SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for 2014 med 20.499 kr. for udbetalt erstatning fra Energinet vedrørende strukturskader på fast ejendom.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse (se nedenfor).

Faktiske oplysninger
I forbindelse med nedlæggelse af elkabel mv. på linjeføringen for Skagerrak 4 på jorden tilhørende ejendommen adresse Y1, by Y1, fik klageren udbetalt en erstatning på 20.499 kr. vedrørende erstatning for strukturskade.

Af Energinets opgørelse over erstatningen af 14. marts 2014 fremgår følgende:

Antal m2	Afgrøde	Kr./m2	I alt kr.
12.308	Strukturskade LET	0,41	5.046,28
2.648	Strukturskade MELLEM	1,97	5.216,56
2.900	Strukturskade SVÆR	3,53	10.237,00

Der blev endvidere udbetalt erstatning for tab af afgrøder, ulemper m.v. på i alt 26.718 kr.

Af landsaftalen for el- og fiberanlæg på landbrugsjord 2014 fremgår blandt andet:

"2: AFTALENS GYLDIGHEDSOMRÅDE OG PRINCIPPER
Når el- og fiberanlæg skal etableres på privatejede arealer, kan det ske ved aftale eller ved ekspropriation.

Denne aftale danner grundlag for indgåelse af aftale mellem lodsejer og det selskab, der etablerer el- eller fiberanlæg.

De udbetalte erstatninger i henhold til landsaftalen er engangsbeløb.

...

2.3 EKSPROPRIATION
Hvis lodsejeren ikke ønsker at indgå en frivillig aftale med elselskabet om elanlæg, kan elselskabet ifølge Stærkstrømslovens § 18 søge Sikkerhedsstyrelsen om tilladelse til at ekspropriere retten til at etablere elanlægget.

Ønsker lodsejeren ikke at indgå frivillig aftale om fiberanlæg, skal selskabet søge Erhvervsstyrelsen om tilladelse til, at der iværksættes ekspropriation efter reglerne i lov om graveadgang og ekspropriation mv. til telekommunikationsformål.

...

6: ERSTATNING FOR SKADER PÅ JORDENS STRUKTUR
Anlægs-, reparations- og tilsynsarbejder medfører, at jordens struktur ændres, hvorved jordens ydeevne forringes i de følgende år. For forringelsen af jordens struktur betales der erstatning. Graden af strukturskade inddeles i 3 kategorier: let, middelsvær eller svær.

I 2013 betales der erstatning for strukturskade således

• For let strukturskade betales 0,42 kr./m² for konventionelt dyrkede arealer og 0,83 kr./m² for økologisk dyrkede arealer.
• For middelsvær strukturskade betales 1,98 kr./m².
• For svær strukturskade betales 3,55 kr./m².

Det bemærkes, at graden af strukturskade afhænger meget af, under hvilke forhold arbejdet udføres. Således spiller det en væsentlig rolle, hvordan jordbunds- og vejrforholdene er, når arbejdet udføres.

Der betales strukturskade for alle berørte arealer efter opmåling.

Ved vurdering af om der er tale om let, middelsvær eller svær strukturskade, kan bl.a. lægges vægt på følgende:

LET STRUKTURSKADE
Der er tale om let strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet kun ændres i mindre grad, f.eks. ved:

• Kørsel med mindre materiel, f.eks. mindre materiel på larvebånd.
• Kørsel på udlagte køreplader.
• Oplægning af jord på arealer, der ikke køres på.

Det er forudsat, at arbejde udføres på tidspunkter, hvor jorden er så tør, at der ikke opstår væsentlige kørespor og/eller trykskader.

MIDDELSVÆR STRUKTURSKADE
Der er tale om middelsvær strukturskade, hvis jordens struktur under arbejdet ændres i middelsvær grad, f.eks. ved:

• Kørsel med mellemstort materiel.
• Kørsel med tungt materiel på larvebånd, der udføres på tidspunkter, hvor jorden er tør
• Kørsel på køreplader, der forårsager trykskader
• Kørsel på arealer, hvorpå der er placeret opgravet jord
• Muldafrømning (muldafrømmede arealer).

SVÆR STRUKTURSKADE
Der er tale om svær strukturskade, hvis jordens struktur ændres i svær grad, f.eks. ved:

• Opgravning (alle opgravede arealer)
• Kørsel med materiel, f.eks. materiel, der forårsager større hjulspor og/eller større trykskader.

EKSEMPEL PÅ OPGØRELSE AF STRUKTURSKADE (SE FIGUR E)
Lodsejeren kan i op til 5 år efter arbejdets afslutning forlange en ny vurdering af strukturskadens omfang, hvis den tidligere udbetalte strukturskadeerstatning ikke synes at dække det reelle tab.

[Figur]

Parterne søger da at blive enige om den ekstra erstatning, der skal til for at dække hele tabet.

Der kan inddrages en planteavlskonsulent i vurderingen af strukturskadens omfang. Det aftales, hvis selskabet betaler for denne.

Hvis enighed ikke opnås, fastsættes erstatningen ved voldgift.

Ved erstatningen for strukturskade er det forudsat, at anlægsarbejdet udføres på en rimelig og ordentlig måde. Herved forstås bl.a.:

• At muld- og råjord så vidt muligt holdes adskilt ved opgravningen, og at muldjorden søges lagt øverst ved retableringen
• At selskabet afleverer arbejdsarealet ryddet, planeret og enten pløjet, grubbet eller harvet efter nærmere aftale med lodsejeren.

