Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.
Spørgsmål
- Skal der pålignes moms på de gebyrer, som X påkræver på vegne af x-styrelsen
Svar
-
Nej
Beskrivelse af de faktiske forhold
Baggrund
I SKM2016.479.SR vurderede Skatterådet, at der skal opkræves moms af det gebyr, som blevet opkrævet. Afgørelsen har skabt tvivl om momsbehandlingen af yderligere to gebyrordninger under x-styrelsen, hvor gebyret opkræves af private, herunder X-ordningen, hvor gebyret opkræves på vegne af x-styrelsen, til dækning af omkostningerne ved godkendelse og syn af udstyr.
X-reglerne fastsætter kravene til afprøvning, godkendelse og eftersyn af udstyr.
Kontrollen af udstyret
Godkendelse af udstyret foretages af X.
X-styrelsen har uddelegeret varetagelsen af opgaverne til X.
X’s opgaver består i at udføre og opkræve betaling for godkendelse og syn af udstyret.
X’s afgørelser kan påklages til X-nævnet.
Udvalget
Der er nedsat et udvalg, der skal bistå ved administration af reglerne, herunder at føre tilsyn med den virksomhed, der udøves af X.
X skal forelægge regnskabs- og budgetmæssige indberetninger for Udvalget. Udvalget har pligt til at gøre sig bekendt med de modtagne regnskabs- og budgetmæssige indberetninger samt at underrette x-styrelsen om eventuelle uoverensstemmelser i X’s regnskabspraksis.
Udvalget høres i forbindelse med ændringer i kontrolafgifter og ændringer af X-reglerne. Udvalget kan yderligere selv stille forslag til ændringer af kontrolafgifter og X-regler.
Udgifter til Udvalgets virksomhed afholdes af X, som en del af X’s driftsudgifter, jf. § X i x-bekendtgørelsen. Sekretariatsfunktionen varetages af X.
Finansiering
Finansieringen af gebyrordningen sker ved, at X på vegne af x-styrelsen opkræver gebyrer som betaling for omkostningerne i forbindelse med godkendelse og syn m.m. af udstyr. Gebyrerne er fastsat af x-styrelsen og tilhører x-styrelsen, jf. § X i x-bekendtgørelsen.
Af faktura kopi fremgår, at fakturaen er udstedt af X.
X er underlagt reglerne for statsvirksomheders budget og regnskab. Det betyder, at der skal tilstræbes balance på gebyrordningen over en 4-årig periode (Budgetvejledningen 2016, afsnit 2.3.1.2.). Gebyrerne justeres som følge heraf årligt af x-styrelsen ud fra samme princippet som andre gebyrer i x-styrelsen.
De enkelte takster og principper for gebyropkrævningen fremgår af bekendtgørelse om betaling for godkendelse og syn af udstyr.
X fører regnskab over indtægter og udgifter, der er forbundet med X’s virksomhed på en særskilt konto. Hvert kvartal overfører X de opkrævede gebyrindtægter til x-styrelsen. X fremsender kvartalsvis en opgørelse til x-styrelsen over de omkostninger, som X har afholdt i forbindelse med driften og administrationen. Herefter refunderer x-styrelsen X omkostningerne til opgavevaretagelsen.
Der pålignes moms på det beløb, som x-styrelsen refunderer til X, som betaling for X’s administration af gebyrordningen. Der pålignes således ikke moms på gebyrerne.
I tabel 1 nedenfor fremgår X’s indtægter og udgifter på ordningen for 20XX.
| Tabel 1. Resultatopgørelse 20XX for X |
20XX |
| X-indtægter |
X |
| Indtægter |
X |
| X |
X |
| Lønninger |
X |
| Rejseudgifter og møder |
X |
| Kontorartikler og tryksager |
X |
| Afskrivning software |
X |
| Revision |
X |
| Advokater |
X |
| Konsulentydelse |
X |
| Kurser, konferencer og møder |
X |
| Kontingenter og abonnementer |
X |
| Diverse |
X |
| Kapacitetsomkostninger |
X |
| Regnskabsmæssigt resultat |
Underskud |
Tallene fra ovenstående tal stammer fra årsrapporten for perioden 1. januar - 31. december 20XX for X. Posten "X-indtægter" omfatter alle gebyrindtægter. Årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med x-styrelsens regnskabsinstruks fra 20XX. Årsrapporten for 20XX indeholder den uafhængige revisors påtegning - hvor det konkluderes at opgørelsen givet et retvisende billede af X’s ind- og udbetalinger for regnskabsåret 20XX.
