dermed overholdt, da Skattestyrelsen traf afgørelse den 13. januar 2021.

Vi bemærker desuden, at afgørelsen indeholder en henvisning til de relevante retsregler, ligesom at der er taget konkret stilling til klagers indsigelser.

Materielt
Det er i nærværende sag ubestridt, at klager har haft rådighed over selskabets Mercedes Benz E350 CDI Coupe, reg.nr. [...], og derfor er skattepligtig af værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og § 16A, stk. 5.

Bilen er indregistreret første gang den 13. september 2010.

Værdien af fri bil ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4, hvorefter værdien af biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, skal opgøres til arbejdsgiverens indkøbspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ved udløb af leasingkontrakter og ved efterfølgende salg af bilen, må forudsættes, at den pris, som bilen overdrages til, er udtryk for bilens reelle handelspris, hvis salgsprisen skal kunne danne grundlag for beregning af værdi af fri bil. Dette understøttes af praksis i TfS 1997, 183 LSR og SKM2005.472.LSR.

Vi fastholder, at salgsprisen på 260.000 kr., der fremgår af faktura mellem G1 og H1 ApS, ikke kan danne grundlag for beregning af værdi af fri bil for klager. Vi lægger vægt på, at klager tidligere har fået stillet bilen til rådighed i forbindelse med sit arbejde som direktør hos H3 A/S, som havde indgået en operationel leasingaftale på 36 måneder med G1. H1 ApS indgik i forbindelse hermed en købsoption med G1 om at købe bilen til 260.000 kr., uden nogen form for garanti eller reklamationsret, efter udløbet af leasingaftalen.

Desuden afviger prisen væsentligt fra, hvad tilsvarende biler på samme tidspunkt er sat til salg og solgt for.

På baggrund heraf fastholder vi, at beskatningsgrundlaget udgør 510.400 kr. og den herefter opgjorte beskatning af værdi af fri bil."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at værdien af fri bil ikke skal forhøjes for indkomstårene 2015 og 2016. Subsidiært er der nedlagt påstand om ugyldighed, idet Skattestyrelsen ikke har overholdt fristen for ændring af klagerens skatteansættelser, ligesom Skattestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor skatteansættelserne kan genoptages.

Til støtte for påstanden er det bl.a. anført følgende:

" VORES VURDERING
Principal påstand
Det er vores principale påstand, at der ikke er hjemmel til at gennemføre en ændring af beskatningsgrundlaget, da der er tale om en handel mellem to uafhængige parter.

Først og fremmest er det os uklart, på hvilket grundlag Skattestyrelsen ser sig i stand til at gennemføre en ændring af det anvendte beskatningsgrundlag. Det primære argument fra Skattestyrelsens side synes at være, at H1 ApS efter Skattestyrelsens opfattelse har købt bilen til en efter skattemyndighedernes opfattelse for lav værdi. Skattestyrelsen har i den forbindelse bedt Motorstyrelsen om at beregne en værdi af bilen ved overdragelsestidspunktet i 2013, hvorefter Motorstyrelsen mener, at bilen kan værdiansættes til DKK 510.400, hvilket Skattestyrelsen antager som beskatningsgrundlag.

Skattestyrelsens opfattelse er vist nok også, at der er aftalt leasingydelser mellem H2 A/S og G1, der muliggør en lav scrapværdi, hvilket har gjort, at H1 ApS har kunnet købe bilen for DKK 260.000.

Vi har dog på baggrund af ovenstående vanskeligt ved at se, med hvilket hjemmelgrundlag, Skattestyrelsen ser sig i stand til at anfægte beskatningsgrundlaget.

A blev i 2010 pålagt at have fri bil til rådighed som en del af hans ansættelsesaftale indgået med bestyrelsen i selskabet H2 A/S. Det var ikke A’s ønske, at han skulle have fri bil til rådighed, men han blev pålagt dette af bestyrelsen, der ønskede, at direktøren havde et køretøj til rådighed af et vist format. A blev pålagt at vælge mellem en række biler, der dog alle lå inden for en koncernsvarende standard.

