Parter
A
(advokat Michael Juul Eriksen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe)
Afsagt af landsdommerne
Rosenløv, Ole Græsbøll Olesen og Gyrithe Ulrich (kst.)
Sagen vedrører tre kendelser af 12. marts 2003, der er afsagt af Landsskatteretten. Ved kendelserne blev A bl.a. anset for skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1995, 1996 og 1997.
Sagsøgeren, A, har under sagen, der er anlagt den 12. juni 2003, nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 nedsættes med 348.291 kr., subsidiært, såfremt retten måtte finde, at A er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 1995, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende nedsættelse med det i den principale påstand nævnte beløb samt en yderligere nedsættelse på 194.422 kr. Endvidere har A nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 nedsættes med henholdsvis 340.733 kr. og 205.355 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning af ansættelsen af As indkomster for årene 1995-1997 til fornyet behandling ved myndighederne.
Sagsfremstilling
Af Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 1995 fremgår bl.a. følgende:
"...
Klagen vedrører, at klageren er anset for skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt hjemmehørende i Danmark i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien art. 4, og vedrører indkomsten på følgende punkter:
...
Sagen har været forhandlet med klagerens repræsentant, der ligeledes har haft mulighed for at udtale sig mundtligt for rettens medlemmer under et retsmøde.
Af Landsskatterettens kendelse af 20. juni 2001 vedrørende indkomståret 1994 fremgår det, at klageren er anset for at have skattemæssig bopæl i Danmark i hele indkomståret 1994, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Endvidere fandt retten, at klageren måtte anses for hjemmehørende i Danmark i henhold til henholdsvis artikel 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. januar 1962 mellem Danmark og Tyskland og artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, idet Danmark i kraft af klagerens personlige og økonomiske forhold måtte anses for centrum for hans livsinteresser.
Det fremgår af sagen, at klageren i august 1993 meddelte kommunens folkeregister, at han planlagde at flytte til ejendommen ..., Danmark, i september 1993. I juni 1994 købte han en ejerlejlighed i London. Ifølge F 54-erklæring, attesteret af de engelske skattemyndigheder i juli 1995, blev klageren fra den 1. juli 1994 undergivet indkomstskattepligt til England efter reglerne om derboende personer. Klageren havde ingen bil i England.
Det fremgår af skrivelse af 16. marts 1998 fra Inland Revenue, at de engelske skattemyndigheder har anset klageren for skattepligtig til England som "resident", d.v.s. bosiddende, fra den 1. juli 1994. Klageren har til de engelske skattemyndigheder oplyst, at han forventede at opholde sig i England i 3-4 år, og at han var selvstændig erhvervsdrivende som rådgiver. Klageren har ikke krævet at blive anset for "non-domiciled", d.v.s. "ikke bosiddende", i England, men de engelske skattemyndigheder har oplyst, at såfremt klageren ønskede dette, ville det formentlig blive accepteret.
Klageren har i selvangivelser til de engelske skattemyndigheder pr. 5. april 1995 og pr. 5. april 1996 selvangivet indkomster på henholdsvis 4.102 GBP og 1.143 GBP. Indkomsterne er benævnt "renter fra Danmark". Ligeledes har klageren i selvangivelsen pr. 5. april 1995 afkrydset, at han lever sammen med sin ægtefælle. Selvangivelsen er underskrevet den 13. december 1995.
Klageren og B, nu ..., blev gift den 20. august 1994 i ... Domkirke. B fik bevilget gældssanering den 21. april 1993 ved Skifteretten. På daværende tidspunkt boede hun alene sammen med sine børn, og hun arbejdede for H4 ApS, som ejedes af klageren.
B oplyste under strafansvar i et møde i Skifteretten i ... den 2. december 1993 i forbindelse med en begæring om ophævelse af den meddelte gældssanering, at hun i juni 1993 ophørte med at arbejde for H4 ApS, at hun samtidig besluttede at købe ejendommen ..., Danmark, og flytte sammen med klageren, at hun og klageren flyttede ind i beboelseslejligheden på ejendommen i december 1993, og at hun ville være i stand til at betale terminerne på ejendommen, når hun nu etablerede samliv med klageren.
Klagerens far havde den 28. maj 1993 købt ejendommen ..., Danmark. Ved skøde af 13. august 1993 købte B ejendommen med overtagelsesdag 15. april 1993. Købesummen udgjorde 600.000 kr. Ejendommen blev i 1993 istandsat for mindst 286.000 kr. Fakturaer m.v. vedrørende istandsættelsen er udstedt til såvel klageren som B og adresseret til ..., Danmark. Istandsættelsen blev ifølge det oplyste finansieret ved låneoptagelse. B solgte ejendommen ved skøde af 19. juli 1999 med overtagelsesdag 1. juli 1999.
B oplyste i 1996 kommunen om, at samlivet med klageren ophørte i august 1994 på grund af uoverensstemmelser. Der blev den 29. august 1997 oprettet ægtepagt om særeje for begge ægtefæller. Ægtefællerne blev skilt ved skilsmissebevilling af 6. april 1999.
Af udskrift fra forhandlingerne i skilsmissesagen den 12. februar 1999 fremgår bl.a.:
"Ægtefællerne oplyste, at manden, da de blev gift, boede i England, mens hustruen boede i Danmark. Det var meningen, at hustruen skulle flytte over til ham, når hendes datter var færdig med folkeskolen i 1995, men så begyndte datteren på gymnasiet, som hun bliver færdig med til sommer. I de forløbne år har de set hinanden engang imellem, og de har mødtes på ferie, men det var ikke planlagt. Siden ægteskabets indgåelse er de gledet fra hinanden og har i de sidste to år ikke levet sammen pga. uoverensstemmelser. Manden boede og bor fortsat i England pga. arbejde. Ved ægteskabets indgåelse arbejdede manden både i England og Tyskland. Hustruen har siden 1995 drevet et indretningsfirma.
..."
B flyttede sammen med sine to børn fra et tidligere ægteskab til England den 24. juni 1999, hvor hun siden har boet sammen med klageren på adressen ..., England
Klageren ansøgte den 26. maj 1993 Rigspolitiet om tilladelse til kørsel i Danmark med en i Tyskland registreret bil. Klageren oplyste i ansøgningen, at han mellem den 5. og den 15. juni agtede at tage fast ophold i Danmark på adressen ... og at der søgtes om tilladelse til kørsel mellem dansk grænse og bopæl i ..., Danmark i forbindelse med weekender, fridage og ferie. I brev af 14. juni 1994 anførte klageren, at han opgav sin faste bopæl i Tyskland, dog således, at han stadig ville have bolig til rådighed, og at al post kunne fremsendes til ..., Danmark. Den 23. juni 1993 meddelte Rigspolitiet klageren tilladelse til direkte kørsel mellem den dansk/tyske grænse og bopælen ..., Danmark, i forbindelse med weekend- og ferieophold samt ved sædvanlige højtider. Tilladelsen blev givet for et år, og det blev i forbindelse med tilladelsen lagt til grund, at klageren var bosat i Danmark. Vurderingen af bopælsforholdene skete på baggrund af Registreringsbekendtgørelsens §§ 114 og 116, jf. brev af 18. januar 1999 fra Rigspolitiet. I brev af 19. februar 1994 anmodede klageren om fornyelse af kørselstilladelsen på grund af jobskifte og bilskifte. Klageren anførte herved, at forudsætningerne for tilladelsen var de samme. Rigspolitiet meddelte henholdsvis den 2. marts og den 9. december 1994 klageren fornyet tilladelse til direkte kørsel mellem den dansk/tyske grænse og bopælen i ..., Danmark i forbindelse med weekend- og ferieophold samt ved sædvanlige højtider.