| Tabel 2. X-styrelsens regnskab for X |
|
|
|
|
| 20XX |
1. kvartal |
2. kvartal |
3. kvartal |
4. kvartal |
| X-indtægter |
- X |
- X |
- X |
- X |
| Tjenesteydelser u. moms |
X |
X |
X |
X |
| Moms |
|
|
|
|
| Overført underskud |
X |
X |
X |
X |
| for året |
-X |
|
|
|
Af tabel 2 ovenfor fremgår x-styrelsens regnskab. Tabellen viser gebyrindtægterne, som X overfører til x-styrelsen. Posten tjenesteydelser angiver de udgifter X har afholdt eksklusiv moms, og som x-styrelsen overfører til X til dækning af faktisk afholdte udgifter. Det beløb x-styrelsen kvartalsvis refunderer til X består således af posterne "tjenesteydelser" og "moms". Resultatet for ordningen (dvs. forskellen mellem gebyrindtægter og omkostninger) overføres til x-styrelsens balance. Med andre ord er det x-styrelsen, der afholder underskud eller overskud på ordningen.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er x-styrelsens opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med et nej, fordi der pålignes moms på det vederlag, som x-styrelsen betaler til X for levering af ydelsen (administration af ordningen).
Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser der bliver leveret mod vederlag.
Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften af denne lov, jf. momslovens § 27, stk. 1.
I SKM2016.479.SR var det Skatterådets vurdering, at Foreningens leverancer var at anse som levering af en tjenesteydelse til x-styrelsen. Skatterådet fandt herefter, at det betalte gebyr, skulle anses for at være et vederlag for de tjenesteydelser, som Foreningen leverede til x-styrelsen. Selvom Foreningen altså ikke modtog et vederlag direkte fra x-styrelsen, var det en forudsætning for betaling af gebyret, at Foreningen leverede en ydelse til x-styrelsen. Betalingen af gebyret var derfor så tæt forbundet med leveringen af ydelsen, at der reelt var tale om levering af en ydelse mod vederlag. Hertil kom, at Foreningen beholdt gebyrindtægterne, hvilket kan betragtes som et tilskud fra x-styrelsen til dækning af Foreningens administrationsomkostninger, hvilket igen betyder at x-styrelsens vederlag til Foreningen er 0 kr. Gebyret var derfor momspligtigt, jf. momslovens § 27, stk. 1.
I nærværende sag videresender X gebyrindtægterne til x-styrelsen, og der opkræves ikke moms af gebyrerne. Derimod pålignes der moms af x-styrelsens vederlag til X (refusion af udgifterne til X’s administration af ordningen).
Med udgangspunkt i SKM2016.479.SR skal X’s opgavevaretagelse anses som levering af en tjenesteydelse til x-styrelsen. I modsætning til Foreningen i SKM2016.479.SR modtager X ikke gebyrindtægterne. X leverer ydelsen mod et vederlag direkte til x-styrelsen. I nærværende sag må det derfor være vederlaget fra x-styrelsen, som udgør afgiftsgrundlaget, og som derfor skal pålignes moms, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at der ikke skal pålignes moms på de gebyrer, som X opkræver på vegne af x-styrelsen.
Begrundelse
Danmark har tiltrådt Traktat af X om X.
I henhold til § X i lov om X, kan x-ministeren fastsætte regler med henblik på opfyldelse af internationale traktater og aftaler inden for lovens område.
I medfør af § X i lov om X, kan x-ministeren endvidere fastsætte regler, hvorefter ministeren henlægger sine beføjelser, jf. Traktat af X, til en privat institution.
X-ministeren har delegeret de beføjelser, som ministeren er tillagt i medfør af bl.a. lov om X til x-styrelsen, jf. § X, i bekendtgørelse om x-styrelsens opgaver og beføjelser.
Det er således x-styrelsen, som bl.a. kan fastsætte regler med henblik på opfyldelse af internationale kontrakter inden for lovens område, og som dermed kan henlægge beføjelser vedrørende godkendelse m.v. til en privat institution.
