| Klagepunkt | SKATs afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
| Indkomståret 2012 | | | |
| Skattepligtig kursgevinst på gæld i fremmed valuta i K/S H1 | 2.789.645 kr. | 0 kr. | Hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen |
| Fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib i K/S H1 | 2.669.415 kr. | - (ikke påklaget) | Hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen |
Faktiske oplysninger
I 2012 deltog klageren (A) i K/S H1, cvr-nr. […], hvor han ejede 10 kommanditanparter.
Ifølge § 3 og § 6 i vedtægterne underskrevet af kommanditselskabets bestyrelse den 5. september 2007, udgjorde kommanditselskabets stamkapital 80 mio. kr., fordelt på oprindelig 100 anparter med en hæftelse på 800.000 kr. pr. anpart. I 2010 overtog kommanditselskabet 10 anparter fra en investor, der ikke kunne betale sine forpligtelser.
Kommanditselskabets formål var at eje og drive skibet Skib 1.
Købet af skibet blev finansieret via et lån hos F1-Bank. Ifølge låneaftale indgået den 28. april 2008 mellem K/S H1 og F1-Bank udgjorde lånebeløbet 13 mio. USD. Sikkerhedsstillelserne for lånet er reguleret i låneaftalens punkt 9, men de "Security Documents", der skulle udfærdiges ifølge låneaftalens punkt 9.1, er ikke fremlagt i sagen.
I kommanditselskabets årsrapport for 2011, afsnit 10 om sikkerhedsstillelser er bl.a. anført:
"Til sikkerhed for finanslån er der til fordel for F1-Bank stiftet følgende sikkerheder:
- Hongkong registeret 1. prioritetspant på USD 13.000.000 i "M/V Skib 1", der indgår i årsrapporten under materielle anlægsaktiver med en værdi på DKK 22.982.400.
- Transport i skibets indtægter og forsikringer.
- Transport i kommanditisternes kontante indskud samt i disses solidariske hæftelse med i alt USD 100.000 pr. anpart.
- Likvide beholdninger i alt DKK 1.682.074 kr. er håndpantsat."
Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2011 fremgår:
"Som følge af den negative udvikling i markedet for containerskibsfart er værdien af selskabets skib faldet drastisk. Dette medfører at selskabets egenkapital er stærkt negativ. Selskabets investorer er blevet opkrævet den fulde resthæftelse (sidste rate forfalder 15.04.2012). Investorerne har tilkendegivet, at de ikke ønsker at foretage yderligere indbetalinger eller påtage sig yderligere hæftelse. Der er i indeværende regnskabsår indbetalt DKK 8.625.150 fra selskabets investorer.
Selskabet er således på nuværende tidspunkt insolvent, og det kan ikke forventes, at selskabet kan svare enhver sit, og dermed står selskabets bank til et betydeligt tab på udlån til selskabet.
Selskabets bank har anmodet om at selskabets skib sælges og som følge af bankens udsigt til betydeligt tab ved salget, er det banken som fastsætter vilkårene for salget og herunder salgsprisen for skibet.
Selskabets bank har anmodet bestyrelsen om at opretholde selskabets drift indtil et salg af selskabets skib finder sted. Et ophør af denne aftale med banken vil øjeblikkeligt lede til omgående stop af selskabets fortsatte drift. Som følge heraf vurderes selskabet ikke at kunne aflægge årsrapporten under forudsætning af fortsat drift, hvorfor den aflægges efter realisationsprincippet. Vi henviser i øvrigt til beskrivelsen i note 1."
Ifølge Memorandum of Agreement af 20. april 2012 solgte kommanditselskabet skibet Skib 1 til G1 for 3.850.000 USD. I skattebilaget for 2012 er salgssummen for skibet opgjort til 20.175.837 kr. Beløbet er opgjort således:
| Salgspris: 3.850.000 USD á kurs 591,19 | 22.760.815 kr. |
| Salgsomkostninger: 437.250 USD á kurs 511,19 | - 2.584.978 kr. |
| Nettosalgspris | 20.175.837 kr. |
Efter indgåelse af aftalen om salg af skibet blev Addendum no. 3 udfærdiget den 3. juli 2012 angående lånet hos F1-Bank. Følgende fremgår af punkt 7 i Addendum no. 3:
“7. As a condition subsequent to this Addendum no 3, the Borrower undertakes to sell the Vessel in a free hand sale in accordance with the Lenders approval.
The Lender shall have right to recover any sums due to them from the following:
(i) The total net sales proceeds (sales price plus reimbursement payments for bunker, lubois or anything else belonging to the Vessel and being changed in addition to the pure sales price and after deduction of commission and fees) out of the sale of the sale
(ii) The total assigned unpaid part of the Assigned Payment from Limited Partners outstanding at the time of sale of Vessel
(iii) All amounts standing in credit of the pledged Earnings and Retention Account of the Borrower; and
(iv) All kind of insurance proceed in respect of the Vessel pursuant to the provisions of the relevant Security Documents;
(v) Any other proceeds pursuant to the relevant Security Documents;
All amounts (i) - (v) above will be applied against the outstanding under the Hedging Agreement.
The Borrower and the Lender agree that at the date of the delivery of the Vessel to the buyer the Loan any hedge under the Hedging Agreement shall be settled and any amount outstanding to settle these shall be due to be paid to the Lender at this date.
If the aggregate amount of (i) - (v) above is in total less than the total amount due to be paid by the Borrower to the Lender, the Lender may forfeit all the claims against the outstanding balance subject to receiving all relevant amounts mentioned in (i) - (v) above.
(…)"
Af ledelsesberetningen i kommanditselskabets årsrapport for 2012 fremgår bl.a.:
"Selskabets skib er solgt og således er selskabet formål udtømt og selskabet opløses med nærværende årsregnskab.
Ved lukning af selskabet er de udestående tilgodehavender hos selskabets investorer overdraget til selskabets bankforbindelse.
Selskabets kreditorer og herunder selskabets bankforbindelse har valgt at dække egne tilgodehavender således, at der ikke er yderligere krav mod selskabet.
Bestyrelsen har således valgt med henvisning § 19, at opløse selskabet med virkning pr. 31. december 2012."
Af kommanditselskabets årsrapport for 2012 fremgår af note 6, at indskudskapitalen udgjorde 50.140.513 kr. pr. 31. december 2012. I note 6 står bl.a.:
"Stamkapitalen består af 100 anparter af nominelt DKK 800.000, i alt DKK 80.000.000.