Klageren drev følgende virksomheder og selskaber fra adressen ..., Danmark:
H1 DK K/S
Aktiviteten i H1 DK, der hidtil var drevet af klageren i personligt regi, blev pr. 1. januar 1994 overført til H1 DK K/S, hvori klageren var eneste kommanditist og H3 DK ApS var komplementar. Kommanditselskabets virksomhed bestod i køb og salg af især etiketteringsmaskiner til virksomheder i Tyskland, Holland, Brasilien, Mellemøsten og Polen, herunder H4 i Polen, som også drives af klageren. Omsætningen i 1995 var ifølge regnskabet på 2.273.309 kr., og resultatet et underskud på 192.660 kr. Ifølge kommanditselskabets regnskab ophørte det den 27. december 1995, men der var også aktiviteter i selskabet i 1996. I 1994 har kommanditselskabet afholdt udgifter på 54.636 kr. til indretning af kontor. Klageren har til Landsskatteretten oplyst, at der stadig er enkelte store debitorer, og der eksisterer stadig et tilgodehavende.
I 1995 har selskabet udstedt 2 interne kreditnotaer på i alt 73.823 kr. Ultimo 1994 figurerede beløbene som tilgodehavender i regnskabet.
H3 International DK ApS
Anpartsselskabet, hvori klageren og JG ejede henholdsvis 2/3 og 1/3 af anpartskapitalen, blev stiftet den 24. september 1993. Selskabets formål var at være komplementar for H1 DK K/S, H2-Bausystem K/S og H5 Häuser K/S samt at drive investering, handel og industri.
H2-Bausystem K/S
Klageren ejede ultimo 1995 2/3 af anparterne i selskabet. Disse blev i 1995 afhændet for 0 kr. Fradragskontoen var pr. 1. januar 1995 på 0, og klagerens andel af kapitalkontoen på - 113.391 kr. Klagerens andel af bogførte værdier af anlægs- og immaterielle aktiver var:
H6 Gruppen Holding A/S
H7 Holiday Tours A/S
Klageren stiftede endvidere H7 Holiday Tours LTD. Af referat fra et møde med en skattemedarbejder i England den 14. januar 2000 fremgår følgende:
"...
(NN) had noticed that in 1996 correspondence for H7 had been addressed to ..., Danmark. Was this a business address in Denmark?
A explained that this was the address used by the predecessor Danish company H7 Holiday A/S: it was an office in his girlfriend's home. By 1997 all mail was being addressed to the Company in London."
Klageren har alene selvangivet som begrænset skattepligtig.
...
I afgørelse af 4. juli 2001 har regionen ikke imødekommet klagerens ansøgning om genoptagelse for indkomståret 1995. Klageren havde som begrundelse for anmodningen anført, at skatteankenævnet i kendelse for 1996 traf afgørelse om, at tab på debitor vedrørte 1995. Hertil har regionen bl.a. anført, at et glemt fradrag efter praksis ikke anses for at være et særligt forhold, der kan begrunde genoptagelse efter den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2.
Ved skatteansættelsen for indkomståret 1994 er klageren vedrørende H2- Bausystem K/S blevet omfattet af underskudsbegrænsning på 69.336 kr., idet underskuddet har oversteget hæftelsen.
Skatteankenævnet har ikke anset den påklagede afgørelse for ugyldig, samt anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret. Skatteankenævnet har herefter som personlig indkomst stadfæstet den skønsmæssigt ansatte udenlandske indkomst på 200.000 kr., givet creditlempelse for engelsk skat på £ 300, nedsat den af skatteforvaltningen foretagne forhøjelse af virksomheden H1 K/S på 290.773 kr. med 44.324 kr., samt ansat en avance vedrørende goodwill ved salg af anparter i H2-Bausystem K/S på 38.574 kr. Skatteankenævnet har endvidere som kapitalindkomst ansat overskud af lejlighed i London på 5.355 kr., og nægtet fradrag for renteudgifter på 4.922 kr., mens der ikke er godkendt ligningsmæssige fradrag for befordring, dobbelt husførelse... Ligeledes har skatteankenævnet som særlig indkomst ansat en avance vedrørende driftsmidler ved salg af anparter i H2 Bausystem K/S på 31.039 kr.
...
Vedrørende skattepligtsforholdet har skatteankenævnet bl.a. henvist til, at klageren har væsentlige erhvervsmæssige og økonomiske interesser i Danmark, at han har haft tilladelse til at benytte en tysk indregistreret bil til weekendkørsel til bopælen på ..., Danmark, at han er gift og driver forretning fra ægtefællens ejendom, at han har medvirket til istandsættelse af ægtefællens ejendom, at han nu bor på samme adresse som ægtefællen i England, og at han på den engelske selvangivelse pr. 5. april 1995 har anført, at han levede sammen med ægtefællen. Midtpunktet for klagerens livsinteresser er Danmark, hvorfor han i henhold til art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England må anses for hjemmehørende i Danmark, hvorfor der er fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og som følge heraf pligt til at selvangive globalindkomsten, jf. statsskattelovens § 4.
Vedrørende den skønnede indtægt fra udlandet har skatteankenævnet bl.a. anført, at der foreligger modstridende fakta, at der ikke er overensstemmelse mellem regnskabet og den indsendte formueopgørelse, at der ikke er behørig selvangivelse med tilhørende regnskaber, at den indsendte formueopgørelse ikke er tilstrækkelig, at privatforbruget ikke kan opgøres, og at de engelske selvangivelser indikerer, at der må være et betydeligt formueaktiv. Da der ikke foreligger nogen behørig indkomst- og formueopgørelse, som underbygger påstanden om, at der ikke er skattepligtige indtægter i udlandet, er det berettiget, at der er skønnet en udenlandsk indkomst, og skønnet går ikke ud over, hvad der er en rimelig indkomst for, at kunne have et rimeligt privatforbrug. Indkomsten må stamme fra selvstændig erhvervsvirksomhed/frit erhverv omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England art. 7 eller 14, hvorfor der i medfør af art. 22 gives creditnedslag for engelsk skat på 300 £, selv om det ikke fremgår, hvilken indkomst det angår.
Vedrørende lejligheden har skatteankenævnet bl.a. anført, at den er omfattet af ligningslovens § 15A, 15B, 15E og 15J. Lejeværdien kan beregnes til 2% af 267.550 kr., eller i alt 5.355 kr.
I relation til resultatet af H1 K/S har skatteankenævnet bl.a. anført, at de interne kreditnotaer af 31. december 1995 på 73.323 kr. ikke berettiger til fradrag i 1995. Hertil har skatteankenævnet bl.a. anført, at det er et spørgsmål, om der er tale om dekort grundet mangler eller tab på debitorer. Tab på debitorer kan som udgangspunkt først ske, når tabet er endeligt konstateret, jf. Ligningsvejledningen 1995 E.B.2.6.5 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det udleverede materiale vedrørende salget til det polske selskab viser, at aftalen om nedslag i prisen (dekort) er sket i 1994. Efter praksis medregnes indtægter/udgifter i det år de vedrører, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6a, og Ligningsvejledningen E.A.3. På det foreliggende grundlag findes der ikke grundlag for at indrømme fradrag i 1995.
Avancen ved salget af anparterne i H2 Bausystem K/S er opgjort således:
Hertil har skatteankenævnet bl.a. anført, at klageren har godkendt nævnets forslag til avanceopgørelsen. Den del af avancen, der vedrører goodwill kan beregnes til 38.574 kr., mens den del af avancen der vedrører driftsmidler kan beregnes til 31.039 kr.
Befordringsfradrag kan ikke godkendes, da der ikke er fremsendt nogen opgørelse over fradraget, herunder hvor mange dage der er sket befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, fradrag for dobbelt husførelse kan ikke godkendes, da klageren som selvstændig alene kan få fradrag for dokumenterede udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, hvilket ikke foreligger, ....
Vedrørende renteudgifterne har skatteankenævnet bl.a. anført, at Hypotekbanken har indberettet lånet som misligholdt. Da klageren ikke har dokumenteret, at renterne er betalt, kan der ikke godkendes fradrag, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, og ligningslovens § 5.
...
Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at han ikke er skattepligtig til Danmark, idet han ikke har haft fast bopæl i Danmark. Hertil er det bl.a. anført, at han i 1994 tog ophold i England, at han i 1995 påbegyndte aktiviteter inden for turistindustrien uden for Danmark, at selskabets aktiviteter blev overdraget fra det danske selskab til det engelske, idet der ingen restriktioner var for engelske selskaber med sådanne aktiviteter, samt at der i 1995 sker afvikling af alle aktiviteter i Danmark. I begyndelsen af året blev H2-bausystem K/S afviklet. Selskabet havde alene arbejdet på det tyske marked. Fra begyndelsen af 1995 har H1 K/S været det eneste selskab, og selv dette selskab havde ingen væsentlig erhvervsmæssig tilknytning til Danmark, da 95 af omsætningen var uden for landet. Selskabet ophører i 1995, mens de sidste ordrer afvikles i 1996. H7 Holiday A/S og H1 K/S tages under likvidationsbehandling. Ægtefællen har endvidere modtaget forhøjet børnetilskud som reelt enlig, der har ikke ved kommunens aggressive besøg hos ægtefællen været noget der indikerer, at boligen skulle stå til rådighed, og der blev oprettet ægtepagt, da der ikke var tale om samliv. På grund af opholdet i udlandet skete det dog først i 1997. I 1998 blev der ansøgt om skilsmisse på baggrund af mere end 2 års faktisk adskillelse, hvilket bevilges den 6. april 1999.
Subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at skattepligten ophørte pr. 1. januar 1995. Hertil har klageren udover det ovenfor anførte bl.a. anført, at det personlige ejerskab i H2 Wohnungsbau K/S blev afhændet, at interesserne i H8 Franchise DK blev afhændet at der ikke var faktisk samflytning efter ægteskabets indgåelse, og at han end ikke havde nøgle til ejendommen. Tilladelse til anvendelse af bilen udløb i december 1995, der har ikke været drevet forretning fra ægtefællens ejendom, idet H1 K/S alene har administreret sin bogføring og ladet sine eksportindkøb gå via denne forretningsadresse. Der er heller ikke hjulpet med istandsættelsen af ..., Danmark. Det eneste er med en mindre del af finansieringen til der kom kreditforeningslån.
Mere subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at skattepligten ophørte ved overdragelse af aktiviteterne i H7 Holiday A/S til det engelske selskab i december 1995 og samtidig ophør af H1 K/S. Der er herefter ingen livsinteresse i Danmark, idet han er ansvarlig for selskabets udvikling. Der kan herved henvises til U 1975. 1079 H.
Vedrørende den skønsmæssigt ansatte indkomst har klageren nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at foretage dette skøn. Hertil har klageren bl.a. anført, at skønnet har været sat til 200.000 kr. flere gange, men der er anført skiftende begrundelser, når de tidligere begrundelser er tilbagevist. Det er ikke begrundet i privatforbrugsstørrelser eller lignende. For 1994 kom skatteankenævnet med en afgørelse, der gav medhold med den begrundelse, at det ikke fremgik, hvilke oplysninger, der er lagt til grund for netop denne skønsmæssige ansættelse. Med samme begrundelse må skønnet for 1995 afvises. Endvidere er skønnet for det omhandlede indkomstår og for de efterfølgende indkomstår de samme, uanset at den skattemæssige indkomst for årene i ind og udland har været forskellige. Begrundelsen for skønnet er bl.a. ændret fra at være lønindkomst til indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, idet man ved, da Danmark i så fald har ret til fuld skattebetaling uden nedslag. Der er ikke anført nogen begrundelse for at vælge at anse hele indkomsten som stammende fra England. Ved at henvise til, at skønnet er baseret på et rent skøn over en rimelig indtjening og at det anses som globalindkomst, fratages alle muligheder for at dobbeltbeskatningsoverenskomster kan påberåbes, og ved ordet rimelig indtjening fratages muligheden for at skatteyder kan tage stilling til om skønnet er korrekt. Endvidere må skatteankenævnets nye skøn være forældet, da forældelsesreglerne også vedrører herkomsten for skøn. Erklæringer fra selskaberne m.v. viser, at der ikke har været lønindtægter eller honorarer. Og der er ikke i slutopgørelsen givet lempelse.
Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at de foretagne ændringer vedrørende H1 K/S skal tilbageføres, således at der godkendes fradrag for udgifterne, herunder kreditnotaerne. Hertil har klageren bl.a. anført, at det udgiftsførte er erhvervsmæssige udgifter. Vedrørende kreditnotaerne er det bl.a. særligt anført, at den endelige dekort er accepteret i 1995, hvorfor der skal ske fradrag i dette indkomstår. Ellers skal det ske i 1994.
Forhøjelsen vedrørende salg af anparter kan alene accepteres med 277 kr. Hertil er det bl.a. anført, at den negative fradragskonto på 69.336 kr. ikke indgår i opgørelsen for 1995, hvor den skulle korrigeres i den opgjorte avance.
Såfremt der anses at være skattepligt skal der endvidere godkendes et skønnet fradrag for befordring på 50 uger 2 * 1.250 km/uge * 0,74 kr./km, eller 92.500 kr., dobbelt husførelse på 50 uger * 4 dage/uge * 485 kr./dag, eller 97.000 kr., ... Alternativt skal der gives fradrag svarende til fradrag for eksportsælgere. Og der skal godkendes fradrag for renteudgifter, da afviklingen af lånet er fortsat, og da der er tilskrevet renter.
Lejeværdien af egen bolig kan ikke godkendes. Der er tale om et leasehold, hvor man ikke ejer grunden, men betaler leje til foreningen. Det bør sidestilles med andelsboliglignende forhold, hvor der ikke betales lejeværdi. Lejeværdi forudsætter endvidere en vurdering, og skatteyndighederne kan ikke skønne.
Landsskatteretten skal udtale
...
Herefter bemærkes det, at klageren ved rettens kendelse af 20. juni 2001 vedrørende indkomståret 1994 er anset for at have skattemæssig bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt at han er anset for at være hjemmehørende i Danmark i medfør af art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.
Efter de foreliggende oplysninger, herunder de af klageren givne modstridende forklaringer, det oplyste ved skilsmisseforhandlingen den 12/2 1999, referatet fra de engelske skattemyndigheder, afkrydsningen af, at de var samlevende, klagerens erhvervsmæssig interesser i Danmark, og den omstændighed at hans tidligere ægtefælle flytter over til ham i juni 1999, finder retten det ikke godtgjort, at klagerens fulde skattepligt til Danmark er ophørt i det omhandlede indkomstår, ligesom det ikke findes tilstrækkeligt godtgjort, at han i hele eller en del af det omhandlede indkomstår må anses som hjemmehørende i Storbritannien i medfør af art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.