X-styrelsen har i bekendtgørelse om X, fastsat, at godkendelse af udstyret foretages af X, jf. § X.
Af samme bekendtgørelse fremgår, at x-styrelsen skal refundere X’s udgifter i forbindelse med administrationen og at X på x-styrelsens vegne opkræver betaling for godkendelse og syn m.m. af udstyret, jf. § X.
Det er i medfør af X-bekendtgørelsen fastsat, at X skal forestå godkendelse m.v. udstyr, at de udgifter, som X har ved varetagelse af opgaven skal dækkes af x-styrelsen og at de gebyrer som X opkræver ved godkendelse, syn m.v. af det pågældende udstyr, opkræves på vegne af x-styrelsen.
At X opkræver gebyrerne på vegne af x-styrelsen understøttes af den modtagne fakturakopi.
X skal føre regnskab over de indtægter og udgifter, der er forbundet med virksomheden og X skal hvert kvartal fremsende en opgørelse over de udgifter, som X har haft i forbindelse med varetagelsen af opgaven samt en opgørelse over de gebyrer, som X har opkrævet på vegne af x-styrelsen, jf. §§ 25 og 26 i bekendtgørelse om X.
Idet der henvises til det ovenfor anførte, er det på baggrund af en konkret vurdering Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedsudøvelsen i form af bl.a. godkendelse og syn af udstyr ikke er overdraget til en selvstændig tredjemand, men derimod udøves af x-styrelsen ved brug af en underleverandør, jf. at X varetager opgaven på vegne af x-styrelsen og for x-styrelsens regning.
Afgiftspligtig person
Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag er af en afgiftspligtig person, jf. momslovens §§ 3, stk. 1 og § 4, stk. 1 samt momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c.
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.
Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses dog ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, jf. momssystemdirektivets artikel 13.
For at være omfattet af fritagelsen i momssystemdirektivets artikel 13, er der således to betingelser, der skal være opfyldt samtidig:
- Virksomhedsaktiviteten skal udøves af et offentligretligt organ
Og
- Virksomhedsaktiviteten skal varetages af dette organ i dets egenskab af offentlig myndighed
De to betingelser er gentaget af EU-Domstolen i flere domme, herunder eksempelvis i sag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.
Da ydelserne i form af godkendelse og syn m.v. af udstyr leveres af x-styrelsen, jf. det ovenfor anførte, er betingelsen om at den pågældende virksomhed udøves af et offentligretligt organ opfyldt.
For så vidt angår den anden betingelse følger det af EU-Domstolens faste praksis, at betingelsen er opfyldt, når det offentligretlige organ varetager virksomheden på grundlag af sin særlige retlige status og dermed ikke udøver virksomheden på samme retlige vilkår, som private erhvervsdrivende, jf. herfor bl.a. EU-Domstolens dom i ag C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige.
Ydelser, som myndigheder leverer i kraft af deres egenskab af offentlig myndighed omfatter eksempelvis udstedelse af pas og kørekort.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at x-styrelsen leverer den omhandlede ydelse i egenskab af offentlig myndighed.
Ved vurderingen har Skattestyrelsen lagt vægt på, at x-ministeren/x-styrelsen ved lov, som den eneste er tillagt opgaven med at godkende m.v. udstyr og at virksomhedsaktiviteten indebærer udøvelse af særlige myndighedsbeføjelser, jf. at der træffes afgørelse om godkendelse af det pågældende udstyr. X-styrelsen udøver dermed ikke sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, jf. anvendelsen af tilsvarende kriterier i SKM2017.315.SR og SKM2018.352.SR.
Spørger leverer af samme årsag heller ikke de pågældende ydelser i konkurrence med private virksomheder.
Skattestyrelsen indstiller derfor til Skatterådet, at de gebyrer, som X opkræver på vegne af x-styrelsen, ikke skal tillægges moms.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet har tiltrådt Skattestyrelsens indstilling med den af Skattestyrelsen anførte begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Spørgsmål 1
Lovgrundlag
Momslovens § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 3
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:
[…]
3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Momslovens § 4, stk. 1
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c
Følgende transaktioner er momspligtige:
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstatsområde af en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab
[…]
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstatsområde af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
Momssystemdirektivets artikel 13
Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtig personer for så vidt angår virksomheder eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selvom de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrager eller vederlag.
Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten vil føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.
Traktat X
Artikel 2
De kontraherende parter skal træffe de nødvendige dispositioner til at sikre, at det i denne Traktats artikel 1 nævnte udstyr synes […]i overensstemmelse med de i denne Traktats Anneks 1, Appendiks, 1, 2, 3 og 4 nævnte bestemmelser.
Bekendtgørelse af lov om X
§ 49, stk. 2
Ministeren kan fastsætte regler med henblik på opfyldelse af internationale traktater og aftaler inden for lovens område.
§ 58, stk. 3
Ministeren kan fastsætte regler, hvorefter ministeren henlægger sine beføjelser vedrørende X, jf. Traktat om X […] til en privat institution. Ministeren kan i forbindelse hermed fastsætte regler, om adgangen til at klage over den private institutions afgørelser. Ministeren kan ændre afgørelserne, uden at der foreligger klage. Ministeren bevarer sin fulde instruktionsbeføjelse.
Bekendtgørelse om x-styrelsens opgaver og beføjelser
§ 7, stk. 1, nr. 3)
Beføjelser, der efter følgende love er tillagt X-ministeren, udøves af x-styrelsen, medmindre andet er fastsat i §§ 9 -10:
[…]
3) Lov om X
Bekendtgørelse om X
§ 2, stk. 1
Godkendelse af udstyret foretages af X.
§ 25
X-styrelsen refunderer X’s udgifter i forbindelse med driften. Samtidig opkræver X på x-styrelsens vegne betaling for godkendelse og syn m.m. af udstyret.
Stk. 2. Taksterne for X’s godkendelse og syn m.v. fastsættes ved bekendtgørelse.
§ 26
X skal føre regnskab over de indtægter og udgifter, der er forbundet med X’s virksomhed
Stk. 2. Regnskabet vedrørende kontrollen skal føres på en særskilt konto
Stk. 3. X fremsender for hvert kvartal en opgørelse over afholdte udgifter i forbindelse med driften til x-styrelsen. Samtidig foretages der en nettoafregning, således at X’s indtægter og udgifter i kvartalet udlignes med x-styrelsen inden en måned efter kvartalets udløb.
Stk. 4. Udgifter til Udvalgets virksomhed afholdes af X’s driftsudgifter.
Bekendtgørelse om betaling for godkendelse og syn m.m. af X
§ 1
X opkræver betaling for godkendelse og syn af X.
Praksis
C-359/97, Kommissionen mod Det Forenede Kongerige
I henhold til denne bestemmelses første afsnit anses offentligretlige organer ikke for afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed.
Som Domstolen gentagne gange har fastslået, fremgår det af en gennemgang af denne bestemmelse i lyset af direktivets formål, at to kumulative betingelser skal være opfyldt, for at reglen om afgiftsfritagelse finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed.
Hvad angår den sidste betingelse fremgår det af Domstolens faste praksis, at den virksomhed, der udøves i egenskab af offentlig myndighed, er den som varetages af offentligretlige oranger på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.
SKM2018.352.SR
Det var Skatterådets opfattelse, at den selvejende institutions lovbestemte gebyrfinansierede opgaver blev udøvet i egenskab af offentlig myndighed.
Ved vurderingen lagde Skatterådet bl.a. vægt på, at den selvejende institution ved lov, som den eneste, var tillagt opgaven med at træffe afgørelse i X-sager, at virksomhedsaktiviteten udøves efter særlige regler, som kun gælder for offentlige myndigheder, jf. at reglerne i forvaltningsloven og offentlighedsloven finder direkte anvendelse, at virksomhedsaktiviteten er undergivet særlig domstolskontrol, ligesom virksomhedsaktiviteten indebærer udøvelse af særlige myndighedsbeføjelser, jf. anvendelsen af samme kriterier i C-446/98, Fazenda Pública, sag C-174/14, Saudacor og SKM2006.370.LSR.
SKM2017.315.SR
Det var Skatterådets opfattelse, at Spørger udøver sin virksomhed i egenskab af offentlig myndighed.
Skatterådet lagde ved vurderingen vægt på, at Spørger var oprettet ved lov, ligesom Spørger, som den eneste var tillagt opgaven med dopingkontrol i dansk idræt ved lov. Spørger udøvede derfor ikke sin virksomhed på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende.