Skatterådet har givet afslag på anmodning om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F for indkomstårene 2016 og 2017

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] underskrev den 20. april 2015 en ikke tidsbegrænset ansættelseskontrakt med H1 A/S om ansættelse pr. den 20. april 2015. Klageren indrejste herefter til Danmark fra USA den 24. juni 2015.

Af ansættelseskontrakten af den 20. april 2015 fremgår følgende:

"Gage:
Den årlige gage udgør kr. 702.000,- hvormed den månedlige gage udgør kr. 58.500,- og er uden tillæg af nogen art. Pengene vil være til disposition i Medarbejderens pengeinstitut senest den sidste hverdag i måneden.

Selskabet afholder udgifter til:

- Flytning af personlige ejendele fra USA til Danmark. Maks op til dk. 80.000,-
- Flybilletter one-way fra USA til Danmark til den nærmeste familie. Maks op til dk 15.000,- total.
- Tilskud på kr. 15.000,- pr. måned. til husleje de første 4 mdr. af ansættelsen. Dette vil blive udbetalt som løn
- Tilskud til leje af 4 pers. bil på kr. 7.500,- pr. måned de første 4 mdr. af ansættelsen. Dette vil blive udbetalt som løn.
- 3 ugers betalt ferie der skal afholdes inden den 30. april 2016.
- Bærbar computer og fri mobiltelefon i henhold til Selskabets retningslinjer herom
- Bredbånd på Medarbejderens hjemmeadresse

I tilfælde af at medarbejderen opsiger sin stilling inden 31. december 2016, vil selskabet i fratrædelsesordningen, modregne et beløb på kr. 50.000,- i løn samt evt. tilgodehavende bonus som

tilbagebetaling af virksomhedens omkostninger. Er der ikke tilstrækkelige midler at modregne i, kan beløbet kræves betalt på anfordring.

Pension:

Medarbejderen er en del af arbejdsgiverbetalt pensionsordning på 5% gældende pr. ansættelsesstart."

Af mail af den 16. marts 2018 fra B, Financial Manager hos H1, til Skattestyrelsen fremgår følgende:

"Hvad angår vores tidligere snak omkring As kontrakt og den aftalte gage, har jeg fået bekræftet at der blev indgået en mundtlig aftale om honorering på niveau med forskerordningens minimumsbestemmelser. Som du er bekendt med blev A hentet ind fra USA, og dette forhold har været med i dialogen fra rekrutteringens start.

Ovenstående har jeg fået bekræftet både af A og samtidig af hans nuværende og daværende chef, C, som repræsenterede H1 ved aftalens indgåelse. Vores tidligere HR-direktør D faciliterede ansættelsen, men D er ikke længere ansat hos H1, hvorfor det ikke har været muligt at få en tilsagn fra hende.

Vedhæftet finder du en skriftligt tilsagn fra C.

Vi er bekendte med at honoreringen for 2016-2017 ikke har opfyldt forskerordningens gagekrav grundet en fejl. Med baggrund i ovenstående ændrer vi i lønindberetningerne for 2016-2017 hurtigst muligt, så As honorering for 2016-2017, matcher ansættelsesaftalens vilkår.

Med baggrund i ovenstående forhold er hverken H1 eller A enig i SKATs afgørelse.

Vi ønsker derfor at gøre indsigelse hertil, da A efter vores opfattelse (efter korrektion af lønindberetningerne) overholder forskerordningens gagekrav.

Til slut vil jeg gerne gøre det helt klart at H1 som virksomhed ønsker at fastholde A som vores chef[...] på [...]."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har givet afslag på beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skatterådet har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Af Skattestyrelsens indstilling og begrundelse fremgår følgende:

"1. For at kunne anvende bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, er der en række objektive kriterier der skal være opfyldt. Der er tre af disse objektive kriterier, som er særligt relevante at diskutere i denne sag.
Der er kravet om samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse. Kravet om, at man ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for ansættelsens påbegyndelse, samt kravet om, at arbejdsgiver skal have forpligtet sig til, at betale den ansatte minimumsvederlagskravet fra ansættelsens påbegyndelse.

1.1. De faktiske forhold
Samtidighed: KSL §48E stk. 1.
Der synes ikke at være samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse i denne sag. Kontrakten indgås med start 20. april 2015, du arbejder således for H1 A/S allerede da du ankommer til Danmark 24. juni 2015. Hvis skattepligten til Danmark ikke er indtrådt i perioden fra 20. april 2015 til at den indtræder ved indrejse 24. juni 2015, er der ikke samtidighed mellem, hvornår ansættelsen påbegyndes og hvornår skattepligten til Danmark indtræder.
Af indsendte O1.012 blanket fremgår, at du først påbegynder sin ansættelse i Danmark per. 1. juli 2015. Når der ikke er samtidighed er dette er i strid med KSL §48E stk. I. Dette forhold er i sig selv diskvalificerende i forhold til, at blive registreret på bruttoskatteordningen. Dette forhold ses ikke at være påtalt i den oprindelige sag fra 2015.