Vedrørende den skønsmæssigt ansatte udenlandske indkomst finder retten under hensyn til at formue- og indkomstopgørelsen må anses for mangelfuld og med så modstridende oplysninger, at ansættelsen med rette har måttet foretages efter et umiddelbart skøn. Efter de foreliggende og modstridende oplysninger finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte det foretagne skøn som åbenbart urimeligt, hvorfor denne del af ansættelsen stadfæstes. Da det ikke findes godtgjort, at der er betalt skat til England, udover den skat skatteankenævnet har indrømmet lempelse for, vedrørende indkomsten, findes der ikke grundlag for at indrømme yderligere lempelse i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 22.
I relation til resultatet af H1 bemærker retten, at tab på debitorer alene kan fratrækkes, såfremt tabet er endeligt konstateret, ligesom en dekort skal fratrækkes på det tidspunkt, hvor dekorten gives. Efter de foreliggende oplysninger finder retten herefter ikke grundlag for at indrømme fradrag herfor i indkomståret 1995. Det bemærkes herved, at fradragene er nægtet ved ansættelsen for indkomståret 1995, og ikke ved ansættelsen for 1996 som antaget af klageren ved anmodningen til regionen om genoptagelse for 1995.
I relation til avancen ved salg af anparterne i H2 Bausystem K/S bemærker retten, at der for indkomståret 1994 er sket underskudsbegrænsning på i alt 69.336 kr. som følge af, at klagerens andel af underskuddet har oversteget klagerens hæftelse. Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver kan tillægges saldoen på fradragskontoen i den udstrækning de modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen. Retten finder det ikke godtgjort, at der tidligere har været af- og nedskrivninger, der har påvirket fradragskontoen, hvorfor retten ikke finder grundlag for, at underskuddet fra 1994 kan fremføres til 1995. Denne del af ansættelsen stadfæstes derfor.
Vedrørende de nægtede fradrag for renter, dobbelt husførelse, befordring, ... finder retten som følge af manglende dokumentation ikke grundlag for at ændre disse dele af ansættelsen.
Vedrørende lejeværdien af bolig i egen ejendom i udlandet finder retten det ikke godtgjort, at klageren ikke kan anses som ejer af den pågældende ejendom. Herefter skal lejeværdien medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statskattelovens § 4, litra b. Idet ejendommen ikke er omfattet af de i ligningslovens § 15B eller 15C nævnte ejendomme, og således ikke er omfattet af ligningslovens lejeværdiregler, fastsættes lejeværdien skønsmæssigt efter statsskattelovens § 4, litra b.
Ved dette skøn tages der, såfremt ejendommen efter sin art og anvendelse var omfattet af procentreglerne i ligningsloven, såfremt ejendommen lå her i landet, hensyn til, hvorledes lejeværdien beregnes for en tilsvarende ejendom her i landet, jf. TFS 1997.501. Herefter finder retten ikke grundlag for at tilsideæstte denne del af ansættelsen. Den påklagede afgørelse stadfæstes dermed i sin helhed.
..."
Af Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 1996 fremgår bl.a. yderligere følgende:
"...
Klagen vedrører, at klageren er anset for skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og vedrører indkomsten på følgende punkter:
...
Klageren har i selvangivelser til de engelske skattemyndigheder pr. 5. april 1996 og pr. 5. april 1997 selvangivet indkomster på henholdsvis 1.143 £ og 6.816 £. Indkomsterne er benævnt renter fra Danmark ...
...
Klageren drev følgende virksomheder og selskaber fra adressen ..., Danmark:
H1 DK K/S
... I 1996 er der bl.a. indtægtsført 135.378 kr. vedrørende faktura fra G1 ...
...
I brev af 2. november 1999 til Skatteaneknævnet har klageren oplyst, at han efter etableringen af H7 Holyday LTD blev lønansat og at der for skatteåret 1996 for første gang blev udbetalt løn.
...
Skatteankenævnet har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, samt fundet, at midtpunktet for hans livsinteresser er i Danmark, hvorfor han er hjemmehørende i Danmark i medfør af art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England. Skatteankenævnet har herefter som personlig indkomst stadfæstet den skønsmæssigt ansatte udenlandske indkomst på 200.000 kr., og nævnet har ikke godkendt indkomsten vedrørende H1 K/S nedsat med 135.378 kr. vedrørende selvangivet salg til G1. Skatteankenævnet har herudover som kapitalindkomst stadfæstet ansættelse af lejeværdi af ejendom i London, mens det ikke har godkendt ligningsmæssige fradrag for dobbelt husførelse og befordringsfradrag.
Vedrørende skattepligtsforholdet har skatteankenævnet bl.a. henvist til, at klageren har personlige, forretningsmæssige og økonomiske interesser i Danmark, at han er gift og driver forretning fra ægtefællens ejendom, at han tager del i ægtefællens private økonomi, samt at post til selskabet H7 Holiday Tours Ltd. i 1996 blev sendt til ægtefællens adresse. Midtpunktet for klagerens livsinteresser er således Danmark, hvorfor han i henhold til art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England må anses for hjemmehørende i Danmark, hvorfor der er fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1.
Vedrørende den skønnede indtægt fra udlandet har skatteankenævnet bl.a. anført, at der foreligger modstridende fakta, at klageren har oplyst at have lønindkomst, at der ikke foreligger dokumentation herfor, at der ikke er overensstemmelse mellem regnskabet og den indsendte formueopgørelse, at der ikke er behørig selvangivelse med tilhørende regnskaber, at den indsendte formueopgørelse ikke er tilstrækkelig, at privatforbruget ikke kan opgøres, og at de engelske selvangivelser indikerer, at der må være et betydeligt formueaktiv. Endvidere har klageren til de engelske skattemyndigheder ved tilflytningen oplyst, at han var "self-employed, as an adviser worldwide". Da der ikke foreligger nogen behørig indkomst- og formueopgørelse, som underbygger påstanden om, at der ikke er skattepligtige indtægter i udlandet, er det berettiget, at der er skønnet en udenlandsk indkomst, og skønnet går ikke ud over, hvad der er en rimelig indkomst for, at kunne have et rimeligt privatforbrug. Der er hjemmel hertil i skattekontrollovens § 5, stk. 3, og klageren har ikke godtgjort påstanden om, at han har kunnet leve af sin opsparing m.v. ...
Vedrørende resultatet af H1 K/S har skatteankenævnet bl.a. anført, at klageren har accepteret skatteforvaltningens forhøjelse, men at han nu påstår omsætningen nedsat med selvangivet salg til G1 på 135.378 kr. Der foreligger ingen dokumentation for, at handlen er misligholdt og at den ikke er gennemført, hvorfor der ikke er grundlag for at ændre den selvangivne omsætning, jf. statsskattelovens § 4. Det er tidligere af klageren oplyst, at der ikke er noget varekøb, der modsvarede salget til G1.
...
Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at han ikke er skattepligtig til Danmark . ... Oplysningerne fra de engelske myndigheder er blevet fremprovokeret i forhold til spørgsmålet om selskabets skattepligt, hvorefter det benyttes i en helt anden sammenhæng. Dette er et klart misbrug af konventionen.
...
Mere subsidiært er skattepligten ophørt fra juni 1996, jf. indsendelsen af skilsmissebegæringen, idet der ikke længere er bolig til rådighed eller personlige interesser i Danmark. De sidste ordrer i H1 K/S blev leveret senest i april. Der er derfor definitivt sket fraflytning.
...
Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at der i H1 K/S ved en fejl er indtægtsført 135.378 kr. Hertil er bl.a. anført, at der alene er tale om en proformafaktura. En sådan udstedes altid i forbindelse med transport af varer over landegrænser, og hvis en vare ikke senere bliver solgt, bliver varen ikke rigtig udfaktureret. Kunden i Polen kunne efter test af maskinen ikke acceptere denne, hvorfor der ikke skete udfakturering. Samtlige kunder i Polen betjenes af H4 Polen, hvis medarbejder står for opstilling, indkøring, salg og service. H4 er altid blevet faktureret for alt salg i Polen og har viderefaktureret. I denne situation var H4 også sælger i tilfælde af, at kunden skulle købe, men kunden ønskede maskinen til test. Maskinen står på lager i Polen, og har ikke været optaget på lager i Polen, da H1 K/S stoppede aktiviteterne og da maskinen ingen værdi havde. Hvis beskatningen fastholdes skal der udstedes en kreditnota på samme beløb, og det kan med rette gøres i 1996. Hvis man fastholder, at der er sket endelig levering, er den endelige modtager H4, som ejes af samme person som H1 K/S. Der kan således alene indtægtsføres kostprisen på 55.160 kr., jf. art. 7, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Polen. Der kan naturligvis ikke fremskaffes dokumentation for misligholdelse af kontrakten eller manglende gennemførelse af handlen, når der ikke er sket en handel.
Såfremt der anses at være skattepligt skal der endvidere godkendes et skønnet fradrag for befordring og dobbelt husførelse. Alternativt skal der gives fradrag svarende til fradrag for eksportsælgere. Endvidere skal der gives fradrag for renteudgifter til Hypotekbanken.
...
Såfremt der ikke gives fradrag for kreditnotaerne i sagen vedrørende indkomståret 1995 skal dette medtages i 1996.
Landsskatteretten skal udtale
...
Herefter bemærkes det, at klageren ved rettens kendelser for indkomstårene 1994 og 1995 er anset for at have skattemæssig bopæl i Danmark, ...
...
Vedrørende det af klageren anførte om renteudgifter til Hypotekbanken samt fradrag for dobbelt husførelse bemærker retten, at dette ikke er en del af den påklagede afgørelse, hvorfor retten ikke finder grundlag for at tage stilling hertil, jf. skattestyrelseslovens § 28, stk. 1, 2. pkt., e.c.
...
Retten bemærker, at såvel indkomståret 1995 som indkomståret 1996 er påklaget til retten, hvorfor det for indkomståret 1995 nægtede fradrag i anledning af H1 kreditnotaer, såfremt betingelserne for fradrag i øvrigt er opfyldt, vil kunne henføres til indkomståret 1996. Retten bemærker herved, at tab på debitorer alene kan fratrækkes, såfremt tabet er endeligt konstateret, ligesom en dekort skal fratrækkes på det tidspunkt, hvor dekorten gives. Efter de foreliggende oplysninger finder retten herefter heller ikke grundlag for at indrømme fradrag i indkomståret 1996. Det bemærkes herved, at fradragene er nægtet ved ansættelsen for indkomståret 1995, og ikke ved ansættelsen for 1996 som antaget af klageren ved anmodningen til regionen om genoptagelse for 1995.
I relation til fakturaen til G1 finder retten det ikke godtgjort, at der ikke er erhvervet ret til indkomsten, hvorfor denne del af ansættelsen stadfæstes.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor i sin helhed.
..."
Af Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomståret 1997 fremgår bl.a. yderligere følgende:
"...
Klagen vedrører, at klageren er anset for skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og vedrører indkomsten på følgende punkter:
Indkomståret 1997
Personlig indkomst
...
... Klageren har endvidere oplyst, at han har erhvervet lønindkomst i England på £ 6.000 i perioden fra den 6. april 1997 til den 5. april 1998. Ifølge de engelske skattemyndigheder har han betalt skat på £ 1.884.
...
Klageren drev følgende virksomheder og selskaber fra adressen ..., Danmark:
...
H3 International DK ApS
...
H6 Gruppen Holding A/S
Selskabet er solgt den 1/6 1997.
H7 Holiday Tours A/S
Selskabet er solgt den 1/6 1997.
...
Klageren har alene selvangivet som begrænset skattepligtig, og har i det omhandlede indkomstår selvangivet en personlig indkomst på 439 kr.
...
Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at han ikke er skattepligtig til Danmark, ... oplysningen ægtefællen giver ved skifteretten kan højest være, at hun påtænker at
etablere samliv . ...
...
Mere subsidiært har klageren nedlagt påstand om, at skattepligten ophørte den 1. januar 1997, da ægtefællerne her officielt delte deres formue ved ægtepagt. Endvidere er der ikke nogen indkomst af nogen art, og der har ikke været drevet virksomhed i Danmark. Såfremt dette ikke kan lægges til grund er skattepligten ophørt senest den 31. december 1997, idet der ikke har været ophold i Danmark i andre tilfælde end ferie m.v. Endvidere har klageren bl.a. anført, at der ikke var faktisk samflytning efter ægteskabets indgåelse, at han end ikke havde nøgle til ejendommen, og at der ikke var fælles økonomi. Tilladelse til anvendelse af bilen udløb i december 1995, og der har ikke været drevet forretning fra ægtefællens ejendom, idet de resterende selskaber var under afvikling. Der er heller ikke hjulpet med istandsættelsen af ..., Danmark. Det eneste er med en mindre del af finansieringen til der kom kreditforeningslån.
Såfremt der anses at være fuld skattepligt til Danmark, er skatteyder hjemmehørende i England i medfør af art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med England, idet der har været fuld skattepligt der i hele indkomståret, idet der alene har været fast bolig til rådighed der, og idet der ingen økonomiske interesser har været i Danmark.
...
Såfremt der anses at være fuld skattepligt til Danmark samt at skatteyder er hjemmehørende i Danmark, skal der lempes for betalt skat til England på £ 1.884 og £555,29.
...
Landsskatteretten skal udtale
...
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
A har om sine indkomstforhold i årene 1995 - 1997 fremlagt erklæringer fra forskellige udenlandske firmaer m.v., hvoraf bl.a. fremgår, at der ikke fra de pågældende virksomheder i et eller flere af de relevante indkomstår har været udbetalt løn til ham bortset fra, at der i perioden fra 1. maj 1997 - 30. april 1998 er udbetalt 6.500 GBP fra H7 Holiday Tours Ltd.
Det fremgår endvidere af en erklæring af 5. oktober 2001 fra Inland Revenue, Northern England, at de engelske skattemyndigheder ikke har registreret, at A skulle have haft overskud af selvstændig virksomhed i perioden fra 1. juli 1994 til 5. april 2001.
A har til brug for sagen udfærdiget opgørelser over sin indkomst og formue i indkomstårene 1995, 1996 og 1997. Opgørelserne er dateret den 27. juli 2003. Af As regnskabspåtegninger på opgørelserne fremgår bl.a. følgende:
"Da der ikke er tilgang til regnskabsmateriale i dag for flere selskaber som er blevet solgt, er der lagt tilgengelig tal til grund i det foreliggende materiale"
Af opgørelsen for indkomståret 1995 fremgår bl.a., at A havde en skattepligtig indkomst på 104.207 kr. Det fremgår videre, at indkomsten bl.a. stammede fra "overskud af virksomhed og avance ved ophør af H2-bau K/S", at hans egenkapital ved årets udgang udgjorde ca. 5,86 mio. kr., der svarede til et fald på henved 16.000 kr., og at privatforbruget udgjorde omkring 143.000 kr.
Af opgørelsen for 1996 fremgår, at A havde en skattepligtig indkomst på 146.004 kr., der hidrørte fra overskud af virksomhed, at egenkapitalen faldt med ca. 136.000 kr., og at privatforbruget var næsten 277.000 kr.
Endelig fremgår det af opgørelsen for 1997, at A havde en skattepligtig renteindtægt på 2.232 kr., at egenkapitalen faldt med ca. 347.000 kr., og at privatforbruget lå på omtrent 342.000 kr.
Af Skatteministeriets kontrol- og udsøgningsblanket R 75 for indkomståret 1995 fremgår, at A ikke har selvangivet nogen personlig indkomst, og at han har selvangivet 177.962 kr. som underskud af virksomhed og en negativ særlig indkomst på 406.772 kr. Der er endvidere indberettet renter for et misligholdt lån i Hypotekbanken med 4.922 kr.
Af R-75-blanketten for indkomståret 1996 fremgår, at A alene har selvangivet et overskud af udenlandsk virksomhed på 261 kr., og af samme blanket for indkomståret 1997 fremgår, at A har selvangivet 439 kr. som overskud af virksomhed.
... Kommune, Skatteankenævnet, har i udateret sagsfremstilling for 1995 i forbindelse med salg af anparterne i H2-Bausystem K/S anført, at fradragskontoen pr. 1. januar 1999 var 0 kr. Af udateret sagsfremstilling for 1996 og 1997 fremgår bl.a., at A har oplyst, at fra 1997 er al post til H7 Holiday Tours LTD adresseret til selskabet i London.
A har fremlagt en polsk faktura fra H4 Spolka z.o.o. j.v., dateret den 7. december 1994, til G2 S.A. på "75.000.000", samt udateret telefax ligeledes på polsk. Telefaxen angår angiveligt "G2" og samme beløb, 75.000.000. Det fremgår ikke, hvem telefaxen er stilet til, eller hvorvidt den er afsendt.
Ved dom af 3. februar 2005 (SKM2005.79.HR) stadfæstede Højesteret i henhold til grundene Østre Landsrets dom af 11. juni 2003. Ved dommen blev A anset for fuld skattepligtig til Danmark i indkomståret 1994. Af landsrettens begrundelse fremgår følgende:
"De danske skattemyndigheder har anset A for begrænset skattepligtig her i landet i perioden fra 1. august 1992 til 31. december 1993. Tvisten drejer sig herefter i første række om, hvorvidt han efter reglerne om tilflytning har været fuldt skattepligtig i Danmark i perioden 1. januar til 31. december 1994, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1. I givet fald er spørgsmålet i anden række, om A i 1994 har været bosat eller hjemmehørende i Danmark eller henholdsvis Tyskland og England efter de herom gældende dobbeltbeskatningsoverenskomster.
A gav over for Rigspolitiet i forbindelse med en ansøgning af 26. maj 1993 om tilladelse i Danmark til kørsel med udenlandsk registreret køretøj udtryk for, at han ca. den 5. juni 1993 ville flytte fra Tyskland til ..., Danmark. Ved brev af 14. juni 1993 meddelte han Rigspolitiet, at hans bolig i Danmark ikke var en ejerbolig, og at han faste bopæl i Tyskland blev opgivet, men at han stadig ville have en bolig til rådighed i Tyskland. Han meddelte i august 1993 folkeregistret i ... Kommune, at han havde planlagt at flytte fra Tyskland til ..., Danmark i august 1993, men at flytningen først forventedes at ske i september 1993.
B, der fik gældssanering ved kendelse af 23. april 1993, erhvervede ejendommen på ..., Danmark i sommeren 1993 for 600.000 kr. fra As far, der nogle måneder forinden havde købt ejendommen. Overtagelsesdagen var den 15. april 1993. Hendes advokat oplyste over for skifteretten den 2. december 1993, at As far kun var stråmand for sønnen, der havde uafklarede økonomiske forhold med kreditorerne og derfor ikke burde eje fast ejendom.
Ejendommen blev istandsat for flere hundrede tusinde kroner, og en del af regningerne for istandsættelsen blev stilet til A.
Efter Bs forklaring til skifteretten den 2. december 1993 besluttede hun i juni 1993 at flytte sammen med A, der havde været hendes arbejdsgiver gennem de senere år. Hun og A skulle flytte inde i beboelseslejligheden på ejendommen på ..., Danmark, idet istandsættelsen af beboelseslejligheden var tilendebragt. Hendes forældreorlov ophørte i februar 1994, og herefter forventede hun at blive ansat i As virksomhed, H1, som fik adresse på ..., Danmark. B og A blev gift den 20. august 1994 i ... domkirke, og der var i ægteskabet almindeligt formuefællesskab, indtil der den 29. august 1997 blev oprettet ægtepagt om særeje for begge ægtefæller.
Herefter og efter en samlet bedømmelse af sagens øvrige oplysninger, herunder As tilknytning til en række virksomheder i Danmark, findes det godtgjort, at A havde erhvervet skattemæssig bopæl i Danmark fra begyndelsen af indkomståret 1994, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. De forklaringer, som A og B har afgivet for landsretten, kan under de foreliggende omstændigheder ikke føre til andet resultat.
Landsretten finder det efter bevisførelsen endvidere godtgjort, at A havde taget ophold i Danmark fra begyndelsen af indkomståret 1994, og at der ikke var tale om kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1. Landsrettens vurdering bygger på en samlet bedømmelse af oplysningerne i sagen, og der er ved bedømmelsen navnlig lagt vægt på, at A havde opholdt sig i Danmark i 1993 og 1994 efter erhvervelsen af ejendommen på ..., Danmark. Landsretten har desuden lagt vægt på de ovennævnte oplysninger om As forhold til B og på hans tilknytning til en række virksomheder her i landet.
Landsretten tiltræder på denne baggrund, at A er anset for fuldt skattepligtig her i landet i indkomståret 1994.
Efter en samlet bedømmelse af As tilknytning til Danmark og henholdsvis Tyskland og Storbritannien tiltrædes det endvidere, at Danmark i 1994 var midtpunktet for hans livsinteresser..."
Forklaringer
A har forklaret, at han i perioden 1995-1999 boede i en ejerlejlighed i London, som han havde købt i 1994. Hans ægtefælle, B, boede fra 1995 til 1997 på den hidtidige adresse, ..., Danmark. De blev gift i 1994, men de flyttede ikke sammen og fik aldrig noget samliv. Det var kun på papiret et ægteskab, selv om de først i 1997 eller 1998 tog skridt til at få skilsmisse.
B boede rigtignok for en kort tid hos ham i England i 1999 sammen med sin datter, der ønskede at studere i England. Han tilbød dem derfor husly. Der var ikke tale om, at han og B levede sammen, og B flyttede i 2000, da datteren ophørte på universitetet.
I 1994 fik han tilladelse til at køre i Danmark i en tysk indregistreret bil. Bilen tilhørte hans firma i Tyskland, H8 Hausbau, og han foretog på firmaets vegne ofte rejser til Danmark i forretningsøjemed til den danske filial af firmaet, H8-huse. En af hans forretningsforbindelser havde fortalt ham, at han kunne risikere at få problemer med skattevæsenet, hvis han kørte i Danmark uden tilladelse. Det er rigtigt, at han i ansøgningen til Rigspolitiet har anført, at han ville tage bopæl i Danmark, men det var kun et udtryk for hans forventninger til fremtiden. De blev aldrig virkeliggjort. Det tyske firmas direktør totalskadede bilen i foråret 1995 ved en ulykke. Derfor lod han tilladelsen til kørsel i Danmark udløbe.