..."

I 2011 anmodede Energinet Skatterådet om bindende svar på 5 spørgsmål omkring beskatning af de forskellige erstatninger, der ydes efter Landsaftale om elanlæg på landbrugsjord (SKM2011.846.SR). Spørgsmål 4 omhandlede strukturskadeerstatning efter landsaftalens punkt 6.

Repræsentanten har i forbindelse med sagens behandling fremlagt følgende materiale for Skatteankestyrelsen:

• Praksisoversigt
• Uddrag af "Ekspropriationserstatning" af Hans Faarup, 1979
• Uddrag af "Packning av åkermark vid maskindrift" af Inge Håkansson, 2000
• Artikel " Strukturskader - hvordan og hvorfor er det vigtigt? Kan vi selv klare det, eller skal vi vente på EU's Jordrammedirektiv?" af Seniorforsker […] ved Aarhus Universitet, 2008
• 2 billeder af kornmark, ca. 25 år efter nedlægning af gasledning.

Repræsentanten har endvidere oplyst følgende til Skatteankestyrelsen:

• Erstatningsopgørelsen laves efter, at skaden er påført ejendommen. Det er en landmåler, der besigtiger og opmåler skadens omfang, når arbejdet har været udført.
• Ved nedgravning af et elkabel sker der tre typer skader:

1. Skade på jorden der hvor kablerne graves ned (svær)
2. Skade på jorden der hvor maskinerne kører på jorden (middel)
3. Skade på jorden der hvor der opbevares jord fra opgravningen (let).

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst for 2014 med 20.499 kr. for udbetalt erstatning fra Energinet vedrørende strukturskader på fast ejendom.

SKAT har anført følgende begrundelse:

"1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Der er den 28. januar 2016 afholdt et møde mellem SKAT og bl.a. […] og […] fra R1 [rådgivningsvirksomhed på landbrugsområdet], hvor de generelle forhold omkring erstatninger blev drøftet. Der blev ikke drøftet enkeltsager.

I indsigelsen henvises der til Landsskatterettens kendelse af 6. november 2013, journal nr. 13-0108231. Denne kendelse mener vi ikke er sammenlignelig, da der i Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse henvises til:
"Det er oplyst, at der i sammenlignelige situationer er påvist strukturskader efter mere end 10 år. Det kan ikke i det konkrete tilfælde afvises, at strukturskaden er varig.
Erstatningen for strukturskaden må herefter i det konkrete tilfælde anses for at dække en varig strukturskade, og den er derfor skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11."

Da der er tale om en konkret afgørelse, anses den kun for at være gældende i det konkrete tilfælde, hvorfor den ikke kan anvendes analogt på andre sager.

I indsigelsen henvises desuden til SKATM 1998-02-02. I denne afgørelse anses strukturskadeerstatningen for ydet for en varig værdiforringelse af ejendommen. Landsskatteretten lægger især vægt på en planteavlskonsulents vurdering af, at der var sket en varig skade på arealet, idet arealet var lavtliggende, og det erfaringsmæssigt er svært at bringe sådanne arealer tilbage i deres naturlige tilstand. Denne kendelse mener vi ikke er sammenlignelig, da der i nærværende sag ikke findes en vurdering fra en planteavlskonsulent om, at der er tale om en varig skade, f.eks. på grund af, at jorden er lavtliggende.

Ved bortforpagtning af jorden er det forpagteren, der modtager strukturskadeerstatningen. Det er således ham, der dyrker jorden, der får strukturskadeerstatning og ikke ejeren. Dette taler for, at der er tale om erstatning vedrørende mindre avl og ikke forringelse af jorden.

Vedrørende erstatninger ydet på grund af anlægsarbejdets beskadigelse af dyrkningsjordens struktur er det Skatterådets opfattelse, at udbetalte erstatninger for denne type skader er almindelig skattepligtig indkomst, når erstatning udbetales inden for en periode på op til fem år efter skadens indtræden. Beløbene er skattepligtige ifølge statsskatteloven § 4 stk. 1, litra a. Der kan desuden henvises til SKM2011.846.SR.

Det er Skatterådets opfattelse, at erstatninger ydet inden for dette tidsrum er udtryk for erstatninger for en midlertidig skade, der tilsigter at dække den i øvrigt skattepligtige indtægt, der kunne være opnået, såfremt skaden ikke var indtruffet.

Det er endvidere Skatterådets opfattelse, at hvis det efter fem år vurderes, at strukturskaden ikke på dette tidspunkt er genoprettet, vil erstatningen skulle behandles som afståelsessum for en del af ejendommen, hvorfor den fortjeneste, der herefter kan opgøres efter ejendomsavancebeskatningsloven, vil være skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1, 2 pkt.

Genoptagelse af strukturskadeerstatning
Genoptagelse er mulig efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 1. Det er muligt at få genoptaget op til 10 år tilbage, jævnfør skatteforvaltningsloven § 34, stk. 4.

Hvis lodsejeren tildeles en yderligere erstatning jævnfør Landsaftalen, skal det vurderes, om den oprindelig udbetalte strukturskadeerstatning kan ændre status fra skattepligtig efter statsskatteloven § 4, stk. 1, litra a til skattefri efter ejendomsavancebeskatningsloven § 11, stk. 1.