I mellemtiden er du blevet registreret på ordningen for 2015 og der er lavet ny årsopgørelse for 2015. Det er vores vurdering, at du ikke burde have været registreret på bruttoskatteordningen for 2015. Allerede i forbindelse med den første afvisning på anmodning om registrering, burde der også have været givet afslag med henvisning til mangel på samtidighed.
Der laves ikke en tilbagekaldelse af registreringen for 2015, da det kun kan ske med fremadrettet virkning, eftersom det hele har været lagt klart frem for Skattestyrelsen (Dengang SKAT) og der derfor ville skulle gives passende varsel. Det giver derfor ikke mening, at lave en sådan tilbagekaldelse for 2015, eftersom du ikke opfylder vederlagskravet fra 2016 og frem.

Skattepligt i 10 års karensperioden: KSL §48E stk. 3. nr. 1.
Oprindeligt blev der afvist registrering i din sag med henvisning til, at du havde været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år før ansættelsens påbegyndelse i 2015. Der blev søgt om ekstraordinær genoptagelse, hvor der blev givet afslag, men efterfølgende har Skatteankenævnet i By Y1 givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, samt ændringen af din skatteansættelse for 2008. Der er således ikke længere noget problem i forhold til 10 års karensperioden.

Vederlagskravet:
I kildeskattelovens § 48E stk. 3. nr. 3 står der, at arbejdsgiver skal forpligte sig til, at betale arbejdstager minimumsvederlags kravet, som et gennemsnit per måned hen over et kalenderår.

Ifølge den indsendte ansættelseskontrakt af 20. april 2015 imellem dig og H1 A/S har du haft en årsløn på 702.000 kr. Det svarer til 58.500 kr. pr. måned. I forbindelse med tiltrædelsen af denne stilling i 2015, har du jf. ansættelseskontraktens afsnit om Gage på side 2-3 fået nogle tidsbegrænsede tillæg. Disse tillæg vedrører udelukkende året 2015 og gør jf. min kollega [navn udeladt], at du for 2015 opfylder vederlagskravet.

Dette betyder, at din arbejdsgiver udelukkende har garanteret dig, at vederlagskravet var opfyldt i 2015. Disse engangstillæg falder bort og kan ikke medregnes om lønkomponenter der kan indgå i opfyldelsen af vederlagskravet for efterfølgende år.

Samtidig med, at aftalegrundlaget mellem dig og din arbejdsgiver ikke har været på plads og derfor ikke løbende har opfyldt minimumsvederlagskravet for 2016, 2017 osv., så er/var den indberettede løn også for lav til at kvalificere dig til at komme på bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere.

Den til Skattestyrelsen (oprindeligt) indberettede løn er for året 2015 på i alt 595.488 kr. Det svarer til en gennemsnitlig løn på 71.458 kr. pr. måned. Her er der regnet med 8,333333 måned.

Den til Skattestyrelsen (oprindeligt) indberettede løn for hele året 2016 er på i alt 717.909 kr. Det svarer til en gennemsnitlig løn på 59.826 kr. pr. måned.

Den til Skattestyrelsen (oprindeligt) indberettede løn for hele året 2017 er på i alt 728.945 kr. Det svarer til en gennemsnitlig løn på 60.745 kr. pr. måned.

Med andre ord, er det både aftalegrundlaget og den indberettede løn der ikke opfylder kriteriet om minimumsvederlagskravet. Det er afgørende at forstå, at for at man kan tale om, at arbejdsgiver har forpligtet sig til at betale den ansatte minimumsvederlagskravet, så skal disse aftaler være på plads inden den 1. januar hvert år, hvor der gælder et nyt vederlagskrav. Vederlagskravet reguleres hvert år efter personskattelovens §20. Man kan som arbejdsgiver ikke garantere vederlagskravet for et helt år flere dage, uger eller måneder efter at kalenderåret allerede er påbegyndt. Så er der ikke tale om en garanti, men om en aftale, hvor man forsøger at ændre på vilkårene med tilbagevirkende kraft.

