Teksten er offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1.   Det bedes bekræftet, at Spørger anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, hvorefter den samlede overskudsandel i A P/S kan indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen. Ved besvarelsen af spørgsmålet bedes ændringerne i ligningslovens § 4, jf. lovforslag L 194, som vedtaget den 2. juni 2017, taget i betragtning, således at svaret ligeledes vil være gældende efter lovgivningen.

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Overordnet beskrivelse af A P/S

A P/S er et rådgivningsfirma med en omsætning i regnskabsåret 201x på over 500 millioner kroner og havde pr. x. xx 201x over X antal medarbejdere inkl. indehavere og partnere. Aktiviteterne drives primært fra en række kontorer i Danmark i følgende hovedforretningsområder:

(Udeladt)

Aktiekapitalen i A P/S er opdelt i X antal aktier af nominelt kr. XXX.000. Alle indehavere i A P/S har samme stemmeret uanset vederlæggelse.

Ved besvarelse af denne anmodning om bindende svar skal vi anmode om, at det forudsættes, at antallet af indehavere i A P/S i fremtiden forventes at udgøre i intervallet 60-75.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Kriterier for skattemæssig klassifikation af selvstændige i forhold til lønmodtagere

Problemstillingen omkring kriterierne, for hvornår en person er lønmodtager eller selvstændig, er behandlet forskellige steder i Juridisk Vejledning. Det er vores opfattelse, at problemstillingen mest aktuelt er beskrevet og sammenfattet i lovbemærkninger til lovforslag L 194 om ændring af ligningslovens § 4. I henhold til bemærkningerne hertil er der ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Der anføres således følgende i lovforslagets bemærkninger på side 6:

”Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse. ”

I lovforslaget anføres i bemærkningerne på side 7 en række forskellige kriterier (15 stk.), som normalt anvendes, når det skal vurderes, om der er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. I lovforslaget anføres, at når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab, vil disse kriterier ikke nødvendigvis i samme grad være velegnede i vurderingen af, om en partner er selvstændig, da der normalt ikke vil være tvivl om, at selskabet driver erhvervsmæssig virksomhed. Det anføres således i lovforslaget, at når en virksomhed drives i et partnerselskab, skal der - når det vurderes, om en ejer er selvstændig erhvervsdrivende - i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Vi har efterfølgende belyst ovenstående i relation til indehaverne i A P/S, idet vi har valgt at dele det første punkt op i to delelementer.

Det skal bemærkes, at ved vurderingen af de forskellige kriterier, der har indflydelse på hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende, anføres som svar på spørgsmål fra Landbrug & Fødevarer til udkastet til lovforslaget (j.nr. 2017-531) bl.a. følgende:

”Det er opfattelsen, at det herefter er beskrevet så fyldestgørende som muligt, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Fordi der er tale om en konkret vurdering, er det dog ikke muligt at lave en præcis opregning af, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. ” (vor fremhævelse).

Samme sted anføres som svar på bl.a. henvendelse fra SEGES:

”Det afhænger således af en konkret vurdering, hvornår en person skattemæssigt anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. ” (vor fremhævelse).

I Skatteministerens svar på spørgsmål fra FSR – danske revisorer til L 194 anføres bl.a.:

”Med lovforslaget skal der fremadrettet ses på de konkrete forhold for at vurdere, om den enkelte deltager i fx et revisionspartnerselskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

……

Når man går fra en ordning, hvor det eneste afgørende er at have en ejerandel i virksomheden, til en ordning, hvor andre relevante forhold også skal inddrages, kan det ikke undgås, at der opstår visse afgrænsningsvanskeligheder. ”

Det er således under den forberedende lovbehandling tilkendegivet, at det ikke er muligt at lave en præcis opregning af hvilke betingelser der skal være opfyldt, ligesom det afhænger af en konkret vurdering af hvornår en person skattemæssigt er selvstændigt erhvervsdrivende.

Problemstillingen omkring afvejningen af de forskellige forhold kan måske bedst sammenfattes som i Skatteministerens svar på spørgsmål 4 til L 194:

”Herved sikres det, at lønmodtagere ikke kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser. Der er således efter min opfattelse tale om et målrettet indgreb, der sikrer, at det kun er personer, der reelt er selvstændigt erhvervsdrivende, der også anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. ” (vor fremhævelse)

Ovenstående kriterier for sondringen mellem selvstændige og lønmodtagere er primært baseret på bemærkningerne og spørgsmål/svar i forbindelse med vedtagelsen af L 194. Ved vurderingen bør ligeledes tages hensyn til den af Folketingets Skatteudvalg udarbejdede betænkning, hvor der bl.a. anføres følgende:

”Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015.

Der er under lovforslagets behandling udtrykt bekymring for lovforslagets rækkevidde, herunder at lovforslaget, når det udmøntes i praksis, vil kunne medføre, at personer, der må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, fremover vil blive beskattet som lønmodtagere. ”

I betænkningen henvises således direkte til at det forudsættes, at formålet med lovforslaget er at lukke det hul i reglerne som Skatterådet har gjort opmærksom på og ikke en generel begrænsning for transparente selskaber. Bemærkningerne i betænkningen indskrænker derfor i stort omgang rækkevidden af lovændringen og fordrer en anden og mere ”lempelig” vurdering end den som er beskrevet i bemærkningerne til loven og i de afgivne spørgsmål/svar.

Skatteudvalget har i betænkningen ligeledes have væsentlig indflydelse på sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige ved SKATs ligning samt ved Skatterådets afgivelse af bindende svar. Dette understreges ligeledes af at Folketingets Skatteudvalg har ønsket at følge praksis på området jf. udvalgets ønske i betænkningen om at Skatteministeriet efter en periode på 3 år fra lovens ikrafttræden orienterer udvalget om praksis herunder de afgivne bindende svar. I dette må ligge, at der må forventes en lovændring, såfremt det med lovforslaget ønskede formål ikke afspejles i praksis. 

I perioden fra vedtagelsen af L 194 og indtil indleveringen af nærværende anmodning har der alene været få artikler mv., som behandler sondringen mellem lønmodtagere og selvstændige. I Revision & Regnskabsvæsen for april 2018 er der medtaget en artikel om ”Partnerselskaber og interessentskaber”

”Loven må antages at få stor betydning for bl.a. liberale erhverv, herunder for revisorer og advokater, såfremt selskabet er organiseret som et partnerselskab, kommanditselskab eller interessentskab, og der er optaget unge partnere med reduceret ejerandel og reduceret stemmeret.

Ved fortolkningen af loven er der grundlag for at inddrage det forhold, at et stort flertal i Folketinget i Betænkningen af 24. maj 2017 bl.a. bemærker, "at formålet med lovforslaget ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015. "

I ovenstående fremhæver forfatterne at de nye regler forventes at få stor betydning for transparente selskaber som har optaget unge partnere med reduceret ejerandel og reduceret stemmeandel. Herudover henvises i artiklen til betænkningens bemærkninger om at formålet med loven ikke er en generel begrænsning for partnerselskaber, men en opfølgning på afgørelsen fra 2015. Under hensyntagen til at den ene af forfatterne er medlem af Skatterådet må det forventes, at disse forudsætninger og kommentarer ligeledes får væsentlig betydning for behandlingen af bindende svar ved Skatterådet.

I relation til de kriterier som anføres som afgørende for afgrænsningen af virkningsområdet for L 194 kan anføres, at alle indehavere i A P/S har én aktie med samme stemmeret og identiske økonomiske rettigheder og forpligtelser.