Der blev indgået en helt almindelig og sædvanlig leasingkontrakt mellem leasinggiver G2 og leasingtager H2 A/S på markedsmæssige vilkår. Vi skal bemærke, at der var tale om operationel leasing - ikke finansiel leasing - hvorfor bilen skal tilbageleveres til leasinggiver ved leasingforholdets ophør. Leasinggiver har ingen interesse i at sælge bilen for billigt til hverken leasingtager eller andre i eftermarkedet.

A ville gerne have mulighed for at overtage bilen ved udløbet af leasingkontrakten, hvilket H2 A/S ikke havde noget imod, idet de ikke havde nogen interesse i at overtage bilen efter leasingkontraktens udløb og ej heller havde krav herpå. Som følge heraf blev der aftalt en købsoption, således at H1 ApS kunne købe bilen af G1 efter leasingkontraktens ophør. Det skal bemærkes, at købsoptionen blev indgået direkte mellem G1 og H1 ApS. Der er således tale om en aftale indgået mellem uafhængige parter.

Bestyrelsen i H2 A/S godkendte såvel leasingaftalen mellem G2 og H2 A/S samt købsoptionen indgået mellem G1 og H1 ApS. Det skal i den forbindelse fortsat bemærkes, at A ikke på nogen måde havde indflydelse på egen aflønning, men var blot ansat som lønnet direktør. H2 A/S blev drevet af bestyrelse, som er det centrale ledelsesorgan i selskab, som bestod af den tyske bestyrelse. Bestyrelsen skulle således også godkende alle væsentlige og større investeringer i selskabet og havde ingen interesse i at tilgodese A eller H1 [ApS]. Dette modsætningsforhold kom også til udtryk i, at A forlod selskabet to år senere.

Hvis der overhovedet kan tales om nogen fordel, er det udelukkende, at H1 ApS gjorde en fornuftig handel, hvilket kan tilskrives, at H1 ApS nok havde lidt større indsigt i niveauet for danske registreringsafgifter i forhold til den tyske bestyrelses manglende erfaring hermed. Det er stadig tilladt - også efter skattelovgivningen at gøre en fornuftig handel - hvilket også må lægges til grund i forhold til dansk skattelovgivning. Det skal dog bemærkes, at H1 [ApS] har købt bilen af G1, der ingen pligt havde til at sælge bilen til hverken leasingtager, A eller H1 [ApS]. Det er utopi at forestille sig, at G1 vil sælge bilen til underpris.

Hvis Skattestyrelsen mener, at A har fået bilen for billigt i forhold til markedsværdien som følge af A’s ansættelse i H3 A/S, så burde Skattestyrelsen have gennemført en beskatning af en eventuel forskelsværdi hos enten selskabet H1 ApS eller hos A som lønaccessorium i 2013. I så fald burde H3 A/S have haft et tilsvarende fradrag for lønudgiften. Men det har Skattestyrelsen ikke gjort, og en sådan beskatning i indkomståret 2013 ville også være forældet på tidspunktet for Skattestyrelens endelige afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen har heller ikke ændret på anskaffelsessummen på bilen i H1 ApS. Tværtimod har Skattestyrelsen i forbindelse med nærværende skattesag behandlet og henlagt selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2015 - 2019. Vi vedlægger Skattestyrelsens afgørelse for selskabet som bilag 7. Men hvis Skattestyrelsen mener, at handelsprisen var for lav, så burde Skattestyrelsen jo have ændret selskabets anskaffelsessum for bilen og have indrømmet selskabet yderligere afskrivninger på denne forhøjede anskaffelsessum. Når Skattestyrelsen ikke ændrer på anskaffelsessummen, så ligger anskaffelsessummen for bilen fast. Det har Skattestyrelsen ikke gjort, og en sådan korrektion ville også være forældet på tidspunktet for Skattestyrelsens endelige afgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 16, stk. 4, at den skattepligtige værdi af en fri bil, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver, skal medregnes med 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger DKK 300.000 og med 20% af resten.

Det fremgår også af bestemmelsen at:

"For biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, og for tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter".

Når der er tale om biler, der indregistreres mere end tre år fra første indregistrering, skal arbejdsgiverens faktiske anskaffelsessum derfor anvendes som beskatningsgrundlag. Arbejdsgiveren H1 ApS har de facto betalt DKK 260.000 for bilen ved køb fra en uafhængig part G1. Det er således denne anskaffelsessum, der skal anvendes ved opgørelsen af fri bil for A. Det fremgår klart af ligningslovens § 16, stk. 4, og der er ikke hjemmel til at afvige herfra, uanset om Skattestyrelsen måtte mene, at prisen for bilen er lavere, end Skattestyrelsen ønsker den.

Skattestyrelsen har derfor ikke hjemmel til ensidigt at opgøre et nyt beskatningsgrundlag, for beskatningsgrundlaget afhænger af arbejdsgiverens anskaffelsessum på bilen, og det har Skattestyrelsen de facto godkendt.

Det findes sager i praksis, hvor en bils værdi bliver korrigeret, som følge af at der sker en transaktion af bilen mellem en hovedaktionær og dennes selskab, eller som følge af, at der sker en transaktion mellem koncernforbundne selskaber. Skattestyrelsen citerer også en sådan kendelse i Skattestyrelsens afgørelse, men kendelsen vedrører som nævnt en situation, hvor der er tale om overdragelse mellem interesseforbundne parter. Det er der ikke tale om her. Der er tale om en transaktion mellem uafhængige parter. De omtalte afgørelser, som Skattestyrelsen henviser til, er derfor uden relevans for nærværende sag.

Da købsoptionen er indgået mellem G1 og H1 ApS er der tale om en transaktion mellem uafhængige parter. Det er derfor ikke hjemmel til, at Skattestyrelsen foretager en korrektion af værdien.

Vi er heller ikke enige i, at prisen på køretøjet kan opgøres under sådanne firkantede forudsætninger, som lægges til grund af såvel Skattestyrelsen som Motorstyrelsen.

Motorstyrelsen har oplyst, at bilens nyvognslistepris udgjorde DKK 1.015.147 ved første indregistrering. Vi skal dog bemærke, at dette ikke kan tages som udtryk for bilens handelspris ved første indregistrering. Der er reelt intet nyvognsmarked for biler i den prisklasse, der er derfor tale om en helt hypotetisk listepris.

Alle biler i den prisklasse bliver leaset, idet leasingselskaber har mulighed for at indregistrere nye biler til mindstebeskatningsprisen og med forholdsmæssig registreringsafgift. Alternativt sælger bilforhandlerne bilerne med meget store flåderabatter til virksomheder. Det viser sig også i denne sag, hvor leasingselskabet har indregistreret bilen til DKK 702.568. Ved indregistrering til denne værdi overholdes den lovpligtige forhandleravance mellem forhandler og importør på 9%, Det er op til en forhandling sælger og køber af bilen imellem, hvor bilens endelige pris lander i spændet mellem DKK 702.568 og DKK 1.015.147, og der er dermed ikke nødvendigvis basis for en yderligere avance set fra importørens/forhandlerens side. Set i det lys - og særligt for en tysk bestyrelse, der måske ikke har fuldt kendskab til danske registreringsafgifter - kan en nedgang til DKK 260.000 på tre år ikke anses som en urealistisk værdinedgang. Det skal i den forbindelse bemærkes, at købsprisen for H1 ApS på DKK 260.000 var uden forhandlergaranti eller reklamationsret af nogen art. En forhandler vil for en bil i denne prisklasse normalt tillægge en avance på ca. DKK 60.000 - 75.000 som følge af forhandlergaranti, reklamationsret, service, klargøring m.v. Handelsprisen hos en forhandler ville derfor formentlig have været DKK ca. 320.000 - 335.000. Det er således ikke usædvanligt, at biler i denne prisklasse taber ca. 50% af bilens værdi på de første tre år. Dette kan også ses af, at Motorstyrelsen har opgjort bilens nyvognslistepris til DKK 1.015.147 og bilens værdi efter tre år til DKK 510.400. Det svarer også til et værditab på ca. 50% på tre år. Dette er dog helt urealistiske og hypotetiske nyvogns- og brugtvognspriser, idet der ikke findes et købermarked hertil.

En køber af en bil i denne prisklasse er jo ikke blind for, at leasingselskaberne kan indregistrere en sådan bil til ca. DKK 700.000, derfor indretter markedet sig også herefter. En nyvognspris til en privatperson med forhandling af rabat, vil derfor være tættere på DKK 700.000 end på DKK 1.000.000. Og brugtprisen vil selvfølgelig ligeså indrette sig herefter. Det er derfor formentlig ikke realistisk, at bilen ville kunne sælges til DKK 510.400 efter 3 år.

Vi skal i øvrigt bemærke, at værdien indhentet fra Motorstyrelsen er en ensidig indhentet erklæring, der ikke kan tillægges vægt. Og den indhentede værdi passer i øvrigt meget belejligt med det resultat, Skattestyrelsen ønsker at opnå.

I afgørelsen henvises til en tilsvarende bil, der er til salg. Vi skal til dette bemærke, at en enkelt henvisning af en bil til salg, er et meget tyndt grundlag. Endvidere er bilen jo kun til salg - ikke solgt - der er derfor ikke tale om et reelt sammenligningsgrundlag.

Som nævnt sælges der stort set ingen biler i denne prisklasse. "Til salg"-priserne er derfor ikke reelle udtryk for, hvad en sådan bil kan sælges til.

Det forekommer derfor betænkeligt at udøve et skøn over en handelspris på et så spinkelt og hypotetisk grundlag. Den faktiske handelspris er DKK 260.000, hvilken må anvendes.

Til sidst skal vi herom bemærke, at hvis der virkelig var en sådan forskel mellem den faktiske anskaffelsessum og den reelle handelspris, som Skattestyrelsen hævder, så giver det jo ikke mening, at H1 ApS skulle erhverve bilen. Så ville det have været en langt større fordel, at A selv havde erhvervet bilen privat for at opnå en sådan avance i privat regi.

Subsidiære påstand
Subsidiært skal vi påstå, at afgørelsen er ugyldig.

Det står os ikke klart, hvorfor Skattestyrelsen mener sig berettiget til at gå helt tilbage til indkomståret 2015 og genoptage skatteansættelserne tilbage til disse indkomstår. Skattestyrelsens afgørelse indeholder ingen begrundelse eller argumentation herfor.

Hvis man leder i Skattestyrelsens afgørelse, er der en henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, men bestemmelsen er ej heller reciteret. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 indeholder reglerne om ændring af skatteansættelsen, når der er tale om kontrollerede transaktioner. For disse transaktioner gælder, at den ordinære ansættelsesfrist udløber "i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Afgørelsen indeholder dog som nævnt ingen begrundelse eller bemærkninger om, at Skattestyrelsen anser personkredsen af skattepligtige eller transaktionernes art for omfattet af kontrollerede transaktioner.

Som vi har redegjort for i den principale påstand, er det vores opfattelse, at der ikke er tale om en kontrolleret transaktion. Købet af bilen er en aftale indgået mellem uafhængige parter, og der har ikke været noget interessefællesskab mellem A eller H1 ApS og arbejdsgiverselskabet. Anskaffelsen af bilen er derfor et køb mellem uafhængige parter og kan derfor ikke anses som en kontrolleret transaktion. Skattestyrelsen henviser ej heller til ligningslovens § 2 eller andre bestemmelser, der skulle indikere, at Skattestyrelsen skulle anse transaktionen som en kontrolleret transaktion.

Anskaffelsessummen for bilen er derfor uantastelig, og beskatningen af fri bil er en direkte følge af anskaffelsessummen, jf. ligningslovens § 16, stk. 4. Den kan ikke opgøres på andre grundlag end den faktiske købspris.

Hvis Skattestyrelsen ville hæve anskaffelsessummen for bilen, skulle det også have virkning for selskabet, der i så fald skulle have en tilsvarende yderligere anskaffelsessum til afskrivning på driftsmidler. Det har man ikke gjort - tværtimod har Skattestyrelsen henlagt selskabets skatteansættelse. Der er derfor ikke kongruens i Skattestyrelsens behandling.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i de fjerde år efter indkomstårets udløb. På afgørelsestidspunktet den 13. januar 2021 var det derfor ikke muligt for skattemyndighederne at ændre A skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., at Skatteministeren kan fastsætte særlige kortere ligningsfrister for grupper af personer. Denne bemyndigelse er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Det følger af § 1, stk. 1, 1. pkt. i denne bekendtgørelse, at uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. skal skattemyndighederne afsende varsel om foretagelse eller ændring af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Der er således tale om, at når fysiske personer har særlige enkle og økonomiske forhold, så er der en kortere ligningsfrist. Afgørende er, om den fysiske person modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, og at den fysiske person ikke er omfattet af nogen af de opremsede undtagelsesbestemmelser i bekendtgørelsen.

Ægtefællen B er omfattet af begrebet enkle økonomiske forhold, idet hun modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse. Da hun ikke er omfattet af nogen af de opremsede undtagelsesbestemmelser i bekendtgørelsen, og ej heller kan anses som hovedaktionær, er der ikke hjemmel til at foretage en korrektion af indkomstår ud over indkomståret 2019 på tidspunktet for Skattestyrelsens afgørelse.

Ovenstående ændrer dog ikke ved, at vi mener, afgørelsen i sin helhed er ugyldig, da skattemyndighederne ikke har opfyldt deres argumentations- og begrundelsespligt i henhold til forvaltningslovens § 22 - 24.
(…)"

Klagerens repræsentant har den 2. juli 2021 fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"På vegne af A skal vi hermed tilkendegive, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Vi har dog ikke for nuværende yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag.

Vi ønsker at fremlægge vores bemærkninger for Landsskatteretten, idet vi hermed begærer retsmøde i sagen."

Landsskatterettens afgørelse
Formalitet
Til skatteforvaltningslovens ordinære frist for genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 2, følger der en udvidet frist i lovens § 26, stk. 5, hvor fristen for genoptagelse først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb.

Den udvidede ligningsfrist gælder for skattepligtige, der er omfattet af den dagældende skattekontrollovs § 3 B i de tilfælde, hvor skatteansættelsen angår en kontrolleret transaktion.

Det følger af Højesterets dom af 30. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.504.HR, at den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse, når en hovedanpartshavers selskab stiller en bil til rådighed for hovedanpartshaveren. Højesteret tiltrådte Vestre Landsrets begrundelse om, at det havde en økonomisk værdi, at hovedanpartshaverens selskab stillede bilen til rådighed for hovedanpartshaveren, således at transaktionen var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Klageren er hovedanpartshaver i H1 ApS. Sagen omhandler hvilket beskatningsgrundlag, herunder bilens handelspris, som skal anvendes i forbindelse med, at klagerens selskab stiller en bil til rådighed for klageren.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der er tale om transaktion af økonomisk værdi mellem klageren og klagerens selskab, hvorfor klageren er omfattet af den udvidede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skattestyrelsen har ændret klagerens skatteansættelser i indkomstårene 2015 og 2016. Fristen for at varsle ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstår 2015 udløber den 1. maj 2021 og for indkomstår 2016 den 1. maj 2022. Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 13. januar 2021.

Skattestyrelsen har derfor overholdt fristen for at ændre klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016.

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det følger af forvaltningslovens § 22.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Det fremgår af forvaltningslovens § 24, stk. 1.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 2.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse lider af begrundelsesmangel, idet Skattestyrelsen ikke har begrundet, hvorfor klagerens skatteansættelse i indkomstårene 2015 og 2016 kan ændres.

Skattestyrelsens afgørelse indeholder en henvisning til de retsregler i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, herunder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ligesom Skattestyrelsens afgørelse indeholder en stillingtagen til de materielle forhold, som selskabets repræsentant har gjort gældende under Skattestyrelsens behandling af sagen.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke, at Skattestyrelsens afgørelse lider af en begrundelsesmangel. Skattestyrelsens afgørelse anses derfor ikke for at være ugyldig.

Realitet
Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær/-anpartshaver, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16A, stk. 5. Det er selve rådigheden over bilen, der beskattes, og ikke omfanget af den private brug.

Det er ubestridt, at klageren har haft rådighed over selskabets Mercedes Benz E350 CDI Coupe i indkomstårene 2015 og 2016.

Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, 2. pkt.  Den skattepligtige værdi af fri bil, udgør 25% af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 og 20% af resten. Værdien beregnes dog mindst af 160.000 kr. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren højest 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til 75 % af nyvognsprisen, når bilen er mere end 3 år. For biler, der er anskaffet mere end 3 år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens købspris inklusive eventuelle istandsættelsesudgifter. Dette følger af ligningslovens § 16, stk. 4. Den skattepligtige værdi tillægges altid et miljøtillæg for at finde beskatningsgrundlaget.

Det fremgår af TfS 1997.183.LSR og SKM2005.472.LSR, at bilens reelle handelspris på overdragelsestidspunktet skal udgøre beskatningsgrundlaget.

Bilen er første gang indregistreret den 13. september 2010 og anskaffet af klagerens selskab, H1 ApS, den 23. september 2013, hvorved beskatningsgrundlaget i indkomstårene 2015 og 2016 er bilens handelspris.

Den 13. september 2010 indgik klagerens daværende arbejdsgiver H2 A/S (efterfølgende H3 og nu H4), hvor klageren var ansat direktør, en operationel leasingaftale med G1. Bilen blev stillet til rådighed for klageren. Beskatningsgrundlaget udgjorde ifølge leasingaftalen 702.568 kr. Samme dato indgik klagerens selskab en købsoption med G1, idet klagerens selskab efter udløbet af leasingperioden måtte købe bilen for 260.000 kr., som den måtte stå og forefindes uden nogen form for garanti eller reklamationsret.

Det fremgår af købsfaktura af 24. september 2013, at klagerens selskab erhvervede bilen for 260.000 kr.

Motorstyrelsen har vurderet bilens markedsværdi pr. 24. september 2013 til at være 510.400 kr. Der er fremlagt udskrifter fra bilbasen.dk, hvoraf det fremgår, at sammenlignelige biler stod til salg for 578.720 kr., 598.720 kr., 697.820 kr. og 599.900 kr. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bilen ikke er solgt til bilens reelle handelsværdi.

Landsskatteretten finder, at beskatningsgrundlaget i den konkrete situation må ansættes til et beløb, der svarer til værdien i handel og vandel på købstidspunktet. Der er således efter Landsskatterettens opfattelse ikke efter lovbestemmelsen og dens forarbejder grundlag for at antage, at "købspris" kan fortolkes som omfattende også en købspris der kan være påvirket af, at der har været knyttet særlige forhold eller forpligtelser til leasing eller køb af bilen.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at købsprisen på 260.000 kr. den 24. september 2013 var udtryk for bilens reelle handelsværdi på købstidspunktet, der kan danne grundlag for klagerens beskatningsgrundlag for værdi af fri bil, jf. ligningslovens § 16, stk. 4. Der lægges vægt på, at det forhold at klagerens selskab indgik en usædvanlig købsoption på 260.000 kr. samme dato, som klagerens daværende arbejdsgiver indgik en leasingaftale med G1, må anses for en usædvanlig disposition. Der henses til, at klagerens arbejdsgiver indgik en operationel leasingaftale, hvorefter bilen ifølge leasingaftalen skulle tilbageleveres til G1 efter udløbet af leasingperioden. Uagtet dette, indgik G1 på samme tidspunkt en, efter Landsskatterettens opfattelse, usædvanlig købsoption med klagerens selskab, idet bilen alligevel ikke skulle tilbageleveres, hvis klagerens selskab efter leasingperiodens udløb ønskede at købe bilen. Derudover lægges der vægt på bilens købspris, sammenlignet med hvad sammenlignelige biler på daværende tidspunkt blev sat til salg og solgt for.

Efter Landsskatterettens opfattelse, er der ikke grundlag for at tilsidesætte Motorstyrelsens skøn over handelsværdien, som er fastsat til 510.400 kr. på købstidspunktet. Hertil bemærkes, at der er taget højde for fratræk i værdien på baggrund af yderligere ekstraudstyr i de sammenlignelige biler, fratræk for 5 % på baggrund af almindeligt afslag i bilers annoncepriser samt fratræk for 3 % klargøringsfradrag, idet biler typisk sælges i klargjort stand.

Det kan ikke medføre et andet resultat, at handlen er sket mellem uafhængige parter, lige som det er uden betydning for klagerens sag, at Skattestyrelsen ikke har ændret skatteansættelsen for klagerens selskab. Der henses i den forbindelse til praksis vedrørende nyere biler, hvor beskatningsgrundlaget for en bil der er anskaffet tidligere end tre år fra første indregistreringsdato i nogle tilfælde ændres, idet praksis har fastsat, at det er prisen i handel og vandel til en slutbruger, som skal udgøre beskatningsgrundlaget for nyere biler. Arbejdsgivernes anskaffelsespris ændres derimod ikke i disse tilfælde.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.