Opkrævet kontant indskud hos kommanditisterne udgør:
| 100 anparter á DKK 316.330,25 | 31.633.025 |
| 90 anparter á DKK 127.598,40 | 11.483.046 |
| 90 anparter á DKK 78.049,35 | 7.024.442 |
| I alt opkrævet | 50.140.513 |
Selskabet har overtaget 10 anparter fra investor, der ikke kunne betale sine forpligtigelser.
Ifølge vedtægternes § 6 er kommanditisternes hæftelse begrænset til USD 100.000 pr. anpart med fradrag af kontante indbetalinger på anparten."
Af skattebilaget for 2012 fremgår følgende udvikling i kommanditselskabets gæld til F1-Bank på lånet på oprindeligt 13 mio. USD:
| Saldo restgæld primo 2012 | 8.700.000 USD |
| Afdrag i 2012 | -3.591.951 USD |
| Saldo restgæld ultimo 2012 | 5.108.049 USD |
K/S H1 blev slettet i cvr-registeret den 28. juni 2013.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst ved frigørelse af gæld i F1-Bank på 2.789.645 kr.
Som følge heraf har SKAT forhøjet klagerens fradragskonto for K/S H1 med samme beløb, og som konsekvens heraf har SKAT godkendt fradrag for tab efter afskrivningsloven fratrukket med 229.120 kr., fordi fradragskontoen ikke længere er negativ.
Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. fremført følgende:
"Kursgevinst vedrørende frigjort gæld i fremmed valuta
(…)
1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse
Ved salget af skibet bliver investor frigjort for at betale sin andel af gæld til F1-Bank på 5.108.049 USD. Gælden er stiftet til kurs 483,62 og er indfriet til kurs 0.
Gevinst og tab på gæld medregnes i den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23, jf. kursgevinstlovens § 20. Af kursgevinstlovens § 23 fremgår, at personers gevinst og tab på fremmed valuta skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.
Af kursgevinstlovens § 24 fremgår, at gevinst på gæld i fremmed valuta som følge af tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering beskattes ikke.
Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelse af gælden er sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår, jf. tillæg nr. 3 til låneaftalen, pkt. 7.
Det er derfor SKATs opfattelse, at gevinsten ved frigørelse af gælden er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
SKAT anser gevinsten for konstateret i 2012 og skal derfor beskattes i 2012.
Den skattepligtige gevinst ved frigørelse af gæld kan herefter opgøres sådan:
| Lån i USD | Kursværdi | Valutakurs | 100 andele | 10 andele |
| Optaget lån 2008 | 5.108.049 | 100 | 483,62 | 24.703.546 kr. | 2.470.354 kr. |
| Indfriet til | 5.108.049 | 0 | | 0 kr. | 0 kr. |
| Kursgevinst | | | | 24.703.546 kr. | 2.470.354 kr. |
| Skattepligtig gevinst | | | | 24.703.546 kr. | 2.470.354 kr. |
Overtaget 10 andele i 2010
Gennemsnitkursen for 100 USD for 2010 var 562,567 kr. i henhold til Nationalbankens Statistik.
Kursgevinst for overtagne andele kan opgøres således:
| Lån i USD | Kursværdi | Valutakurs | 10 anparter | 1/9 anpart |
| Optaget lån 2010 | 5.108.049 | 100 | 562.567 | 2.873.620 kr. | 319.291 kr. |
| Indfriet til | 5.108.049 | 0 | | 0 kr. | 0 kr. |
| Kursgevinst | | | | 2.873.620 kr. | 319.291 kr. |
| Skattepligtig gevinst | | | | 2.873.620 kr. | 319.291 kr. |
Samlet kursgevinst til beskatning pr. investor med 10 anparter
| Optaget lån 2008 | 2.470.354 kr. |
| Overtaget lån 2010 | 319.291 kr. |
| Samlet beskatning | 2.789.645 kr. |
(…)
Kursgevinstsager med tilsvarende problemstilling
Landskatteretten har givet skatteyderne medhold i de nævnte sager. SKAT har efterfølgende påklaget sagerne til Domstolene.
Regulering fradragskonto
Tab ved salg af skib iflg. indsendt regnskabsmateriale -2.669.415 kr.
Maks. Fradrag som følge af negativ fradragskonto -2.440.295 kr.
Manglende tabsfradrag 229.120 kr.
Da SKAT anser ændring vedr. kursregulering som tilgang til fradragskontoen, kan det manglende tabsfradrag godkendes fratrukket -229.120 kr.
Der henvises til Juridisk Vejledning 2014-2, afsnit C.C.3.3.4.
Bemærkninger til din revisors indsigelse
Det fremføres i indsigelsen, at gevinsten er opstået som følge af tvangsakkord og dermed omfattet af kursgevinstlovens § 24 og med denne henvisning ikke skattepligtig.
Det er fortsat SKATs opfattelse, at kursgevinsten ikke er opstået som følge af tvangsakkord, men er opstået som af følge af de særlige lånevilkår og kursgevinsten er dermed skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.
Gælden til F1-Bank er gæld i fremmed valuta og således omfattet af kursgevinstlovens § 23. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er al gevinst på gæld i fremmed valuta skattepligtig. Der skal ikke tages stilling til om gælden er nedskrevet til et lavere beløb end den værdi, som gælden har for kreditor."
SKATs udtalelse om klagen
SKAT har bl.a. udtalt følgende om klagen:
"I klagen fremføres det:
- at der i SKM2010.42.BR ikke var investeret gennem et K/S og derfor var investeringen ikke omfattet af den hæftelsesbegrænsning, der ligger i et K/S
- at skatteyderen i byretsdommen blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6 og skatteyder i nærværende sag er blevet beskattet efter kursgevinstlovens § 23
- at der ikke er tale om non-recourse vilkår i nærværende sag
Det er SKATs opfattelse, at byretsdommen er sammenlignelig, idet uanset om der er tale om non-recourse vilkår, skal gevinsten beskattes uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi er i nærværende salg -0- kr. for kreditor, idet hele resthæftelsen er opkrævet.
Endelig anser SKAT kursgevinstlovens § 23 for at være analog til kursgevinstlovens § 6, jf. lovforarbejder ved indførelse af kursgevinstlovens § 23.
Der henvises i klagen til 25 lignende sager, hvor Landskatteretten har givet skatteyderne medhold. Det skal bemærkes, at SKAT har påklaget disse sager til Domstolene."
Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Skattestyrelsen har den 18. oktober 2019 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:
"Indledningsvist skal Skattestyrelsen bemærke, at Skattestyrelsen anmoder om, at der afholdes retsmøde i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 44, stk. 2.
Desuden skal Skattestyrelsen bemærke, at i SKM2016.325.VLR fandt Vestre Landsret, at kommanditisten skulle beskattes af kursgevinsten i en næsten tilsvarende situation.
Skatteministeriet gjorde overordnet gældende, at der forelå en skattepligtig kursgevinst, fordi kommanditisten ved afståelsen af sine kommanditanparter ideelt set var blevet frigjort fra sin andel af kommanditselskabs gæld til en lavere værdi, end gælden havde på tidspunktet for påtagelsen.
Kommanditisten gjorde heroverfor overordnet gældende, at han i medfør af non recourse-vilkåret i låneaftalen alene hæftede for det optagne lån med værdien af ejendommen, og at han derfor ikke var civilretligt forpligtet til at betale mere end det, ejendommen indbragte ved salg. Efter kommanditistens opfattelse havde han således ikke opnået en gevinst, som kunne bringes til beskatning, idet der ikke i kursgevinstloven er hjemmel til at beskatte en fiktiv gevinst.
Vestre Landsret fastslog, at en hæftelsesbegrænsning som et non recourse-vilkår ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst. Der må derimod foretages en konkret vurdering af, om der består en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet.
Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at kommanditisten havde påtaget sig en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet til långiver.
Da kommanditistens andel af kommanditselskabets gæld ubestridt var ca. kr. 1,25 mio. mindre på tidspunktet for frigørelsen end på tidspunktet for påtagelsen, forelå der en kursgevinst, som var skattepligtig efter kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt., og § 26, stk. 2 (nu stk. 3).
Vester Landsrets dom blev anket til Højesteret, og der er hovedforhandling i Højesteret den 28. og 29. oktober 2019.
I den ved Højesteret verserende sag er spørgsmålet om, hvilken betydning det har, hvis hele hæftelsen i kommanditselskabet er betalt, herunder hvilken betydning den tekst der har stået i Den juridiske vejledning har, ikke været til bedømmelse. Det er dog muligt, at dette vil komme til at indgå i en af de mange øvrige sager, som verserer ved domstolene, og som afventer udfaldet i Højesteret.
Skatteankestyrelsen skriver bl.a. følgende:
"I nærværende sag er der heller ikke tale om lån på non-recourse vilkår. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag".
Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder det, at der ikke i denne sag er tale om et non-recourse lån ikke, at der ikke skal ske beskatning af hele det eftergivne beløb efter kursgevinstlovens § 23.
I denne situation er hele den optagne gæld blevet eftergivet, og da der er tale om gæld i fremmed valuta, skal hele den eftergivne gæld beskattes uden hensyn til debitors betalingsevne. Dette gælder også, når der ikke er tale om et non-recouse lån. Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at A har foretaget rentefradrag for alle renteudgifterne på hele gælden.
Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører det, at der ikke er tale om et non-recourse lån, om muligt, endnu mere at klageren A skal beskattes af den gevinst, han opnår som følge af at en del af gælden i fremmed valuta ikke skal betales.
Skatteankestyrelsen udtaler desuden, at "Ud fra ordlyden af loven finder Landsskatteretten, at kursgevinstloven må fortolkes således, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1 i relation til singulære gældseftergivelser i udenlandsk valuta. Gældseftergivelse i nærværende sag bedømmes derfor ud fra kursgevinstlovens § 23.
I § 23 er ikke anført noget om, at fordringens værdi for kreditor har betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinst/oven ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren. "
Dette er Skattestyrelsen enig i.
Det er korrekt, som Skatteankestyrelsen skriver, at der har stået i Den juridiske vejledning, under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", at der ikke skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis hele resthæftelsen er indbetalt, men Skattestyrelsen er ikke enig i, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.
Da der umiddelbart før det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning stod følgende:
"Bemærk
Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23."
Skattestyrelsen finder således for det første, at der ikke kan støttes ret på det der stod i det i Den juridiske vejledning under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", da der umiddelbart inden stod, at der altid skal ske beskatning af det fulde beløb, når eftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Det vil sige, at Den juridiske vejledning ikke har været entydig, og derfor kan der ikke støttes ret på den.
For det andet har Skattestyrelsen ikke fulgt det der stod i den juridiske vejledning. Dette ses bl.a. af, at Skatteankestyrelsen nu har et stort antal sager, hvori Skattestyrelsen har foretaget beskatning efter kursgevinstlovens § 23, uanset om hele resthæftelse er indbetalt. Efter Skattestyrelsen opfattelse, er det der står i en juridiske vejledning derfor ikke udtryk for en praksis.
I SKM2016.279.HR havde et dødsbo udlagt to faste ejendomme til den ene af to arvinger for ejendomsværdien minus 15 %. Den arving, der havde fået ejendommene udlagt, havde givet arveafkald for 2,1 mio. kr. SKATs anmodning til skifteretten om en sagkyndig vurdering af de to ejendommes værdi blev imødekommet, uanset ejendommene var værdiansat i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). Sagen angik, om 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, var bindende for SKAT, således at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af de udlagte ejendommes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene på en sådan måde, at ejendommenes værdi afveg mindre end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, skal aktiver og passiver i dødsboer ansættes til deres handelsværdi. Hvis boets værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og skattemyndighederne finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien, kan myndighederne efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, selv foretage en vurdering eller - efter dødsboskiftelovens § 93 - bede skifteretten om at udmelde en sagkyndig til at foretage vurderingen. Værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, bestemmer, at boets værdiansættelse af fast ejendom skal lægges til grund ved beregning af arve- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. Det fremgår af cirkulærets punkt 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. Højesteret fandt, at værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %'s reglen samt forarbejderne til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme blev vurderet med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skulle imødekommes. I den sag var Skattemyndighederne således ikke bundet af det, der kunne læses som en klar regel.
I TfS 1994, 557 kommenterede Skatteministeriet TfS 1994,295. I kommentaren fremgår bl.a. følgende:
"Dommen fastslår således, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på ligningsvejledningens udsagn, fordi der gælder en formodning for, at ligningsvejledningen er udtryk for gældende ret, idet den gengiver den praksis, der følges af myndighederne.