Herudover skal det bemærkes, at der pr. x. xx 201x er mellem 60-75 indehavere i A P/S. Disse indehavere består af en blanding af indehavere som har været optaget som partnere fra andre rådgivningsvirksomheder og indehavere, som er udnævnt internt i A P/S. For at dokumentere, at der inden for de seneste X antal år ikke er sket en udnævnelse af partnere/medarbejdere internt i A P/S for at ”udnytte” muligheden for at udnytte indehaverskabet skattemæssigt jf. præmisserne i L 194 kan vi oplyse, at antallet af internt udnævnte indehavere og det samlede antal indehavere ved udløbet af regnskabsåret udgør følgende:

 (Udeladt)

Ovenstående oversigt viser, at der ikke er udnævnt et stort antal indehavere gennem de seneste år, hvor der kunne være en antagelse om at de pågældende alene har begrænset indflydelse på de overordnede beslutninger i A P/S. De foretagne udnævnelser afspejler således alene det behov for dynamik og udvikling/fornyelse i indehaverskabet, som der er behov for at A P/S udvikler sig som ønsket og forudsat af indehaverne i strategiplanen. Endelig skal det bemærkes, at en indehaverkandidat før vedkommende kan udnævnes til indehaver i A P/S skal gennem en længere optagelsesproces, hvor der skal udarbejdes en forretningsplan i samarbejde med de eksisterende indehavere i det pågældende forretningsområde, præsentation for og godkendelse fra selskabets komite ligesom samtlige af de eksisterende indehavere afslutningsvist stemmer om optagelsen. Udnævnelse til indehaver i A P/S er således en strengt forretningsmæssig vurdering for de eksisterende indehavere, hvor potentielle skattemæssige fordele for indehaverkandidaten ikke indgår. Indehavere som optages fra andre rådgivningsvirksomheder vil normalt have erfaring mv. fra deres tidligere erhverv/karriere, som tilsiger, at de indtræder i indehaverskabet i A P/S på en måde, som afspejler at de har indflydelse på de overordnede beslutningsprocesser i A P/S.

Ovenstående forhold tilsiger, at indehaverne i A P/S ikke er omfattet af formålet med L 194 og derfor fortsat – også efter ændringen i ligningslovens § 4 er trådt i kraft – vil være selvstændigt erhvervsdrivende.  

Der kan som anført ovenfor ligge en umiddelbar forskel i kriterierne for klassifikation af lønmodtagerne/selvstændige i henhold til lovbemærkningerne samt spørgsmål/svar i forhold til det som Folketingets Skatteudvalg udtaler i betænkningen. Uanset at udtalelsen i betænkningen i den konkrete sag – ved vurderingen af de lovforslagets effekt på eksisterende partnerselskaber - må forventes at have større vægt end lovbemærkningerne har vi i nedenstående analyse, da betænkningen ikke opstiller andre vurderingskriterier, anvendt kriterierne som medtaget i lovbemærkningerne. Vi har derfor nedenfor analyseret omfanget af indehavernes økonomiske risiko, vederlagsform og omfanget af den enkelte indehavers indflydelse.

Omfanget af indehavernes økonomiske risiko og vederlagsform

Lovbemærkningerne til L 194 indeholder nedenstående kommentarer i relation til økonomisk risiko og vederlagsform:

”Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats,…

Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. ”

Problemstillingen omkring omfanget af indehavernes økonomiske risiko og vederlagsform er nærmere belyst nedenfor. Denne beskrivelse er identisk for alle indehavere i A P/S herunder Spørger.

Indehavernes risiko for tab af investeringen i A P/S

Indehaverne skal - når de indtræder som indehaver - købe en aktie i henholdsvis A P/S og H A/S. Købsprisen for aktierne fastsættes i overensstemmelse med en partneraftale til indre værdi baseret på det senest godkendte regnskab og skal betales kontant. Den samlede anskaffelsessum for aktierne i de to selskaber udgør pt. i størrelsesordenen mellem 3,5 til 5 millioner kroner.

Værdien af investeringen i A P/S for den enkelte indehaver i A P/S er, som det fremgår ovenfor, afhængig af den regnskabsmæssigt opgjorte egenkapital. Hovedtallene i balancen pr. x. xx 201x kan specificeres som følger jf. årsrapporten (DKKm):

(Udeladt)

Den regnskabsmæssigt opgjorte egenkapital udgjorde pr. x. xx 201x jf. ovenfor DKK X antal millioner kroner. Ved opgørelsen af denne egenkapital indgik der bl.a. følgende regnskabsmæssige værdier, som i årsrapporten for 201x er indeholdt i regnskabsposten langfristede aktiver (DKKm):

(Udeladt)

Som det fremgår ovenfor udgør de samlede immaterielle anlægsaktiver cirka X% af egenkapitalen pr. x. xx 201x, og alene goodwill udgør et beløb, der overstiger egenkapitalen.

Udover investering i goodwill og andre immaterielle aktiver havde A P/S pr. x. xx 201x bogførte tilgodehavender fra kunder på DKK XXXm og igangværende arbejder på DKK XXXm. Den samlede regnskabsmæssige værdi af disse regnskabsposter svarer således til cirka X gange værdien af egenkapitalen pr. x. xx 201x. Selskabet har historisk set været god til at inddrive tilgodehavender fra kunder og har ligeledes velfungerende rutiner i relation til værdiansættelse og håndtering af igangværende arbejder, men de store beløb som er investeret i disse aktiver indebærer en iboende risiko for indehavernes investering. 

Ovenstående viser, at der til værdiansættelsen af aktiverne er knyttet en væsentlig usikkerhed, der påvirker størrelsen af selskabets egenkapital og dermed salgsprisen for aktien i A P/S.

Ovenstående risici i relation til indehavernes investering er ligeledes relevant i forhold til den løbende likviditetsbinding, som indehaverne foretager i A P/S.

I løbet af regnskabsåret udbetales der á conto vederlag til indehaverne. Acontovederlagene fastsættes forsigtigt af hensyn til imødegåelse af fald i indtjeningen, samt sikrer et rimeligt finansielt beredskab i A P/S. I de seneste X år er der således i årets løb udbetalt á conto gennemsnitligt omkring X% af det samlede vederlag.

Udbyttet udbetales normalt umiddelbart efter den ordinære generalforsamling, mens det resterende beløb med fradrag af eventuel konsolidering udbetales i det efterfølgende regnskabsår. Dette forudsætter, at indtjeningen i det nye regnskabsår og likviditeten tillader udbetalingen af restvederlaget og udbytte. Udbytte har de senere år andraget i niveauet DKK XXXm, mens konsolideringen har andraget under DKK XXXm pr. indehaver. 

Den samlede kapitalbinding ultimo regnskabsåret 201x androg i form af restvederlag og aktieinvestering således gennemsnitligt mellem x til y millioner kroner pr. indehaver.

Ovenstående betyder også, at det er indehaverne, der bærer risikoen for svigtende indtjening, og det tilbageholdte restvederlag vil således helt eller delvist dække en svigtende indtjening og i princippet sikre, at alle eksterne kreditorer får deres penge førend indehaverne.

Indehavere i A P/S er forpligtet til - efter påkrav fra XX - at stille med yderligere kapital til finansiering af selskabets drift. Vilkårene herfor fastsættes af XX. Disse yderligere kapitalindskud vil være underlagt de samme risici som anført ovenfor under indehavernes nuværende investeringer.

Herudover er der ikke krav om, at indehaverne skal stille med yderligere kapital eller stille garanti for selskabets forpligtelser.

Vederlagsform

(Udeladt)

Sammenfatning vedrørende omfanget af indehavernes økonomiske risiko og vederlagsform

En indehaver skal - i forbindelse med sin optagelse som indehaver i A P/S – på nuværende tidspunkt købe aktier for i størrelsesordenen mellem 3,5 millioner kroner til 5 millioner kroner. Værdien af en aktie fastsættes til den forholdsmæssige andel af egenkapitalen. En indehaver vil - når vedkommende udtræder som indehaver – derfor være 100% afhængig af den regnskabsmæssige egenkapital i A P/S, idet eventuelle fald i egenkapitalen medfører en tilsvarende forholdsmæssig reduktion af salgsprisen for aktien.

A P/S har foretaget væsentlige investeringer i goodwill og andre immaterielle anlægsaktiver ved køb af virksomheder, og den regnskabsmæssigt bogførte værdi af goodwill pr. x. xx 201x er således højere end den regnskabsmæssige egenkapital pr. x. xx 201x. Den regnskabsmæssige værdi af goodwill kan blive negativt påvirket af en række andre både eksterne og interne forhold, der påvirker indtjeningsforventningerne.

Herudover har selskabet foretaget væsentlige driftsinvesteringer i debitorer og igangværende arbejder, som ligeledes har betydning for værdien af selskabets egenkapital.

Vederlaget til indehaverne i A P/S vil blive fastsat baseret på en årlig individuel performance-vurdering, ligesom vederlaget vil være påvirket af det regnskabsmæssige resultat i A P/S. I tilfælde af underskud/dårlige finansielle resultater og/eller ved manglende performance vil indehaveren ikke være berettiget til vederlag for det pågældende regnskabsår og vil skulle tilbagebetale eventuelt for meget udbetalt á conto vederlag.

Ovenstående beskrivelse og vurdering er som anført ens for alle indehavere i A P/S og er således også gældende for Spørger. Vederlaget til Spørger er for nærværende ikke garanteret, og et garanteret vederlag vil alene kunne være aktuelt, når Spørger fratræder som indehaver. Det vederlag som eventuelt vil blive garanteret vil – udover den del som kan henføres til forrentningen af den foretagne investering i A P/S – blive beskattet som A-indkomst hos Spørger.

Omfanget af indehavernes indflydelse

I bemærkningerne i lovforslaget (L 194) er der refereret til en række forskellige vurderingskriterier i relation til indehavernes indflydelse. Disse kan efter vores opfattelse sammenfattes i følgende hovedområder:

1. Antallet af indehavere
2. Reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger
3. Underlagt andres instruktionsbeføjelse
4. Indehaverens egen instruktionsbeføjelse

Vi har nedenfor medtaget kommentarer, som er gældende for alle indehavere i A P/S i relation til de fire hovedområder og som er relevante i forståelse af den enkelte indehavers skattemæssige kvalifikation. Vi anser de enkelte indehavere i A P/S for relativt ”ens” i relation til den skattemæssige klassifikation og alle indehavere har således en række opgaver i relation til følgende parametre:

• Kunder
• Talent (medarbejdere)
• Forretningsudvikling

Disse tre parametre indgår ligeledes i den enkelte indehavers performancevurdering til brug for bl.a. fastsættelse af vederlaget både for den enkelte indehaver og for det ”hold/team” af andre indehavere i f.eks. et forretningsområde, som vedkommende bliver vurderet sammen med. Vægtningen af de 3 parametre er forskellig for de enkelte indehavere for at fokusere på den enkelte indehavers styrker, rolle og ansvar for derigennem at sikre en optimal udvikling af A P/S på såvel den korte som lange bane, samt sikre, at indehaverholdet komplementerer hinanden optimalt. Herudover er der en række indehavere, som har ”formelle” ledelsesroller ved at de f.eks. fungerer som leder af delområder inden for de enkelte forretningsområder.

Som supplement til den overordnede beskrivelse har vi nedenfor overordnet beskrevet Spørgers organisatoriske placering, hvilken instruktionsbeføjelse Spørger har og er underlagt i A P/S.

Antallet af indehavere

I bemærkningerne til lovforslaget anføres følgende:

”Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse. ”

Ovenstående uddrag fra lovbemærkningerne er i processen omkring spørgsmål/svar til udkastet til lovforslaget modificeret i svar på spørgsmål fra DI til udkastet til lovforslaget (j.nr. 2017-531) jf. nedenfor:

”Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. ” (vores fremhævelse).

Samme sted anføres som svar på henvendelse fra SEGES:

”Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er efter fusion, des mindre må det formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Dette kan have betydning for vurderingen af, hvorvidt deltagerne efterfølgende kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. ” (vor fremhævelse).

Endelig anføres som svar på spørgsmål fra DI jf. bilag 3 til L 194 følgende:

”På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmod-tager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere.” (vor fremhævelse)

Som anført indledningsvist skal der ved besvarelsen af denne anmodning om bindende svar forudsættes, at antallet af indehavere i A P/S i fremtiden forventes at udgøre i intervallet 60-75. Uanset at 60-75 indehavere umiddelbart kan anses for højt, anfører Skatteministeren som svar på henvendelse fra Gorrissen Federspiel i relation til udkast til lovforslaget følgende:

”Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. ” (vor fremhævelse).

Når Skatteministeriet anfører, at det må være udgangspunktet, at indehavere i partnerskaber med flere tusinde partnere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må et antal indehavere i intervallet 60-75 ikke kunne anses at være så højt, at det isoleret set har væsentlig betydning for vurderingen af indehavernes indflydelse.

Reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger

I bemærkningerne til lovforslaget anføres følgende i relation til spørgsmålet om reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger:

”For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. ”

Ved vurderingen af de forskellige kriterier som er gældende ved vurderingen af hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende, anføres som svar på spørgsmål fra DI til udkastet til lovforslaget (j.nr. 2017-531) bl.a. følgende:

”Den enkelte deltagers konkrete indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er et element i vurderingen af, om den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. ” (vor fremhævelse)

Lykkes det ikke at etablere en ”governance”- og ledelsesstruktur, som sikrer, at den enkelte indehaver føler, at de har indflydelse på de overordnede beslutninger, som medfører at der er tale om ”ledelse blandt ligemænd”, vil A P/S ikke på sigt kunne tiltrække de bedste indehavere, som har tilstrækkelige entreprenante evner til at udvikle selskabet.

Underlagt andres instruktionsbeføjelse

I relation til hvorvidt en indehaver er underlagt andres instruktionsbeføjelse anføres følgende i lovbemærkningerne:

”At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse. ”

I henvendelse af 26. maj 2017 til Folketingets Skatteudvalg fra FSR – danske revisorer (bilag 10 til L 194) anføres følgende i relation til problemstillingen omkring instruktionsbeføjelsen:

”Ovenstående burde endvidere bekræfte, at den enkelte partner ikke vil være underlagt instruktions-beføjelse fra den formelle ledelse i revisionsvirksomheden, idet de beslutninger, som træffes i partnerskabet er truffet i samklang og derfor typisk implementeres af den enkelte partner uden at dette vil fremstå som en egentlig ”instruktion” fra den formelle ledelse. ”

Det er den klare opfattelse, at den i A P/S etablerede ”formelle” ledelsesstruktur ikke indebærer, at den enkelte indehaver i A P/S føler, at vedkommende er underlagt ”instruktionsbeføjelse” fra andre.

Det er klart, at en indehaver ikke kan beslutte ikke at følge de beslutninger, som er truffet i fællesskab, men må implementere disse uanset at vedkommende indehaver – på trods af indflydelsen på beslutningsprocessen jf. ovenfor - kan være uenig i den trufne beslutning. Denne problemstilling vil være gældende i alle partnerskaber uanset størrelse og struktur, idet der altid vil være situationer, hvor der er uoverensstemmelser af større eller mindre karakter mellem de enkelte indehavere. Disse uoverensstemmelser vil dog typisk være afklaret i den ”uformelle” beslutningsproces, som ligger forud for den egentlige beslutning, og ultimativt vil disse uoverensstemmelser blive afklaret ved at den pågældende indehaver træder ud af partnerskabet i A P/S.

Endelig skal det bemærkes, at de krav, som stilles til en indehaver, er, at denne selvstændigt kan drive og udvikle en kundeportefølje med den nødvendige rentabilitet og forestå forretningsudvikling og medarbejderudvikling indenfor de rammer, som indehaverne i fællesskab har aftalt bl.a. gennem strategi- og handlingsplaner, samt den understøttelse der stilles til rådighed, så vi opnår fordel af vores størrelse og fælles kompetencer.

Såfremt en person ikke opfylder ovennævnte krav om at drive forretningen som beskrevet ovenfor, men ”kun” kan agere under instruktionsbeføjelser, vil vedkommende aldrig blive indehaver i A P/S. Det er dybest set en forudsætning, at man som indehaver kan drive en selvstændig forretning sammen med de øvrige indehavere og udnytte de stordriftsfordele og dermed konkurrencefordele, som A P/S kan tilbyde.

Indehaverens egen instruktionsbeføjelse

Vedrørende indehaverens egen instruktionsbeføjelse anføres følgende i lovbemærkningerne:

”Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere. ”

Indehaverne i de enkelte forretningsområder har direkte eller indirekte instruktionsbeføjelsen over en række medarbejdere. Antallet af medarbejdere som den enkelte har instruktionsbeføjelse over afhænger af flere forskellige forhold i det enkelte forretningsområde. Antallet af indehavere og medarbejdere i de

enkelte forretningsområder pr. x. xx 201x kan illustreres som følger:

(Udeladt)

Ovenstående tal er gennemsnitstal, og antallet af medarbejdere som den enkelte indehaver har direkte og indirekte instruktionsbeføjelse over vil kunne variere inden for det enkelte forretningsområde, da der kan være specialistafdelinger med relativt få medarbejdere, ligesom der kan være forretningsområder med et meget højt antal medarbejdere i forhold til antal indehavere. Fordelingen af indehavere og medarbejdere varierer fra forretningsområde til forretningsområde og afhænger ligeledes i et vist omfang af det geografiske område, men vil være opbygget med henblik på at skabe den mest optimale forretningsmodel, således at det pågældende forretningsområde drives bedst muligt under de forretningsmæssige vilkår som er gældende.

Ud over instruktionsbeføjelsen inden for eget forretningsområde vil indehaverne ligeledes – på konkrete kundeprojekter eller interne projekter - have instruktionsbeføjelse over medarbejdere i andre forretningsområder. Dette tværfunktionelle samarbejde understøtter det andet strategiske skift som skal være med til at udleve strategiplanens mål.

Den konkrete indflydelse på A P/S’ overordnede beslutninger og instruktionsbeføjelse

Nedenfor er medtaget en beskrivelse af Spørgers organisatoriske placering i A P/S, de roller han varetager og omfanget af instruktionsbeføjelse som han er underlagt og selv varetager. Rollerne vil som anført ovenfor ændre sig over tid, men som anført ovenfor anser vi de enkelte indehavere i A P/S for at være ”ens” i relation til den skattemæssige klassifikation som selvstændig. De forventede ændringer i rollerne anses således ikke i væsentligt omfang at ændre på vurderingen af at Spørger er selvstændig.

Spørger er optaget som indehaver i 20XX. Spørger har i perioden frem til nu varetaget en række tværorganisatoriske roller, herunder:

(Udeladt)

Spørger er p.t. organisatorisk placeret i X-forretningsområdet på kontoret i By 1.

Spørger er xxx for kundesegmentet ”X” i Region X. Som xxx deltager Spørger i vederlagssamtaler med indehavere sammen med den regionale forretningsområdeleder samt giver input til performancevurderingen for lederne af de lokale kontorer, i de tilfælde hvor Spørger ikke deltager i performance-samtaler.

Udover ovenstående xxx-roller er Spørger sammen med de øvrige indehavere på kontoret i By 1 ansvarlig for udarbejdelse og implementering af lokale handlingsplaner inden for rammerne af de af indehaverne vedtagne nationale strategier og handlingsplaner. Herudover er Spørger og de øvrige indehavere i By 1 ansvarlige for økonomi, kapacitetsstyring, operationel drift (løbende bemanding af kundeopgaver, rekruttering og afskedigelser) samt generel HR-ledelse. Spørger har således instruktionsbeføjelsen over en række medarbejdere.

Spørger og de øvrige indehavere på kontoret i By 1 indstiller endvidere nye partnere og indehavere til optagelse og godkendelse hos A P/S’ komite.

Endelig er Spørger ansvarlig for en større kundeportefølje.   

Den formelle ledelsesstruktur i A P/S kunne tilsige, at Spørger er underlagt andres instruktionsbeføjelse. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet Spørger vil have været involveret i og har givet input til de væsentligste beslutninger, som påvirker A P/S. Spørger kan således ikke anses for at være ”underlagt andres instruktionsbeføjelse” som beskrevet i bemærkningerne til L 194 og i de forudsætninger, som ligger bag ved lovændringen. 

Sammenfatning vedrørende omfanget af indehavernes herunder Spørgers indflydelse

A P/S har et bredt ”indehaverskab”. Uanset at antallet af indehavere i A P/S umiddelbart kan synes højt set udefra, er det langt fra de ”flere tusinde” som skatteministeren nævner under lovbehandlingen af L 194.

Det er essentielt for A P/S at kunne tiltrække og fastholde de rigtige indehavere for at selskabet kan udvikle sig i henhold til selskabets strategiplan.

For at kunne tiltrække og fastholde de rigtige indehavere er det nødvendigt, at A P/S har et aktivt partnerskab, hvor indehaverne har reel indflydelse på beslutningerne i selskabet.

Kravene for at blive indehaver i A P/S er høje og vil kun kunne opfyldes af personer, som ønsker at have indflydelse på beslutningsprocesserne. Har vedkommende ikke løbende indflydelse, vil vedkommende på sigt forlade A P/S eller miste ”det som skal til” for at være indehaver i A P/S. På tilsvarende måde vil de personer, som opfylder kravene til at blive indehaver i A P/S, ikke acceptere at være underlagt en instruktionsbeføjelse i begrebets normale forstand gennem længere tid og i væsentlige forhold.

Den enkelte indehaver i A P/S vil have instruktionsbeføjelsen over en række partnere og medarbejdere. Antallet af personer, som vedkommende har instruktionsbeføjelsen over, vil afhænge af det pågældende forretningsområde som konsekvens af de forskellige typer af arbejdsopgaver som varetages, men vil være fastsat for at sikre at forretningsområdet drives og udvikles mest optimalt.

Ovenstående sammenfatning er ligeledes dækkende for den indflydelse som Spørger har på de overordnede beslutninger i A P/S og på hans instruktionsbeføjelse over medarbejdere i X-forretningsområdet. Endelig viser analysen at Spørger ikke er underlagt en instruktionsbeføjelse i begrebets normale forstand.  

Sammenfatning og konklusion

Vurderingen af om en deltager i et transparent selskab er selvstændig eller lønmodtager må jf. bemærkningerne i forbindelse med behandlingen af L 194 i særlig grad koncentreres om to forskellige forhold:

1. omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og
2. omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Ovenstående to forhold er yderligere beskrevet og eksemplificeret i lovbemærkningerne. Af de spørgsmål/svar som er afgivet under lovbehandlingen anføres, at der er tale om en konkret vurdering, og at de enkelte kriterier alene er delelementer i den samlede vurdering. Det er således ikke muligt at udarbejde en præcis opregning af, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Skatteministeren sætter problemstillingen i relief ved at anføre:

”Herved sikres det, at lønmodtagere ikke kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser. Der er således efter min opfattelse tale om et målrettet indgreb, der sikrer, at det kun er personer, der reelt er selvstændigt erhvervsdrivende, der også anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende. ” (vor fremhævelse)

Ved vurderingen af rækkevidden af L 194 skal der herudover tages hensyn til at der i den af Folketingets Skatteudvalg afgivne betænkning anføres, at formålet med loven ikke er en generel begrænsning af P/S’er, men alene at lukke det hul i reglerne som Skatterådet har gjort opmærksom på. Hertil skal bemærkes, at strukturen i indehaverskabet i A P/S har været uændret siden 20XX og at der ikke i de seneste X antal år har været optaget nye indehavere udover det som er nødvendigt for at fastholde og udbygge et dynamisk indehaverskab.

Ovenstående redegørelse for Spørgers investering i A P/S og de ejerbeføjelser, som Spørger har i A P/S viser, at Spørger reelt er selvstændigt erhvervsdrivende og ikke blot har erhvervet en symbolsk ejerandel uden reelle ejerbeføjelser.

Spørger opfylder derfor betingelserne for at hele vederlaget kan beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteloven også efter ikrafttræden af L 194.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssigt henseende, hvorefter den samlede overskudsandel fra A P/S kan indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen.

Begrundelse

Sagen drejer sig om, hvorvidt Spørger som deltager i et skattemæssigt transparent selskab efter indførelsen af ligningslovens § 4 kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Retsgrundlag

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat sålydende bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab:

”Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. ”

Som det fremgår af bestemmelsens ordlyd, vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke længere være det eneste retsfaktum, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Afgrænsningen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende efter indførelsen af ligningslovens § 4

Det overordnede formål med indførelsen af ligningslovens § 4 har været at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, jf. også skatteministerens svar til Danske Advokater, DI og FSR – danske revisorer (Skatteudvalget 2016-17, L 194, svar på spørgsmål 5):  

”Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i. Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændig erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold – svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. ” (Skattestyrelsens understregninger)

Formålet med indførelsen af ligningslovens § 4 har således været at sikre, at vurderingen af, om en ejer i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, skal bero på en helhedsbedømmelse af sagens relevante faktiske omstændigheder, og ikke alene det forhold, at ejeren har en ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab.

Den tidligere praksis, hvorefter en person ved alene at erhverve en mindre ejerandel i et skattemæssigt transparent selskab herefter automatisk blev anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssigt henseende, er med indførelsen af ligningslovens § 4 ikke længere gældende, jf. Skatteministeriets høringssvar til Dansk Erhverv (L 194 – bilag 1):

”Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget. Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber. Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. ” (Skattestyrelsens understregning)

Hvor den tidligere afgrænsning af, hvornår en person i et skattemæssigt transparent selskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, alene tog udgangspunkt i ét kriterium (ejerskabet af en ejerandel), medfører indførelsen af ligningslovens § 4, at afgrænsningen (vurderingen) i stedet skal tage udgangspunkt i et flertal af kriterier, der skal være opfyldt, for at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. 

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017.

Kriterier, der indgår i bedømmelsen af, om en deltager i et transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

Den almindelige afgrænsning af, om en skattepligtig skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende på skatterettens område, skal tages med udgangspunkt i de kriterier, som er angivet i pkt. B.3.1.1. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, jf. U.1996.1027 H.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende har således et bredt anvendelsesområde.

Cirkulæret er karakteriseret ved, at cirkulæret indeholder en række generelt formuleret kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 forholder sig ikke specifikt til de afgrænsningsvanskeligheder, der kan opstå, når det skal vurderes, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab skal anses for lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende.

De almindelige kriterier i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 vil derfor ikke nødvendigvis i samme grad være velegnede ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4: 

”Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver. ” (Skattestyrelsens understregning)

Ligningslovens § 4 har, som tidligere nævnt, til formål at sikre, at vurderingen af, om den enkelte ejer i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal basere sig på en samlet vurdering af de relevante faktiske forhold.

Midlet til at sikre dette formål er sket ved, at der i forarbejderne til ligningslovens § 4 er beskrevet en række kriterier, der i højere grad end kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, tager udgangspunkt i de særlige forhold, der gælder ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber.

Kriterierne om økonomisk risiko og indflydelse vil ifølge bemærkningerne være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende:

”Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden. ”

De kriterier, der fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, er beskrevet for at illustrere, hvilke kriterier, der som udgangspunkt er væsentlige i forhold til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, herunder hvordan vægtningen af kriterierne bør foretages, jf. Skatteministeriets svar til Dansk Erhverv (L 194 – bilag 1): 

”Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre. ” (Skattestyrelsens understregninger)

Som det fremgår af ovenstående, er det sagens faktiske omstændigheder, der bliver afgørende for udvælgelsen af, hvilke kriterier, der er mest velegnede til at indgå i bedømmelsen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. 

For det tilfælde, at det skattemæssigt transparente selskab er organiseret på samme måde som forudsat i forarbejderne således, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab, at driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet, at det er selskabet, der ejer og lejer de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og at annoncering for virksomheden sker i selskabets navn, er de mest velegnede kriterier den enkelte deltagers indflydelse og økonomiske risiko.

I den konkrete sag er personalet ansat hos A P/S, driftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører A P/S, og det er A P/S, der lejer lokalerne, og annoncering for virksomheden sker også i A P/S’ navn.

På baggrund af ovenstående vil vurderingen af, om Spørger - som deltager i A P/S – kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse.

Økonomisk risiko

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

”Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud. ”

Ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et skattemæssigt transparent selskab, skal der ikke henses til, hvor stor en andel den enkelte deltagers kapitalindskud forholdsmæssigt (procentvis) udgør af den samlede kapital, jf. Skatteministeriets svar til SEGES (L 194 – bilag 1):

”Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko. ”

Det fremgår endvidere af forarbejderne til ligningslovens § 4, at det er krav for at blive anset for selvstændig erhvervsdrivende, at deltageren skal have en reel økonomisk risiko forbundet med sin deltagelse i det skattemæssige transparente selskab:

”Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. ”

Det skal således vurderes konkret, hvilken reel økonomisk risiko den enkelte deltager har, jf. også Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 – bilag 1):

”Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen. ”

Vederlagsform

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen:

”Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. ”

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som det fremgår af de citerede bemærkninger, skal deltagerens vederlæggelse afhænge af selskabets overskud, ligesom deltageren skal dække eventuelle tab.

Hvis deltageren uafhængigt af selskabets over- eller underskud modtager et minimumsvederlag, vil deltageren almindeligvis ikke kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi denne vederlagsform taler for tjenesteforhold.

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der nærmere skal forstås ved ”indflydelse”, er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger:

”For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse. ”

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i det skattemæssigt transparente selskab, skal der også lægges vægt på antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, jf. Skatteministeriets svar til DI (L 194 – bilag 1):

”Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. ”

Kriteriet om indflydelse vil således efter Skatteministeriets opfattelse være lettere at opfylde, når virksomheden har færre deltagere, jf. Skatteministeriets svar til FSR – danske revisorer (L 194 – bilag 1):

”Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere. Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere. ”

Er der tale om en virksomhed med flere tusinde partnere, er det Skatteministeriets opfattelse, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Skatteministeriets svar til Gorrissen Federspiel (L 194 – bilag 1):

”Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. ”

Endeligt blev Skatteministeriet i forbindelse med høringen af lovforslaget adspurgt af DI om, hvordan ejerkredsen i de større rådgivnings- og konsulentvirksomheder, der er organiseret i skattemæssigt transparente selskaber, skal vurderes efter ligningslovens § 4. Hertil svarede Skatteministeriet:

”Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. ”

Som det fremgår af forarbejdernes beskrivelse af kriteriet indflydelse, skal der ved vurderingen af, om den enkelte deltager har reel indflydelse i virksomheden, blandt andet lægges vægt på følgende forhold: (i) om den enkelte deltager har reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger, (ii), antallet af deltagere i det skattemæssigt transparente selskab, (iii) om den enkelte deltager er tillagt instruktionsbeføjelse i forhold til eventuelle medarbejdere, og (iv) om den enkelte deltager selv er underlagt instruktionsbeføjelse og tilsyn fra andre overordnede i virksomheden, herunder fra højere ledelseslag eller selskabets fællesorgan. 

Kriteriet indflydelse indeholder således en række generelt formuleret (del)kriterier, der taler henholdsvis for og imod, om en deltager kan anses for at have reel indflydelse i virksomheden, der skal vægtes mod hinanden. Kriterierne og vægtningen heraf er ikke entydigt beskrevet i lovens bemærkninger, og dette må efter Skattestyrelsens opfattelse medføre, at i de tilfælde, hvor kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, skal afgørelsen af, om Spørger kan anses for at have reel indflydelse, ske på grundlag af en samlet bedømmelse af kriterierne, og det må på baggrund af den samlede bedømmelse af kriterierne vurderes, hvilke forhold der mest tungtvejende taler for det ene eller andet resultat, og dermed bliver afgørende for udfaldet af den samlede vurdering.

Skattestyrelsens vurdering af, om Spørger som deltager i et skattemæssigt transparent selskab er selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4

Når det skal vurderes, om Spørger – som deltager i A P/S – kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, er det ikke længere tilstrækkeligt alene at se på, om Spørger har en ejerandel i A P/S, jf. ligningslovens § 4.

Afgørelsen af, om Spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle de relevante forhold, der gælder for Spørger.

Ved vurderingen af, om Spørger som deltager i A P/S kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, skal der særligt henses til, (1) omfanget af den økonomiske risiko, som Spørgers deltagelse i A P/S indebærer, herunder vederlagsform, og (2) omfanget af Spørgers indflydelse i A P/S.

Oplysninger om Spørgers hæftelse og vederlagsform

Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at aktiekapitalen i A P/S er opdelt i X antal aktier af nominelt XXX.000 kr.

Det er endvidere oplyst, at indehaverne – når de indtræder som indehavere – skal købe en aktie i henholdsvis A P/S og H A/S. Købspriserne for aktierne fastsættes til indre værdi baseret på det senest godkendte regnskab, og skal betales kontant. Den samlede anskaffelsessum for aktierne i de to selskaber udgør i øjeblikket i størrelsesordenen mellem 3,5 til 5 millioner kroner.

Spørger hæfter således for mellem 3,5 til 5 millioner kroner, som udgør Spørgers egenkapitalindskud i A P/S.

Endeligt er det oplyst, at vederlaget til den enkelte deltager afhænger af egne præstationer og overskuddet i A P/S. I tilfælde af underskud/dårlige finansielle resultater og/eller ved manglende præstationer, vil den enkelte deltager ikke været berettiget til vederlag for det pågældende regnskabsår, og deltageren vil skulle tilbagebetale eventuelt for meget udbetalt à conto vederlag. Endvidere er det oplyst, at deltagere alene i helt specielle tilfælde vil være garanteret et minimumsvederlag.

Desuden er det oplyst, at Spørger ikke er garanteret et minimumsvederlag, og at vederlaget til Spørger således afhænger af overskuddet i A P/S, og dels Spørgers egne præstationer i det enkelte regnskabsår.

Oplysninger om Spørgers indflydelse og A P/S’ organisation

Spørger er kapitalejer i A P/S. Der er mellem 60-75 kapitalejere i A P/S, der har samme ejerandel og stemmeret på generalforsamlingen.  

A P/S er et partnerselskab, der er er omfattet af selskabslovens regler, jf. selskabslovens § 358.

Det er oplyst, at A P/S har en ledelsesstruktur, hvorefter der er en bestyrelse, der varetager den overordnede og strategiske ledelse, og en direktion, der forestår den daglige ledelse, jf. selskabslovens § 111, stk. 1, nr. 1.

Bestyrelsen har en række pligter, der er reguleret i selskabslovens § 115.

Det fremgår af selskabslovens § 115, at i kapitalselskaber, der har en bestyrelse, skal denne ud over at varetage den overordnede og strategiske ledelse og sikre en forsvarlig organisation af kapitalselskabets virksomhed påse, at (1) bogføringen og regnskabsaflæggelsen foregår på en måde, der efter selskabets forhold er tilfredsstillende, (2) der er etableret de fornødne procedurer for risikostyring og interne kontroller, (3) bestyrelsen modtager den fornødne rapportering om kapitalselskabets finansielle forhold, (4) direktionen udøver sit hverv på en behørig måde og efter bestyrelsens retningslinjer og (5) at kapitalselskabets kapitalberedskab til enhver tid er forsvarligt.

Direktionen har også en række pligter, der er reguleret i selskabslovens § 117.

Det fremgår af selskabslovens § 117, at direktionen varetager den daglige ledelse af selskabet, og at direktionen skal følge de retningslinjer og anvisninger, som bestyrelsen har angivet. Den daglige ledelse omfatter ikke dispositioner, der efter kapitalselskabets forhold er af usædvanlig art eller stor betydning.

Flertallet af bestyrelsens medlemmer vælges af generalforsamlingen, jf. selskabslovens § 120, stk. 1. Det er bestyrelsens opgave at ansætte en direktion, jf. selskabslovens § 111, stk. 1.

Som det fremgår af ovenstående, er A P/S organiseret som et traditionelt kapitalselskab med en generalforsamling, bestyrelse, direktion og medarbejdere, hvor der – som foreskrevet i selskabsloven – er sket en opdeling af ansvar, opgaver, kompetencer og pligter mellem de forskellige selskabsorganer.

Det er oplyst, at Spørger blev optaget som indehaver i 20XX. Spørger har i perioden frem til nu varetaget en række tværorganisatoriske roller, herunder:

(Udeladt)

Spørger er i øjeblikket organisatorisk placeret i rådgivningsforretningsområdet på kontoret i By 1.

Spørger er xxx for kundesegmentet ”X” i Region X. Som xxx deltager Spørger i vederlagssamtaler med indehavere sammen med den regionale forretningsområdeleder samt giver input til performancevurderingen for lederne af de lokale kontorer, i de tilfælde hvor Spørger ikke deltager i performancesamtaler.

Udover ovenstående xxx-roller er Spørger sammen med de øvrige indehavere på kontoret i By 1 ansvarlig for udarbejdelse og implementering af lokale handlingsplaner inden for rammerne af de af indehaverne vedtagne nationale strategier og handlingsplaner. Herudover er Spørger og de øvrige indehavere i By 1 ansvarlige for økonomi, kapacitetsstyring, operationel drift samt generel HR-ledelse.

Spørger og de øvrige indehavere på kontoret i By 1 indstiller endvidere nye partnere og indehavere til optagelse og godkendelse hos A P/S’ komite.

Endelig er Spørger ansvarlig for en større kundeportefølje.

Det er oplyst, at Spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen i A P/S.

Endvidere har Spørger instruktionsbeføjelse over medarbejderne i A P/S.

Samlet vurdering

Skattestyrelsen har lagt til grund for besvarelsen af det bindende svar, at Spørger efter det af Spørger oplyste ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferieloven og funktionærloven m.v.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger mest nærliggende må anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der er en række forhold, der mest tungtvejende taler for dette resultat. Herefter kan den samlede overskudsandel i A P/S indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen.

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at der er forholdsvist mange deltagere i A P/S, at (udeladt), der reducerer den enkelte deltagers indflydelse i A P/S, at Spørger ikke sidder i bestyrelsen eller direktionen i A P/S, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for, at Spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger i A P/S må anses for begrænset.

Omvendt taler det for, at Spørger har en vis indflydelse i A P/S, at Spørger har samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere i A P/S, og at Spørger har instruktionsbeføjelse over de ansatte i A P/S.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afvejningen af ovenstående kriterier ikke entydigt fører til, at Spørger må anses for at have reel indflydelse i A P/S, fordi der er en række forhold, der taler for og imod dette resultat. Efter en samlet bedømmelse finder Skattestyrelsen, at Spørger mest nærliggende må anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv er diskvalificerende for, at Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, såfremt andre forhold mere klart taler for dette resultat.

Endvidere har Skattestyrelsen lagt vægt på, at Spørger har indskudt mellem 3,5 til 5 millioner kroner i selskabskapital i A P/S, at Spørgers vederlæggelse afhænger af resultatet (over- eller underskud) i A P/S og egne præstationer, og at Spørger efter det oplyste ikke er garanteret et minimumsvederlag, hvorfor Spørger efter Skattestyrelsens opfattelse må anses for at have en reel økonomiske risiko som deltager i A P/S.

På baggrund af ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger på baggrund af en konkret vurdering mest nærliggende må anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Der er særligt lagt vægt på, at Spørger som deltager i A P/S har påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold.

Endvidere har Skattestyrelsen også ved den konkrete vurdering af Spørgers økonomiske risiko og indflydelse tillagt det vægt, at det fremgår af udvalgsbetænkningen til lov nr. 684 af 8. juni 2017, at formålet med lovforslaget ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet gjorde opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat sålydende bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab:

”Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. ”

Det fremgår af ændringslovens § 2, at loven træder i kraft den 1. juli 2017, og at loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere.

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 – Forslag til lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab).

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

Ӥ 1

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016, som ændret ved § 2 i lov nr. 1553 af 13. december 2016, § 5 i lov nr. 1554 af 13. december 2016 og § 2 i lov nr. 1665 af 20. december 2016, foretages følgende ændring:

1. Efter § 3 A indsættes:

»§ 4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.«

§ 2

Loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Stk. 2. Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Danmark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.

Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning, der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spare virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksomhedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de erhvervsdrivende først betale den højere personskat, når de hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virksomhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.

Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsordningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Regeringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen ikke må misbruges.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person – typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) – var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne “substitueres”, kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Til § 2

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning for erhvervslivet, skal træde i kraft enten den 1. januar eller den 1. juli.

Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil blive omfattet de foreslåede bestemmelser fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

Selskaber kan have forskudt indkomstår. For selskaber med bagudforskudt indkomstår, f.eks. perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. juni 2018.

Hvis den skattepligtige deltager i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- og kommanditselskab, og omfattes af den foreslåede § 4 i ligningsloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, og ikke længere kan benytte virksomhedsordningen, kommer et eventuelt opsparet overskud til beskatning, såfremt personen ikke driver anden virksomhed i virksomhedsordningen.

De gældende regler i virksomhedsskattelovens kapitel 5 om ophør – virksomhedsskattelovens §§ 15 og 15 b – vil således kunne finde anvendelse som følge af, at der, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, ikke længere er tale om indkomst ved drift af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den skattepligtige, der anses for selvstændigt erhvervsdrivende i dag, men som med forslaget ikke længere vil blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, udtræder således af virksomhedsordningen med virkning fra den 1. januar 2018, medmindre den pågældende driver anden selvstændig erhvervsvirksomhed. ”

Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) – Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 (uddrag)

Dansk Erhverv spørgsmål:

”Dansk Erhverv anfører, at baggrunden for lovforslaget er et bindende svar fra Skatterådet, hvor der bliver givet tilladelse til, at selv personer med en meget lille ejerandel kunne indgå som partner i et P/S. På denne baggrund indstillede Skatterådet, at loven blev ændret, da der ellers vil være en risiko for, at reglerne ville blive misbrugt.