Såfremt der sker en modregning af det tidligere udbetalte beløb for det areal, der nu bliver vurderet som varig skadet, kan denne andel af det tidligere udbetalte skattepligtige beløb genoptages.

Hvis der derimod udbetales en yderligere erstatning uden hensyntagen til det først udbetalte beløb, kan der ikke ske genoptagelse, idet der ikke anses for at være indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Når erstatningen i en erstatningsopgørelse er anført som varig, vil det i henhold til Den juridiske Vejledning 2015 afsnit C.H.2.1.5.2.2 skulle forstås således, at skaden vurderes at vare i mindst 30 år.

Hvis der ønskes en anden disponering i forhold til virksomhedsskatteordningen, bedes du indsende anmodning herom sammen [med] en ny opgørelse."

SKAT har i udtalelse til Skatteankestyrelsen anført følgende:

"...

Diverse afgørelser
I klagen henvises der til forskellige afgørelser, som ikke er offentliggjorte. Da dette er konkrete sager, kan de kun danne præcedens for helt identiske forhold.

Sagens afgørelse er truffet på baggrund af Skatterådets bindende svar til Energinet, SKM2011.846.SR. Selv om det bindende svar ikke specifikt nævner Skagerrak 4, er forholdene helt identiske og skal derfor behandles på samme måde. Vi er som skatteforvaltning bundet af det afgivne svar og har ageret ud fra dette.

Der kan henvises til skatteforvaltningsloven kapitel 8, § 21, stk. 2 og 4 vedrørende bindende svar:

§ 21, stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Stk. 2. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen skal forelægge en anmodning om et bindende svar for Skatterådet til afgørelse, jf. § 2, stk. 2, hvis

• svaret vil kunne få konsekvenser for et større antal skattepligtige,
• svaret vedrører større økonomiske værdier,
• svaret angår fortolkning af væsentlig betydning for lovgivningen,
• der ved besvarelsen skal tages stilling til et EU-retligt spørgsmål af væsentlig rækkevidde eller
• sagen i øvrigt har påkaldt sig eller skønnes at ville påkalde sig større offentlig interesse.

Stk. 5. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om registrering af et køretøj. Stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse

Ifølge skatteforvaltningsloven § 25 stk. 1 er skattemyndighederne bundet af det givne svar.

§ 25 stk. 1: Et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i§ 21, stk. 2, ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret, jf. dog 3. pkt. Angår svaret afgifter, regnes de 5 år fra starten af den afgiftsperiode, hvori spørgeren modtager svaret. Et bindende svar om et aktivs værdi er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren eller andre som nævnt i§ 21, stk. 2, ved behandlingen af det pågældende forhold i 6 måneder regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Det kan dog i svar som nævnt i 1. og 3. pkt. bestemmes, at svaret kun skal være bindende i en kortere periode. Begrænsningen af bindingsperioden gælder ikke, når der i et bindende svar om en disposition er taget stilling til den skattemæssige virkning af efterfølgende omstændigheder, der er endeligt fastlagt i dispositionen."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med 20.499 kr.

Klagerens repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med 15.453 kr.

Klagerens repræsentant har mere subsidiært nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomståret 2014 nedsættes med 10.237 kr.

Klagerens repræsentant har anført følgende i klagen til Landsskatteretten:

"...

Faktiske forhold

...

Strukturskadeerstatninger udmåles ud fra forventninger om, hvor store skader det udførte arbejde forvolder på jorden. Til illustration af forventninger til omfanget af en strukturskade gengives nedenstående billede fra landsaftalen for 2014, afsnit 6 om "Erstatning for skader på jordens struktur'', hvortil i øvrigt henvises.

[Figur]

Da erstatningsberegningen sker på grundlag af forventninger til fremtidige skadespåvirkninger kan den udmålte erstatning revurderes. En lodsejer kan således ifølge landsaftalen få en erstatningsberegning genoptaget inden for 5 år, hvis lodsejeren mener, at det udmålte erstatningsbeløb ikke er dækkede.

Generelle bemærkninger

Erstatninger skal som udgangspunkt skatteretligt bedømmes som den indtægt, den udgift eller det aktiv, erstatningen træder i stedet for. Strukturskadeerstatning er erstatning for skader på jorden, hvor erstatningsudmålingen sker ud fra, hvor svær eller let skaden på jorden er.

Ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse for afståelse af middelbar rettigheder over fast ejendom. Det refereres direkte i SKATs Den juridiske vejledning 2016-1 (DJV), afsnit C.H.2.1.5.2.2 om "Fortjeneste ved afståelse af middelbar, varig rettighed over fast ejendom". Af afsnit C.H.2.1.6.5 om "Pålæg af varige middelbare rådighedsindskrænkninger over fast ejendom" fremgår bl.a.:

"Det fremgår af retspraksis, at fortjeneste ved modtagelse for pålæg af varige middelbare rettigheder over fast ejendom skattemæssigt anses for vederlag for delafståelse af den faste ejendom. Fortjeneste ved modtagelse af sådanne vederlag er derfor omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven."

Til grund for rettens bedømmelse kan lægges, at elselskaberne har ekspropriationshjemmel.