I det altovervejende antal tilfælde, hvor der ikke er nogen konflikt mellem ligningsvejledningens udsagn og myndighedernes opfattelse af gældende ret, får dette ikke selvstændig betydning. Det gør det derimod i en situation som den foreliggende, hvor ligningsmyndigheden fandt, at ligningsvejledningens udsagn ikke førte til et materielt korrekt resultat. (Skattestyrelsens understregning)
Sådanne konfliktsituationer er også i hidtidig retspraksis i et vist omfang blevet løst til fordel for skatteyderne, der således har kunnet støtte ret på ligningsvejledningens udsagn, henholdsvis Ligningsrådets bindende anvisninger, jf. først og fremmest højesteretsdommen UfR 1965, s. 399 samt dommene UfR 1982, s. 1161 VL, TfS 1985, 560 ø, UfR 1987, s. 300 H og TfS 1992, 19 ø.
Grundlaget for disse domme er den almindelige lighedsgrundsætning. Ligningsvejledningen retter sig i første række mod de lignende myndigheder, og i det omfang disse er bundet af ligningsvejledningen, kan skatteyderne i samme omfang støtte ret på ligningsvejledningen, da en myndigheds fravigelse af ligningsvejledningen over for en enkelt skatteyder vil medføre en forskelsbehandling af den pågældende i forhold til de skatteydere, hvis forhold behandles i overensstemmelse med ligningsvejledningen. En sådan forskelsbehandling vil være i strid med den almindelige lighedsgrundsætning. (Skattestyrelsens understregning)
Dette synspunkt er ensbetydende med, at skatteydernes mulighed for at støtte ret på ligningsvejledningen alene er af indirekte karakter, hvilket medfører visse begrænsninger i skatteydernes retsbeskyttelse. Eksempelvis vil en skatteyder, der i løbet af 1994 disponerer i tillid til et udsagn i ligningsvejledningen for 1993, ikke på grundlag af lighedsgrundsætningen kunne støtte ret på dette udsagn, hvis det skærpes i ligningsvejledningen for 1994, der som bekendt først udgives i marts 1995.
Med dommen i den foreliggende sag er det imidlertid fastslået, på linje med LSRkendelserne TfS 1990, 3, TfS 1990, 252 og TfS 1991, 322, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på den seneste udgave af ligningsvejledningen. Der må dog antages at gælde en række begrænsninger heri. (Skattestyrelsens understregning)
For det første gælder der den begrænsning, at et udsagn i den seneste udgave af ligningsvejledningen kan være ændret ved relevant offentliggørelse, typisk ved cirkulære eller ved meddelelse i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, jf. for eksempel dommen i TfS 1993, 345 VL.
For det andet gælder der den begrænsning, at det først og fremmest er entydige udsagn, der vil kunne støttes ret på i de nævnte konfliktsituationer, (Skattestyrelsens understregning) jf. modsætningsvis præmisserne i den foreliggende dom, hvor skatteyderen kunne støtte ret på ligningsvejledningens 15-pct.s-regel, fordi denne »efter sin formulering ikke giver mulighed for en afvigende praksis.«
Uanset denne præmis er det dog Skatteministeriets opfattelse, at skatteyderne ikke vil kunne støtte ret på en hvilken som helst entydig formulering, idet der ligger en tredje begrænsning i, at ligningsvejledningen skal sammenholdes med højere rangerende retskilder, først og fremmest lovregler, men også forarbejder, principielle domme, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis. At sidstnævnte retskilde i givet fald vil gå forud for et udsagn i ligningsvejledningen, fremgår af præmissen i den foreliggende dom om, at Skatteministeriet ikke har godtgjort, at 15-pct.s-reglen »faktisk er blevet fraveget.« (Skattestyrelsens understregning)
Skatteministeriet havde ikke under sagen kunnet fremlægge eksempler på, at skattemyndighederne før ændringen af ligningsvejledningen havde fraveget 15-pct.s reglen i konkrete sager. Skatteyderen havde derimod fremlagt en utrykt landsskatteretskendelse, der fastslår, at reglen i ligningsvejledningen, som den var formuleret før 1987-udgaven, indebar, at myndighederne var afskåret fra at statuere maskeret udlodning, når parterne havde handlet indenfor 15-pct.s-grænsen. Et udkast til afgørelse havde været forelagt Told- og Skattestyrelsen, der ikke havde bemærkninger til Landsskatterettens vurdering af sagen.
Det kan dog ikke antages, at enhver modstrid med de nævnte retskilder vil medføre, at en skatteyder ikke vil kunne støtte ret på et entydigt udsagn i ligningsvejledningen. Det synes således at være forudsat i dommen, at det konkrete resultat ikke var fuldstændig i overensstemmelse med reglen i ligningslovens § 16A (Skattestyrelsens understregning) om maskeret udlodning, hvorefter der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endelig opløses. Måtte det lægges til grund, at ejendommen var mere værd end det beløb på 1.000.000 kr., som hovedaktionæren købte den for, ville der således være sket beskatning af maskeret udlodning, hvis ikke han havde kunnet støtte ret på 15-pct.s-reglen.
Tilsvarende var der i de ovennævnte domme vedrørende lighedsgrundsætningen tale om, at resultaterne i større eller mindre grad ikke var i overensstemmelse med lovbestemmelser. I ingen af dommene kan resultatet dog karakteriseres som værende i direkte eller åbenbar modstrid med lovregler. Havde det været tilfældet, kan det ikke antages, at skatteyderen kunne have støttet ret på ligningsvejledningens udsagn, henholdsvis Ligningsrådets anvisninger. jf. herved højesteretsdommer P. Spleth i UfR 1965 B. s. 252 og Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, 5. udgave, vedrørende indholdsmangler som årsag til ugyldige forvaltningsakter, navnlig s. 389 og 394. Endvidere kan der henvises til dommene TfS 1993. 101 V, TfS 1993, 111 V og TfS 1993, 161 V og TfS 1993, 429 Ø, hvor skatteyderne ikke kunne støtte ret på et SD-cirkulære om betingelserne for fradrag for udearbejde, idet cirkulæret i de konkrete tilfælde førte til resultater, der var i direkte modstrid med statsskattelovens § 6, stk. 1. litra a. (Skattestyrelsens understregning)
Det samme var tilfældet i dommen TfS 1994. 427. hvor Vestre Landsrets flertal fandt, at en universitetslektor, der havde foretaget to rejser til USA, ikke kunne fratrække de i den forbindelse afholdte rejse- og opholdsudgifter. Selv om rejserne utvivlsomt havde haft et rent fagligt formål, var der ikke hjemmel for fradrag i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da det ikke var godtgjort, at skatteyderen havde været tjenstligt forpligtet til at foretage rejserne uden at få omkostningerne dækket. Ligningsrådets anvisninger om fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde kunne ikke skabe en selvstændig hjemmel for fradraget. Dommen er af skatteyderen anket til Højesteret.
Uanset at forbeholdet om direkte eller åbenbar modstrid med de nævnte retskilder ikke kan udledes af den specifikke begrundelse for resultatet i den foreliggende dom, kan der henvises til de indledende præmisser, hvoraf det fremgår, at skatteborgerne som »udgangspunkt« bør kunne indrette sig i tillid til ligningsvejledningen som værende gældende ret på området.
Dommens konkrete resultat skal endvidere ses i lyset af at ligningsvejledningens 15-pct.s-regel netop ved at operere med et interval på +/- 15 pct. i sig selv indeholdt en begrænsning for, hvor åbenbart resultatet kunne blive i modstrid med ligningslovens § 16A."
Uanset at den pågældende tekst om K/S'er har stået i Den juridiske vejledning, har Skattestyrelsen i alle tilfælde beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23, også i de situationer, hvor kommanditisten har indbetalt hele resthæftelsen.
Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning, klart er i strid med kursgevinstloven, da kursgevinstlovens § 23 ikke nævner, at når der er tale om et kommanditselskabs gæld i fremmed valuta, så skal der henses til, om resthæftelsen er indbetalt.
Kursgevinstlovens § 23 skal efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at når der er tale om gæld i fremmed valuta, skal der altid ske beskatning af hele det eftergivne beløb. Der er således ikke efter kursgevinstloven nogen undtagelse til dette. For det tredje, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse er det der har stået i den juridiske vejledning således er direkte i strid med kursgevinstloven, og efter Skattestyrelsens opfattelse, kan skatteyderne derfor ikke støtte ret på det der har stået i Den juridiske vejledning.
Skattestyrelsen fastholder således, at klageren A, skal beskattes af den del af den eftergivne gæld, som vedrører hans anparter.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning ikke har været entydigt. Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning og stadig står der, ikke er udtryk for praksis, da der aldrig er truffet afgørelser efter det der står i den juridiske vejledning, men derimod netop er sket beskatning, når eftergivelsen har været i fremmed valuta. Hvis klageren mener, at det der stod i den juridiske vejledning var udtryk for praksis, er det klageren, som skal bevise, at der var en praksis, som blev fulgt. Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning, klart er i strid med loven, da kursgevinstloven ikke indeholder nogen undtagelser for beskatning efter kursgevinstlovens § 23. Det betyder, at der i alle tilfælde skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis en gæld i fremmed valuta ikke skal betales. Efter Skattestyrelsens opfattelse er det der stod i Den juridiske vejledning således direkte i strid med kursgevinstloven, og også af den grund kan klageren ikke støtte ret på det.
Skattestyrelsen fastholder således, at klageren skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23.
For så vidt angår Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib (afledt ændring), er Skattestyrelsen enig i kontorindstillingen"
Skattestyrelsens bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten
På retsmøde i Landsskatteretten anførte Skattestyrelsen, at Højesterets dom i SKM2019.627.HR omhandlede gældsfrigørelse på en non-recourse lån, dvs. hvor der var en begrænset hæftelse, ligesom det er tilfældet i klagerens sag. Højesteret fandt, at hele kursgevinsten var skattepligtig for kommanditisten efter kursgevinstlovens § 23.
Skattestyrelsen anførte, at der ikke er hjemmel i kursgevinstloven til at fritage fra beskatning ved en resthæftelse, og at Højesterets dom i SKM2019.627.HR understøtter dette. Det fremgår endvidere af forarbejderne til kursgevinstloven, at loven omfatter alle kursgevinster og kurstab. Klageren skal derfor beskattes af hele kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23.
Angående hvilken version af Den juridiske vejledning, der er relevant i klagerens sag, anførte Skattestyrelsen, at udgangspunktet er, at det er den senest offentliggjorte vejledning, Skattestyrelsens medarbejdere starter med at slå op i. Det har dog ikke nogen betydning i klagerens sag, hvilken version af Den juridiske vejledning, der anvendes, for indholdet af de relevante afsnit er stort set ens i de forskellige versioner. Tilføjelsen "efter KGL § 21 eller KGL § 23" i afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S’er" indebar ikke nogen reel indholdsændring.
Skattestyrelsen anførte, at klageren dog ikke kan støtte ret på Den juridiske vejledning. For det første fordi det ikke er entydigt, hvad der står i vejledningen. For det andet fordi indholdet er direkte i strid med loven, for efter kursgevinstlovens § 23 er hele kursgevinsten skattepligtig.
Klagerens opfattelse
Klagen
Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den skattepligtige kursgevinst ved frigørelse fra gæld skal nedsættes til 0 kr.
Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:
"A ejede 10 ud af 90 andele af K/S H1, CVR-nr. […]. K/S’ets eneste aktiv var skibet Skib 1.
Købet af skibet blev finansieret hos F1-Bank. Som følge af misligholdelse af betalingerne, pålagde långiver F1-Bank i 2012 K/S’et at sælge skibet og indfri gælden hos dem.
Skibet blev i 2012 solgt for godt 20 mio. kr. Restgælden herefter var på 28.906.961 kr.
Alle resthæftelser var fuldt indbetalte af kommanditisterne, hvorfor der ikke var mulighed for at opkræve mere blandt deltagerne i K/S’et.
F1-Bank afskrev derfor beløbet og K/S H1 blev opløst ved udgangen af 2012.
(…)
Det er vores opfattelse, at A og de øvrige kommanditister ikke har realiseret en skattepligtig kursgevinst, idet der ikke er opnået nogen frigørelse for gæld. Kommanditisternes hæftelse er pr. definition begrænset til deres indskud, hvorfor de efter indbetaling af resthæftelsen, ikke har noget yderligere gældsforhold.
Selve strukturen og det juridiske fundament for selskaber organiseret som K/S’er indebærer, at den enkelte kommanditist udelukkende hæfter med sit indskud, mens komplementaren hæfter ubegrænset for K/S’ets forpligtigelser.