Dansk Erhverv mener, at formålet med forslaget ikke er at foretage en stramning, men at sikre, at reglerne er som før, Skatterådet afgav det bindende svar. Dansk Erhverv er indforstået med et målrettet indgreb, der sikrer mod udvanding af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende ved at gøre alle ansatte til partnere, men finder det vigtigt, at man ikke strammer praksis mere end højst nødvendigt, og at de konstruktioner, der i en årrække har eksisteret bl.a. i liberale erhverv, ikke bliver ramt unødigt med lovforslaget.

Dansk Erhverv mener derfor, at det bør fremgå meget præcist af lovforslaget, at den brug af P/S’er i bl.a. liberale erhverv, som man har set i mange år, og som Skattemyndighederne har blåstemplet, ikke skal rammes af indgrebet.

Dansk Erhverv foreslår, at det præciseres i lovbemærkningerne, at en lang række af de krav og forudsætninger, der som udgangspunkt opstilles ved den skatteretlige vurdering af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, ikke bør have nogen vægt, når man vurderer, om en deltager i et P/S er selvstændigt erhvervsdrivende.

Dansk Erhverv nævner som eksempel, at der i et P/S m.m. typisk ikke skiltes med partnerens eget navn, at aktiverne vil ligge i virksomheden og ikke hos den enkelte ejer, og at medarbejderne ikke vil være ansat af den enkelte partner m.m. Dansk Erhverv opfordrer til, at bemærkningerne gennemgås med henblik på at sikre, at der ikke i vurderingen af P/S’er stilles nogle krav, som disse typer af selskaber ikke kan og skal efterleve. ”

Skatteministeriets svar:

Hensigten med lovforslaget er generelt at sikre, at lønmodtagere ikke behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt de ikke opfylder de skattemæssige kriterier herfor. Hensigten med lovforslaget er således, at det netop ikke skal være afgørende for den skattemæssige kvalifikation, hvorvidt der er erhvervet en anpart i et skattetransparent selskab, f.eks. et partnerselskab.

Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget.

Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber.

Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er opfattelsen, at det klare udgangspunkt er, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, i alle tilfælde skal lægges vægt på de kriterier, der normalt anvendes ved denne vurdering. Dette bør også gælde ved deltagelse i et partnerselskab (P/S).

Kriterierne er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre.

Det er således opfattelsen, at det fortsat vil være muligt at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at nogle af de gengivne kriterier ikke er opfyldt (evt. fordi de ikke er relevante i den konkrete sammenhæng), hvis blot nogle af de øvrige kriterier er opfyldt, og der efter en samlet vurdering er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. ”

DI spørgsmål:

”DI gør opmærksom på, at der igennem mange år er sket en koncentration i partnerdrevne virksomheder ved fusioner og organisk vækst. Denne tendens vil antageligvis fortsætte, herunder som følge af øget specialisering og internationalisering.

DI finder det væsentligt, at skattereglerne ikke står i vejen for vækst og konsolidering i virksomhederne. Et større antal partnere/ejere i samme virksomhed bør derfor ikke i sig selv føre til en anden beskatning.

DI finder det vigtigt, at det generelt vægtes højt at arbejde for klare, langtidsholdbare og robuste skatteregler. Det bidrager til at reducere de administrative byrder, minimere antallet af opslidende sager og styrke retssikkerheden. I tilfælde som det foreliggende, hvor der efter DI’s opfattelse ikke umiddelbart er risiko for tab af skatteprovenu (det er primært et spørgsmål om periodisering), havde DI gerne set en mere åben proces med mulighed for inddragelse af eksperter og berørte brancher på et tidligere tidspunkt. ”

Skatteministeriets svar:

”Den enkelte deltagers konkrete indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er et element i vurderingen af, om den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Bemærkningerne er udbygget for at illustrere dette tydeligere. ”

FSR – danske revisorer spørgsmål:

”Vedrørende den økonomiske risiko anfører FSR – danske revisorer, at den eksempelvis består i, at ejeren ikke er sikret et økonomisk afkast af sit arbejde, idet ejeren risikerer et afkast på nul eller et negativt afkast, afhængig af selskabets driftsresultat. Afkastet vil især afhænge af den værdi, som ejeren og medejerne tilfører den samlede virksomhed og dermed virksomhedens samlede resultat.

Økonomisk risiko er også, at man risikerer at miste sin investering som følge af dårlig indsats fra en selv eller fra øvrige ejere eller som følge af fejl, erstatningssager, kundeflugt etc.

FSR – danske revisorer anfører, at det langt fra er sikkert, at en eventuel forsikring vil dække erstatninger, herunder navnlig hvis skaden skyldes grov uagtsomhed, eller at skaden er større end forsikringssummen.

FSR – danske revisorer mener, at man er meget langt fra et lønmodtagerforhold, hvis man kan risikere at miste sit levegrundlag, herunder vederlag og sin investering som følge af, at en medejer har begået ansvarspådragende fejl.

Om det andet vigtige kriterium, reel indflydelse og instruktionsbeføjelse anfører FSR – danske revisorer, at det betyder, at man har en reel stemmeret, der ikke er ubetydelig i forhold til andre.

FSR – danske revisorer gør opmærksom på, at større virksomhedssammenslutninger organiserer sig på en sådan måde, at ledelsesmæssige opgaver fordeles blandt forskellige personer og ejere. Det betyder ikke, at den enkelte ejer, der ikke er udpeget til en særskilt ledelsesfunktion, ikke har reel indflydelse, men blot at ledelsen konkret er uddelegeret til personer med kompetence heri.

Den pågældende ejer vil ifølge FSR – danske revisorer have reel indflydelse, forudsat at den enkelte ejer ikke har en ubetydelig stemmeret sammenlignet med andre ejere, således at man derigennem kan udøve sin indflydelse på virksomhedens strategi og drift.

Den enkelte ejer vil lede, tilrettelægge og instruere arbejdet dels i forhold til dennes kunder og dels ved at have indflydelse på udpegning af virksomhedens ledelse igennem sin stemmeret.

Det er ifølge FSR – danske revisorer ikke i sig selv diskvalificerende, at der er tale om en større virksomhedssammenslutning med mange ejere. Selv i tilfælde med blot tre ejere, kan én ejer ikke bestemme alt.

FSR – danske revisorer foreslår, at lovbemærkningerne gennemgås nøjere, idet de indeholder bemærkninger, der kan skabe tvivl om rækkevidden og kriterierne. FSR – danske revisorer henviser til, at kriterierne på side 10 og 11 harmonerer dårligt i forhold til, hvornår en flerhed af personer driver erhvervsvirksomhed sammen, f.eks. håndværkere, konsulenter, læger, liberale erhverv mv.

Når man driver virksomhed sammen med andre, vil man f.eks. ikke annoncere med sit eget navn, men promovere virksomheden, alle aktiver vil typisk ligge i virksomheden, medarbejderne vil være tilknyttet virksomheden og ikke den enkelte ejer, ligesom det er virksomheden og ikke den enkelte ejer, der er momsregistreret. ”

Skatteministeriets svar:

”Den økonomiske risiko er et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I denne forbindelse har hæftelsen som ejer en væsentlig betydning, mens risikoen for ikke at blive vederlagt for sit eget arbejde tillægges mindre vægt, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35Ø.

Det er et kendetegn for selvstændigt erhvervsdrivende, at de har en væsentlig risiko i forhold til den løbende indkomsterhvervelse.

Bemærkningerne til lovteksten er udbygget for nærmere at illustrere, hvordan vurderingen af den økonomiske risiko bør foretages.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt at se på den enkeltes stemmeret. Der må konkret for hver enkelt ejer ses på, om ejeren har en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere.

Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere.

Det skal dog understreges, at der er tale om en konkret vurdering, hvor dette kriterium er et blandt flere.

(…)

Endvidere må der ses på, om den enkelte er undergivet instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra en valgt bestyrelse.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. ”

Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab spørgsmål:

”Gorrissen Federspiel finder, at Skatterådet i henvendelsen til Skatteministeren giver en misvisende beskrivelse af de faktiske omstændigheder i Skatterådets afgørelse, idet Skatterådet anfører, at den erhvervsdrivende havde en meget lille ejerandel, ikke bar nogen reel økonomisk risiko og reelt ville være underlagt instruktionsbeføjelse på samme måde som lønmodtagere.

Ifølge Gorrissen Federspiel bar de erhvervsdrivende i SKM2015.729SR en reel økonomisk risiko, idet de skulle købe en ejerandel (hvilket ingen lønmodtagere gør), de fik kun vederlag, hvis virksomheden gav overskud, og de kunne blive mødt med betydelige erstatningskrav, som kunne indebære, at de erhvervsdrivende intet tjente i en længere periode, eller at virksomheden ligefrem måtte lukke.

Gorrissen Federspiel finder, at det ikke er rigtigt, at de erhvervsdrivende ikke bar nogen økonomisk risiko. Til sammenligning bærer ingen lønmodtagere risiko af denne art og størrelse.

Gorrissen Federspiel gør opmærksom på, at det er tendensen i liberale erhverv at samle sig i større enheder og internationale partnerselskaber, hvor overskuddet fordeles i forhold til den enkeltes indsats og værdi. Det anføres, at det siger sig selv, at den enkelte partners ejerandel i en virksomhed med flere tusinde partnere vil være meget begrænset. Ikke desto mindre kan den enkelte partner tjene mere og være mere succesfuld end den erhvervsdrivende, som driver sin egen virksomhed helt alene. Det er partneren selv, der vælger, om partneren heller vil være en ”lille” partner i en stor enhed eller en ”stor” partner i en lille enhed. Risikoen forbundet med deltagelse i den store virksomhed kan langt overstige risikoen ved deltagelse i den lille virksomhed. Ejerandelens størrelse er således ifølge Gorrissen Federspiel uden betydning for, om man er erhvervsdrivende.

Det anføres, at indehaverne i mange virksomheder har indbyrdes forskellige ejerandele. Det gælder, uanset om virksomheder drives i selskabsform eller i en skattemæssigt transparent form. Muligheden for forskellige ejerandele gør det muligt at optage flere medejere end ellers, herunder navnlig dygtige medarbejdere, hvilket er ikke blot i den enkeltes interesse, men også i samfundets interesse.

Gorrissen Federspiel anfører, at den erhvervsdrivende i et partnerskab er nødt til at indordne sig efter de fælles spilleregler, som kan sanktioneres af den valgte ledelse. Dette er efter Gorrissen Federspiels opfattelse ikke det samme som at være underlagt en instruktionsbeføjelse. ”

Skatteministeriets svar:

”Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.

Den enkelte deltagers hæftelse i f.eks. et partnerselskab er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af det erstatningsansvar, som selskabet kan blive mødt med. Store potentielle erstatningskrav kan således normalt ikke anvendes som udtryk for den enkelte partners risiko.

(…)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. ”

Landbrug og Fødevarer spørgsmål:

”Landbrug & Fødevarer opfordrer til, at det mere præcist angives, hvilken retstilstand der skal gælde med den påtænkte lovændring. Lovforslaget vedrører en helt grundlæggende sondring i skatteretten mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, som efter Landbrug & Fødevarers opfattelse i forvejen er præget af en vis juridisk usikkerhed.

Landbrug & Fødevarer anfører, at der i stadigt stigende omfang vil være medarbejdere i små og store virksomheder i forskellige organisationsformer, der både er lønmodtagere og medejere. Jo mere, man kan gøre for at klarlægge retstilstanden, des bedre.

(…)

Landbrug & Fødevarer mener endvidere, at det bør uddybes, hvordan man skelner mellem og fordeler lønindkomst og afkast af en investering i de tilfælde, hvor en lønmodtager reelt oppebærer begge typer indkomst. ”

Skatteministeriets svar:

”Som det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget, beror det på en konkret vurdering, hvornår en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Bemærkningerne indeholder en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. På baggrund af høringen er bemærkningerne desuden yderligere udbygget.

Det er opfattelsen, at det herefter er beskrevet så fyldestgørende som muligt, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Fordi der er tale om en konkret vurdering, er det dog ikke muligt at lave en udtømmende og præcis opregning af, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er i bemærkningerne til lovforslaget uddybet, hvorledes der skal skelnes mellem og lønindkomst og afkast af en investering.

Det vil bl.a. være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx selskabslovgivningen), hvor meget en tilsvarende lønmodtager vil kunne tjene uden at være ejer, og hvilket afkast der normalt vil kunne opnås af en tilsvarende investering.

I forhold til vurderingen vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab, men det vil fortsat være en konkret vurdering, hvorledes den faktiske fordeling skal ske. ”

SEGES spørgsmål:

”SEGES finder det også uklart, om flere uomtalte forhold har betydning, og i givet fald hvorledes:

• Har størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital betydning?
• Har de aftalemæssige forhold mellem selskabet og deltageren betydning?
• Har antallet af deltagere betydning?
• Har de økonomiske transaktioner mellem selskabet og deltageren betydning?
• Har karakteren af den indsats man yder (eller ikke yder, hvis man alene har indskudt kapital) betydning?

SEGES savner konkrete eksempler – mange eksempler - der belyser, hvornår man vil blive ramt og ikke ramt af den påtænkte ændring.

(…)

SEGES antager, at en lovændring vil være hindrende for en strukturudvikling indenfor flere liberale erhverv, idet det ved f.eks. fusioner vil være usikkert, om man er selvstændigt erhvervsdrivende i den fusionerede (større) virksomhed.

SEGES antager også, at en lovændring vil sætte skattemæssige hindringer op i forhold til helt legitime glidende generationsskifter i flere virksomheder drevet i I/S, K/S og P/S, som følge af stor en usikkerhed over, hvad der skal til for at være selvstændigt erhvervsdrivende, så man ikke tør tage chancen med at blive ”juniordeltager”.

Derudover er der angiveligt i visse brancher en tradition for, at man først bliver en del af partnerskabet i den lokale del af virksomheden. Under visse omstændigheder kan man herefter blive partner i den landsdækkende virksomhed. ”

Skatteministeriets svar:

”Hvorvidt en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, afhænger af en konkret vurdering. Det giver således ikke mening at komme med konkrete opfundne eksempler herpå.

Derimod indeholder lovforslagets bemærkninger en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse kriterier ændrer lovforslaget ikke på.

Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko.

Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltagere alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

(…)

Det vil være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af den enkelte deltager, og om denne kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende efter fusionen eller under det glidende generationsskifte.

Det er vurderingen, at lovforslaget ikke stiller unødvendige hindringer i vejen for fusioner eller glidende generationsskifter i virksomhederne.

Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er efter fusion, des mindre må det formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Dette kan have betydning for vurderingen af, hvorvidt deltagerne efterfølgende kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. ”

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 – bilag 3. (uddrag):

”DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne og kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hertil bemærkes, at det ikke er formålet med lovforslaget at forringe de skattemæssige vilkår for de erhvervsdrivende. Hensigten er at fastholde, at de selvstændigt erhvervsdrivende fortsat behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønmodtagere behandles som lønmodtagere. Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

DI finder, at virksomhederne skal kunne vokse, og at det vil være en helt ny retstilstand, hvis man ikke længere anses for erhvervsdrivende, blot fordi man er mange ejere. DI sammenligner med, at ejere af fritidsvirksomheder og anden virksomhed af beskedent omfang kan anses for erhvervsdrivende.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. DI har ret i, at skattereglerne naturligvis ikke skal stille sig hindrende i vejen for virksomhedernes mulighed for at vokse. Det ses heller ikke at være tilfældet med lovforslaget.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer – eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag – kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere. ”

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR-danske revisorer, jf. L 194 – bilag 9 (uddrag):

”Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i.

Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold – svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. ”

Af betænkningen til lovforslaget afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 2017 fremgår blandt andet følgende:

”2. Indstilling og politiske bemærkninger

Udvalget indstiller lovforslaget til vedtagelse uændret.

Socialdemokratiets, Dansk Folkepartis, Venstres, Liberal Alliances, Alternativets, Radikale Venstres og Det Konservative Folkepartis medlemmer af udvalget bemærker, at de støtter lovforslaget, der har til formål at imødegå, at personer, der reelt må antages at være lønmodtagere, anses for selvstændigt erhvervsdrivende, blot fordi de ejer en andel i et transparent selskab.

Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015.

Der er under lovforslagets behandling udtrykt bekymring for lovforslagets rækkevidde, herunder at lovforslaget, når det udmøntes i praksis, vil kunne medføre, at personer, der må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, fremover vil blive beskattet som lønmodtagere.

S, DF, V, LA, ALT, RV og KF er derfor enige om, at Skatteministeriet efter en periode på 3 år fra lovens ikrafttræden foretager en gennemgang af praksis på området, bl.a. baseret på Skatterådets afgørelser om bindende svar, og at Folketingets Skatteudvalg orienteres om resultatet af gennemgangen. ”