Tvisten i denne sag - i lighed med en lang række andre sager - er spørgsmålet om, hvorvidt erstatningen for strukturskader på jorden skal anses for erstatning for en varig skade, hvorved erstatningsbeløbene er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) § 11, stk. 1, 2. pkt., eller om erstatningen kan anses for en erstatning for en skade, der skal behandles på samme måde som en lejeindtægt.

Principal påstand - Erstatning for afståelse af fast ejendom

Det er vores principale påstand, at det anerkendes, at en strukturskadeerstatning er skattefri efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt., fordi der er tale om en varig strukturskade, uanset hvilken grad - let, middelsvær eller svær - der er lagt til grund for erstatningsberegningen mellem lodsejeren og Energinet.

Det ligger i strukturskadens natur, at der er tale om en skade på jorden, som følge af, at jordens struktur ændres. Såvel ældre som nye undersøgelser dokumenterer, at der er tale om varige ændringer af jordens struktur.

Konsekvensen af en strukturskade er, at jorden giver et ringere udbytte over en årrække, fordi strukturskaden medfører at jordens ydeevne forringes. Traditionel måles omfanget af en strukturskade derfor ved målinger på jordens ringere udbytte i de efterfølgende år. Denne målemetode medfører dog ikke, at en strukturskade kan sammenlignes med et skattepligtigt afgrødetab, hverken skattemæssigt eller i det hele taget.

Af landsaftalen fremgår klart, at der ydes såvel erstatning for den løbende indkomst i form af afgrødeerstatning, som erstatning for strukturskader for de skader, som anlægs-, reparations- og tilsynsarbejder medfører på jordens normale struktur, samt at graden af strukturskade inddeles i tre kategorier: let, middelsvær eller svær.

Graden af en strukturskade har udelukkende betydning for beregningen af erstatningens størrelse, men ikke noget med strukturskadens varighed at gøre.

Genoptagelsesmuligheden i landsaftalen i op til 5 år har heller ikke nogen betydning for karakter af midlertidig eller varig strukturskade. Denne mulighed tager alene højde for, at der er en vis usikkerhed forbundet med udmålingen af erstatningsbeløbet, og giver derfor lodsejeren mulighed for at få jordens værdiforringelse endeligt afgjort inden for en 5-årig periode. Det er aktuelt, hvis eksempelvis en strukturskade først er vurderet som en let strukturskade, dvs. hvor jordens værdi er forringet i mindre grad, og det i den efterfølgende periode viser sig, at jordens værdi er påvirket i højere grad en først antaget.

Der henvises desuden til vores øvrige kommentarer til SKATs forslag, jf. bilag 1.

Henvisninger til praksis mv.

Der er igennem årene truffet en række afgørelser mv. om den skattemæssige behandling af strukturerstatninger, hvor Østre Landsrets dom af 27. september 1982 danner præcedens.

Af Østre Landsrets dom (ØLD. af 820927), hvor der blev indgået et forlig, afsagde retten dom i overensstemmelse med følgende påstand:

"At den ydede strukturskadeerstatning skulle anerkendes som erstatning for varig og væsentlig skade på skatteyderens fast ejendom, og at erstatningen derfor blev yder for en partiel ekspropriation af ejendommen."

Se også Landsskatterettens kendelse af 22. marts 1982, 1982-6-195, hvor der deltog syv retsmedlemmer, hvilket må anses som udtryk for, at der er tale om en afgørelse af principal betydning. Heri udtaler retten:

"at der ved en ekspropriationsforretning var skønnet over afgrødetab og strukturskaden hvilket skøn ligningsmyndighederne ikke havde fornødent grundlag for at ændre, hvorfor strukturskadeerstatningen i sin helhed ville være at beskatte som særlig indkomst".

Der henvises til referatet af begge, som er vedlagt i bilag 4, der udgør en materialesamling over praksis vedrørende strukturskadeerstatninger.

Herudover kan i øvrigt henvises til:

Skatterådets bindende svar af 20. februar 2007, j.nr. 07-042988, offentliggjort i SKM2007.191.SR, hvor en dyrkningsbegrænsning blev anset for at udgøre en rådighedsindskrænkning over den faste ejendom og der var derfor tale om en delvis ejendomsafståelse i ejendomsbeskatningslovens forstand. Skatterådet tiltrådte SKATs begrundelse om:

"at modtagelse af en erstatning ved en pålagt indskrænkning i rådigheden over en ejendom kan sidestilles med et delsalg af ejendommen."

Landsskatterettens kendelse af 6. november 2013, j.nr. 13-0108231. Det væsentlige i denne sag er ikke kun selve afgørelsen, men samtidig de undersøgelser over strukturskaders varige påvirkninger af jorden, som blev fremlagt til brug for Landsskatterettens vurdering af sagen.

Der henvises til to videnskabelige undersøgelser til støtte for, at det er en konsekvens af arbejdskørsel på jordarealer, at der opstår varige strukturskader med langvarige effekter på jorden.

De videnskabelige resultater viser, at der via målinger på udbyttetabet kan ses en varige påvirkning af jorden, også i de situationer, hvor der foretages en form for genoprettelse via eksempelvis grubning.

