SKAT har ikke godkendt, at B kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
B er ansat i G1 SpA, beliggende i Y1. Ifølge det oplyste er han blevet udstationeret fra selskabet til H1 I/S (herefter selskabet) i forbindelse med et byggeri beliggende i Y2.

Selskabet ejes af 3 selskaber fra Y1, H2 SpA, H3 SpA og H4 SpA. Selskabet udfører anlægsarbejder i forbindelse med byggeriet beliggende i Y2.

I forbindelse med B's overførsel til Danmark foreligger der følgende dokumenter:

“Complementary contract for secondment abroad" af 16. maj 2011

“Addendum to Expat Assignment Letter" af 27. september 2011

“Intercompany agreement for assignment of employees" af 21. december 2011

Complementary contract for secondment abroad af 6. maj 2011

Udstationeringsaftalen mellem G1 SpA og B er en omfattende aftale om udstationering til Danmark. Aftalen indeholder bestemmelser om ferie, forretningsrejser, lønforhold, skatteforhold, social sikring, sygdom, fratrædelsesgodtgørelse, tavshedspligt m.m.

I udstationeringsaftalen fremgår lønforholdene under udstationeringen i Danmark, herunder at lønnen udbetales i Y1 bortset fra kostudgifter.

I pkt. 3 under lønforhold er oplyst følgende sammensætning af lønnen: 

Basisløn	33.063 Euro/netto
Bonus	8.205 Euro/netto
Ulempe tillæg	5.470 Euro/netto
Job funktionstillæg	2.735 Euro/netto
Personligt tillæg	3.322 Euro/netto
Diæter	10.000 kr. netto pr. måned
Bolig	Fri bolig
Ferierejser	2 årlige rejser

Den aftalte nettoløn ekskl. diæter udgør 52.795 Euro netto pr. år svarerende til 32.776 kr. netto pr. måned (kurs 7,45). Brutto omregnet med 26 % skat og AM-bidrag til 48.441 kr. pr. måned.

I pkt. 3e er det aftalt, at diæterne bliver betalt i Euro sammen med lønsedlen fra Y1. Efter en overgangsperiode vil beløbet blive betalt i lokal valuta. Beløbet inkluderer ikke kostudgifter, der vil blive dækket af den danske virksomhed.

I pkt. 3h er det aftalt, at der tildeles en passende bolig svarende til B's behov. Alle forbrugsudgifter, bortset fra telefonudgifter, afholdes af selskabet.

Addendum to Expat Assignment Letter af 27. september 2011
Den er indgået mellem selskabet og B, og det er en kortfattet aftale om løn og personalegoder under arbejdet i Y2 fra 1. juni 2011.

Af selskabets lønsedler til B er lønberegningen baseret på de aftalte lønkomponenter, som fremgår af "Addendum to Expat Assignment Letter af 27. september 2011". Lønnen for juni måned 2011 er opgjort således: 

Løn	48.441 kr.
Mobility allowance	5.141 kr.
Living allowance	14.689 kr.
Multimedie (skatteværdi)	250 kr.
Frokost (skatteværdi)	1.508 kr.
	70.029 kr.
AM-bidrag (8 %)	- 5.602 kr.
26 % skat	- 16.751 kr.
Frokost	- 1.027 kr.
Multimedie	- 250 kr.
	46.399 kr.
Husleje	-3.500 kr.
Udbetalt i Y1	- 42.899 kr.
Nettoløn	0 kr.

Fra juli måned og fremefter er living allowance udbetalt med 10.000 kr. netto i Danmark, mens den resterende løn er udbetalt i Y1.

Mobility allowance på 5.141 kr. brutto svarende til 3.500 kr. netto og betaling for husleje med 3.500 kr., der udligner hinanden, er ikke indeholdt i udstationeringsaftalen mellem G1 SpA og B.

Der er i sagen ikke fremlagt kopier af B's lønsedler fra Y1.

Intercompany agreement for assignment of employees af 21. december 2011
Aftalen er indgået mellem G1 SpA og selskabet. Den omhandler vilkår og betingelser i forbindelse med udstationering af medarbejdere fra G1 SpA til selskabet.

SKATs afgørelse
Det er SKATs opfattelse, at kravet til minimumsvederlag i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, for ikke godkendte forskere ikke er opfyldt for 2011, idet mobility allowance på 5.141 kr. pr. måned ikke kan medtages ved bedømmelsen af minimumsvederlaget.

Mobility allowanee på 5.141 kr. pr. måned, der netto modsvares af huslejebetalingen på 3.500 kr., fremgår ikke af udstationeringsaftalen mellem G1 SpA og B, der tværtimod oplyser, at B har fri husleje i Danmark.

Det er derfor SKATs opfattelse, at beløbet alene er medtaget på den danske lønopgørelse for at overholde kravet til minimumsvederlag i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, og dermed minimere skattebetalingen i Danmark for B, der er på nettoløn under udstationeringen i Danmark.

Under alle omstændigheder ville mobility allowance først kunne medregnes fra 27. september 2011, hvor aftalen om tillægget til udstationeringsaftalen er indgået. Selv om beløbet medregnes fra dette tidspunkt, er kravet til minimumsvederlag indenfor kalenderåret ikke opfyldt.

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at B opfylder betingelserne for og er berettiget til med virkning fra 1. juni 2011 at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E og 48 F af den A-indkomstskattepligtige løn, som han oppebærer som led i sin ansættelse hos selskabet, og selskabet er derfor berettiget til at indeholde A-skat baseret på en sådan beskatning.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at B som led i sin ansættelse hos G1 SpA, beliggende i Y1, er udstationeret til selskabet for at udføre arbejde herfor i Danmark. Udstationeringen påbegyndte den 1. juni 2011 og vedvarer fortsat med forventet ophør ved udgangen af marts 2013.

Den løn, som B er berettiget til at modtage under udstationeringen, er bl.a. reguleret af en udstationeringsaftale af 16. maj 2011.

Udstationeringsaftalen er på det sprog de taler i Y1 og benævnes [...]. Der er for denne aftale udarbejdet en generisk oversættelse til engelsk, og denne engelske version benævnes “Complementary contract for secondment abroad'. Med en generisk oversættelse menes, at den engelske version indholdsmæssigt svarer til originalversionen med den forskel, at der — med det formål også at kunne anvende den i anden sammenhæng — i den engelske version ikke er medtaget beløb i aftalens punkt 3 om løn.

Om den løn, som B er berettiget til under udstationeringen, er der desuden udarbejdet en aftale benævnt “Addendum to Expat Assignment Letter" af 27. september 2011.

Endvidere fremlægges kopi af de lønsedler for B, som selskabet har udarbejdet for månederne juni-december 2011.

I henhold til udstationeringsaftalens punkt 3 er B's kontante løn sammensat af følgende: 

Basisløn	33.063 Euro/netto pr. år
Bonus	8.205 Euro/netto pr. år
Ulempe tillæg	5.470 Euro/netto pr. år
Job funktionstillæg	2.735 Euro/netto pr. år
Personligt tillæg	3.322 Euro/netto pr. år

Ved udstationeringsaftalen er det således aftalt, at den kontante løn består af forskellige kontante lønandele, som hver for sig er udtryk for nettobeløb. Dette indebærer, at B har et aftalebaseret retskrav på at få udbetalt et samlet nettobeløb svarende til summen af de angivne nettobeløb.

For så vidt angår basislønnen, skal det bemærkes, at denne — som det fremgår af udstationeringsaftalens punkt 3, litra a — er fastsat ud fra det nettobeløb, som B — efter betaling af skat mv. fra Y1 — ville have fået udbetalt af den bruttoløn, som han ville have været berettiget til at modtage fra G1 SpA, hvis han — i stedet for at arbejde for selskabet i Danmark — fortsat havde arbejdet for G1 SpA beliggende i Y1.

Baseret på en kr./Euro-kurs på 7,45 svarer de ovenfor angivne nettobeløb til en samlet årlig kontant løn på netto 513.336,83 kr. — beregnet som følger:

(52.796,89 Euro x 7,45 kr.) + (10.000 kr. x 12) = 513.337 kr. (afrundet) Dette svarer til en månedlig kontant løn på netto 42.778 kr. (afrundet).

Udover denne kontante nettoløn skal B i henhold til udstationeringsaftalens punkt 3, litra h, have stillet en fri bolig til rådighed. Denne bestemmelse er efter sin ordlyd umiddelbart baseret på, at B — når der bortses fra telefonudgifter — ikke skal betale noget for den fri bolig.

I henhold til udstationeringsaftalens punkt 3, litra e, er B endvidere berettiget til under udstationeringen at få betalt sin kost af selskabet.

Det følger således af udstationeringsaftalen, at B — med virkning fra den 1. juni 2011 og under hele udstationeringen — bl.a. har et aftalebaseret retskrav på, dels 

• at han månedligt skal have udbetalt en kontant løn på netto 42.778 kr., dels

• at han skal have stillet en bolig til rådighed, som han ikke skal betale noget for.

Denne lønsammensætning er imidlertid i forbindelse med udstationeringens påbegyndelse blevet ændret ved aftale mellem parterne.

Det er således blevet aftalt, at den bolig, som B skal have stillet til rådighed, ikke skal stilles til rådighed vederlagsfrit, men derimod skal stilles til rådighed mod B's betaling af en husleje på 3.500 kr. pr. måned.

Samtidig hermed er det blevet aftalt, at B — udover de kontante lønandele, der følger af udstationeringsaftalen — skal modtage et månedligt beløb i form af en såkaldt “mobility allowance". Baseret på beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og § 48 F er dette beløb blevet fastsat til brutto 5.141 kr. pr. måned, således at beløbet udgør netto ca. 3.500 kr. pr. måned og dermed modsvarer det beløb, der skal betales i husleje.

Denne aftale om en ændret lønsammensætning stiller reelt B på samme måde som efter udstationeringsaftalen, idet han — efter betaling af husleje — fortsat vil oppebære samme nettoløn. Aftalen ændrer således ikke ved den forudsætning, at B — med virkning fra den 1. juni 2011 og under hele udstationeringen — månedligt skal have udbetalt en kontant løn på netto 42.778 kr., nu blot efter betaling af husleje på 3.500 kr.

Aftalen om ændret lønsammensætning er blevet formaliseret ved aftalen benævnt “Addendum to Expat Assignment Letter" af 27. september 2011. De bruttobeløb, der er angivet i denne aftale, er baseret på beskatning efter kildeskattelovens § 48 E og § 48 F.

Det er ikke — som anført af SKAT — korrekt, at beløbet i "mobility allowance" er medtaget ved fastsættelsen af B's løn med det formål at opfylde kravet til minimumsvederlag efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Beløbet i “mobility allowance" — og dermed den ændrede lønsammensætning — er således ikke udtryk for et forsøg på at opfylde kravet til minimumsvederlag.

Den ændrede lønsammensætning er derimod udtryk for en efterlevelse af de væsentlige forudsætninger, som udstationeringsaftalen er baseret på — alt henset til størrelsen af det beløb, som B's månedlige bruttoløn vil skulle udgøre i lyset af, hvad der gælder for den skattemæssige behandling af hans løn.

Det bemærkes i den forbindelse, at den månedlige bruttoløn, som B — hvis der ses bort fra aftalen om den ændrede lønsammensætning — er berettiget til at modtage, i sig selv opfylder kravet til minimumsvederlag.

Den ændrede lønsammensætning er således udtryk for en realitet, og der er ikke ud fra en betragtning om omgåelse — således som det af SKAT anførte synes at være baseret på — noget grundlag for, at den ændrede lønsammensætning ikke skal tillægges nogen realitet.

Som nævnt følger det af udstationeringsaftalen, at B — med virkning fra den 1. juni 2011 og under hele udstationeringen — bl.a. har et aftalebaseret retskrav på at modtage en samlet månedlig kontant løn på netto 42.778 kr.

Udstationeringsaftalen er således udtryk for en såkaldt nettolønskontrakt.

Dette indebærer, at udstationeringsaftalen er baseret på den væsentlige forudsætning, at B skal modtage en samlet månedlig nettoløn på principielt netop 42.778 kr. — og dermed at han ikke skal modtage en månedlig nettoløn, der reelt er større eller mindre end 42.778 kr.

For at sikre en opfyldelse af denne forudsætning er selskabet og B hver for sig undergivet en forpligtelse til så vidt muligt at sikre, at B's månedlige nettoløn udgør netop 42.778 kr.— og reelt hverken mere eller mindre.

Udstationeringsaftalen er tillige baseret på den væsentlige forudsætning, at det ved fastsættelsen af B's løn så vidt muligt skal sikres, at selskabets samlede lønudgift ikke udgør et større beløb, end hvad der reelt er nødvendigt for, at B's månedlige nettoløn udgør netop 42.778 kr.

Dette følger af udstationeringsaftalens karakter af at være en nettolønskontrakt, hvorved selskabet reelt bærer risikoen for størrelsen af det beløb i skat, der knytter sig til B's løn, sammenholdt med parternes gensidige loyalitetspligt, hvorefter selskabet og B — i overensstemmelse med aftalens formål og ånd — hver for sig har pligt til at indrette sig på en måde, der tager hensyn til den anden parts interesser.

I konsekvens heraf er udstationeringsaftalen tillige baseret på den væsentlige forudsætning, at selskabet og B har pligt til at tage den skattemæssige behandling af B's løn i betragtning. Hermed menes, at selskabet og B hver for sig har pligt til at arbejde for og medvirke til, at der af den bruttoløn, som B skal modtage, skal betales det mindst mulige beløb i skat, idet størrelsen af beløbet i skat — som en konsekvens af at lønnen er fastsat som en nettoløn — har en direkte betydning for størrelsen af selskabets samlede lønudgift.

Der gælder således en væsentlig forudsætning om, at selskabet og B hver for sig har pligt til at arbejde for og medvirke til, at B's løn kan undergives den — set ud fra en samlet omkostningsbetragtning — mest optimale beskatning. Når betingelserne herfor er opfyldt, vil B derved have pligt til at lade sin løn beskatte efter kildeskattelovens § 48 E og § 48 F, hvis en sådan beskatning kan medføre en lavere samlet lønudgift end ved almindelig indkomstbeskatning.

Som nævnt har B i henhold til udstationeringsaftalen et aftalebaseret retskrav på under hele udstationeringen at modtage en samlet månedlig kontant løn på netto 42.778 kr.

I konsekvens heraf har B ligeledes et aftalebaseret retskrav på, at hans samlede kontante bruttoløn udgør et sådant beløb, at han efter betaling af skat vil få udbetalt et beløb på netto 42.778 kr. pr. måned.

Dette gælder uanset, hvorledes B's løn skal beskattes i Danmark — og dermed uanset om lønnen skal undergives almindelig indkomstbeskatning eller skal beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Ved beregningen af den samlede kontante bruttoløn, som B har et aftalebaseret retskrav på at modtage, skal der — i overensstemmelse med, hvad der er det skatteretlige udgangspunkt — i første omgang tages udgangspunkt i, at lønnen skal undergives almindelig indkomstbeskatning.

Hvis lønnen skal undergives almindelig indkomstbeskatning, skal B — for at modtage en kontant løn på netto 42.778 kr. pr. måned — have en årlig bruttoløn på ca. 954.750 kr. svarende til en månedlig bruttoløn på ca. 79.563 kr. Denne beregning er konkret baseret på dels bopæl i Y2 kommune, dels hvad der var gældende i 2011, men beløbet er ca. det samme for 2012.

Heraf følger, at hvis B's løn skal undergives almindelig indkomstbeskatning, vil han have et aftalebaseret retskrav på at modtage en månedlig bruttoløn af en sådan størrelse, at kravet til minimumsvederlag i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, utvivlsomt er opfyldt.

Eftersom de øvrige betingelser herfor ligeledes er opfyldt, vil B's løn dermed kunne beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Hvis B's månedlige bruttoløn fastsættes til beløbet på 79.563 kr., og hvis lønnen — hvad han ved en sådan bruttoløn har mulighed for — beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, vil den månedlige nettoløn udgøre 54.166 kr.

I en sådan situation vil B dermed modtage en månedlig kontant nettoløn, der er væsentlig større end den månedlige nettoløn på 42.778 kr., som han har et aftalebaseret retskrav på at modtage.

Når dette sammenholdes med de anførte forudsætninger, er der et aftalebaseret grundlag for, at den månedlige bruttoløn skal udgøre et lavere beløb end 79.563 kr., således at B — baseret på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F så vidt muligt alene modtager netop den månedlige nettoløn på 42.778 kr., som han har krav på.

Hvis den månedlige bruttoløn i overensstemmelse hermed fastsættes til et beløb svarende til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, vil B dog stadig — baseret på beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F — modtage en månedlig nettoløn, der er større end den månedlige nettoløn på 42.778 kr., som han har krav på.

Det er ikke muligt at fastsætte den månedlige bruttoløn til et mindre beløb end minimumsvederlaget, idet den månedlige nettoløn, som B — henset til at bruttolønnen da alene kan undergives almindelig indkomstbeskatning — i så fald vil modtage, vil være væsentlig mindre end den månedlige nettoløn på 42.779 kr., som han har krav på at modtage.

Der består derved en form for “cirkulær problemstilling", idet en månedlig bruttoløn svarende til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, ved beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F vil medføre en for stor månedlig nettoløn, mens den månedlige bruttoløn, der ville være tilstrækkelig, hvis der kunne ske beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, vil være for lille til, at der reelt kan ske en sådan beskatning.

Dette indebærer, at B's månedlige bruttoløn utvivlsomt vil skulle udgøre et beløb, der som minimum svarer til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5. Kravet til minimumsvederlag vil dermed under alle omstændigheder være opfyldt.

Heraf følger, at den ændrede lønsammensætning hverken har til formål eller er udtryk for et forsøg på at opfylde kravet til minimumsvederlag.

Som anført er den ændrede lønsammensætning derimod udtryk for en efterlevelse af de nævnte forudsætninger, som udstationeringsaftalen er baseret på.

For at sikre en efterlevelse af de nævnte forudsætninger består der — i konsekvens af ovenstående — nemlig reelt alene følgende to alternativer:

Alternativ 1:
1. B's bruttoløn fastsættes til et beløb svarende til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Det accepteres i den forbindelse, at B — ved en sådan bruttoløn og beskatning efter kildeskaffelovens §§ 48 E og 48 F — vil modtage en månedlig nettoløn, der er større end den månedlige nettoløn på 42.778 kr., som han har krav på.

Alternativ 2
2. B's bruttoløn fastsættes til et beløb svarende til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Samtidig ændres lønsammensætningen derved, at der fastsættes et beløb i månedlig husleje for den bolig, som B skal have stillet til rådighed, således at hans månedlige nettoløn — efter betaling af husleje og ved beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F — vil svare til det beløb på 42.778 kr., som han har krav på.

Den ændrede lønsammensætning, der blev implementeret ved udstationeringens begyndelse, er baseret på alternativ 2, da alternativ 2 er det alternativ, der i størst udstrækning efterlever de forudsætninger, som udstationeringsaftalen er baseret på.

SKAT vil måske være af den opfattelse, at der burde være ageret ud fra et helt tredje alternativ, som er baseret på, at B's bruttoløn — for at sikre den aftalte månedlige nettoløn på 42.778 kr. — burde have været fastsat til 79.563 kr. baseret på, at bruttolønnen skulle undergives almindelig indkomstbeskatning.

Hertil er der — for det tilfælde, at SKAT måtte give udtryk for en sådan opfattelse — alene at bemærke, at en sådan bruttoløn vil være helt uforenelig med de forudsætninger, som udstationeringssaftalen er baseret på. Dette beror på følgende: 

i. Ved en sådan bruttoløn vil der blive påført selskabet en større lønudgift, end hvad der er nødvendigt for at sikre, at B's månedlige nettoløn vil svare til det aftalte beløb på 42.778 kr.

ii. B vil samtidig være i en situation, hvorved han reelt vil kunne oppebære en månedlig nettoløn, der er væsentlig større, end hvad han har krav på.

Dette beror på følgende:

a) Ved en bruttoløn på 79.563 kr. vil B opfylde betingelserne for — dermed have en ret til — beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

B vil dermed — baseret på en sådan beskatning — kunne oppebære en månedlig nettoløn på 54.155 kr.

b) Denne ret til at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F er i skatteretlig henseende en individuel ret, der alene tilkommer B.

Der er således tale om en ret, som i skatteretlig henseende ikke er og heller ikke kan gøres betinget af samtykke fra andre, herunder fra selskabet.

Det er således B selv, der i skatteretlig henseende alene afgør, om han ønsker at udnytte sin ret til at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

c) Fastsættes den månedlige bruttoløn til 79.563 kr., vil selskabet derfor i skatteretlig henseende ikke kunne modsætte sig, at B's løn beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Selskabet vil dermed ikke kunne forhindre, at B oppebærer en månedlig nettoløn, der er væsentlig større, end hvad der følger af den forudsætning, som udstationeringsaftalen er baseret på.

d) Det ovenstående gælder, uanset om bruttolønnen allerede fra starten er blevet beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, eller om bruttolønnen i første ombæring har været undergivet almindelig indkomstbeskatning og hvor der så på et efterfølgende tidspunkt fremsættes en anmodning til SKAT om, at der for den forgangne periode sker beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Af det ovenstående følger, at den ændrede lønsammensætning hverken har til formål eller er udtryk for et forsøg på at opfylde kravet til minimumsvederlag efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5. Dette krav vil være opfyldt alene som følge af størrelsen på den månedlige nettoløn, som B har krav på at modtage.

Den ændrede lønsammensætning er derimod udtryk for en efterlevelse af de forudsætninger, som udstationeringsaftalen er baseret på.

I konsekvens heraf er der ikke i skatteretlig henseende noget grundlag for at statuere, at den ændrede lønsammensætning — ud fra en omgåelsesbetragtning eller på andet grundlag — skal anses for at være uden realitet. Der er således ikke noget grundlag for at bortse fra beløbet i “mobility allowance" ved beregningen af, om minimumsvederlaget efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er opfyldt.

Selv hvis den ændrede lønsammensætning — hvad der altså ikke er tilfældet - havde til formål at opfylde kravet til minimumsvederlag, ville dette ikke kunne begrunde, at den ændrede lønsammensætning i skatteretlig henseende skulle anses for at være uden realitet.

Det er med skatteretlig virkning muligt at indgå en aftale, hvor formålet med den måde, som lønnen er sammensat på, er at opfylde minimumsvederlaget efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5. I praksis indgås der da også ofte sådanne aftaler, uden at disse aftaler har givet anledning til problemer i forhold til muligheden for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Det vil således eksempelvis være muligt, at de rettigheder, som en medarbejder skal have i relation til dels størrelsen af en given nettoløn, dels de forskellige personalegoder, eksempelsvis en bolig, som han/hun skal have stillet til rådighed af arbejdsgiveren, sammensættes på en måde, hvor formålet er at opfylde kravet til minimumsvederlag.

Dette gælder, selvom der mellem medarbejderen og arbejdsgiveren i første omgang er aftalt én given sammensætning af lønnen, som ændres til en anden lønsammensætning. Medarbejder og arbejdsgiver er med skatteretlig virkning berettiget til med fremadrettet virkning at ændre bestående aftaler.

Aftalen om ændring af den lønsammensætning, der ellers følger af udstationeringsaftalen, er blevet indgået i forbindelse med udstationeringens påbegyndelse.

Den aftale, der er underskrevet den 27. september 2011, udgør således alene en bekræftelse (formalisering) af den aftale, der blev indgået i forbindelse med udstationeringens påbegyndelse.

Der henvises i den forbindelse til den lønseddel for juni 2011, der indgår som en del af bilagene. Denne lønseddel indeholder en angivelse af såvel beløbet på 5.141 kr. i “mobility allowance" som huslejen på 3.500 kr., og lønsedlen udgør således dokumentation for, at der er indgået en aftale om ændring af den lønsammensætning, der ellers følger af udstationeringsaftalen.

Af lønsedlens nederste højre hjørne fremgår, at lønsedlen er blevet udskrevet den 29. juni 2011, kl. 9.35, hvilket dokumenterer, at aftalen ikke først er indgået den 27. september 2011.

Den ændrede lønsammensætning skal dermed tillægges virkning fra udstationeringens påbegyndelse.

Hvis Landsskatteretten trods ovenstående måtte finde, at den ændrede lønsammensætning ikke kan tillægges virkning fra udstationeringens påbegyndelse, vil den ændrede lønsammensætning skulle tillægges virkning senest fra den 27. september 2011, hvor aftalen blev underskrevet.

Måtte den ændrede lønsammensætning først blive tillagt virkning fra et efterfølgende tidspunkt, vil dette imidlertid ikke ændre ved retten til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Dette beror på, at B i en sådan situation — for den periode, som den ændrede lønsammensætning ikke måtte kunne anses at have virkning for — vil have et krav på at få efterbetalt et sådant beløb i løn pr. hver forgangne måned, at hans samlede månedlige løn vil opfylde kravet til minimumsvederlag efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5. Dette er en konsekvens af, at B har et aftalebaseret retskrav på at modtage en månedlig nettoløn på 42.778 kr.

Af det ovenstående følger, at det — for spørgsmålet om, hvorvidt B vil være berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F — er uden betydning, om den ændrede lønsammensætning har virkning fra udstationeringens påbegyndelse eller først fra et senere tidspunkt.

B vil nemlig uanset hvad have ret til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 og 48 F.

Dette underbygger i sig selv, at det ikke vil give mening at statuere, at den ændrede lønsammensætning ikke skulle have virkning allerede fra udstationeringens påbegyndelse.

SKATs afgørelse om, at B ikke opfylder betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, er baseret på, at beløbet i “mobility allowance" — og dermed den ændrede lønsammensætning — ikke kan tillægges realitet i skatteretlig henseende.

Dermed er SKATs afgørelse udtryk for, at der skulle kunne sættes lighedstegn mellem det forhold, at den ændrede lønsammensætning ikke kan tillægges realitet, og spørgsmålet, om B kan undergives beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Noget sådant er imidlertid ikke muligt.

Måtte B's løn — som følge af at den ændrede lønsammensætning ikke skulle kunne tillægges realitet — ikke kunne beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, vil den umiddelbare konsekvens heraf være, at lønnen skal undergives almindelig indkomstbeskatning.

Hvis den løn, som B konkret har fået udbetalt for perioden siden den 1. juni 2011, skal undergives almindelig indkomstbeskatning, vil hans månedlige nettoløn udgøre et beløb, der er væsentligt lavere end det beløb på 42.778 kr., som han har et aftalebaseret retskrav på at modtage.

Da B netop har et aftalebaseret retskrav på at modtage en månedlig nettoløn på 42.778 kr., vil han — i en situation som den ovennævnte — have et krav på at få efterbetalt et sådant beløb i løn pr. hver forgangne måned, at han reelt vil modtage en månedlig nettoløn på 42.778 kr.. Dette er et krav, som han i skatteretlig henseende må anses for at have optjent ret til løbende.

For at have en månedlig nettoløn på 42.778 kr. vil dette efterbetalingskrav skulle udgøre et sådant månedligt beløb, at B — når der henses til summen af den allerede udbetalte løn og efterbetalingskravet — vil have en månedlig bruttoløn, der som minimum svarer til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Derved vil B — i konsekvens af efterbetalingskravet — utvivlsomt have ret til at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, selvom selve den ændrede lønsammensætning ikke skulle kunne tillægges realitet i relation til en vurdering af, om minimumsvederlaget efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er opfyldt.

Det har i den forbindelse betydning, at den ret, som B — når betingelserne herfor er opfyldt — har til at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, i skatteretlig henseende er en individuel ret, der tilkommer B.

I skatteretlig henseende er det derfor B selv, der alene afgør, om han vil udnytte sin ret til at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F — og SKAT er ikke berettiget til at modsætte sig en sådan beskatning.

Det ovenstående gælder, uanset om en eventuel tilsidesættelse af den ændrede lønsammensætning som værende uden realitet måtte have virkning for hele udstationeringsperioden eller alene for en del af perioden.

Måtte tilsidesættelsen alene have virkning for en del af udstationeringsperioden, vil B nemlig have et sådant efterbetalingskrav for den pågældende periode, at han for perioden vil have en månedlig bruttoløn, der som minimum svarer til det minimumsvederlag, der kræves efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Det ovenstående indebærer, at selv hvis det måtte blive statueret, at den ændrede lønsammensætning ikke kan tillægges realitet i relation til en vurdering af, om minimumsvederlaget efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er opfyldt, vil B stadig — i konsekvens af det efterbetalingskrav, som han da vil have — være berettiget til at blive beskattet efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

Uanset hvad vil der derfor skulle gives selskabet medhold i den nedlagte påstand. Dette underbygger i sig selv, at det ikke vil give mening at statuere, at den ændrede lønsammensætning — ud fra en omgåelsesbetragtning eller andet grundlag — skal tilsidesættes som værende uden realitet.

Landsskatterettens afgørelse
Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 5, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Af de almindelige bemærkninger til det oprindelige lovforslag (L 158 1991/92), fremgår bl.a. følgende om formålet med bestemmelsen:

"Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den om-handlede personkreds ved kontraktsforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en »nettobetragtning«. Herved forstås, at de pågældende ønsker at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat og overlader til arbejdsgiveren at fastsætte en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling, uden at de interesserer sig for størrelsen af den nævnte bruttoindkomst eller for indholdet af de danske skatteregler.

De pågældende personer, der opholder sig i Danmark i en begrænset periode, har i mange tilfælde ikke praktisk mulighed for fuldt ud at udnytte de danske fradragsregler, f.eks. reglerne om fradragsret for renteudgifter af lån i fast ejendom til beboelse. De pågældende vil derfor blive hårdere ramt af de høje danske marginalskatteprocenter end danskere med tilsvarende ansættelsesvilkår, og dette forhold vil smitte af på arbejdsgiverens omkostninger ved lønfastsættelsen.

Såfremt de pågældende får mulighed for at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten, vil det medføre, at arbejdsgiveren kan fastsætte en lavere bruttoindkomst for de pågældende, end tilfældet er efter gældende regler. Hermed vil det være forbundet med færre omkostninger for virksomheden at beskæftige de pågældende udenlandske medarbejdere."

Der er således tale om en særskilt beskatningsordning, hvor personer omfattet af ordningen ikke skal forholde sig til indholdet af de danske skatteregler. Når man er omfattet af de særegne skatteregler, er der således ikke mulighed for at anvende de danske fradragsregler fuldt ud. Dette forhold påvirker også arbejdsgiverens omkostninger ved lønfastsættelsen, idet de derved kan fastsætte en lavere bruttoindkomst. På den baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at nettolønskontrakter omfattet af bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Der ses ikke at være støtte for en fortolkning af bestemmelsen, hvorefter man opgør en nettoløn til en bruttoindkomst efter de almindelige skatteregler.

Det lægges til grund i sagen, at B ifølge udstationeringskontrakten skal have en kontant nettoløn på 42.778 kr. Herudover har han fri bolig til rådighed. Fri kost og logi indgår ikke i minimumslønnen, jf. bemærkninger i lovforslaget nr. 158/1991.

Da B ikke opfylder vederlagskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, kan han ikke blive omfattet af ordningen fra den 1. juni 2011. Det lægges til grund, at indtægten "Mobility allowance" på 5.141 kr. brutto (3.500 kr. netto) ikke fremgår af udstationeringskontrakten. Det ændrer ikke på rettens opfattelse, at beløbet fremgår af B's lønseddel, idet beløbet ikke har været en del af aftalegrundlaget fra udstationeringens start.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.