Dette fremgår også af den juridiske vejlednings afsnit C.C.3.3.1 der angiver, at
"I et kommanditselskab hæfter mindst en af deltagerne (komplementaren) personligt, dvs. uden begrænsning, for virksomhedens forpligtigelser, og en eller flere deltagere (kommanditisterne) hæfter begrænset, det vil sige med deres indskud, for virksomhedens forpligtigelser."
Ved indtræden i et K/S opgør kommanditisten en fradragskonto svarende til de beløb, der udgør kommanditistens ansvarlige kapital fratrukket kommanditistens fradrag for afskrivninger, driftsudgifter mv. Forskellen - saldoen på fradragskontoen - er det beløb, som kommanditisten fremtidigt kan bruge til fradrag ved opgørelsen af indkomsten som kommanditist.
Kautionsforpligtigelsen kan medtages på fradragskontoen, hvis kommanditisten hæfter for selskabets gæld som selvskyldnerkautionist.
Ifølge SKM2008.612.HR (omtalt i den juridiske vejledning) kunne kommanditisten først medtage kautionsforpligtigelsen på sin fradragskonto, når aftalen om selvskyldnerkaution var underskrevet i forbindelse med indgåelsen af den konkrete aftaler. Kommanditisten havde bevisbyrden for, at han havde påtaget sig at hæfte som selvskyldner for kommanditselskabets gæld.
Der er i nærværende sag ikke tale om, at kommanditisterne hæfter for gælden til F1-Bank som selvskyldnerkautionister, ligesom kommanditisterne ikke har medregnet en kautionsforpligtigelse på deres fradragskonto.
Havde de underskrevet en selvskyldnerkaution overfor F1-Bank, ville banken også have indkrævet den restgæld, der ikke blev indfriet ved salg af skibet Skib 1, hos kommanditisterne.
F1-Bank har været afskåret fra at kræve yderligere fra K/S H1, og F1-Bank har ikke kunnet gøre en hæftelse gældende over for kommanditisterne. Der er derfor ikke tale om, at kommanditisterne er blevet frigjort for gæld, hvorfor de ikke kan beskattes efter kursgevinstloven.
SKAT henviser til SKM2010.42.BR og udleder heraf, at den enkelte kommanditist har realiseret en gevinst på kommanditistens forholdsmæssige andel af restgælden til F1-Bank ved afståelse af anparterne.
Faktum i SKM2010.42.BR, som SKAT har henvist til, adskiller sig væsentligt fra faktum i omhandlende sag. I byretssagen erhvervede en direktør som lønincitament en post aktier i selskabet for 4 mio. kr. Erhvervelsen blev finansieret ved et lån på non-recourse vilkår, og långiver havde alene sikkerhed i aktierne. Direktøren afstod aktierne for 1 kr. og blev frigjort for gælden på ca. 4 mio. kr. Direktøren blev beskattet af en kursgevinst efter kursgevinstlovens § 6, jf. § 26, stk. 4. I omhandlende sag har SKAT beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23.
I den refererede byretssag er der ikke tale om, at investeringen er foregået gennem et K/S. Skatteyder har derfor ikke været omfattet af den hæftelsesbegrænsning, der definitorisk ligger i et K/S.
I nærværende sag er der heller ikke tale om lån på non-recourse vilkår. Sagen er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.
Kursgevinstsager med tilsvarende problemstilling
SKAT omtaler (dog uden specifik henvisning) i sagsfremstillingen flere sager, der er afgjort af Landsskatteretten til fordel for skatteyder.
Vi har bedt om aktindsigt i disse sager, og har fået oplyst, at der er afgjort 25 tilsvarende sager i Landsskatteretten den 5. februar 2015. Vi har udarbejdet en oversigt over sagsnumre i bilag 2.
I alle disse sager giver Landsskatteretten skatteyder medhold.
Ovennævnte 25 sager minder væsentligt mere om den foreliggende sag end SKM2010.42.BR, som SKAT henviser til i sagsfremstillingen.
Det er derfor vores opfattelse, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal nedsættes til 0 kr. på samme måde som i de ovenfor nævnte sager."
Ved møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fremhævede klagerens repræsentant, at der ikke er tale om et lån på non recourse vilkår. Tillægget til låneaftalen blev udarbejdet i forbindelse med, at selskabet blev nødlidende. Repræsentanten henviste til Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.4.3.3, og særligt underafsnittet om gældsreduktion i K/S’er, der står uændret også i Den juridiske vejledning 2019-1.
Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Klagerens repræsentant har fremsat følgende bemærkninger om Skattestyrelsens udtalelse af 18. oktober 2019:
"Vi er ikke enige i Skattestyrelsens påstand om, at skatteyder ikke kan støtte ret på beskrivelsen i den Juridiske Vejledning. Vi tager dog Skattestyrelsens udtalelse som udtryk for, at Skattestyrelsen er enige i, at den juridiske vejledning i afsnit C.B.1.4.3.3 klart udtaler, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Kun i tilfælde af, at kommanditisten ikke har indbetalt resthæftelsen, kan der blive tale om en beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.
Formuleringen i den juridiske vejledning er indsat under overskriften "Særligt om gældsreduktion i K/S’er" Skattestyrelsen har således gjort sig umage med at præcisere reglerne særligt for K/S’er. Af samme afsnit er som eneste undtagelse anført at en gældsreduktion som følge af et vilkår om non-recourse, ikke vil være omfattet af KGL § 21, men vil skulle betragtes som en indfrielse af gæld til lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGK § 23. Den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning har kun mening, hvis Skattestyrelsen er enig i, at den særlige hæftelsesbegrænsning for kommanditisterne har betydning for opgørelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten.
Skattestyrelsen henviser side 2 nederst, til det "der har stået i Den juridiske vejledning". Vi skal dog bemærke, at det, der har stået, fortsat står i Den juridiske vejledning. Det påståede antal sager, og Skattestyrelsens påstand om, at den juridiske vejledning klart er i strid med kursgevinstloven, har altså ikke fået Skattestyrelsen til at ændre formuleringen i den juridiske vejledning.
Vi skal i øvrigt bemærke, at Landsskatteretten uden støtte fra den juridiske vejledning i 25 sager, hvor der både var non-recource lån og hæftelsesbegrænsning som følge af K/S-strukturen gav skatteyderne medhold i, at kursgevinsten på gælden ikke kunne beskattes. Det er således ikke korrekt, at der ikke har været en offentliggjort praksis.
Skatteankestyrelsen henviser herefter til SKM2016.279.HR vedrørende cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 og finder, at denne dom underbygger, at Skattemyndighederne ikke er bundet af det, der kunne læses som en klar regel. For det første har Højesteret lagt vægt på, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende jf. cirkulærets punkt 48 og konkluderer herefter, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse i henhold til cirkulæret, med mindre der foreligger særlige omstændigheder. Hovedreglen er således at skattemyndighederne er bundet af cirkulæret, dog jf. punkt 48 med den undtagelse, at der kan foreligge særlige omstændigheder.
I nærværende sag vender det omvendt. K/S-strukturen og hæftelsesbegrænsningen er netop den særlig omstændighed, der begrunder den særlige omtale i den juridiske vejledning. Der findes ikke andre særlige omstændigheder i nærværende sag. SKM2016.279.HR er derfor ikke en begrundelse for, at Skattestyrelsen kan fravige den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning, men derimod en begrundelse for, at Skattestyrelsen IKKE kan fravige beskrivelsen i den juridiske vejledning.
Vi skal derudover henvise til Landsskatterettens kendelse SKM2018.551.LSR, der ligeledes tager stilling til cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, og om der er særlige omstændigheder, der skulle begrunde, at skatteyder ikke kan støtte ret på cirkulæret. Konklusionen er, at der ikke i sagen er særlige omstændigheder, der kan begrunde, at skatteyder ikke kan støtte ret på cirkulæret.
Skattestyrelsen henviser videre til domskommentaren i TfS 1994,557 vedrørende Østre Landsrets dom TfS 1994,295, der gav skatteyder medhold i, at denne kunne støtte ret på et udsagn i ligningsvejledningen for 1986.
Af domskommentarerne fremgår, at skatteyder som udgangspunkt kan støtte ret på ligningsvejledningens udsagn.
Det fremgår videre, at når skattemyndighederne finder, at ligningsvejledningen (den juridiske vejledning) ikke fører til et materielt korrekt resultat er konflikten i et vist omfang blevet løst til fordel for skatteyder.
Der er dog undtagelser:
- Hvis formuleringen i ligningsvejledningen er skærpet i det år, hvor transaktionen er gennemført selv om denne skærpende formulering først offentliggøres efter transaktionen. I nærværende sag har Skattestyrelsen nu 7 år efter transaktionen er gennemført valgt at ændre formuleringen i den juridiske vejledning. Der er således ikke gennemført en skærpende formulering.
- Hvis der f.eks. er offentliggjort afgørelser med et andet resultat end udsagnet i den juridiske vejledning. Der er os bekendt ikke før eller i 2012 offentliggjort afgørelser med et andet resultat. De tidligere omtalte 25 afgørelser, der alle gav skatteyder medhold er afgjort i 2015. Og disse afgørelser har som nævnt ikke medført, at Skattestyrelsen har fundet anledning til at ændre i formuleringen i den juridiske vejledning.
Endelig udtales, at det først og fremmest er entydige udsagn, der vil kunne støttes ret på i de nævnte konfliktsituationer. Uanset Skattestyrelsens bemærkninger er det vores opfattelse, at den juridiske vejledning udtrykker et entydigt udsagn. Beskrivelsen retter sig direkte til K/S-situationerne under deres særlige overskrift og beskrivelsen er uden forbehold, når der bortset fra lån med non-recource vilkår.
Når der er tale om entydige udsagn ligger der jf. domskommentaren en yderligere begrænsning, idet ligningsvejledningen skal sammenholdes med højere rangerende retskilder, først og fremmest lovregler, men også forarbejder, principielle domme, ministerielle cirkulærer og offentliggjort fast administrativ praksis.
Det er vores opfattelse, at det hverken af kursgevinstloven eller forarbejderne hertil med sikkerhed kan fastslås, at den beskrevne praksis i den juridiske vejledning er i strid med loven. Skatteankestyrelsen finder nu i modsætning til de omtalte tidligere 25 sager, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, uanset dette fører til et urimeligt resultat, idet det ikke kun er valutakursændringen, der i så fald beskattes. Det er efter vores opfattelse ikke åbenbart klart, at kursgevinstlovens § 23 skal have forrang for § 21, med den konsekvens at skatteyder skal beskattes af kursgevinsten uanset skatteyder ikke hæfter ud over en eventuel resthæftelse i K/S’et.
Skattestyrelsen fremhæver, at skatteyder har taget fradrag for renteudgifterne på lånet og at skatteyder derfor har en reel gældsforpligtelse og derfor også får en reel kursgevinst. Det skal bemærkes, netop for K/S’er er en særlig praksis vedrørende fradragskonto. Reglerne om fradragskontoen sikrer, at skatteyder ikke kan få fradrag, der overstiger kommanditistens hæftelse. Hæftelsesbegrænsningen i K/S-strukturen begrænser dermed samtidig kommanditistens fradragsmuligheder. Der er dermed med fradragskontoreglerne indført en symmetrisk beskatning, hvor hæftelsen begrænser kommanditistens fradragsmuligheder og samtidig begrænser kommanditistens beskatning af en gældseftergivelse.
Der er heller ingen principielle domme eller ministerielle cirkulærer, der underkender beskrivelsen i den juridiske vejledning. De afgørelser, som SKAT/Skattestyrelsen har truffet, ligger efter 2012 og er underkendt af Landsskatteretten. Hvis der har været en offentliggjort fast administrativ praksis, så er det en praksis, der understøtter beskrivelsen i den juridiske vejledning, og ikke en praksis, der underkender beskrivelsen i den juridiske vejledning.
Vi er således fortsat enige med Skatteankestyrelsen i, at skatteyder kan støtte ret på formuleringen i den juridiske vejledning, hvorefter kursgevinsten kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse."
Repræsentantens bemærkninger på retsmøde i Landsskatteretten
På retsmøde i Landsskatteretten anførte klagerens repræsentant, at klageren kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som er, at kursgevinsten skal behandles efter kursgevinstlovens § 23, men at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.
Repræsentanten anførte, at Højesterets dom i SKM2019.627.HR ikke omhandlede, om kommanditisten kunne støtte ret på Den juridiske vejledning. I modsætning til nærværende sag omhandlede sagen ved Højesteret et non-recourse lån, og det er jo netop anført i Den juridiske vejledning, at der gælder noget andet for non-recourse lån.
I afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S’er" i Den juridiske vejledning, som ifølge overskriften retter sig direkte mod den særlige situation med et K/S, henvises der både til kursgevinstlovens § 21 og til § 23. Dermed må afsnittet også finde anvendelse på gæld i fremmed valuta.
Landsskatterettens afgørelse
Gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23. Det fremgår af lovens § 20.
Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Det fremgår af § lovens 21, stk. 1.
Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.
Ifølge kursgevinstlovens § 24 medregnes gevinst på gæld ved gældseftergivelse ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når eftergivelsen af gælden sker som led i en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.
I denne sag blev K/S H1 frigjort fra den restgæld, der var på 1. prioritetslånet, efter at kommanditselskabets skib var solgt. Landsskatteretten finder, at klageren som kommanditist ved frigørelsen har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven, hvorfor der skal tages stilling til, om kursgevinsten er skattepligtig.
Landsskatteretten finder, at lånet hos F1-Bank ikke var på et såkaldt non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed. Det fremgår ikke af lånevilkårene, at der ikke hæftes for lånet ud over den stillede sikkerhed. Bortfaldet af restgælden til banken som følge af punkt 7 i Addendum no. 3 af 3. juli 2012 må sidestilles med en gældseftergivelse. Der er herved lagt vægt på, at Addendum no. 3 blev udfærdiget på et tidspunkt, hvor kommanditselskabets skib var solgt, og hvor der ikke var udsigt til yderligere aktivitet eller driftsindtægter i kommanditselskabet. Punkt 7 i Addendum no. 3 blev efter rettens opfattelse udfærdiget som et led i afviklingen af engagementet med kommanditselskabet og bekræftede bankens rettigheder over for kommanditselskabet i forbindelse med denne afvikling, herunder provenuet ved salg af skibet, jf. punkt 7, litra i, og en eventuel resthæftelse i kommanditselskabet, jf. punkt 7, litra ii.
Landsskatteretten finder derfor, at der foreligger en gældseftergivelse, hvorfor kursgevinsten ikke skal bedømmes ud fra retspraksis om kursgevinst på non-recourse lån, herunder Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR, hvor Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom i SKM2016.325.VLR.
I dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261 H, fandt Højesteret, at i relation til kursgevinstloven skulle et kommanditselskabs gæld, der blev eftergivet, betragtes som kommanditisternes gæld, da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt.
På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at gældseftergivelsen i nærværende sag ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24, idet gældseftergivelsen udspringer af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.
Herefter er spørgsmålet, om kursgevinsten ved den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta (USD) skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, eller efter kursgevinstlovens § 23.
Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.
Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.
Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.
Efter § 23 har fordringens værdi for kreditor ikke, som efter § 21, stk. 1, betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren.
I Den juridiske vejledning 2012-1, som var gældende den 3. juli 2012 ved udfærdigelsen af Addendum no. 3, er anført følgende i afsnit C.B.1.4.3.3:
"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion
(…)
Bemærk
Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7.
Særligt om gældsreduktion i K/S'er
Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.
Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.
(…)"
I Den juridiske vejledning 2014-1 blev afsnit C.B.1.4.3.3 ændret. I Den juridiske vejledning 2014-1 til og med Den juridiske vejledning 2017-1 - herunder i Den juridiske vejledning 2015-2, som var gældende på det tidspunkt, hvor SKAT traf sin afgørelse - er anført følgende:
"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21
(…)
Bemærk
Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.
(…)
Særligt om gældsreduktion i K/S'er
(…)
Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.
(…)"
I Den juridiske vejledning 2017-2 blev underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" ændret igen. Siden 2017-2 versionen har været anført følgende:
"Særligt om gældsreduktion i K/S'er
(…)
Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.
(…)"
Det anførte i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S’er" er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for, at der ikke foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse, og at dette gælder både, når gælden er i danske kroner, og når gælden er i fremmed valuta. Det, der er anført i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S’er, må således naturligt forstås sådan, at ansnittet angår den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab. I denne specielle situation gælder der, ifølge det anførte, noget andet end ved andre "almindelige" singulære gældseftergivelser i fremmed valuta, som omtales i underafsnittet "Bemærk". Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning er i strid med kursgevinstlovens § 23, hvorefter hele kursgevinsten er skattepligtig, uanset om hele hæftelsen er indbetalt af kommanditisten.
I Den juridiske vejledning er det anført, at den giver udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom i SKM2006.553.HR.
Kreditors mulighed for at kræve betaling af kommanditisten er, efter kommanditselskabets natur, begrænset, nemlig til den til enhver tid værende resthæftelse. Retten finder herefter, at det ikke er åbenbart forkert at antage, at kommanditisten alene opnår en økonomisk gevinst ved en gældseftergivelse i den situation, hvor hele resthæftelsen ikke er betalt, sådan som det har fremgået af Den juridiske vejledning igennem en længere årrække. Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning ikke er i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23.
Selvom hele kursgevinsten ved gældseftergivelsen i K/S H1 er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, finder Landsskatteretten således, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter den omhandlede kursgevinst kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse.
SKAT har anført i sin udtalelse om klagen, at hele resthæftelsen var opkrævet, hvilket klageren også har oplyst. Det stemmer dog ikke overens med, at det er anført i årsrapporten for 2012, at der pr. 31. december 2012 var opkrævet kontante indskud hos kommanditisterne på 50.140.513 kr., mens det fremgår af vedtægterne, at stamkapitalen udgjorde 80 mio. kr.
Landsskatteretten hjemviser derfor klagepunktet til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen tager fornyet stilling til størrelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten, herunder tager stilling til, i hvilket omfang klageren havde indbetalt sin vedtægtsmæssige hæftelse.
Fradrag for tab efter afskrivningsloven ved salg af skib (afledt ændring)
SKAT har nedsat indkomsten med yderligere fradrag for tab efter afskrivningsloven på 229.120 kr., fordi hele kursgevinsten blev tillagt fradragskontoen som konsekvens af, at kursgevinsten blev anset for skattepligtig af SKAT.
I det omfang kursgevinsten bliver anset for skattefri, skal der ske en nedsættelse af klagerens fradragskonto for K/S H1. Nedsættelse af fradragskontoen kan have betydning for, i hvilket omfang klageren kan fratrække det opgjorte tab efter afskrivningsloven.
Landsskatteretten finder, at en eventuel ændring af fradrag for tab efter afskrivningsloven bør foretages som en afledt ændring efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, idet ændringen er afledt af klagepunktet om kursgevinst.
Landsskatteretten hjemviser bedømmelsen af fradrag for tab efter afskrivningsloven til fornyet behandling i Skattestyrelsen.