I "Ekspropriationserstatning" udarbejdet af landinspektør Hans Faarup, beskrives 7 forsøg med målinger af strukturskader. I disse forsøg var resultatet, at der fortsat 10 år efter indtrædelsen af strukturskaden kunne konstateres et udbyttetab på jord med strukturskade set i forhold til andre arealer, som ikke var blevet påført en strukturskade. Vedlagt i uddrag som bilag 5.

I en svensk opsummering af forskellige undersøgelser i Europa og Nordamerika konkluderes der en konkret påvirkning af jorden i op til 12 og 17 år efter en strukturskade. Det konkluderes, at påvirkningen i udbyttet er størst de første tre år, men at der herefter ses en varig værdiforringelse med i gennemsnittet 2,5 % i mindre udbytte på jord med en strukturskade set i forhold til øvrige arealer, jf. afsnit 5.5 om komprimering i undergrunden. Vedlagt i uddrag som bilag 6.

Tilsvarende resultater er påvist i nyere undersøgelser i forbindelse med kørsel med landbrugsmaskiner, der viser, at kørsel med tunge maskiner giver permanente strukturskader i form af varig sammenpresning i selv ikke-bearbejdede underjord i dybder under 40-50 cm. Se eksempelvis vedlagte artikel i bilag 7.

Det er vores opfattelse, at Skatterådets bindende svar i SKM2011.846.SR - spørgsmål 4 - ikke er i overensstemmelse med praksis på området.

Det bindende svar er kommenteret af SEGES (tidligere Videnscenter for Landbrug) med følgende, jf. SKATM-2012-02-26, vedlagt i bilag 4:

"Tilsyneladende mener Skatteministeriet, at selv om det allerede i året, hvor strukturskaden sker, står klart, at der er tale om en varig skade, skal erstatningen beskattes, som om det blot var en midlertidig skade, og at det kun er, hvis landmanden benytter sig af 5 års-reglen, at der kan blive tale om at få ændret skaden til en "skattefri varig skade".

Dette er efter Videncentrets opfattelse ikke i overensstemmelse med gældende praksis, hvor man ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvor man opnår ret til strukturskadeerstatningen, skal tage stilling til, om der er tale om en varig eller en midlertidig skade. Hvis skaden anses for varig vil erstatningen være omfattet af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt."

...

Afsluttende bemærkninger

Ud fra ovenstående kan det konkluderes:

• At retspraksis fra Østre Landsret og landsskatteretten tilkendegiver, at udbetaling for en strukturskade er omfattet af EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. og derfor skattefri.
• At videnskabelige undersøgelser viser, at der i sammenlignelige situationer opstår varige strukturskader ved kørsel med tunge maskiner på jorden/arbejdsarealer.

Det er vores opfattelse, at en strukturskade pr. definition medfører en varig værdiforringelse af jorden, uanset graden af skaden og uanset, at det største udbyttetab konstateres i de første år efter, at skaden er indtruffet.

Der er tale om en varig værdiforringelse, som hverken kan sammenlignes med lejeindtægter eller et løbende indkomsttab, men derimod en værdiforringelse på ejendommen, hvorfor erstatningsbeløbet skattemæssigt skal behandles som skattefri efter EBL § 11, stk. 1, 2. pkt. Vi er derfor ikke enige i den indkomstændring, som SKAT har foretaget, og mener derimod, at erstatningsbeløbet, som selvangivet, er skattefrit, principalt i sin helhed og subsidiært delvist.

Den skattemæssige bedømmelse af en strukturskade sker i det indkomstår, hvori skade indtræffer, og kan ikke gøres afhængig af en eventuel efterfølgende vurdering hos skattemyndighederne i forbindelse med en genoptagelsessag.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der konkret er tale om en varig strukturskade,
som efter retspraksis anses for skattefri for lodsejeren."

Klagerens repræsentant har til SKATs udtalelse anført følgende:

"...

SKAT udtaler, at skatteforvaltningen er bundet af Skatterådets bindende svar i SKM2011.846.SR, som vedrører linjeføringen mellem Kassø-Tjele.

Skatterådets bindende svar i SKM2011.846.SR synes dog at være grundet i en misforståelse af, hvad en strukturskade i realiteten er, og man forholder sig heri ikke til den grundlæggende praksis på området.

Praksis på området er grundlæggende fastlagt ved Østre Landsrets dom af 27. september 1982 (ØLD. af 820927), som danner præcedens for den efterfølgende skattemæssige behandling af strukturskadeerstatninger. Definitionen af en strukturskade har ikke undergået nogen ændring igennem tiden, hvorfor Østre Landsrets dom fortsat har grundlæggende retskildeværdi.

Den enkelte skatteyder har modtaget en erstatning, fordi der på jorden er opstået skader, som ikke forsvinder af sig selv. Det tager en længere årerække at genoprette jorden med næringsstoffer mv., hvis det overhovedet er muligt at genoprettet jordens struktur.

Samtidig er der tale om, at skatteyder ikke må foretage genopretning med fx grubning i et 7 meter bredt bælte henover de nedlagte elkabler.

Til illustration af, at der også efter mange år fortsat ses en skadevirkning på jorden er vedlagt to billeder af en mark ca. 25 år efter nedgravning af en gasledning. De to billeder er taget på samme sted, i hver sin retning. På billederne er der en meget tydelig markering, hvor det ses, at kornet står markant dårligere. Billeder er i sagens natur ikke de marker, som denne konkrete sag omhandler, men de viser, at en strukturskade udgør en varig skade.

Desuden skal supplerende oplyses, at der ikke i alle sager om strukturskadeerstatning er tale om den specifikke linjeføring mellem Kassø-Tjele. For ovennævnte sag gælder det, at der tale om forbindelsen kaldet Skagerrak 4.

Et enkelt bindende svar fra Skatterådet udstrækkes dermed i praksis til beskatning i andre sager om strukturskadeerstatninger, hvor der ikke er identiske forhold. Det bindende svar udstrækkes til skatteydere, som ud fra en umiddelbar ordlydsfortolkning ikke er omfattet heraf, da der ikke er tale om den samme linjeføring.

Det er betænkeligt, særligt når det konkrete bindende svar hviler på en misforståelse af realiteten ved en strukturskade, og ikke forholder sig til den hidtidige mangeårige praksis om skattefrihed for strukturskadeerstatninger. En praksis som oprindeligt er fastslået ved Østre Landsrets dom, som omtalt ovenfor, og sidenhen er fastholdt i konkrete kendelser fra Landsskatteretten.

Eller sagt på en anden måde, et enkelt forkert bindende svar/afgørelse skal vel ikke forringe retsstillingen for en lang række skatteydere. Særligt ikke, når det bindende svar/afgørelsen ikke omhandler de konkrete skatteydere, og disse ikke har haft indflydelse på det bindende svar/afgørelsen, herunder hvorvidt denne burde være påklaget.

En argumentation fra SKAT om, at andre konkrete kendelser fra Landsskatteretten, som ikke er offentliggjorte ud over afgørelsesdatabasen, nærmest ingen retskildeværdi har, synes i sig selv betænkelig, når der henses til, at SKAT selv har indflydelse på, hvilke kendelser der offentliggøres med SKM-nr. på SKATs hjemmeside. Samme kritik gælder også på andre retsområder, se fx Ugens kommentar 2016, 15 i Karnov."

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Repræsentanten har i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende:

"...

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse lægges til grund, at der på tidspunktet for opgørelse af en erstatningsudmåling kan vurderes på, hvilken tidsmæssige varighed en strukturskade har, og at en strukturskade kan sidestilles med et udbyttetab for en given periode.

Der synes i forslag til afgørelse ikke at være henset til de for os at se for sagen meget væsentlige afgørelser, der er truffet på området, jf. således Østre Landsrets dom af 27. september 1982, hvor en strukturskadeerstatning skulle anses for en skade på den faste ejendom, og Landsskatterettens kendelse 1982-6-195 af 22. marts 1982, hvor en fordeling af en erstatningsudbetaling mellem erstatning for afgrødetab og erstatning for strukturskader skulle anerkendes.

Det følger af afgørelserne, at der ikke kan sættes lighedstegn mellem afgrødetab og skade på ejendommen i form af strukturskade.

Erstatningsbeløbet vedrørende skader på jorden må selvsagt opgøres på grundlag af jordens værdi som indkomstgrundlag.

Jordens værdi opgøres bl.a. på baggrund af avlen/udbyttet. Tidligere var en tønde hartkorn (ca. 100 kg korn) således udtryk for værdien af landbrugsjord, hvor jordens areal og ydeevne indgik i værdiansættelsen. Jordens ydeevne var således bestemmende for jordens værdi.

Wikipedia, den frie encyklopædi anfører om jordens værdi, at:

"Jordbunden blev opdelt i seks klasser efter ydeevne, og tabellen viser her, hvor store arealer, der skulle tilsås for at ejeren kunne beskattes med 1 tønde hartkorn. Altså: på den ringeste jord var ydeevnen så lav, at der kun kunne inddrages 1 tønde hartkorn i skat for hver 20, der blev tilsået.^[7]

Jordtype	Skatteprovenu	Årlig udsæd
Allerbedste jord	1 td. hartkorn	2 tdr. udsæd[7]
God jord	1 td. hartkorn	4 tdr. udsæd[7]
Middel jord	1 td. hartkorn	6 tdr. udsæd[7]
Skarp jord	1 td. hartkorn	9 tdr. udsæd[7]
Ond jord	1 td. hartkorn	12 tdr. udsæd[7]
Allerværste jord	1 td. hartkorn	16 tdr. udsæd[8]
Uden for kategori	1 td. hartkorn	20 tdr. udsæd[8]

Tabellen viser udregning af skatteskyld i forhold til jordtype."

Når der ved udmåling af erstatninger for strukturskade er aftalt, at strukturskaderne skal opgøres som en let, middel eller en svær strukturskade, refererer kategoriseringen sig til tabet af jordens ydeevne.

Taksterne for erstatningsudbetaling for let, middel eller svær strukturskade er beregnet på baggrund af udbyttekurver for skader på jorden. Taksterne er således beregnet ud fra udbyttetal, der tilbagediskonteres. Værdinedgangen på de skadede arealer beregnes således på tilsvarende måde som opgørelse af jordarealers driftsøkonomiske værdi, hvor værdien beregnes på baggrund af den forventede langsigtede kornpris (forventet høstudbytte) og en kalkulationsrente til tilbagediskontering af afkastet (i kalkulationsrenten indgår også finansieringsomkostningerne).