I den Juridisk Vejledning afsnit C.F.6.1.4 er følgende anført vedrørende lønkravet: "Regel - Medarbejderen skal have indgået en ansættelseskontrakt med arbejdsgiveren, som berettiger medarbejderen til en løn, der udgør mindst 65.100 kr. (20181) pr. måned før fradrag af AM-bidrag og eventuelle obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Derudover skal lønnen dække bidrag til ATP. "

I forbindelse med denne sag, er det fremlagt af dig og din arbejdsgiver, at grunden til, at lønindberetningeme for 2016 og 2017 ikke opfylder kriterierne er, at der ikke er lavet en pensionsordning efter PBL §53A fra ansættelsens påbegyndelse. Derfor vil din pensionsandel heller ikke kunne medregnes til at opfylde vederlagskravet i 2015, 2016, 2017 og frem. Det faktum, at man ikke har oprettet en pensionsordning fra ansættelsens påbegyndelse efter PBL §53A betyder, at pensionsdelen ikke kan medregnes for at opnå vederlagskravet. Dette er ikke en "fodfejl", kontrakten opfylder simpelthen ikke betingelserne for, at du kan registreres på bruttoskatteordningen.

Vi skal her samtidigt gøre opmærksom på, at det er dig og din arbejdsgiver, som har ansvaret for at betingelserne for denne beskatning løbende er opfyldt.

1.2. Retsregler og praksis
I den Juridisk Vejledning afsnit C.F.6.1.4.
Der henvises til juridisk vejledning afsnit C.A. l 0.4.2.2.3.2.3, samt bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 (§ 2, stk. 1) - angående pensioner.
KSL §l , stk. 1, nr . 1 og KSL § 2 stk. 1. nr. 1.
KSL §48E stk. 1
KSL §48E stk. 3 nr. 1.
KSL §48E stk. 3. nr. 3. PBL §53A

1.3. Dine bemærkninger
Den 7. september 2018 har du indsendt en mail med dine indsigelser til forslag til afgørelse, fremsendt 18. august 2018. Indsigelserne og argumenterne i mailen er indholdsmæssigt identiske med dem der allerede tidligere er anført. Disse er kommenteret nedenfor.

1.3.1 Mail af 2. februar 2018
Du skriver i mailen:
"Jeg er ikke enig i forslaget da jeg mener, at jeg ikke af skat er blevet oplyst om at paragraf 53 ikke var korrekt indberettet mht. ansøgning af forskerordning. Det er ikke på noget tidspunkt blevet påpeget at den indberettede løn ville have afgørende betydning. I mit tilfælde er min pension fejlagtig ikke blevet beskattet hvilket ikke er blevet påpeget indtil nu hvor det er for sent at ændre skatteforholdende 2016 og 2017."

Skattestyrelsens kommentar: Problemet er ikke indberetningerne, indberetningerne er jo netop korrekte, set i lyset af, at der er lavet en pensionsordning med bortseelsesret. Problemet er, at når der ikke er tale om en pensionsordning omfattet af PBL §53A, så kan Skattestyrelsen ikke tælle arbejdsgivers bidrag til pension med, når det skal gøres op, om din kontrakt opfylder kravet om minimumsvederlagskravet. For god ordens skyld skal vi gøre opmærksom på, at der i den indgåede ansættelseskontrakt intet står om, at det er aftalt, at din pensionsordning skal være en §53A pensionsordning. Samtidig skal vi gøre opmærksom på, at uvidenhed omkring reglerne og de objektive kriterier for, at blive omfattet af bruttoskatteordningen ikke er en gyldig begrundelse for, ikke at overholde betingelserne/reglerne.

1.3.2 Mail af 1. marts 2018
B skriver:
"Jeg kontakter dig, da vores dansk/amerikanske chef-[...] A er havnet i bekneb, grundet en fodfejl da A i sin tid blev ansat her i virksomheden.

A blev grundet manglende guidance tilmeldt en normal fradragsgivende pensionsordning gennem G1 ved ansættelse.

Denne ordning har så efterfølgende bevirket at A lander under den gennemsnitlige månedsløn som er et krav for forskerordning i hhv.,. 2016 og 2017.
Vi har haft en dialog med G1 herom, og de vil gerne være behjælpelige med en korrektion, så A i stedet flyttes over på en skattepligtig §53 ordning. Dette vil bevirke at A falder indenfor indkomstkravet på forskerordningen, hvilket hele tiden har været intentionen.

G1 oplyser dog, at dette ikke er muligt uden accept fra SKAT. I den forbindelse vil jeg gerne hører dig, hvorvidt denne accept kan gives.

Aftalen med A har fra start været aflønning på et niveau svarende til og ikke mindre end gennemsnitskravet for at opretholde en forskerordning.

Såfremt ovenstående ændring af pension ikke kan accepteres, må vi i stedet se på en reguleringen af gagen for 2016-2017 og fremadrettet."

Skattestyrelsens kommentar: En PBL §53A pensionsordning kan som udgangspunkt ikke ændres med tilbagevirkende kraft. Kun ved pensionsordningens oprettelse og ændring kan man vælge §53A, altså fra begyndelsen eller fra en eventuel ændring og med fremadrettet virkning.

Der henvises til juridisk vejledning afsnit C.A. l0.4.2.2.3.2.3, samt bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 (§ 2, stk. 1).

Den eneste undtagelse hertil er, hvis arbejdsgiver eller skatteyder ligger inde med dokumentation for, at de skriftligt har bedt G1 om at oprette en § 53A ordning til Hr. A, og pensionsselskabet så af en eller anden årsag ikke har gjort dette. Skattestyrelsen har efterspurgt dokumentation for dette. Nedenstående er besvarelse på denne forespørgsel via mail:

Citat fra mail af 16. marts 2018
B skriver:
" HR har nu været i fuld gang med at undersøge As ansættelsesforløb, dette med henblik på at afdække forhold omkring aftalt gage, samt forløb i relation til rådgivning om, og oprettelse af pensionsaftale.

Vi har ikke kunne finde noget skriftligt materiale på en direkte anmodning til G1 om oprettelse af en §53A.

G1 beklager dog fejlen/manglende rådgivning, da de aldrig ville anbefale en medarbejder under forskerordning andet end en §53A ordning.

Da vi tilbage i 2015 var betjent af en mæglervirksomhed (G2), kan der være opstået et informations-GAP i denne forbindelse. "

Kommentar fortsættes: Denne dokumentation har ikke kunne frembringes og det står derfor ved magt at din pensionsordning er en helt almindelig pensionsordning med bortseelsesret.

Det er ikke tilstrækkeligt, at rette lønindberetningerne med tilbagevirkende kraft. Det er det underliggende aftalegrundlag der er det afgørende, lønindberetningeme med almindelig pension underbygger blot, at der hele tiden har været tale om en pension med bortseelsesret og at vederlagskravet derfor ikke har været opfyldt siden 1. januar 2016.

1.3.2 Mail af 16. marts 2018
B skriver:

"Hvad angår vores tidligere snak omkring As kontrakt og den aftalte gage, har jeg fået bekræftet at der blev indgået en mundtlig aftale om honorering på niveau med forskerordningens minimumsbestemmelser.

Som du er bekendt med blev A hentet ind fra USA, og dette forhold har været med i dialogen fra rekrutteringens start.

Ovenstående har jeg fået bekræftet både af A og samtidig af hans nuværende og daværende chef, C, som repræsenterede H1 ved aftalens indgåelse.

Vores tidligere HR direktør D faciliterede ansættelsen, men D er ikke længere ansat hos H1, hvorfor det ikke har været muligt at få en tilsagn fra hende. Vedhæftet finder du en skriftligt tilsagn fra C.

Vi er bekendte med at honoreringen for 2016-2017 ikke har opfyldt forskerordningens gagekrav grundet en fejl.

Med baggrund i ovenstående ændre vi i lønindberetningerne for 2016-2017 hurtigst muligt, så As honorering for 2016 -2017, matcher ansættelsesaftalens vilkår.

Med baggrund i ovenstående forhold er hverken H1 eller A enig i SKAT's afgørelse. Vi ønsker derfor at gøre indsigelse hertil, da A efter vores opfattelse (efter korrektion af lønindberetningerne) overholder forskerordningens gagekrav.

Til slut vil jeg gerne gøre det helt klart at H1 som virksomhed ønsker at fastholde A som vores chef[...] på [...]."

Skattestyrelsens kommentar: Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tale om en banal indberetningsfejl i denne sag. Når ansættelseskontrakten grundigt gennemlæses, da ses vederlagskravet kun at være opfyldt for 2015, og kun fordi der i dette første år er en række tillæg i forbindelse med, at du flytter til Danmark. Den 1. januar 2016 galt der eksempelvis et nyt vederlagskrav, og der er fra dig eller din arbejdsgivers side ikke indsendt dokumentation for, at man for 1. januar 2016, 1. januar 2017 eller 1. januar 2018, har lavet et addendum til kontrakten der opfylder betingelserne i kildeskattelovens §48E stk. 3. nr. 3.
I den oprindelige ansættelseskontrakt, samt i anmodningerne om registrering fra 2015 og 2017, står der ingen steder nævnt noget om en §53A pensionsordning. I de mange måneder der er gået, er der ikke indsendt nogen form for dokumentation, der kan godtgøre, at den ansættelseskontrakt som Skattestyrelsen er i besiddelse af, ikke skulle give et retvisende billede af sagens faktiske omstændigheder.

En korrektion af lønindberetningerne er således irrelevant, da det er ansættelseskontrakten, den aftale der er lavet mellem arbejdsgiver og arbejdstager, der er det afgørende, inklusive hvorvidt der fra ansættelsens påbegyndelse er lavet en §53A ordning.

Ansættelseskontrakten anfører, at pension ordningen er 5% gældende per ansættelsesstart. Selv hvis arbejdsgivers pensionsindbetaling på 5% således var en § 53A ordning, så ville vederlagskravet for 2016 fortsat ikke være opfyldt, eftersom alle tillæggene kun gælder for 2015.

Din kontrakt fra 2015 garanterer dig 58.500 kr. pr. måned. Medregn pension på + 5% = 61.425 kr. per. måned, det er ikke nok. Vederlagskravet for 2016 var 62.300 kr. pr. måned+ ATP. Så selv hvis det skulle tælles med, hvilket det ikke skal, så er vederlagskravet ikke garanteret fra 1. januar 2016 og frem.

Skattestyrelsen er enig med H1 og dig i, at en mundtlig aftale som udgangspunkt er lige så god som en skriftlig aftale. Problemet er, at Skattestyrelsen ikke kan registrere dig på bruttoskatteordningen medmindre du opfylder de objektive kriterier. Du opfylder jf. den indsendte kontrakt, det underliggende juridiske ansættelsesforhold, ikke vederlagskravet fra 1. januar 2016 og frem. Vi mener ikke bevisbyrden er løftet for, at Skattestyrelsen skal lægge andet end de dokumenter der allerede er indsendt til Skattestyrelsen til grund i denne sag. Mundtlige aftaler er juridisk bindende, men svære at dokumentere.
Hvis der havde været en aftale mellem dig og din arbejdsgiver om, at du til enhver tid ville opfylde vederlagskravet for at kunne anvende bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere, så er det det der ville fremgå af din ansættelseskontrakt, hvilket ikke er tilfældet.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Der henvises til kommentarerne under hver indsigelse i afsnittet ovenfor, for en grundig gennemgang af dine og din arbejdsgivers indsigelser.

Ifølge ansættelseskontrakten er du garanteret en løn på 58.500 kr. pr. måned. Du opfylder således ikke betingelserne for beskatning efter kildeskatteloven § 48E-F for årene 2016, 2017 og efterfølgende år.

1.5 Forskud
Der laves ikke forskudsændringer i denne sag, eftersom du har været registreret som omfattet af almindelig dansk skattepligt inden du kom til Danmark. Du har allerede en gældende forskudsopgørelse for indeværende år.

Konklusion:
På baggrund af ovenstående kan vi kun registrere dig med beskatning efter kildeskatteloven §§ 48 E-F for året 2015. I de efterfølgende år kan du således ikke blive beskattet efter disse regler. De eksisterende årsopgørelser for 2016 og 2017 med almindelig skat, anses for værende korrekte og skal ikke ændres."

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at han er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Klageren har til støtte herfor anført følgende: 

"Jeg vil gerne klage over skatterådets afgørelsen om at tiltræde Skattestyrelsens indstilling til afslag om at blive omfattet af bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere for indkomståret 2016 og frem.

Jeg finder at betingelserne for samtidighed kravet og vederlagskravet er opfyldt.

Skattestyrelsen stiller spørgsmål ved om der er samtidighed mellem skattepligtens indtræden og ansættelsens påbegyndelse. Det hænger naturligvis sammen med, at et tilbud om ansættelse går forud for en reel flytning til By Y2 og i vores tilfælde en emigrering fra Amerika til Danmark. I et sådant tilfælde er der et helt liv der skal lukkes ned, skoleårgange for vores [børn] der skulle afsluttes, biler, møbler og personlige ejendele der skulle sælges. Det resterende skulle pakkes ned og flyttes til Danmark. Der er således et mellemrum mellem ansættelseskontraktens start og min ankomst til Danmark. Det syntes at være logisk hvilket jeg anser for at være grundlag for at skattestyrelsen ikke tidligere har nævnt dette som grundlag for et afslag.

Skattestyrelsen har endvidere afvist sagen grundet jeg ikke er blevet korrekt honoreret efter minimumsbestemmelserne til løn under en forskerordning. H1 anerkender at aftalen var honorering efter disse minimumsbestemmelser. Den skriftlige ansættelseskontrakt er her mangelfuld, men H1 står fast på aftalen som også er bekræftet skriftligt af min chef C (se bilag 1). I den forbindelse har H1 korrigeret min løn tilbage i tid og udbetalt det manglende lønprovenu og således overholder den aftale som er indgået ved ansættelsen.

Skatteankenævn By Y2’ afgørelse af 25 september 2019 finder, “at en mundtlig aftale er bindende mellem parterne. Det har fra start været aftalt, at lønnen skulle opfylde vederlagskravet. Nævnet finder, at der i forbindelse med ansættelsen i 2015, var der indgået en mundtlig aftale om at klagerens løn skulle andrage en størrelse der gjorde, at han var omfattet af forskerordningen. Dette er også understøttet af, at lønnen efterfølgende er reguleret, således at den udgør en størrelse, som berettiger til at klager er omfattet af forskerordningen."

Skatteankenævn By Y2’ bekræfter endvidere i skattestyrelsens indstilling til skatterådet 11 marts 2020 - som svar på skattestyrelsen anmodning om at Skatteankenævn By Y2’ ændrer deres afgørelse af 25. september 2019 at:

“Nævnet udtaler, at efter dansk aftaleret er en mundtlig aftale lige så retsgyldig som en skriftlig aftale. Nævnet finder, at klageren har dokumenteret/sandsynliggjort, at der har været indgået en mundtlig aftale forud for den 1. januar 2016 om, at ansættelsesaftalen skulle opfylde kravene i kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvilket også efterfølgende ses at være opfyldt."

H1 gør det klart i den bekræftelse skrevet af min chef C 14 marts 2018 at vederlagskravet til enhver tid skulle være opfyldt som forudsætning af ansættelsen. H1 gør ikke andet end at rette den mangel, som de ved ansættelsen lagde til grundlag for min ansættelse, nemlig opfyldelsen af vederlagskravet. Dette er ikke en ændring af min ansættelseskontrakt, men en korrektion til fuldførelse af denne.

Jeg vil henviser endvidere til en afgørelse truffet af landsretten i en sag som principielt minder om min: SKM2019.644.LSRLSR - LSR2019.17.0988512 - hvor Landsskatteretten i 2019 ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen imødekommes.

Jeg citerer fra sagens akter:

"Parterne har fra ansættelsesforholdets begyndelse selvsagt haft en intention om, at den ansatte skulle have en løn efter ansættelseskontrakten, der opfylder vederlagskravet til løn efter kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3. Denne intention har selvsagt ikke manifesteret sig præcist i den oprindelige ansættelseskontrakt.

Det skal bemærkes, at det var en umulighed at angive lønkravet gældende for indkomstårene ved kontraktindgåelsen da lønkravene ikke var kendt på tidspunktet for ansættelseskontraktens, eller ved indsendelsen af anmodning om registrering af beskatning under forskerordningen. De nye lønkrav blev nemlig først offentliggjort senere. Parterne havde således ikke mulighed for, at tilfredsstille SKATs krav om en angivet minimumsløn, da lønkravet først blev offentliggjort efter kontraktindgåelsen."

SKAT skriver, at SKAT generelt anerkender, at parterne i en kontrakt kan skrive, at arbejdsgiveren til enhver tid garanterer, at lønnen for de pågældende år vil overholde vederlagskravet. Denne formulering var ikke med i den første kontrakt. Men det har hele tiden været intentionen, at vederlaget selvklart skulle opfylde vederlagskravet hvert år. Intentionen mellem parterne var, at den ansatte skulle være omfattet af forskerordningen. Det var begge parters forventning og det giver ikke mening, at den ansatte kun skulle være på forskerordningen i det første år, men ikke i de efterfølgende år."

Min anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen er blevet godkendt for 2015 men ikke for de efterfølgende år. H1 har accepteret fodfejlen og efterfølgende reguleret lønnen, således at den udgør en størrelse, som berettiger til at blive omfattet af forskerordningen.

Som landsretten konkluderer ovenstående: Det var begge parters forventning og det giver ikke mening, at den ansatte kun skulle være på forskerordningen i det første år, men ikke i de efterfølgende år.

Jeg håber derfor på, at denne klarlægning af mine omstændigheder vil være formildende og hjælpe med til, at min anmodning om at blive omfattet af bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere for indkomståret 2016 og frem."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling
Ved brev af 16. juli 2021 er klageren kommet med følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

"Skattestyrelsen gav 22. juni 2015 afslag på min ansøgning om forskerordning med 10 års karensperioden som begrundelse. Det var grundet at jeg i 2008 fejlagtigt, efter et to måneders ferielignende ophold hos min bror i By Y3 blev registreret som fuldt skattepligtig i Danmark. Jeg havde ikke nogen kundskab til denne registrering indtil 2015 og selvom jeg overfor skattestyrelsen kunne påvise at jeg var bosat i England fra og med marts 2008 gav skattestyrelsen afslag på min ansøgning om ekstraordinær genoptagelse.

Skatteankenævn By Y1 omstødte skattestyrelsens afgørelse 8. september 2017 og fandt mit 28 års lange ophold i udlandet var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk.1, nr.1-7.

Jeg modtog en Korrigeret afgørelse fra Skatteankestyrelsen den 14 september 2017 med information om at afgørelsen kunne indbringes for domstolene senest 3 måneder efter afgørelsens dato - altså senest 14. januar 2018.

Skattestyrelsen havde brugt 10 års karensperioden som grundlag for deres afslag. Det på trods af at jeg kunne bevise jeg ikke var bosat i landet og ikke havde nogen indtægt på mit skattekort kun negative renteudgifter på 21 925 kr. Skattestyrelsens fortolkning af reglerne havde nu resulteret i tre års sagsfremstilling hvor opfyldelse af vederlagskravet for 2016-2017 ikke engang var kommet på tale mens 2015 var under behandling. Denne lange behandlingstid havde igangsat en negativ domino effekt som H1 og jeg først blev klar over efter Skatteankenævn By Y1’s stadfæstning. En domino effekt som havde været kamufleret i vores blinde vinkel mens vi behandlede den primære godkendelse for 2015.

Manglen for 2016 og 2017 blev derfor først påpeget af skattestyrelsen den 17 januar 2018 af [navn udeladt] tre dage efter afgørelsen ikke længere kunne indbringes for domstolene.

H1 kunne derfor ikke have formuleret deres kontrakt for 2016-2017 anderledes da manglen først blev tilkendegjort i 2018. Det kunne heller ikke være en del af den oprindelige kontrakt for 2015 da de senere lønkrav ikke var kendt ved ansættelseskontraktens indgåelse, eller ved indsendelsen af anmodning om registrering af beskatning under forskerordningen. Parterne havde således ikke mulighed for, at angive minimumslønnen, da lønkravet først blev offentliggjort efter kontraktindgåelsen.

H1 har stået ved den aftale der blev indgået ved min ansættelse nemlig aflønning på et niveau svarende til forskerordningens gennemsnitskrav. Dette er skrifteligt blevet bekræftet af min chef, C, som repræsenterede H1 ved aftalens indgåelse. Da H1 i 2018 blev bekendtgjort med manglen for 2016-2017 rettede de den mangel, som de ved ansættelsen lagde til grundlag for min ansættelse, nemlig opfyldelsen af vederlagskravet. Dette er ikke en ændring af min ansættelseskontrakt, men en korrektion til fuldførelse af denne.

Hvis ikke H1 og jeg havde brugt tre år på at bevise, at:

• En person der ikke er bosat i landet og som ikke har nogen indtægt selvfølgelig ikke er fuldt skattepligtig i Danmark.
• At en fejlregistrering i cpr-registret og et efterølgende elektronisk genereret skattekort ikke påviser at man er skatteborger.
• At jeg ikke opfyldte kildeskatteloven § 1 - ¨Pligt til at svare indkomstskat til staten - stk.2) personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder.
• At jeg kunne bevise at jeg er bosat skatteborger i England fra og med marts 2008.

Hvis ikke ovenstående havde været tilfældet ville omdrejningspunktet ikke have været 2015 men på opfyldelsen af vederlagskravene for indkomstårene 2016-2017. De korrektioner der fandt sted i 2018 ville H1 rettidigt have foretaget da minimum vederlagskravet for 2016-2017 ville være i fokus. Det var nemlig begge parters intention fra start at minimum vederlagskravet naturligvis skulle opfyldes kontinuerligt fra 2015 og de følgende år.

Det skal påpeges at min gennemsnitlige månedlige løn med tillæg af 5 % pension alene udgjorde 61.425 kr. for indkomståret 2016 mens minimumslønkravet for indkomståret 2016 udgjorde 62.300 kr. Det betyder en reel uoverensstemmelse på kun 875 kr. - det ville H1 og jeg naturligvis have reguleret ifølge ansættelsesaftalen til opfyldelse af kravene i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det er åbenlyst en fejl som H1 først bliver bekendtgjort med da ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk.1, nr.1-7. for 2015 bliver godkendt. Ved denne korrigering alene på 875 kr. opfyldes vederlagskravet på 62.300 kr. for 2016 og følgende ligeledes vederlagskravet for indkomståret 2017 på 63.700 kr. Det værende sig min gennemsnitlige månedlige løn med tillæg af 5 % pension alene ville udgøre 65.415 kr. for indkomståret 2017.

Det at min anmodning om registrering af beskatning under forskerordningen strandede i tre år med 10 års karensperioden som begrundelse burde være formildende omstændigheder. Det især taget i betragtning at jeg ikke opfylder kildeskatteloven § 1 stk. 2 om at opholde mig i danmark i et tidsrum af mindst 6 måneder eller kildeskatteloven § 7 stk.1, 1. pkt. om erhvervelse af bopæl i Danmark. Skattestyrelsens manglende accept af disse omstændigheder gjorde at H1 først bliver klar over deres mangel i 2018 hvorefter H1 foretager en korrigering så de kan opfylde kravene i kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvilket også efterfølgende ses at være opfyldt.

Jeg har fået medhold ved begge ankenævn - både i By Y1 8 september 2017 og i By Y2 25 september 2019. Jeg mener at have fået medhold begge steder da de ikke udelukkende har kigget på de rigide lovmæssige forhold men også på de menneskelige. At der er et grundlag for hvorfor den oprindelige kontrakt ikke ordret kunne tilfredsstille skattestyrelsens krav. At der er formildende omstændigheder for hvorfor H1 og jeg ikke havde fokus på de nye minimumvederlagskrav for 2016-2017. At efter dansk aftaleret er en mundtlig aftale lige så retsgyldig som en skriftlig aftale. At det har været begge parters intention, at vederlaget selvklart skulle opfylde kravene i kildeskattelovens §§ 48 E-F hvert år. At dette skrifteligt er blevet bekræftet af både min chef C og CFO B samt understøttet af, at lønnen efterfølgende er reguleret således at den opfylder kravene i kildeskattelovens §§ 48 E-F. Jeg vil nu anmode om at Landsretten også giver mig medhold og omstøder skatterådets afgørelse."

Landsskatterettens afgørelse
Udenlandske forskere og nøglemedarbejdere kan vælge at blive beskattet efter den særlige bruttoskatteordning (forskerskatteordningen) i kildeskattelovens §§ 48 E og F, såfremt en række betingelser er opfyldt.

Af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, fremgår:

"Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabslovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48F."

Om minimumslønkravet i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 3, fremgår følgende:

"Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4."

Det er således en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelsesaftalen.

Vederlagskravet for indkomståret 2016 udgjorde 62.300 kr. Vederlagskravet for indkomståret 2017 udgjorde 63.700 kr.

Retten bemærker, at det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelsesaftalen. Det er således en betingelse i henhold til lovteksten, at arbejdsgiveren i henhold til aftalen er forpligtet til at udbetale minimumslønkravet om måneden i gennemsnit indenfor en 12-måneders periode.

I henhold til ansættelseskontrakten af 20. april 2015 får klageren årligt udbetalt 702.000 kr. i løn af selskabet, hvilket svarer til en gennemsnitlig månedsløn på 58.500 kr. Selskabet afholder derudover faste udgifter til bærbar computer, mobiltelefon og internet. Fri telefon og datakommunikation er i henhold til kildeskattebekendtgørelsens § 18, nr. 48, omfattet af de beløb, der i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan medregnes i opgørelsen af minimumslønkravet. I Indkomstårene 2016 og 2017 er satsen for fri telefon og datakommunikation 2.700 kr. årligt, svarende til 225 kr. om måneden.

Herudover afholder selskabet midlertidige udgifter til bolig og bil samt flytte- og flyomkostninger.

Det følger endvidere af ansættelseskontrakten, at selskabet indbetaler et pensionsbidrag på 5 %.

Retten finder i overensstemmelse med forarbejderne samt Landsskatterettens afgørelse af 16. december 2015, refereret i SKM2015.74.LSR, at det er afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelsesaftalen, er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten finder, at selskabets pensionsindbetaling ikke kan medtages ved opgørelsen af minimumslønkravet, henset til at det ikke fremgår af ansættelseskontrakten, hvilken pensionsordning der skal finde anvendelse ved begyndelsen af ansættelsesforholdet den 20. april 2015 samt, at der ikke foreligger anden dokumentation for oprettelsen en pensionsordning uden bortseelsesret i forbindelse med ansættelsen.

Klagerens samlede bruttoløn fraset afholdelsen af engangsudgifter udgør herefter i henhold til ansættelseskontrakten 58.725 kr. om måneden.

Idet minimumslønkravet for indkomståret 2016 udgør 62.300 kr. og for indkomståret 2017 udgør 63.700 kr., kan klageren ikke anses for at have opfyldt vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Retten bemærker yderligere, at klagerens gennemsnitlige månedlige løn med tillæg af 5 % pension alene udgør 61.425 kr. for indkomståret 2016, hvilket ligeledes ikke opfylder vederlagskravet.

Klagerens og selskabet har gjort gældende, at de havde indgået en mundtlig aftale om klageren skulle opfylde vederlagskravet under hele ansættelsen.

Retten finder, at klageren ikke i fornødent omfang har dokumenteret, at der på tidspunktet for ansættelsens start var indgået en mundtlig aftale om, at klagerens løn til hver tid skulle opfylde vederlagskravet i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retten lægger særligt vægt på, at lønnen ikke fremgår af ansættelseskontrakten eller tillæg hertil dateret i de pågældende indkomstår. Retten bemærker yderligere, at den faktisk udbetalte løn i indkomstårene ikke lever op til vederlagskravet samt at efterregulering først er sket efter, at Skattestyrelsen har meddelt, at ansættelsens opfyldelse af kildeskattelovens §§ 48 E-F i 2016 og 2017 ville blive underkastet en prøvelse.

Det forhold, at klageren i et efterfølgende indkomstår har modtaget løn med tilbagevirkende kraft for at opfylde vederlagskravene for indkomstårene 2016 og 2017, kan ikke føre til et andet resultat.

Retten lægger vægt på, at det er afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.

Da klageren ikke opfylder vederlagskravet for indkomstårene 2016 og 2017, kan klageren ikke blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Retten stadfæster Skatterådets afgørelse.