Om sine erhvervsinteresser fra 1995 til 1997 har A forklaret, at firmaet H1 DK K/S blev afviklet i 1995. Firmaet har ikke på noget tidspunkt haft omsætning i Danmark, men eksporterede udelukkende etiketteringsmaskiner m.v. til udlandet. Enkelte forpligtelser blev dog først afviklet i 1996, men driftsmidlerne blev solgt i 1995. Selskabet havde kontorlokaler i ægtefællens ejendom.
H3 International DK ApS var alene komplementar i H1 DK K/S og i H2 Bausystem K/S, der handlede på det tyske marked. Selskabet havde aldrig nogen omsætning i Danmark og blev solgt til et tysk selskab i 1995.
Han ejede endvidere selskaberne H6 Gruppen Holding A/S og H7 Holiday Tours A/S. H6 Gruppen Holding A/S var moderselskab for H7 Holiday Tours A/S og var udelukkende et holdingselskab. H7 Holiday Tours A/S arrangerede fra 1995 charterrejser med udgangspunkt fra Østeuropa, særligt Polen, og handlede udelukkende med kunder i Østeuropa. Allerede i 1995 overførte han driften af selskabet til det engelske selskab, H7 Holiday Tours LTD, der intet havde med det danske marked at gøre. Fra 1995 var hans hovedbeskæftigelse salg af rejser gennem dette selskab, hvorfor han ikke havde behov for at komme til Danmark. Hans rejser udgik fra England.
Om sine indkomstforhold i samme periode har A forklaret, at han levede af penge, som det tyske selskab, H9 Gmbh/Treuhand, skyldte ham fra 1993. Han havde hos selskabet ca. 3,3 mio kr. til gode for nogle uforudsete forpligtelser, som han måtte indfri i forbindelse med købet af et tysk selskab. I 1995 havde han ca. 250.000 kr. at leve for i kraft af mellemregningen med H1 DK K/S.
Det fremgår af hans opgørelse for indkomståret 1996, at det nævnte milliontilgodehavende blev overført fra H9 Gmbh til H7 Holiday Tours Ltd. I 1996 hævede han omkring 60.000 kr. i H1 DK K/S til at leve for, hvilket fremgår af regnskaber afleveret til skattemyndighederne. I 1997 trak han henved 800.000 kr. ud af H7 Holiday Tours LTD til forbrug og til køb af en ejendom i Polen. At det forholder sig således, fremgår af de oplysninger, skattevæsenet har fået fra de engelske myndigheder om H7 Holiday Tours Ltd, hvorefter selskabet pr. 30. april 1997 skyldte ham £ 383.674, og pr. 30. april 1998 £ 262.762. Han har ikke kunnet fremskaffe yderligere dokumentation fra H7 Holiday Tours Ltd, for i 1999 ophørte driften i selskabet.
Han har ikke kunnet skaffe dokumentation fra selskaberne H9 GmbH eller H1 DK K/S for sine posteringer på mellemregningskontiene, da han ikke længere har rådighed over selskaberne, der i øvrigt er likviderede. Han har ikke selv dokumentation for sine tilgodehavender hos selskaberne, men H1 DK K/S er blevet lignet af de danske myndigheder, der må have haft dokumentationen til rådighed.
Han mener, at han indtil 1995 betalte renter på lånet til Hypotekbanken.
Fakturaen af den 7. december 1994 viser, at der er givet en dekort til firmaet G2. Da man ikke bruger kreditnotaer i Polen, er der udstedt en ny faktura. Den udaterede telefax bekræfter, at der blev givet en dekort. Endvidere har han afskrevet et beløb for en reparation på en maskine udført i 1993 eller 1994, idet kunden ikke ville betale. Han afskrev beløbet for at spare inkassoomkostninger.
G1 er en polsk kunde, som skulle have en maskine til demonstration. Til brug for udførslen blev der i overensstemmelse med sædvanlig praksis til brug for skattemyndighederne udstedt en proformafaktura. Kunden var utilfreds med varen, hvorfor maskinen blev taget tilbage. Proformafakturaen blev bogført på en særlig konto, hvorfra den er tilbageført.
Skattevæsenet har fra indkomståret 1998 accepteret, at han ikke er fuldt skattepligtig til Danmark.
Procedure
A har til støtte for sine påstande gjort gældende, at han ikke var skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1995, 1996 og 1997. Han har ført tilstrækkelig dokumentation for, at han i 1995 flyttede fra Danmark. Forholdene er væsentligt ændrede i forhold til 1994. Han har således ikke ejet fast ejendom i Danmark og har heller ikke haft rådighed over en bolig i de nævnte indkomstår. Han har ikke udført erhvervsmæssigt arbejde i Danmark i perioden, men udelukkende levet af indtægter fra sine udenlandske selskaber. Hans eneste tilknytning til Danmark er, at han tidligere indgik ægteskab med B, der boede i Danmark. De etablerede dog aldrig noget samliv og søgte separation i 1998. Den omstændighed, at B i en kort periode fra 1999 boede i hans hus i England sammen med sin datter, er ikke noget bevis for, at de har haft et samliv, eller at de har genoptaget et sådant. Det er således forkert, at hans livsinteresser hovedsagelig har været i Danmark i årene fra 1995 til 1997. I hvert fald må skattepligten være ophørt i 1996 eller 1997, hvor han ingen erhvervsmæssig tilknytning havde til Danmark.
Såfremt landsretten alligevel skulle finde, at han har været skattepligtig til Danmark i de for sagen relevante indkomstår, har hans indkomst været, som han har dokumenteret ved sine opgørelser for de enkelte år, og ikke som skønnet af skattemyndighederne. Det bør ikke komme ham til skade, at han ikke har kunnet fremskaffe dokumentation for sine opgørelser, da skattemyndighederne jo bl.a. har været i besiddelse af regnskabsmaterialet for selskabet, H1 DK K/S, og derfor kunne have kontrolleret hans opgørelser.
A har endvidere gjort gældende, at han har ret til at fratrække 73.323 kr. i indkomståret 1995, da han har dokumenteret ved faktura af 7. december 1994, at der er givet en dekort til firmaet G2, ligesom han afskrev et beløb for reparation af en maskine. Hans personlige og særlige indkomst for dette indkomstår skal endvidere nedsættes med i alt 69.613 kr., der svarer til avancen ved salg af anparterne i H2-Bausystem K/S. Det følger af Told- og Skattestyrelsens cirkulære af 11. januar 1990 om kommanditisters fradrag af underskud m.v., at han har ret til fremførsel af underskud. Spørgsmålet er, om der var en positiv saldo på fradragskontoen. Det var der utvivlsomt, da det er indlysende, at der gennem årene er sket afskrivninger på goodwill og driftsmidler. Skattemyndighederne har derfor ikke ret, når de hævder, at saldoen på fradragskontoen var 0 kr.
Han bør endvidere have ret til at fratrække 135.378 kr. i indkomståret 1996, da den indtægtsførte faktura vedrørende dette beløb alene angår en proformafaktura. Det bør ikke komme ham til skade, at han ikke længere har adgang til H1s regnskaber og således ikke kan dokumentere sin påstand. Skattemyndighederne har tidligere lignet dette selskab.
Til støtte for den subsidiære påstand vedrørende 1995 har A anført, at såfremt han findes at være skattepligtig til Danmark, bør han yderligere tillades fradrag for befordring samt for dobbelt husførelse. Det er tilstrækkelig godtgjort, at han haft bopæl i udlandet. Såfremt skattemyndighederne er af den opfattelse, at han har haft arbejdsplads i Danmark, må han kunne opnå fradrag, der svarer til, at han har kørt 1.250 km frem og tilbage til Danmark pr. uge.
A har til støtte for denne subsidiære påstand endelig gjort gældende, at han bør tillades fradragsret for renter i medfør af ligningslovens § 5. Ifølge denne bestemmelse skal renter fradrages i det år, hvor de forfalder. Skattevæsenet må i givet fald bevise, at lånet var misligholdt før 1995, således at bestemmelsens stk. 7 finder anvendelse.
Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at A i indkomstårene 1995-1997 ikke reelt har opgivet sin bopæl i Danmark. Han er derfor med rette anset som fuldt skattepligtig hertil i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. A er endvidere efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2. Det følger af, at As centrum for sine livsinteresser i de nævnte indkomstår var i Danmark.
A var i indkomståret 1994 fuldt skattepligtig til Danmark og skattemæssigt hjemmehørende her. Det påhviler derfor A at bevise, at hans fulde skattepligt i de efterfølgende indkomstår, 1995-1997, er ophørt. Et sådant bevis har A ikke ført. Det gøres således gældende, at A i indkomstårene 1995-1997 reelt har bevaret sin bopæl eller boligmulighed hos ægtefællen i Danmark, og at As familieinteresser derfor også i den periode var i Danmark.
For så vidt angår de skønnede indkomster for indkomstårene 1995-1997 har Skatteministeriet anført, at A for disse år ikke har indleveret selvangivelser. Allerede derfor er ansættelsen af indkomsten efter et skøn berettiget, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.
Henset til As indkomstkilde, herunder hans oplysning om, at han var selvstændig konsulent og indkomst herfra, og til hans manglende selvangivelser, påhviler det A at godtgøre, at skønnet over udenlandsk indkomst hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urigtigt. Et sådant bevis har A ikke ført. De indirekte indkomst- og formueopgørelser, som A efterfølgende har udarbejdet og fremlagt, godtgør ikke, at den skønsmæssige ansættelse er uberettiget.
Det gøres endvidere gældende, at A ikke har godtgjort at være berettiget til fradrag for interne kreditnotaer. Kreditnotaen på 73.323 kr. er på intet tidspunkt blevet fremlagt af A. Omstændighederne vedrørende fakturaen til G2 er helt udokumenterede, og det forhold, at man har undladt at inddrive en fordring, berettiger ikke til fradrag.
Da A ikke har godtgjort, at der tidligere har været afskrivninger, der har påvirket fradragskontoen, er det med rette, at han er nægtet ret til at fremføre underskuddet fra 1994 i de opgjorte avancer ved salg af anparterne i H2 Bausystem K/S.
Selv om der på fakturaen for salget til G1 er anført "proforma", er beløbet på 135.378 kr. ubestridt indtægtsført i H1 DK K/S's regnskaber. På den baggrund bestrides det som udokumenteret, at der ikke har været en indtægt af den omhandlede størrelse. Det påhviler således A at bevise, at indtægtsførslen beror på en fejl i bogføringen, hvilket han ikke har gjort.
Hvad angår nægtelsen af fradrag på 4.922 kr. for renteudgifter på lån hos Hypotekbanken gøres det til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at A ikke har godtgjort at være berettiget til fradrag herfor. Renteudgifterne er indberettet som hidrørende fra et misligholdt lån. A har trods opfordringer hertil ikke godtgjort, om lånet er misligholdt og i givet fald hvornår.
Til støtte for påstanden om frifindelse har Skatteministeriet endelig gjort gældende, at A ikke har godtgjort at være berettiget til fradrag for befordringsudgifter og for udgifter til dobbelt husførelse, idet der ikke foreligger dokumentation for disse udgifter.
Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at landsretten i et eller andet omfang måtte give A medhold. I så fald må sagen hjemvises til ligningsmyndighederne med henblik på en nærmere ligningsmæssig gennemgang.
Landsrettens begrundelse og resultat
Som fastslået ved Højesterets dom af 3. februar 2005 var A i 1994 skattepligtig til Danmark, der var midtpunktet for hans livsinteresser.
Fra 1995 til udgangen af 1997 var A gift med B, der blev boende på den hidtidige adresse i Danmark. Til denne adresse blev post vedrørende H7 Holiday Tours LTD ifølge As forklaring til de engelske myndigheder sendt indtil slutningen af 1996. A og B blev skilt ved bevilling i april 1999, men B tog senere samme år ophold hos A i England indtil 2000. Uanset om flere af selskaberne med tilknytning til adressen i Danmark ophørte helt eller delvist i den relevante periode, har A alene i kraft af sin egen forklaring ikke godtgjort, at der i perioden skete en sådan ændring af hans skattemæssige forhold, at han ophørte med at være fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Det tiltrædes derfor, at A efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien er anset for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. overenskomstens artikel 4, stk. 2.
Da A herefter ikke har indgivet behørig selvangivelse i Danmark, har skattemyndighederne efter skattekontrollovens § 5, stk. 3, været berettiget til at ansætte As indkomst for de tre indkomstår skønsmæssigt. A har ved de fremlagte opgørelser, der er udokumenterede, ikke godtgjort, at disse skøn hviler på et fejlagtigt grundlag eller er åbenbart urigtige. Landsretten finder derfor ikke grundlag for at tilsidesætte de udøvede skøn.
Det er endvidere berettiget, at A efter det anførte er blevet beskattet af overskud af lejligheden i London.
For så vidt angår As påståede tab på 73.323 kr. i forbindelse med H1 K/S finder landsretten, at A ikke har ført bevis for, at der i indkomståret 1995 har været et sådant begrundet fradragsberettiget tab i indkomsten. Det bemærkes i den sammenhæng, at et tab ikke kan anses for konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger.
Herudover har A ikke godtgjort, at der har været af- og nedskrivninger, som har påvirket fradragskontoen. Landsretten finder derfor ikke grundlag for at ændre Landsskatterettens afgørelse, hvorefter avancen på i alt 69.613 kr. vedrørende salg af anparter i H2 Bausystem K/S ikke er tilladt fradraget i indkomsten for 1995, jf. Told og Skattestyrelsens cirkulære af 11. januar 1990 om kommanditisters fradrag af underskud m.v.
Endelig har A ikke godtgjort, at fakturaen på 135.378 kr. til G1, indtægtsført i H1 DK K/S, alene er en proformafaktura. Landsretten finder herefter ikke grundlag for at ændre Landsskatterettens afgørelse, hvorefter resultatet af H1 DK K/S ikke er godkendt nedsat med et tilsvarende beløb.
Med hensyn til As subsidiære påstand for 1995 har han ikke godtgjort, at han i dette indkomstår har haft udgifter til befordring mellem hjem og arbejde eller til dobbelt husførelse. A har endvidere ikke godtgjort, at lånet til Hypotekbanken var misligholdt, eller at der i indkomståret er sket betaling af renterne. Renteudgifterne kan derfor ikke fradrages, jf. ligningslovens § 5, stk. 7.
Som følge af det anførte tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.