Selv udmålingen af erstatningsbeløbet indikerer efter vores opfattelse således også, at der er tale om værdinedgang på jordarealerne, når der opgøres en strukturskade, og ikke en opgørelse over tab af den løbende indtægt.

Det giver derfor ikke mening at henføre en let eller middel strukturskade til et afgrødetab, dvs. til den løbende indkomst og ikke til indkomstgrundlaget. En let eller middel strukturskade referer til skadens omfang i forhold til jordens ydeevne og dermed til jordens værdi.

I landsaftalen har man desuden indsat en 5-års reglen, som også synes at blive misforstået.

5-års reglen referer ikke, som det synes antaget af Skatterådet i bindende svar offentliggjort i SKM2011.846.SR (Kassø-Tjele højspændingsanlæg), til opgørelse af den løbende indkomst i en tidsbegrænset periode.

Derimod referer 5-års reglen til den periode, hvor erstatningsmodtageren kan få efterprøvet, om erstatningsudmålingen er sket korrekt, dvs. hvorvidt jordens ydeevne er blevet beskadiget svarende til en middel eller svær skade, hvor der alene er udbetalt erstatning svarende til en let skade, eller om der alene er udbetalt erstatning svarende til en middel skade, hvor der rettelig er tale om en svær strukturskade.

Jordejeren kan i henhold til 5-års reglen således begære strukturskadeerstatningens genoptaget til fornyet bedømmelse. Efter udløb af 5-års perioden kan der ikke gøres yderligere krav gældende vedrørende jordens værdinedgang.

En jordejer, der vil gøre brug af 5-års reglen om genberegning af strukturskadeerstatningens størrelse, vil i praksis ofte notere sig årets høstudbytte og rette henvendelse til erstatningsansvarlige hvert år i de 5 år, der følger efter det skadevoldende arbejdes udførelse. Efter udløb af 5-års perioden, vil der ikke længere være mulighed for at få genberegnet erstatningens beløbsstørrelse.

Det skal afslutningsvis også bemærkes, at tidligere foretagne undersøgelser vedrørende strukturskaders omfang bør vurderes i lyset af den teknologiske udvikling. Således er de entreprenørmaskiner, der anvendes til jordarbejder i dag større og tungere sammenholdt med maskiner anvendt på tidspunktet for landinspektør Hans Faarups licentiatafhandling i 1979.

Inden for landbruget er der da også i dag stor fokus på jordpakning som resultat af de større og tungere landbrugsmaskiner. Der tales i den forbindelse om permanente skader på jord.

Seniorforsker […], Aarhus Universitet, Det Jordbrugsvidenskabelige Fakultet udtalte ved en workshop i 2015 i EU-projektet Recare følgende (kilde: Landbrugsavisen 28. maj 2015, journalist Claus Worup):

»Vi skal derhen, hvor landmanden ikke længere taler om hektar eller kvadratmeter, men at man har ansvaret for så og så mange kubikmeter. De maskintyper, vi bruger i dag, presser jorden sammen, og skaderne findes stadig efter op mod 30 år, hvis ikke permanente. Jorden kan ikke bare svinge tilbage til normal tilstand, så det er på tide, at vi standser op og tænker over, hvad vi gør,«
.........

»Pakning af jorden betyder både forringet roddybde og reduceret udbytte men også mindre dyrkningssikkerhed, ligesom jorden bliver senere tjenlig til bearbejdning. Vand kan ikke trænge ned i den pakkede jord, og jorden kan heller ikke længere virke som et filter,«

Der synes således efter vores opfattelse ikke at være belæg for at anse en erstatning for strukturskade for en erstatning for tabt høstudbytte. En strukturskadeerstatning er en erstatning ydet som kompensation for jordens værdinedgang."

Skattestyrelsens udtalelse
Skattestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt følgende:

"...

Klagen vedrører alene punktet strukturerstatning -

a. Er der tale om erstatning for fremtidig mindre indtægt grundet skaden på jorden (Skattepligtig efter statsskattelovens § 4)
b. Er der tale om erstatning for en værdiforringelse for selve ejendommen (Skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 11)

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen at erstatningen i første omgang må betragtes som en erstatning for mindre udbytte for arealet, hvorfor erstatningen træder i stedet for en skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsens afgørelse er baseret på SKM2011.846.SR der vedrører et bindende svar af tilsvarende karakter som klagesagen.

Skatterådet har især lagt vægt på indholdet i Landsaftale for El- og fiberanlæg på landbrugsjorder, punkt 6, hvoraf fremgår at lodsejeren indtil 5 år efter arbejdets afslutning kan få foretaget en ny vurdering af de faktiske skaders omfang.

Det fremgår også af aftalens punkt 9 at erstatningsbeløbet skal udbetales 4 uger efter der er truffet aftale om etablering af anlægget.

Den udbetalte erstatning anses således at skulle dække en mindre afgrøde / høst indtil den endelige skade på joden kan konstateres med sikkerhed.

Erstatningen anses således at skulle dække et indtægtstab og således er skattepligtig indkomst efter Statsskattelovens § 4.

Det følger af Skatterådets afgørelse, at hvis der efterfølgende (indtil 5 år efter arbejdets afslutning) konstateres at der er tale om hel eller delvis skade på ejendommen, skal denne del behandles efter Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, således at der er tale om en skattefri erstatning.

Der er således mulighed for at få genoptaget skatteansættelsen efter Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, idet der er tale om en nu konstateret endelige skade på ejendommen.

Der er således mulighed for at få genoptaget skatteansættelsen efter Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, idet der er tale om en nu konstateret endelige skade på ejendommen.

..."

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har til Skattestyrelsens udtalelse anført følgende:

"Skattestyrelsen henviser til SKM2011.846.SR og fremhæver følgende:

"Skatterådet har især lagt vægt på indholdet i Landsaftalen for El- og fiberanlæg på landbrugsjorder, punkt 6, hvoraf fremgår at lodsejeren indtil 5 år efter arbejdets afslutning kan få foretaget en ny vurdering af de faktiske skaders omfang.
Det fremgår også af aftalens punkt 9 at erstatningsbeløbet skal betales 4 uger efter der er truffet aftale om etablering af anlægget.

Den udbetalte erstatning anses således at skulle dække en mindre afgrøde/høst indtil den endelige skade på jorden kan konstateres med sikkerhed."

Den 5-årige regel i landsaftalen, som vedrører muligheden for at få genberegnet erstatningsudmålingen, hvis det kan påvises, at forudsætningerne for fastsættelse af erstatningen for skade på ejendommen er forkert, er efter vores opfattelse misforstået i Skatterådets bindende svar af 13. december 2011, som offentliggjort i SKM2011.846.SR.

Efter vores opfattelse, at det denne misforståelse, som giver anledning til at forveksle erstatningsudmålingen med, at der ydes erstatning for tabt indkomst og ikke erstatning for indkomstgrundlaget.

Det er således vores opfattelse, at erstatning udmålt som let, middel eller svær strukturskade er en erstatning for en skade på ejendommen, der ikke er tidsbegrænset.

Når erstatningsudmålingen sker på baggrund af høstudbytte, er det udtryk for, at jordens ydeevne opgøres på det grundlag.

Det synes for os at se ikke at kunne være tvivl om, at erstatningen ydes for en nedgang i jordens ydeevne, og at denne nedsatte ydeevne ikke er tidsbegrænset, idet det ikke er muligt at fastslå, hvor længe den nedsatte ydeevne vil gøre sig gældende, om det er tidsubegrænset eller for en kortere ukendt periode.

Skattestyrelsen anfører videre:

"Det følger af Skatterådets afgørelse, at hvis der efterfølgende (indtil 5 år efter arbejdets afslutning) konstateres at der er tale om hel eller delvis skade på ejendommen, skal denne del behandles efter Ejendomsavancebeskatningslovens § 11, således at der er tale om en skattefri erstatning.

Der er således mulighed for at få genoptaget skatteansættelsen efter Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, idet der er tale om en nu konstateret endelig skade på ejendommen."

Skattestyrelsens udtalelse må betyde, at man kan anse en erstatningsudbetaling for erstatning for tab af indkomst (udbyttetab) men ved en senere regulering af den udbetalte erstatning (regulering af beløbsstørrelse), skifter erstatningsudbetalingen fra at være en erstatning for udbyttetab til at være en erstatning for indkomstgrundlaget (skade på fast ejendom).

Det forhold, at en erstatningsudbetaling skifter karakter i forhold til, hvad erstatningen træder i stedet for, i tilfælde, hvor der efterfølgende sker en regulering af den opgjorte erstatning, synes ikke at kunne være tilfældet.

Den udbetalte erstatning er efter vores opfattelse en erstatning for skade på den fast ejendom, både før og efter regulering af erstatningssummen."

Landsskatterettens afgørelse
Et erstatningsbeløb skal som udgangspunkt behandles som den indtægt, den udgift eller det aktiv, som erstatningen træder i stedet for, jf. bl.a. SKM2002.422.LSR.

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at den skattepligtige indkomst består af den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Følgende fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, og § 11, stk. 1:

"§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov."

"§ 11. Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen..."

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, indrømmes der således skattefrihed af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom, såfremt fortjenesten er opnået ved ekspropriation eller ved en frivillig aftale med en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for ekspropriation af ejendommen. Et værditab på fast ejendom betragtes som en afståelsessum i henhold til bestemmelsen.

Hvis en udbetalt erstatning kompenserer for et driftstab, skal der ske beskatning i henhold til statsskattelovens § 4. Hvis erstatningen i stedet kompenserer for et værditab på den faste ejendom, sker der fritagelse for beskatning i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1.

Det lægges til grund, at Energinet opfylder betingelserne for at gennemføre ekspropriation i henhold til landsaftalen for el- og fiberanlæg på landbrugsjord 2014, afsnit 2.3, såfremt der ikke var indgået en frivillig aftale.

Der er udbetalt erstatning efter landsaftalens punkt 6, og der er udbetalt erstatning efter satserne for let, middelsvær og svær strukturskade påført klagerens ejendom. Der er ligeledes udbetalt erstatning for tab af afgrøder, ulemper m.v.

Det anses for godtgjort, at der sker varige skader på jordens struktur ved udførelse af arbejdet med nedlæggelse af højspændingskabel, hvorved der sker en værdiforringelse af den faste ejendom. Erstatningssummen kompenserer således for et værditab på den faste ejendom, og er således omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten finder herefter, at erstatningssummerne for let, middelsvær og svær strukturskade er skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, stk. 1, 2. pkt.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse.