Parter

H1 A/S

(v/adv. Amalie Kjær Hassager (prøve))

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)

Afsagt af Landsretsdommerne

Bodil Dalgaard Hammer, Gunst Andersen og Jesper Jarnit (kst.)

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag angår, om H1 A/S er berettiget til at indeholde kildeskat for medarbejderen KJ i henhold til den såkaldte forskerskatteordning, jf. kildeskattelovens §§ 48 E og F.

Sagen, der er anlagt ved Retten i Glostrup den 19. januar 2017, er ved kendelse af 1. maj 2017 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 A/S er berettiget til at indeholde kildeskat i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E og F for medarbejderen KJ i perioden 1. august 2011 til 31. juli 2016.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 20. oktober 2016 med følgende indhold:

"SKAT har ikke godkendt, at klageren kan blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, da kravet om dansk arbejdsgiver ved påbegyndelse af ansættelsesforholdet ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

KJ har siden 1997 været ansat i G3 koncernen, hvor han har arbejdet for flere af koncernens selskaber i forskellige lande. På tidspunktet for udstationeringen til Danmark arbejdede KJ for koncernen i Holland.

Den 10. februar 2011 indgik klageren en udstationeringskontrakt med G1 B.V. Af kontrakten fremgår bl.a., at KJ udstationerestil H1 A/S i Danmark fra den 1. august 2011 og frem til den 31. juli 2014. Kontrakten er underskrevet af KJ og af SC, der repræsenterer G1 B.V. Det fremgår, at det hollandske selskab benævnes som klagerens arbejdsgiver i udstationeringskontrakten. SC er Executive Vice President Sales & Marketing for både det hollandske selskab og for H1 A/S.

Den 17. september 2012 blev der underskrevet en erklæring/tillæg til udstationeringsaftalen, hvoraf bl.a. fremgår, at H1 A/S har den fulde ledelsesret i KJ’s udstationeringsperiode, at KJ alene refererer til H1 A/S og ikke til det hollandske selskab og at H1 A/S A/S betaler alle KJ’s sociale sikringer samt forsikringer.

Tillægget er underskrevet af SC, Executive Vice President Sales & Marketing for H1 A/S, af WR, Executive Vice President Supply Chain i G1 B.V og af KJ.

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt en beskrivelse af KJ’s arbejdsområder under udstationeringen til Danmark. Heraf fremgår, at han ansættes som Senior Vice President Sales. Jobprofilen er dateret april 2011. Yderligere er der fremlagt dumpscreen af selskabets intranet fra november 2010, der vedrører en nyhedsopdatering. Heraf fremgår, at KJ er blevet udnævnt til ny Senior Vice President Sales, og at han skal starte i Y1-by senest i marts 2011.

Der er endvidere fremlagt koncernens samlede procedure ved udstationeringer.

Endelig er der fremlagt lønspecifikationer over klagerens løn i perioden december 2011 - februar 2012.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse af 25. juni 2012 fremgår følgende:

"Du har på vegne af H1 A/S i mail af 28. juni 2011 søgt om at KJ bliver beskattet efter KSL § 48E-F.

Skat har i brev af 11. december 2011 vejledende besvaret, at vi ikke mener at KJ kan beskattes under ordningen, da han ikke har en dansk ansættelse - han er udstationeret fra Nederlandene, hvor han fortsat er ansat.

Du har i mail af 5. maj 2012 gjort indsigelse, samt medsendt en erklæring fra HR i H1 A/S, hvor det angives, at H1 A/S under udstationeringen havde alle arbejdsgiverbeføjelser.

SKAT har gennemgået udtalelsen og genlæst kontrakten. Det er fortsat SKATs vurdering, at det er helt åbenbart, at der alene er tale om en ansættelse ved G1 B.V., og herefter en udstationering til G3 i Danmark. Da der ikke ved indtræden af skattepligt for KJ sker dansk ansættelse er betingelsen i KSL § 48E stk. 1 ikke opfyldt.

Én af betingelserne for at blive beskattet under den såkaldte forskerordning er, at der indtræder skattepligt i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold ved en virksomhed undergivet dansk skattepligt jf. KSL § 48E stk. 1.

Ifølge SKM2009.310.SR er det ikke tilstrækkeligt for at komme under ordningen, at skatteyderen indgår en udsendelseskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver. Det til trods for at aftalen i udtalelsen til lagde alle sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser til det danske datterselskab, herunder retten til at afskedige.

SKM2009.310.SR angiver videre, at der skal indgås en særskilt kontrakt mellem det danske selskab og den ansatte, for at man kan anse det for at være en egentlig ansættelse. Det er dog muligt at lave en samlet aftale hvor alle tre parter underskriver, men det er en betingelse, at de sædvanlige arbejdsgiverbeføjelser tillægges den danske arbejdsgiver.

…

SKAT har gennemlæst kontrakten igen, og drager konklusionen, at der alene er tale om en udstationeringskontrakt mellem G1 B.V. og KJ, som regulerer forholdet mellem disse to parter, og som ikke tildeler rettigheder til H1 A/S.

Til at understøtte denne konklusion kan nævnes:

Aftalen benævnes i overskriften: "Udstationeringsaftale" (Posting agreement).

Aftalen er jf. indledningen indgåetmellem:

G1 B.V., som i resten af aftalen benævnes som arbejdsgiver, repræsenteret af hr. SC, og KJ, der i resten af aftalen benævnes som arbejdstager.

Endelig præciseres det i artikel 2, nr. 1, at der sker udstationering til H1 A/S i Danmark, der herefter benævnes det lokale driftssted (the "local establishment").

I artikel 2 nr. 2 angives, at arbejdstager skal arbejde ved det lokale driftssted som "Senior Vice President Sales".

I artikel 2 nr. 3 angives, at udstationeringsperioden varer til 31. juli 2014. Efter periodens udløb vil den ansatte blive tilbudt at fortsætte på en lokal kontrakt.

Som også fremhævet i forrige brev, giver det kun mening, hvis udstationeringskontrakten ikke er en lokal kontrakt.

Udstationeringen kan af arbejdstager stoppes før udløbet af perioden, og i det tilfælde skal han give arbejdsgiver besked senest 3 måneder inden ophør jf. art. 2 nr.4.

Det lokale driftssted nævnes ikke i den forbindelse.

I artikel 3 beskrives lønnens størrelse og sammensætning. Den beregnes på baggrund af en fiktiv hollandsk nettoløn, og udbetales både i Danmark og i Nederlandene.

Det er ikke i sig selv afgørende, men er sammen med fortsat social sikring i Nederlandene jf. art. 5, og at alene det hollandske retssystem og de hollandske domstole finder anvendelse ved tvister opstået med baggrund i udstationering-saftalen. I overensstemmelse hermed gives der i art. 6 25 feriedage, hvor der ikke henvises til dansk ferielovgivning.

Ifølge art. 4 betaler arbejdsgiver for visse ekstraudgifter. Der stilles en bil til rådighed. Det er værts-landsorganisationens firmabilspolitik, der finder anvendelse, men det er arbejdsgiver, der forpligter sig til at afholde skatten.

Ifølge sidste led i art. 4 betaler arbejdsgiver ligeledes ægtefællens bidrag til den hollandske statspension.

Art. 7 fastsætter betingelserne for opsigelse og afsked. Bortset fra en evt. bortvisningssituation, vil arbejdsgiver ikke endeligt afslutte kontrakten, før arbejdstager er blevet givet mulighed for at vende tilbage til Nederlandene, betalt af arbejdsgiver.

Det kan direkte af det anførte udledes, at arbejdsgiver - som nævnt er det G1 B.V. - kan opsige ansættelsesforholdet. Der er ikke i bestemmelsen tillagt andre end arbejdsgiver og arbejdstager mulighed for at opsige ansættelsesforholdet.

Det er således ikke korrekt, når der i brev af 3. maj 2012 fra G3 anføres, at H1 A/S er tillagt retten til at afskedige efter art. 7. Det fremgår i hvert fald ikke af udstationeringskontrakten.

Ifølge art. 8 kan arbejdsgiver forlængeudstationeringen.

Endelig træder den oprindelige ansættelseskontrakt fuldt ud ikraft igen, når udstationeringsperioden er udløbet, og der er pligt til at forsøge at finde en passende stilling til KJ i hjemlandet igen, jf. hertil art. 1 nr. 2 og art.10.

Som det ses af ovenstående gennemgang af udstationeringskontraktener det alene en kontrakt indgået mellem G1 B.V. og KJ.

De eneste gange hvor det modtagende selskab nævnes er i art. 2 nr. 1 og 2, hvor det angives, at KJ skal udstationeres til H1 A/S, og at han skal være Senior Vice President Sales, og i art. 4 hvor det angives at den lokale bilpolitik skal finde anvendelse, men at det er G1 B.V. der forpligter sig til at afholde skatten på den frie bil.

Alt i alt er det helt åbenbart, at der er tale om en udstationering med fortsat ansættelse i det hollandske selskab, og hvor hele aftalen går ud på at regulere forholdet mellem G1 B.V og KJ.

Aftalen tillægger ikke rettigheder til  H1 A/S.

I forhold til den i forrige brev fra SKAT nævnte ret til at afskedige, har er det SKATs vurdering, at såfremt en virksomhed ikke er tildelt den ultimative arbejdsgiverbeføjelse - retten til at afskedige, så kan man heller ikke tale om en ansættelse. Der vil alene være tale omen udstationering. I denne aftale er det, som anført ovenfor, dog under alle omstændigheder helt åbenbart, at der er tale om en udstationering.

Da der derfor ikke sker ansættelse ved en dansk virksomhed samtidig med, at KJ’s skattepligt opstår, er betingelsen i KSL § 48E stk. 1 ikke opfyldt."

…

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Det er bl.a. en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

For personer, som vælger beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten, jf. kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Den særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere blev oprindeligt indført ved lov nr. 489 af 24/6 1992. Af de almindelige lovbemærkninger fremgik det bl.a., at formålet med at indføre den lempeligere beskatning var at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner.

Af bemærkningerne til lovforslagets (L 158 1991/92) § 1, nr. 3, fremgik bl.a. følgende:

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3.

Loven er blevet ændret flere gange. Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver…

Det lægges til grund, at det er en betingelse efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at man bliver ansat hos en dansk arbejdsgiver omfattet af bl.a. selskabsskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet.

Retten skal endvidere henvise til Skatterådets afgørelse af 24. marts 2009, offentliggjort i SKM2009.310.SR, hvorefter Skatterådet tiltrådte, at det er et krav, at den danske arbejdsgiver er den formelle arbejdsgiver og ikke alene den reelle arbejdsgiver. I sagen kunne det danske selskab således kun anerkendes som arbejdsgiver i relation til kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der blev indgået en kontrakt med medarbejderen, hvoraf det klart fremgik, at arbejdsgiveren var det danske selskab.

Landsskatteretten er enig med SKAT i, at der som udgangspunkt skal foreligge en ansættelseskontrakt fra ansættelsens start med en dansk arbejdsgiver, hvoraf den aftalte løn fremgår, for at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F. Under de foreliggende konkrete omstændigheder kan det imidlertid ikke afvises, at der er tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der i sagen er fremlagt et dokumenteret ansættelsesforløb med den danske arbejdsgiver. Der er bl.a. lagt vægt på, at der i april 2011 foreligger en beskrivelse af KJ’s kommende jobfunktioner som Senior Vice President Sales, og at udnævnelsen af KJ som Senior Vice President Sales i Y1-by er annonceret på H1 A/S A/S’ intranet i november 2010. Udnævnelsen og jobbeskrivelsen er udfærdiget af SC, Executive Vice President Sales & Marketing for H1 A/S.

For så vidt angår vederlagskravet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er det rettens opfattelse, at den foreliggende dokumentation i sagen, herunder koncernens internationale udstationeringspolitik alene anses at dokumentere, at KJ har et lønkrav mod koncernen og ikke mod det danske selskab. Den efterfølgende tiltrædelse af udstationeringspolitikken godtgør ikke, at selskabet havde forpligtet sig til at udbetale en løn til KJ, der svarer til minimumsvederlaget fra ansættelsens start.

På den baggrund stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse."

Øvrige oplysninger

Den 13. marts 1997 blev der mellem G2 B.V. og KJ indgået en tidsubegrænset ansættelsesaftale. Det fremgår af ansættelseskontrakten, at KJ blev ansat i en stilling som Brand Executive med tiltrædelse den 1. april 1997.

Den 10. februar 2011 blev der mellem KJ og G3 indgået en udstationeringsaftale. Kontrakten herom, der på G3s vegne er underskrevet af SC, Executive Vice President, har blandt andet følgende indhold:

" The undersigned G1 B.V. represented by Mr. SC, hereinafter referred to as the employer and KJ, date of birth … October 1971 (….1971), hereinafter referred to as the employee declare to be agreed upon the following:

Article 1       Employer/employee relationship

1. The agreement in force that commenced on 1st April 1997 and was concluded between the employer and employee, remains applicable, with the understanding that during the posting period as mentioned in Article 2, point 3, the employment agreement is fully governed by that stipulated in this posting agreement.
   
   
2. After the end of this posting period the employer/employee relationship between the employer and employee will again be fully governed by the employment agreement mentioned in the previous paragraph, with the understanding that new arrangements will be made concerning the position then to be filled and any resulting changes to the employment conditions.

Article 2       Posting

1. The employee is posted by the employer to G3 in Denmark hereinafter referred to as the “local establishment".

2. The employee will work at the local establishment as Senior Vice President Sales.

3. The posting period starts on 1st August 2011 (01.08.2011). The period is presumed to run until and including the 31 Duty (31.07.2014), although the employer may end the posting during this period. After this period the employee will be offered to continue on a local contract.

4. If the employee wishes to return to his home country before the end of the posting period the employee should inform the employer at the latest 3 (three) months before ending of the postings.

Article 3       Remuneration

1. For the employee, a fictive Dutch salary is established of € 130.000.-sross per annum (including 8% holiday allowance, 4% year-end bonus and 2.2% premium).

The fictive salary is to serve as a basis for the establishment of the pensionable salary, collective disablement insurance, social insurance and national insurance. The 2.2% premium is no part of the pensionable salary and the collective disablement insurance.

On the basis of the fictive Dutch salary a net salary is calculated. This net salary increased with taxes to be paid in the host country (Denmark) is the new gross salary to be paid.

In addition the employee will be paid a mobility allowance of 10% of his fictive Dutch gross annual salary paid as a net amount.

The fictive and actual salary follow pay evolutions in the Netherlands, as if the employee had not been posted abroad.

Each year on 1st January the new fictive Dutch salary is revised. First time will be 1st of January 2012.

2. On the basis of the fictive Dutch salary, with the annual salary revision an actual salary is calculated. With the start of your posting, your actual net salary is made up as follows:
   • host country element: € 51.116.-net
   • home country element: € 40.045.-net

The gross-net calculation (balance sheet) is attached to this agreement for your information

3. During your posting you shall additionally be entitled to a bonus on an annual basis (and paid annually) but not exceeding 40% of your gross fictive Dutch salary. The bonus could attain any percentage between 0 and 40%. The bonus scheme is at present still being drafted end will be communicated to you upon finalisation.

The gross net calculation of the bonus will be carried out in the same way as the balance sheet approach of the salary.

…

Article 5        Insurance

• Both social and national insurances will be continued in the Netherlands.

• During the posting, pension and collective disability insurance will be continued.

• If relevant an appropriate illness insurance (including dental ) will be entered into both for the employee and his family. 

…

Article 7       Premature ending of the posting

1. The posting can be ended prematurely in the following cases:

• with the long-term incapacity for work of the employee.
• with the death of the employee. 
• with the underperformance of the employee. 
• with unexpected circumstances such as a reorganisation, merger and takeover.

2. If the posting is terminated due to the long-term incapacity to work of the employee, the employee will be given the opportunity to repatriate within a period of 3 (three) months of the commencement of the period of incapacity to work.

Article 9 concerning the compensation for costs of repatriation then applies.

3. In the event of the death of the employee, repatriation will also take place in accordance with Article 9. 

4. In the event of the employee wishing to end this employer/employee relationship, the period of notice applicable to him is to be respected.

Except in the case of immediate dismissal, the employer will not proceed with the ending of the agreement before the employee has been given the opportunity to repatriate in accordance with this agreement. Article 9 then applies.

5. In the event of the employee not meeting requirements made for this position during the posting, the employee will be given the opportunity to repatriate. Article 9 then applies.

…

Article 10      Upon return to home country

Upon his return to the home country, the employer will attempt to offer a position that is equivalent to the position the employee held before his posting. If no such equivalent position is available, the employment agreement will be terminated in accordance with the applicable legal provisions."

Af G3’s udstationeringspolitik for medarbejdere fremgår blandt andet:

“4 SCOPE

This Procedure applies to secondments of employees within the Group from one country to another for a period of time expected to be normally three (3) year duration and a maximum of six (6) continuous years in one country.

…

8 ALLOCATION OF COSTS

All costs relating to an IAE [International Assignment Employee] are for the Receiving Entity’s account, unless otherwise agreed and confirmed in writing by the parties involved. Tax legislation, or any other legislation, is not to be violated. These costs include the costs for the return of the IAE on terminating the IAA [International Assignment Agreement] for any reason whatsoever.

…

12   RELOCATION

a. Travel costs

The Receiving Entity will cover actual verified expenses incurred by the IAE and his Family when travelling to the assignment location. This will include the cost of a Business Class airfare or equivalent, surface transportation, hotel accommodation, if necessary, and any other pre-approved expenses. …

b. Moving costs

The Receiving Entity will cover the cost of transportation of a reasonable amount of household and personal goods to the assignment location. The IAM [International Assignment Manager] will coordinate the move, using a recognized international move company.

…

13   REMUNERATION

a. Salary

The salary, paid to the IAE during the IA [International Assignment] is defined as a net salary. Taxes and contributions to the system(s) of social security are for the account of the Receiving Entity.

The relation to the IAE’s previous earnings in his Home Country will be maintained by using the IAE’s Home Country salary as base for the calculation of the expatriate net salary …

…

All pay outs shall basically be issued by the Receiving Entity, according local payout principles, unless legal and/or tax based considerations would lead to a different, more preferable payout.

…

19 TERMINATION OF AN INTERNATIONAL ASSIGNMENT

a. Period of notice

Unless otherwise stated in the Agreement an IA is automatically terminated at the end of the initial definite period and the IAE will return to the Sending Entity. No written notice is obliged. In case of prolongation until further notice (up to the maximum six years) a period of notice applicable to either party shall be stated in the Agreement. Notice shall be given in writing.

While it is the intention that the IAE shall remain in the Receiving Country at least for the initial period stated in the Agreement, situations may arise that were not reasonably foreseeable at the time of signing the Agreement and that are of such a nature that neither the IAE nor the Receiving Entity cannot reasonably be expected to keep the agreement. In such a case either party has the right to give a minimum of six (6) months written notice terminating the agreement during the initial period, where after the same conditions shall apply as if the assignment had ended as intended when it was signed.

Commencing on the day of his arrival in the Sending Country the labor conditions will be subject to the policies and practices of the Sending Country again. In such cases the (reviewed) Sending Country salary will be applicable.

b. Incapacity for work

If the IAE becomes unable to work due to illness or accidental injury and his incapacity for work is expected to last for more than six (6) months, H1 A/S reserves the right to terminate the Agreement before the expiration of the initial period and send the IAE and his family back to the Sending Entity. Disability coverage shall continue under the terms and conditions of the relevant policy.

c. Illegal acts, etc.

The Receiving Entity has in conjunction with H1 A/S, Human Resources and the IAM, the right to dismiss the IAE with immediate effect in the event that the IAE is found guilty of illegal acts, repeated and serious negligence of his work, seriously disregarding his obligations to the Group or other acts of misconduct for which an employee could be terminated under the Receiving Entity’s policies.

…

e. Termination of Group employment

The intention is that the IAE shall be offered an alternative position within the Group at the termination of an International Assignment (except in case of termination as per point 19c above), and the H1 A/S HR is ultimately responsible for the utmost being done to offer the IAE continued employment.

However, if no job is available for the IAE at the termination of an IA, he will be returned to the Sending Entity, where after the IAE’s employment with the Group is terminated according to the legislation and the rules in the Sending Entity. …"

Der er fremlagt en såkaldt A1-attest (certifikate concerning the Social Security legislation which applies to the holder) gældende for udstationeringsperioden. I attestens afsnit om "member state legislation which applies" er medlemsstaten angivet som "NL". I afsnittet "status confirmation of your position" er der foretaget afkrysning i rubrikken "exception".

Af en fremlagt udskrift fra de hollandske myndigheders digitale portal "Sociale Verzekeringsbank" fremgår blandt andet følgende:

“Conditions

The following conditions apply to all employees for whom you request an A1/(E)101 certificate:

• The employment relationship is maintained while the employee works outside the Netherlands. In the case of in-company secondment, a dormant employment relationship is also permitted during the secondment. The employment relationship is then restored upon the employee’s return to the Netherlands."

R1 oplyste den 28. juni 2011 i et brev til SKAT, at KJ ønskede at blive beskattet efter kildeskattelovens § 48 E-F med 26 pct. fra den 1. august 2011. Brevet var vedlagt en kopi af udstationeringskontrakten.

I en vejledende besvarelse af 14. december 2011 til R1, anførte SKAT, at KJ efter SKATs opfattelse ikke kunne beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E og F, da han ifølge udstationeringskontrakten alene var ansat ved G1 B.V. Det er endvidere anført i besvarelsen, at forholdet i hele kontrakten beskrives som en udstationering, og at det modtagende selskab ikke ses at have underskrevet kontrakten eller fået tillagt almindelige arbejdsgiverbeføjelser så som mulighed for at afskedige mv.

I brev af 3. maj 2012 til SKAT anførte H1 A/S ved Senior Vice President HR, PC, følgende:

" With reference to the posting agreement entered with KJ as signed 10 February 2011, we can hereby confirm that KJ is seconded to H1 A/S. The salary is paid out and borne by H1 A/S.

During the secondment period in Denmark, H1 A/S has the employer rights/obligations, and has the right to terminate the posting agreement under article 7.

I shall emphasize that SC signed the posting agreement representing both G1 B.V. and H1 A/S. SC is Executive Vice President of G3."

Den 25. juni 2012 traf SKAT den af Landsskatteretten ovenfor gengivne afgørelse i sagen, hvorefter betingelserne for at anse KJ skattepligtig efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, ikke fandtes opfyldt.

Den 17. september 2012 blev der udarbejdet et tillæg til udstationeringskontrakten. Tillægget, der er underskrevet af H1 A/S ved SC, G1 B.V. ved Executive Vice President Supply Chain, WR, samt af KJ, har følgende indhold:

" We hereby declare that KJ has been posted to H1 A/S since 1 August 2011 and that H1 A/S as of 1 August 2011 is the rightful employer for the period of the posting agreement.

H1 A/S holds the managerial right (“ledelsesretten") in full during the posting period, including but not limited to, the right to instruct the employee (“instructionsbeføjelse") and terminate the posting agreement at its discretion.

Further, the employee refers exclusively to his manager from H1 A/S and no reference is made to G1 B.V. accordingly.

Since his arrival to Denmark KJ has solely performed duties for the H1 A/S, hereunder as a part of his function has acted on behalf of the Danish company and signed legally binding agreements for the Danish company.

The fact that H1 A/S is the rightful employer during the posting period is also strongly supported by its payment of all Danish employer social security contributions related to the employment, including ATP and premiums to the working accident insurance.

The terms and conditions set out in the Posting Agreement of 10 February 2011 between the employee and G1 B V. does not address the actual employment relationship in the posting period as G1 B.V. is only formally the employer during the posting period in order to maintain KJ’s pension rights and social security possibilities according to EU regulations under and after the posting period."

Der er fremlagt lønspecifikationer vedrørende KJ for perioderne 1. januar 2014 til 28. februar 2014, januar 2015 og januar 2016. På lønspecifikationerne er arbejdsgiveren anført som H1 A/S, og det fremgår, at der er indeholdt A-skat og AM-bidrag af lønnen.

Den 2. april 2014 blev der indgået en ansættelsesaftale mellem KJ og H1 A/S. Af kontrakten fremgår blandt andet:

“Starting date: The contract comes into force 1 August 2014 however the Employee has been employed by G3 since 1 April 1997. The length of employment shall be calculated from that date.

This agreement shall supersede all prior arrangements or agreements between the parties hereto, and all such arrangements or agreements are hereby terminated.

Position: Senior Vice President Sales.

…

Rules for termination: The Danish Salaried Employees Act’s rules are in force for the period of employment, however with a prolonged notice period for a total of 12 month on the companys’s part and 6 month on the Employee’s part.

Notice of termination must be in writing and the termination must occur at the end of a month.

The employment relationship will terminate without further notice at the latest by the end of the month in which the Employee turns 70.

…"

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af KJ og SC.

KJ har forklaret blandt andet, at han har boet i Danmark siden 2011, hvor han den 1. august 2011 blev ansat som Senior Vice President Sales for H1 A/S. Der var tale om en ny stilling i koncernen. Før flytningen til Danmark arbejde han som direktør for et selskab i Spanien under H1 A/S. Da det spanske selskab fusionerede med G4, blev han bedt om at flytte til Danmark for at arbejde for moderselskabet. Han blev oprindelig ansat i 1997 hos G2 B.V. I 2008 blev cigaretdelen afhændet til G5, og alle de selskaber, der var tilbage i holdinggruppen, blev lagt sammen til ét selskab. …delen blev lagt ind under G3.

Formålet med udarbejdelsen af udstationeringskontrakten fra 2011 var primært at sikre, at han var dækket i Holland i forhold til social sikring. Aftalen indeholdt også en jobgaranti, hvis han vendte tilbage til Holland efterfølgende, men den gav ikke rigtig mening, da hans stilling ikke længere fandtes, og det ville være et skridt nedad for ham karrieremæssigt at blive placeret i en anden stilling på det tidligere niveau. Hver gang man lader sig udstationere, forsøger man at opnå så mange garantier som muligt. Han havde ikke længere en chef i Holland, som han kunne tage kontakt til. Hans chef var SC, og han skulle ikke løse opgaver for det hollandske selskab, mens han var i Danmark. Han repræsenterede udelukkende det danske selskab under udstationeringen. Han har ansat folk til sit nye team under udstationeringen, men ingen til det hollandske selskab. Han har dog mødt repræsentanter fra det hollandske selskab til internationale møder.

Han var ikke involveret i ansøgningen om A1-certifikatet. Det er formentlig HR-enheden i det hollandske selskab, der har taget sig af den del. Han kan ikke erindre udarbejdelsen af tillægget til udstationeringsaftalen, men tillægget ændrede under alle omstændigheder ikke på hans arbejdsopgaver. En eventuel fyring af ham ville helt sikkert skulle ske fra det danske selskabs side. Foreholdt at det af tillægget til udstationeringsaftalen fremgår, at H1 A/S alene kunne opsige udstationeringsaftalen forklarede han, at det i givet fald ville svare til en fyring, da der jo ikke længere var en passende stilling til ham i Holland.

Det var normalt at offentliggøre ansættelser på G3’s intranet, når det drejede sig om mere globale roller. Der blev ikke offentliggjort et tilsvarende opslag, da han indgik aftalen med H1 A/S i 2014. Hans kollegaer betragtede det ikke som et egentligt jobskifte i 2014.

SC har forklaret blandt andet, at han i de sidste 15 år har været ansat i H1 A/S i forskellige stillinger. Han er på nuværende tidspunkt Executive Vice President Sales.

H1 A/S havde kort forinden ansættelsen af KJ lavet ny struktur efter en fusion med G4. Der opstod en ledig stilling, og vidnet fandt ud af, hvem der skulle besætte den. Han kendte til KJ, som havde refereret til ham under sin ansættelse i Spanien. KJ fik kontor i Y2-by ved siden af vidnets kontor. Det var hovedkontoret i Y2-by, der tog sig af udarbejdelsen af udstationeringskontrakten, og han underskrev kontrakten på vegne af det danske moderselskab.

I forbindelse med ansættelsen i Danmark var det hollandske selskab angivet som arbejdsgiver, fordi KJ rent juridisk også i Spanien var ansat i det hollandske selskab.

Når H1 A/S ansætter en medarbejder fra et andet land, tilbydes der typisk nogle ekstra goder i form af blandt andet husleje- og skoletilbud. Men på sigt vil de gerne have medarbejderne over på lokale kontrakter med almindelige vilkår. Derfor er der typisk en tidsmæssig begrænsning på den første ansættelseskontrakt på 2-3 år, hvorefter medarbejderen overgår til en lokal kontrakt. Dette var også tilfældet for KJ’s vedkommende. Han overgik således i 2014 til en lokal kontrakt, uden at det medførte ændringer i indholdet af hans arbejdsopgaver. Da der i september 2012 blev udarbejdet et tillæg til udstationeringskontrakten, var der ikke tiltænkt nogle ændringer i forhold til KJ’s ansættelsesforhold. En afskedigelse af KJ eller en regulering af hans løn ville skulle besluttes i Danmark af H1 A/S og ikke af det hollandske selskab.

Procedure

H1 A/S har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 6. september 2018, hvoraf bl.a. fremgår:

"2.5 H1 A/S gør overordnet gældende, at samtlige betingelser for beskatning efter kildeskattelovens dagældende §§ 48 E-F er opfyldt for medarbejderen KJ ved hans udstationering til og ansættelse hos H1 A/S. KJ var ansat hos H1 A/S …, og han havde krav på at få - og fik - udbetalt løn fra H1 A/S ... Endvidere gøres det gældende, at det under alle omstændigheder ikke kan stilles som et selvstændigt krav for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F, at lønkravet kan rettes mod den danske arbejdsgiver. Det afgørende er, om lønnen er af den størrelse, der stilles krav om i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5. At lønnen er af den påkrævede størrelse, er ubestridt.

…

5. Kravet om et ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er opfyldt

5.1 Skatteministeriets formalistiske betragtning om, at der ikke er tale om et ansættelsesforhold mellem KJ og H1 A/S, fordi udstationeringskontrakten … alene er underskrevet af KJ og G1 B.V., har ikke støtte i kildeskattelovens dagældende § 48 E, stk. 1 …, formålet med forskerskatteordningen … eller Landsskatterettens praksis ...

5.2 Ved vurderingen af, om KJ var ansat hos H1 A/S, skal der lægges vægt på de reelle, civilretlige forhold, også ved den skatteretlige bedømmelse ... Dette er i overensstemmelse med et generelt skatteretligt princip om, at beskatningen sker ud fra en fri bevisbedømmelse. Selvom udstationeringskontrakten ikke er underskrevet af H1 A/S, er det muligt for H1 A/S at løfte bevisbyrden for, at KJ faktisk var ansat hos H1 A/S.

5.3 Efter ordlyden af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, er det afgørende, at der foreligger et "ansættelsesforhold", hvorved der ikke stilles særlige krav om skriftlighed eller lignende. 

5.4 Af den oprindelige bestemmelse i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, som blev indsat ved lov nr. 489 af 24. juni 1992, fremgik følgende:

"Personer, der omfattes af § 1, […] vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed […]" (min understregning)…

5.5 I bemærkningerne til lovforslagets (L158 1991/92) § 1, nr. 3, henvises ligeledes til "ansættelseskontrakten", idet det fremgår, at ansættelseskontrakten skulle "indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig i Danmark […]"

5.6 Ved lov 913 af 16. december 1998 blev ordlyden af kildeskattelovens § 48E, stk. 1, 1. pkt., ændret til følgende:

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver […], eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet." (min understregning) ...

5.7 Der gives ikke nogen særlig forklaring på, at man ændrer ordet ansættelseskontrakt til ansættelsesforhold i forarbejderne. Bemærkningerne til § 1 i lovforslag nr. 89 fremsat den 13. november 1998 omtaler ikke det ændrede ordvalg. I betænkning afgivet af Skatteudvalget den 9. december 1998 over forslag til lov om ændring af kildeskatteloven anføres til forslag om ændringen af § 48 E, stk. 1:

"Formålet med ændringen er at sikre, at enhver indtræden af fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet berettiger til 25 pct. bruttobeskatning. Dette har særligt betydning, hvor fuld skattepligtsom følge af opholdsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, indtræder på et tidligere tidspunkt end erhvervelse af bopæl." 

5.8 En formålsfortolkning tilsiger, at bestemmelsen bør finde anvendelse, når der de facto på permanent basis udføres arbejde for en dansk virksomhed, der er skattepligtig til Danmark. Skatteministeriet har ikke påvist nogen reale grunde, som støtter Skatteministeriets fortolkning af

5.9 Skatteministeriet har da også uden for nærværende retssag anerkendt, at en formel ansættelseskontrakt ikke er nødvendig. Skatteministeriet har ved udkast til forslag til lov om ændring af kildeskatteloven mv. af 29. juni 2018 lagt op til at ændre kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, således at "i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold" ændres til "af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold" ... Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

"Den foreslåede forenkling af ansættelseskravet har til formål at undgå de situationer, som mange af de sager, som verserer i klagesystemet, handler om. Det vil sige situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med endansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold. Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforhold i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen forbedres."

5.10 Om gældende ret anføres i samme udkast til lovforslag …:

"Betingelserne for at anvende forskerskatteordningen er opregnet i kildeskattelovens § 48 E. Heraf følger, at forskeren eller nøglemedarbejderen skal blive skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver. Det er en forudsætning, at forskerens eller nøglemedarbejderens skattepligt til Danmark indtræder ved ansættelsens påbegyndelse (samtidighedskravet).

Herudover skal nøglemedarbejdere opfylde tre objektive betingelser: For det første må medarbejderen ikke have været almindeligt skattepligtig til Danmark inden for de seneste ti år forud for ansættelsen. For det andet må medarbejdere ikke inden for de seneste fem år have haft del i ledelsen eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, vedkommende ansættes i. For det tredje skal medarbejderens vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgøre et grundbeløb på mindst 65.100 kr. (2018-niveau) om måneden".

5.11 Det er misvisende, når Skatteministeriet anfører at "adgangskravene for at anvende forskerskatteordningen bygger på objektive kriterier […] Forarbejderne viser bevisbedømmelsens objektive karakteristika. Der er hverken i ordlyden eller forarbejderne støtte for at bortfortolke de objektive krav til formalia i form af en ansættelseskrav" ... De tre objektive betingelser er utvivlsomt opfyldt i nærværende sag. Denne sag handler om, hvorvidt KJ fra den 1. august 2011 opfyldte kravet om et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver; H1 A/S. Der er intet grundlag for, som Skatteministeriet gør i nærværende sag, at afvise at tillægge de reelle omstændigheder betydning i denne forbindelse.

5.12 På dette punkt svarer skatteretten til civilretten, hvor der er en omfattende praksis for, at et ansættelsesforhold kan etableres og dokumenteres uden en skriftlig aftale. Ligeledes kan der selvsagt føres bevis for, at en skriftlig aftale ikke er udtryk for den aftale, som reelt er gældende. Der henvises til f.eks. UfR 1987.303 H og UfR 2001.987 H ...

5.13 Dansk skatteret bygger på tilsvarende vis på reelle juridiske og økonomiske omstændigheder. Det gør sig f.eks. også gældende, når en skatteyder ikke har indeholdt A-skat, og det skal afgøres, hvem der hæfter for A-skatten for en medarbejder, jf. den juridiske vejledning afsnit A,B.1.2.2.2.1 om indberetning af A-indkomst og AM-bidragspligtig indkomst, hvoraf fremgår:

"Ved lønmodtagerens udstationering til et dansk selskabs udenlandske datterselskab er det afgørende for indberetningspligten, om datterselskabet er skattepligtigt til Danmark. Hvis det ikke er tilfældet, afgøres indberetningspligten ud fra en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver." (min understregning)

5.14 Der kan yderligere henvises til SKM2006.547.HR …, hvor det var afgørende for Danmarks beskatningsret, om skatteyderen var ansat i et engelsk selskab eller i et dansk søsterselskab. Højesteret tiltrådte efter en konkret bedømmelse, at

"H2 A/S og ikke H1 (U.K.) Ltd. i den omhandlede periode var As reelle arbejdsgiver."(min understregning) …

5.15 Det er netop denne bevisvurdering, Landsskatteretten har foretaget og derved fundet, at der var tilvejebragt et så sikkert grundlag for KJ’s relation til H1 A/S, at det måtte sidestilles med en ansættelseskontrakt. Landsskatterettens tilgang til bevisvurderingen var ikke en enlig svale, men harmonerede med en række tilsvarende afgørelser, hvor Landsskatteretten underkendte SKATs uhjemlede forsøg på at indfortolke meget rigide krav om skriftlighed m.v. i lovgrundlaget. Landsskatterettens afgørelse af 9. juni 2015, journalnr. 13-5682832, afgørelse af 2. februar 2016, journalnr. 14-0263970, afgørelse af 23. december 2016, journalnr. 13-5683075 og afgørelse af 23. december 2015, journalnr. 13-5687968 …, viser, at det ikke er et krav, at der foreligger en formel ansættelseskontrakt mellem den danske arbejdsgiver og medarbejderen, for at medarbejderen kan blive beskattet efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F. I samtlige afgørelser har Landsskatteretten foretaget en realitetsvurdering af de faktiske omstændigheder og er i alle afgørelserne nået frem til, at der forelå et ansættelsesforhold på trods af, at der ikke forelå en formel "ansættelseskontrakt" mellem medarbejderen og den danske virksomhed. Disse afgørelser - som alle gav skatteyderen medhold - er, så vidt vides, ikke indbragt af Skatteministeriet for domstolene.

5.16 Landsskatteretten henviser i den indankede afgørelse af 20. oktober 2016 til beskrivelsen af KJ’s jobfunktion …, og at udnævnelsen af KJ blev annonceret på H1 A/S’s intranet … som grundlag for vurderingen af, at KJ rent faktisk var ansat hos H1 A/S ... Denne bevisbedømmelse kan H1 A/S tilslutte sig.

5.17 Der kan endvidere for den relevante periode henvises til, at KJ arbejdede på H1 A/Ss adresse i Y2-by, at H1 A/S havde instruktionsbeføjelsen over for KJ, at H1 A/S (alene) udøvede tilsyn med KJ’s arbejde, at KJ refererede til sin leder hos H1 A/S, at arbejdet blev udført for H1 A/S’s regning og risiko, at KJ i praksis har udøvet centrale ledelsesmæssige beføjelser på vegne af selskabet, at arbejdet udførtes i H1 A/Ss navn, at H1 A/S har betalt KJ’s løn, og at H1 A/S har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for KJ ...

5.18 H1 A/S havde endvidere retten til at afskedige KJ fra sin stilling hos H1 A/S. Dette følger af retningslinjerne vedrørende ind- og udstationeringer mellem koncernens selskaber, artikel 19, litra a og b, hvorefter den modtagende virksomhed kan vælge at bringe opholdet til ende med et opsigelsesvarsel på 6 måneder ... Det følger af artikel 19, litra c, at den danske virksomhed helt kan bringe ansættelsesforholdet til ophør uden hjemsendelse til den udsendende virksomhed, hvis der er grundlag for bortvisning eller lignende efter danske regler ... KJ fik samtidig orlov fra sin ansættelse ved G1 B.V., og G1 B.V. garanterede ikke KJ en stilling ved hans tilbagevenden til Holland, jf. udstationeringskontraktens artikel 10 ... De nøjagtige rettigheder, som tilkom KJ som følge af det hvilende ansættelsesforhold med G1 B.V., er imidlertid uden betydning for spørgsmålet om eksistensen af et ansættelsesforhold mellem H1 A/S og KJ.

5.19 H1 A/S var på denne baggrund reelt arbejdsgiver for KJ i udstationeringsperioden, og det gøres gældende, at dette er tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen i kildeskattelovens dagældende § 48 E, stk. 1, om, at der skal bestå et ansættelsesforhold mellem medarbejderen og den danske virksomhed.

5.20 Det har utvivlsomt været H1 A/S’s hensigt, at KJ skulle ansættes hos H1 A/S fra den 1. august 2011, og at han skulle omfattes af forskerskatteordningen. Dette understøttes af, at R1 på vegne H1 A/S allerede den 28. juni 2011 - før ansættelsesforholdets ikrafttræden - på grundlag af den udstationeringskontrakt, der var indgået den 10. februar 2011, ansøgte SKAT om, at KJ kunne beskattes efter kildeskattelovens dagældende §§ 48 E-F ...

5.21 Endelig bemærkes, at KJ efter den 31. juli 2014 har fortsat sin ansættelse hos H1 A/S og fortsat er ansat hos H1 A/S ... Der blev ikke i den forbindelse lavet nogen annoncering på H1 A/S’s intranet, fordi KJ i hele perioden siden 1. august 2011 efter både KJ’s og H1 A/S’s opfattelse har været ansat hos H1 A/S.

5.22 Der er herved, som også anført af Landsskatteretten, "tilvejebragt et så sikkert grundlag for ansættelsen, at forholdet må kunne sidestilles med en egentlig kontrakt"

...

5.23 Hvis Østre Landsret til trods herfor måtte nå frem til, at der ikke foreligger et egentligt, civilretligt ansættelsesforhold mellem H1 A/S og KJ, gøres det gældende, at kildeskattelovens dagældende § 48 E, stk. 1, bør finde anvendelse alligevel. Formålet med bestemmelsen er at stimulere udenlandsk, højt kvalificeret arbejdskraft til at udføre arbejde i Danmark for danske virksomheder ved at tilbyde en gunstig beskatning af arbejdsindkomsten. Der er altså undtagelsesvist tale om en skattelovsbestemmelse, som har til formål at tilbyde mulighed for en - relativt set - lav beskatning. Bestemmelsen bør derfor fortolkes sådan, at den lave beskatning indrømmes, når det tilsigtede formål er opfyldt. I den foreliggende sag vil formålet være opnået, uanset om det lægges til grund, at KJ civilretligt anses for at have et ansættelsesforhold med H1 A/S. Udtrykket "ansættelsesforhold" i kildeskattelovens § 48 skal blot forstås som et krav om et fysisk "arbejdsforhold", hvor det udførte arbejde kommer den danske virksomhed til gode i en længerevarende periode.

6. En person kan være ansat flere steder på en gang

6.1 Der er ikke noget til hinder for, at en fysisk person kan have flere sideløbende ansættelsesforhold, hvorfor den nærmere karakter af relationen mellem KJ og G1 B.V. under udstationeringen ikke er afgørende.

6.2 I overensstemmelse med udstationeringskontrakten fra 1. august 2011 til 31. juli 2014 skulle KJ ikke udføre arbejde for G1 B.V., idet han havde orlov fra sin ansættelse i G1 B.V., mens han varetog sit samtidige ansættelsesforhold hos H1 A/S.

6.3 Det er da også almindelig kendt i dansk skatteret, at et ansættelsesforhold ikke udelukker et andet. Det fremgår blandt andet af den juridiske vejledning afsnit C,A.4.3.3.3.3.1 om fradrag for lønmodtagere, der har erhvervsmæssig befordring for flere samtidige arbejdsgivere ...

6.4 Endvidere forudsætter SKATs vejledning "Flere ansættelsesforhold med forskellige arbejdsgivere" vedrørende forskerskatteordningen muligheden for flere samtidige ansættelsesforhold ...

6.5 Såfremt KJ kun havde været ansat i G1 B.V., ville G1 B.V. have fungeret som vikarbureau ved sin udstationering af KJ til H1 A/S. Dette ville forudsætte, at H1 A/S havde betalt et vederlag til G1 B.V. for vikarydelsen, at G1 B.V. havde betalt løn til KJ, og at KJ ikke havde noget retligt krav på løn hos H1 A/S. Parterne har tydeligvis ikke ageret ud fra denne forståelse af de retlige forhold. Tværtimod har H1 A/S betalt og været forpligtet til at betale KJ’s løn direkte til KJ, og H1 A/S har refunderet G1 B.V’s udgifter til forsikringer og pension for KJ i Holland, som det påhvilede G1 B.V. at betale i henhold til hollandsk ret

...

6.6 G1 B.V. udfyldte blanketten til A1-attesten … via de hollandske myndigheders digitale portal "Sociale Verzekeringsbank" …, hvorefter de hollandske myndigheder attesterede den ... Det har ikke været muligt at afdække, hvad der har været baggrunden for, at der ved ansøgningen har været en markering i felt 3.10 "Exception". Det er dog grundløst, når Skatteministeriet heraf udleder, at KJ ved ansøgningen har oplyst, at det var "G1 B.V., der havde udsendt ham til at udføre arbejde i Danmark på vegne af G1 B.V." (min understregning), og at han derfor ikke skulle være på orlov fra sin ansættelse i G1 B.V. ...

6.7 A1-attesten kunne udstedes, uanset om KJ alene havde en kontraktsrelation til G1 B.V. (som Skatteministeriet hævder), eller om han havde en kontraktsrelation til både H1 A/S og G1 B.V., således som det faktisk var tilfældet.

6.8 På de hollandske myndigheders digitale portal "Sociale Verzekeringsbank" fremgår:

"Conditions

The following conditions apply to all employees for whom you request an A1/(E)101 certificate:

The employment relationship is maintained while the employee works outside the Netherlands. In the case of in-company secondment, a dormant employment relationship is also permitted during the secondment. The employment relationship is then restored upon the employee’s return to the Netherlands.

[…]

" …

 6.9 Der er altså intet til hinder for, at en A1-attest kan udstedes i tilfælde, hvor en hollandsk socialt sikret udstationeres koncerninternt på den måde, at han får orlov fra sit ansættelsesforhold hos den hollandske arbejdsgiver, samtidig med at der etableres et sideløbende ansættelsesforhold med det udenlandske koncernselskab - netop den situation, som forelå for KJ’s vedkommende.

…

8.   Skatteministeriet udsætter H1 A/S for forskelsbehandling

8.1 Landsskatteretten har i kendelserne fremlagt som bilag 27-30 … fundet, at et reelt ansættelsesforhold kunne sidestilles med et ansættelsesforhold, hvor der forelå en skriftlig ansættelseskontrakt.

8.2 I Landsskatterettens kendelse af 20. oktober 2016 for H1 A/S fandt Landsskatteretten tillige, at ansættelsesforholdet i nærværende sag lever op til de krav, som efter kildeskattelovens §§ 48 E-F stilles til et ansættelsesforhold, for at medarbejderen kan beskattes efter reglerne i forskerskatteordningen ...

8.3 De øvrige landsskatteretskendelser … er så vidt vides ikke indbragt for domstolene, og Skatteministeriet har således accepteret den bevisbedømmelse, som Landsskatteretten har anlagt. Der er ingen relevant forskel på faktum i de sager, hvor Skatteministeriet har accepteret Landsskatterettens bevisbedømmelse og H1 A/S’s sag.

8.4 Når Skatteministeriet således gør gældende, at KJ’s ansættelsesforhold hos H1 A/S ikke lever op til kravene i kildeskattelovens §§ 48 E-F, medens Skatteministeriet ikke har gjort dette gældende i de sammenlignelige sager (ved at undlade domstolsprøvelse af disse) udsætter Skatteministeriet H1 A/S for en uretmæssig forskelsbehandling.

…"

Skatteministeriet har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 6. september 2018, hvoraf bl.a. fremgår:

"3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at forskerskatteordningen ikke kan anvendes, fordi der ikke i 2011 blev etableret et ansættelsesforhold mellem KJ og en dansk arbejdsgiver. Betingelserne for den lempelige beskatning i henhold til kildeskattelovens § 48 E er dermed ikke opfyldt.

KJ var ansat af det hollandske selskab, G1 B.V., og blev udstationeret derfra til det danske selskab, H1 A/S, i august 2011. Under udstationeringen var KJ fortsat ansat af det hollandske selskab. Der bestod således ikke noget ansættelsesforhold mellem KJ og H1 A/S, da han flyttede til Danmark og blev fuldt skattepligtig her til landet.

3.1   Kildeskattelovens § 48 E

Kildeskattelovens § 48 E havde i indkomståret 2011 følgende ordlyd

"Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F." (min understregning)

Denne særlige lempelige beskatningsordning for forskere og nøglemedarbejdere (forskerskatteordningen) blev oprindelig indført ved lov nr. 489 af 24. juni 1992 … om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove.

Ved en revision af bestemmelsen (lov nr. 522 af 17. juni 2008 …) blev det i forarbejdernes (LFF 2008-03-28 nr. 162 …) beskrivelse af gældende ret fremhævet, at adgangskravene for at anvende forskerskatteordningen bygger på objektive kriterier:

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke." (mine understregninger)

Henset til at det er H1 A/S, der ønsker at anvende ordningen, har H1 A/S bevisbyrden for, at betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt, jf. fra andre områder SKM2015.717.HR … og TfS 1996, 119 Ø ...

3.2   Der består ikke et "arbejdsforhold"

Det er efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E … et krav, at der er etableret et ansættelsesforhold med en arbejdsgiver, der er fuldt skattepligtig, har fast driftssted her i landet eller er et selskab med dansk registrering eller fast driftssted i Danmark.

Skatteministeriet bestrider, at der i forbindelse med udstationeringen blev etableret et ansættelsesforhold mellem KJ og H1 A/S i Danmark. Tværtimod var KJ på dette tidspunkt og helt frem til 2014 i et ansættelsesforhold til sin hollandske arbejdsgiver G1 B.V.. Dette fremgår entydigt af KJ’s ansættelseskontrakt, der blev indgået i 1997

...

Dette ansættelsesforhold blev ikke bragt til ophør i 2011 (men først i april 2014).

KJ blev fra august 2011 og fremefter udstationeret hos H1 A/S i Danmark og indgik i den forbindelse en kontrakt om udstationering i 3 år ... Udstationeringsaftalen blev indgået med G1 B.V., der på dette tidspunkt var KJ’s arbejdsgiver. G1 B.V. er i overensstemmelse hermed i kontrakten benævnt "arbejdsgiver". KJ er samtidig omtalt som "arbejdstager". H1 A/S er alene omtalt som et "local establishment", hvortil KJ skal udstationeres.

Udstationeringen ændrede derved ikke ved det - i 2011 - bestående ansættelsesforhold mellem KJ og G1 B.V..

3.2.1    Arbejdsretten

Den arbejdsretlige regulering viser, at der ikke med udstationeringen blev etableret et ansættelsesforhold i Danmark.

Efter arbejdsretten etableres et ansættelsesforhold ved en ansættelsesaftale. En udstationering ændrer ikke ved, at der består et ansættelsesforhold mellem den udstationerede virksomhed og den pågældende arbejdstager. En udstationering indebærer med andre ord ikke, at der etableres et ansættelsesforhold med den virksomhed, som den pågældende medarbejder udstationeres til. Dette sker først, hvis udstationeringen ophører, og der indgås en lokal kontrakt mellem den pågældende og den virksomhed, som den pågældende frem til dette tidspunkt har været udstationeret til.

…

Når der foreligger en kontrakt, der fastlægger arbejdsgiverrelationen, lægges denne altså helt overvejende til grund, jf. U 1999.1870 S … om en vikar, der var ansat af vikarbureauet, og FV2009.0257 (Opmand Børge Dahl) … om en selvejende institution, der var selvstændig arbejdsgiver, selvom kommunen finansierede (og i en vis grad styrede) driften.

Om udstationeringer kan videre henvises til Nicole Offendal og Artur Bugsgang i Internationale ansættelsesforhold, 1. udgave (side 104-105 ...):

"Ved ind- og udstationering i traditionel forstand forstås sædvanligvis, at en arbejdsgiver i et land udstationerer eller udsender en medarbejder, der er ansat hos den pågældende arbejdsgiver til at udføre arbejde i et andet land, mens ansættelsesforholdet mellem den udstationerede arbejdsgiver og medarbejderen fortsat opretholdes. Ind- og udstationeringer adskiller sig dermed fra andre former for anvendelse af udenlandsk arbejdskraft, hvor medarbejderen ansættes direkte i det modtagende selskab (lokalansættelser)" (mine understregninger)

Det er nøjagtig denne form for udstationering, der foreligger i den konkrete situation. Ansættelsesforholdet mellem G1 B.V. i Holland og KJ blev jo ikke afbrudt i 2011.

Derimod blev der - mellem disse parter - indgået en udstationeringsaftale … og dermed ikke en såkaldt lokalansættelse i Danmark. Anvendelsen af forskerordningen er imidlertid betinget af, at der foreligger en "lokal"ansættelse i Danmark.

Da en sådan ikke foreligger for 2011, kan H1 A/S i Danmark ikke få medhold i sin påstand.

Dette er i øvrigt i overensstemmelse med udstationeringsloven, der indeholder en beskrivelse af, hvornår der foreligger et ansættelsesforhold mellem en lønmodtager og den udstationerede virksomhed. Det fremgår af lovens § 4, stk. 2 …:

"Det er en betingelse for, at en udstationering er omfattet af stk. 1, at der består et ansættelsesforhold mellem lønmodtageren og den udstationerende virksomhed eller en anden virksomhed, der har stillet lønmodtageren til rådighed for den udstationerende virksomhed."

Lovbestemmelsen er omtalt i Internationale ansættelsesforhold på side 142 …:

"For det meste vil svaret kunne findes i selve ansættelseskontakten med medarbejderen, idet denne bør fastslå, hvem der er arbejdsgiver og dermed, om der består et ansættelsesforhold mellem medarbejderen og den udenlandske virksomhed. […]" (mine understregninger)

Afgørende for, om der foreligger et ansættelsesforhold, er dermed igen angivelsen heraf i ansættelseskontrakten. Det er alene, hvis en sådan mangler, at der er brug for at inddrage andre momenter (Internationale ansættelsesforhold side 142 ...):

"Hvis ikke medarbejderen har et ansættelsesbevis el.lign. eller dette ikke angiver, hvem arbejdsgiver er, må det afgøres ud fra forholdene i øvrigt, om der består et ansættelsesforhold mellem medarbejderen og den udenlandske virksomhed. Dette kan eventuelt være ved at undersøge, hvem der har afskedigelseskompetence, instruktionsbeføjelsen, og hvem der har udbetalt løn til medarbejderen og/eller indeholdt skat herfor. De to sidstnævnte forhold vil dog ikke i sig selv være afgørende for fastlæggelsen af identiteten på arbejdsgiveren, idet virksomheden i udstationeringslandet ofte efter aftale mellem virksomhederne står for udbetaling af løn og indeholdelse af skat."

Disse forhold skal imidlertid ikke inddrages i den konkrete sag, idet der jo foreligger en ansættelsesaftale, der viser, at arbejdsforholdet i 2011 bestod mellem G1 B.V. i Holland og dermed ikke mellem H1 A/S i Danmark og KJ.

Dette skal sammenholdes med ansættelsesbevislovens § 3 …, der foreskriver en række oplysningspligter for så vidt angår udstationerede arbejdstagere. Forpligtelsen påhviler i disse tilfælde arbejdsgiveren (den udstationerende virksomhed), hvilket også understøtter, at ansættelsesforholdet i disse situationer består mellem den udstationererede medarbejder og den udstationerende arbejdsgiver.

3.2.2    Social sikring i Holland underbygger, at ansættelsesforholdet bestod mellem G1 B.V. i Holland og KJ

KJ var undergivet social sikring i Holland i forbindelse med udstationeringen til Danmark ... Det var kun muligt, fordi han var udstationeret af sin hollandske arbejdsgiver:

I henhold til forordning 883/2004 … er lønmodtagere normalt socialt sikret i det land, hvor der udøves lønnet beskæftigelse, jf. artikel 11 ... For KJ ville det fra august 2011 være Danmark.

Ved udstationeringer er der dog mulighed for at forblive sikret i det land, hvor arbejdsgiveren normalt udøver sin virksomhed, jf. artikel 12. Da KJ’s arbejdsgiver er G1 B.V., ville det være Holland. Det gælder dog kun for udstationeringer på op til 24 måneder. Der kan søges dispensation til at være omfattet af social sikring i et andet land end det, der følger af de her refererede bestemmelser, jf. artikel 16. Sådan dispensation gives ofte ved udstationeringer, hvis ikke udstationeringen overstiger 3 år.

Af A1-attesten for KJ fremgår, at den sociale sikring i Holland er bevaret som følge af "exceptions", dvs. en dispensation ... Skatteministeriet opfordrede i processkrift A af 15. maj 2018 H1 A/S … til at fremlægge ansøgning om dispensation for fortsat social sikring i Holland. Opfordringen blev fremsat med henblik på at klarlægge, om det heraf fremgik, at G1 B.V. var arbejdsgiver for KJ, som var udsendt til Danmark for at udføre arbejde for G1 B.V..

H1 A/S har ikke opfyldt opfordringen, men har i processkrift 2 af 14. august 2018 alene henvist til, at det ikke har været muligt at afdække baggrunden for markeringen i ansøgningen ...

Idet H1 A/S ikke har opfyldt opfordringen, må det ved sagens afgørelse lægges til grund, at KJ har oplyst til de hollandske myndigheder, at han var i et ansættelsesforhold til G1 B.V., der havde udsendt ham til at udføre arbejde i Danmark på vegne af G1 B.V., jf. forordning 883/2004 art. 12 …, og at der var anmodet om dispensation, således at 24 måneders fristen i art. 12 blev udstrakt til 36 måneder, jf. art. 16.

KJ var således efter eget ønske fortsat undergivet social sikring i Holland i forbindelse med udstationeringen til Danmark. Det var kun muligt, fordi han var udstationeret af sin hollandske arbejdsgiver.

KJ og G1 B.V. har dermed over for de hollandske myndigheder oplyst, at der bestod et ansættelsesforhold med G1 B.V. i Holland. Og dette har de hollandske myndigheder lagt til grund i forbindelse med attestationen af, at KJ var undergivet hollandsk social sikring ...

Oplysningerne om KJ’s sociale sikringsforhold er blot med til at understøtte, at KJ i august 2011 var i et ansættelsesforhold til G1 B.V. i Holland - og ikke til H1 A/S i Danmark.

Kildeskattelovens § 48 E finder derfor ikke anvendelse.

3.3   H1 A/S’s indsigelser

H1 A/S gør gældende, at der allerede fra 2011 bestod et ansættelsesforhold mellem selskabet og KJ.

Bevisbyrden herfor påhviler selskabet. Henset til indholdet af ansættelsesaftalen ... og udstationeringsaftalen …, der begge klart angiver, at ansættelsesforholdet består mellem G1 B.V. i Holland og KJ, er selskabets bevisbyrde skærpet.

Dette følger også af, at der ikke foreligger et ansættelsesbevis mellem H1 A/S og KJ, hvilket gør, at det hævdede ansættelsesforhold ikke er dokumenteret, hvilket er i strid med ansættelsesbevisloven.

Bevisbyrden kan ikke løftes ved vidneafhøringer alene, idet det herved fremhæves, at H1 A/S og KJ ikke har skattemæssigt modstridende interesser, jf. også U 1996.1148 H … om værdiansættelse af driftsmidler.

H1 A/S har ikke dokumenteret, at der blev etableret et ansættelsesforhold i 2011 med KJ.

3.3.1    Det udførte arbejde i Danmark

H1 A/S henviser til, at KJ har udført arbejde i Danmark for H1 A/S, der også har betalt hans løn ... Dette er imidlertid uden betydning, da der efter kontraktgrundlaget ikke er tvivl om, hvem KJ har været i et ansættelsesforhold til.

Alene hvis aftalen er uklar (eller ikke foreligger), vil det være relevant at inddrage bredere hensyn ved fastlæggelse af, hvem der er arbejdsgiver, jf. eksempelvis UfR 2001.987 H og UfR 1987.303 H ... Det er ikke tilfældet i nærværende sag.

I U 2006.3081 H (SKM2006.547.HR …), der omhandlede subjektiv skattepligt, fastslog Højesteret da også, at en koncernchef var skattepligtig til Danmark, fordi der ikke forelå nogen skriftlig ansættelsesaftale med det engelske søsterselskab, hvor han hævdede at være ansat, og fordi lønnen var blevet udbetalt fra det danske selskab.

Lønbetalingen fra H1 A/S og arbejdet ved H1 A/S er endvidere alene en udmøntning af de vilkår, der gjaldt for udstationeringen i henhold til udstationeringsaftalen med G1 B.V. … og koncernens interne politik for udstationeringer ...

Lønsedler … og interne afregninger … dokumenterer dermed alene, at H1 A/S har udbetalt løn og afholdt omkostninger i henhold til koncernens interne regler.

Desuden fremgår det af udstationeringskontrakten …, at KJ ved udstationeringsperiodens udløb (den 31. juli 2014) ville blive "offered to continue on a local contract". Formuleringen er indholdsløs, hvis ikke den skyldtes, at udstationeringskontrakten netop var indgået med G1 B.V.. Formuleringen er dermed meget illustrativ for, at der ikke i 2011 var tale om en kontrakt med H1 A/S. Det var altså en udstationering - ikke en lokalansættelse.

KJ tog først imod tilbuddet om lokalansættelse ved udløb af udstationeringsperioden, og han indgik således en ansættelsesaftale med H1 A/S den 2. april 2014, som trådte i kraft den 1. august 2014 ... Først dette tidspunkt blev H1 A/S hans arbejdsgiver.

I øvrigt passer det godt med udstationering (og ikke et selvstændigt ansættelsesforhold), at H1 A/S ifølge udstationeringsaftalens artikel 7 … havde beføjelse til at sende KJ tilbage til Holland (afbryde udstationeringsforløbet), mens alene G1 B.V., Holland kunne opsige ansættelsesforholdet. Adgangen til at afskedige, der må anses for den ultimative arbejdsgiverbeføjelse, var således i udgangspunktet alene tillagt G1 B.V..

Det er irrelevant, at SC, der har underskrevet udstationeringsaftalen på vegne af G1 B.V., også er ansat i H1 A/S. Aftalen er indgået mellem KJ og G1 B.V. ...

3.3.2    Orlov og flere ansættelsesforhold

H1 A/S har under skriftvekslingen fremført, at KJ havde orlov fra sin stilling ved G1 B.V. … Synspunktet er ikke dokumenteret, og det kan ikke lægges til grund.

Det er i hvert fald udokumenteret, at virkningen heraf skulle være, at ansættelsesforholdet med G1 B.V. i Holland ophørte, samtidig med at der blev etableret et ansættelsesforhold mellem H1 A/S i Danmark og KJ.

Videre har H1 A/S anført, at KJ var ansat både hos G1 B.V. og hos H1 A/S ... Skatteministeriet bestrider, at det er tilfældet. Som gennemgået ovenfor i afsnit 3.1-3.2 var KJ ansat - både formelt og reelt - hos G1 B.V.. Det er udokumenteret, at der skulle have været et særskilt ansættelsesforhold mellem KJ og H1 A/S, da KJ flyttede til Danmark i 2011, jf. også U 2008.2469 V … om bevisbyrden for mundtlig opsigelse. På daværende tidspunkt - og frem til ikrafttrædelsestidspunktet for ansættelsesaftalen af 2. april 2014 … - afledte H1 A/S sine beføjelser over for KJ af udstationeringsaftalen.

Skatteministeriet fremhæver, at det afgørende for anvendelse af kildeskattelovens §§ 48 E-F … er, at der bestod et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver ved skattepligtens indtræden. Det forhold, at der den 17. september 2012, efter SKATs afgørelse, blev underskrevet et tillæg til udstationeringskontrakten …, og at der den 3. maj 2012 blev udfærdiget en erklæring om afholdelse af omkostninger …, er derfor uden betydning for vurderingen af, om H1 A/S kan anses som arbejdsgiver i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1’s, forstand.

I øvrigt ændrer disse forhold ikke på, at arbejdsforholdet frem til 2014 bestod i forhold til G1 B.V. i Holland.

H1 A/S gør videre gældende, at Skatteministeriet udsætter H1 A/S for en "uretmæssig forskelsbehandling" i relation til bedømmelsen af, om der består et ansættelsesforhold i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1’s, forstand ...

Det anførte bestrides. I den sammenhæng fremhæves det, at H1 A/S ikke har gjort gældende, at der foreligger en fast administrativ praksis, og at de afgørelser fra Landsskatteretten, som H1 A/S henviser til, er konkret begrundede. Der foreligger således ikke forskelsbehandling.

H1 A/S har endelig anført, at bestemmelsen ud fra en formålsfortolkning finder anvendelse, selv hvis der ikke er en dansk arbejdsgiver. Det bestrides. Synspunktet har hverken støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder. Det harmonerer i øvrigt ikke med bestemmelsens objektive karakteristik.

Når de kontraktuelle forhold på denne måde er entydige, kan det ikke tillægges betydning, at det er annonceret på H1 A/Ss intranet, at KJ tiltræder stillingen i Danmark …, eller om den danske ledelse (efterfølgende) har tiltrådt udstationeringen ..."

Retsgrundlag

Ved lov nr. 489 af 24. juni 1992 om ændring af kildeskatteloven og forskellige andre skattelove (30 pct-s beskatning af visse lønmodtagere m.v.) indførtes en særlig lempelig beskatningsordning for visse grupper af udenlandske personer med erhvervsarbejde i Danmark i kildeskattelovens § 48 E.

Bestemmelsen i § 48 E, stk. 1, havde følgende ordlyd:

»§ 48 E. Personer, der omfattes af § 1, kan vælge beskatning efter stk. 4 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, der tjenes i henhold til ansættelseskontrakt af mindst 6 og højst 36 måneders samlet varighed med en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1. Vederlaget medregnes i så fald ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er en betingelse, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, og, hvis den pågældende tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark, at denne skattepligt ikke er bragt til ophør med henblik på beskatning efter stk. 4. Det er endvidere en betingelse, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Det er en yderligere betingelse, at den skattepligtige ikke har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt., finder tilsvarende anvendelse."

Af det pågældende lovforslags almindelige bemærkninger til den forslåede § 48 E (Folketingsåret 1991-92, 1. samling, tillæg A, lovforslag nr. 158) fremgik bl.a.:

"1. Indledning.

Den 30. maj 1991 vedtog Folketinget beslutningsforslag nr. B 35 om beskatning af fuldt skattepligtige personer udstationeret i Danmark. Folketingsbeslutningen er optrykt i sin fulde ordlyd som bilag til dette lovforslag.

Ved folketingsbeslutningen blev regeringen opfordret til i folketingsåret 1991/92 at fremsætte forslag til en lov, der lemper beskatningen for visse grupper af udenlandske personer med erhvervsarbejde i Danmark.

Dette lovforslag indeholder regler, der er udarbejdet i overensstemmelse med retningslinierne i folketingsbeslutningen.

2. Lovforslagets formål.

Formålet med lovforslaget er at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner. Dette formål tilgodeses ved, at udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere, der flytter til Danmark i forbindelse med en tidsbegrænset ansættelse på mellem 6 og 36 måneder i en virksomhed eller forskningsinstitution her i landet, under visse betingelser kan vælge at lade sig beskatte med 30 pct. af bruttoindkomsten uden fradrag af nogen art i stedet for sædvanlig indkomstbeskatning.

Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktsforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en »nettobetragtning«. Herved forstås, at de pågældende ønsker at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat og overlader til arbejdsgiveren at fastsætte en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling, uden at de interesserer sig for størrelsen af den nævnte bruttoindkomst eller for indholdet af de danske skatteregler."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgik bl.a. følgende:

"Til § 48 E, stk. 1.

Bestemmelsen indebærer, at udlændinge, der tager ansættelse i Danmark, og som i den forbindelse opholder sig her i landet i en periode på mellem 6 og 36 måneder og som derfor vil være fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1 kan vælge at lade den del af vederlaget for arbejdsydelsen, der udbetales i penge, beskatte med 30 pct. Beløbet medtages i så fald ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Reglen omfatter også danskere, idet det dog normalt er en forudsætning, at den fulde skattepligt indtræder ved ansættelsesforholdets påbegyndelse.

Hovedformålet med lovforslaget er at tiltrække forskere og nøglepersoner, der ellers ikke ville vælge at arbejde i Danmark. Det er således ikke hensigten, at den særlige beskatningsordning skal gælde personer, som allerede har en varig tilknytning til Danmark. Personer, som har en sådan tilknytning til Danmark, skal heller ikke kunne anvende ordningen ved at fraflytte landet med henblik på senere at flytte tilbage for at blive 30 pct.-beskattet.

For personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark, foreslås det på den baggrund som en betingelse for ordningens anvendelse, at vedkommende ikke har bragt den fulde skattepligt til ophør med henblik på at blive omfattet af 30 pct.-ordningen.

Som led i administrationen af ordningen kan skattemyndighederne anmode den pågældende lønmodtager om en tro og love erklæring om opfyldelse af betingelserne for ordningens anvendelse, herunder betingelserne i relation til tidligere tilknytning til Danmark. Skattemyndighederne kan endvidere som led i det almindelige ligningsarbejde foretage en nærmere vurdering af forholdene i tilfælde, hvor konkrete oplysninger måtte pege på, at der kan være tale om en misbrugssituation.

Ansættelseskontrakten skal indgås med en privat person, virksomhed eller fond, der er fuldt skattepligtig her i landet eller har en filial eller andet fast driftssted her, eller med en institution, der er undtaget fra skattepligten efter selskabsskattelovens § 3."

Ved lov nr. 913 af 16. december 1998 om ændring af kildeskatteloven (Udenlandske forskere m.v.) blev bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, affattet således:

»§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3 eller fondsbeskatningslovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 2-8 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet. Endvidere kan personer, som i forbindelse med påbegyndelse af tilsvarende ansættelsesforhold bliver skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra a, beskattes efter bestemmelserne i stk. 2-8, når den skattepligtige skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde her i landet og betingelserne i stk. 7 er opfyldt."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgik (Folketingstidende 1998-99, tillæg A, lovforslag nr. 89) bl.a. følgende:

"Det foreslås, at ordningen skal kunne anvendes af personer, der erhverver bopæl og dermed bliver fuldt skattepligtige i Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, når en række betingelser er opfyldt. Betingelserne har til formål at sikre, at de forskere og andre personer., der kommer ind under den særlige skatteordning, reelt er rekrutteret i udlandet."

Ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring af kildeskatteloven og andre skattelove (Ændring af skatteordningen for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere m.v.) blev bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, affattet således:

»§ 48 E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget var der om gældende ret anført bl.a. følgende (Folketingstidende 2007-2008, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. 162):

"Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

Hovedbetingelserne for at kunne anvende den særlige skatteordning er følgende:

Man skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, dvs. man skal flytte til Danmark. Der er ikke noget krav om, at man også skal blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i dobbeltbeskatningsoverenskomsternes forstand. Forskere behøver dog ikke at blive fuldt skattepligtige.

…"

Skatteministeren har den 3. oktober 2018 fremsat forslag i Folketinget til lov om ændring af kildeskatteloven, ligningsloven, lov om skattenedslag for seniorer og lov om forsøg med et socialt frikort (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen, genoptagelse af afgørelser om skattenedslag, skattefrihed for godtgørelse til thalidomidofre m.v.) (Folketingstidende 2018-2019, tillæg A, lovforslag nr. 130), som bl.a. indeholder forslag om en ændret affattelse af kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, således, at "i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold" ændres til: "af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold".

Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"…

For det andet indeholder lovforslaget en forenkling af ansættelseskravet, således at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Det medfører, at en medarbejder, der bliver skattepligtig af vederlag for arbejde i tjenesteforhold, som udgangspunkt kan anvende forskerskatteordningen, såfremt vedkommende opfylder de øvrige betingelser, der gælder for hhv. forskere og nøglemedarbejdere.

Den foreslåede forenkling af ansættelseskravet har til formål at undgå de situationer, som mange af de sager, der verserer i klagesystemet, handler om. Det vil sige situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver ved ansættelsens begyndelse, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold. Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforholdet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen, forbedres."

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår bl.a. følgende:

"…

For det andet vil ændringen af ordlyden i kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, medføre en forenkling af ansættelseskravet. Forenklingen består i, at vurderingen af, om der er tale om et ansættelsesforhold i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, vil komme til at svare til den vurdering, der foretages for at fastslå begrænset skattepligt af vederlag for arbejde i tjenesteforhold efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Det betyder, at en medarbejder, der bliver skattepligtig til Danmark af vederlag for arbejde i tjenesteforhold, som udgangspunkt også opfylder betingelsen om, at vedkommende skal være ansat hos en dansk arbejdsgiver. Herved vil praksis for, at der skal foretages en vurdering af ansættelsesforholdet, der er særskilt i relation til § 48 E, blive afskaffet.

…

Den foreslåede ændring vil især have betydning for ansatte, der skifter arbejdssted mellem enheder, der er internt forbundne, herunder koncernforhold, hvor der er tale om udstationering til en dansk enhed (datterselskab, fast driftssted o.l.). Ved udstationering forstås sædvanligvis, at en arbejdsgiver i et land udstationerer eller udsender en medarbejder, der er ansat hos den pågældende arbejdsgiver, til at udføre arbejde i et andet land, mens ansættelsesforholdet mellem den udstationerende arbejdsgiver og medarbejderen består.

I praksis vil en udstationering i koncernforhold typisk foregå således, at medarbejderen indgår en udstationeringskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, hvoraf det fremgår, at den ansatte i en periode skal udføre arbejde for den danske del af koncernen. En sådan kontrakt vil efter omstændighederne være tilstrækkelig til, at der indtræder dansk skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, fordi medarbejderen kan anses for at være i et tjenesteforhold med den danske enhed i udstationeringsperioden. Kontrakten kan derfor også udgøre behørig dokumentation for, at der består et tjenesteforhold, og at f.eks. vederlagskravet er opfyldt. Ændringen afhjælper således tilfælde, hvor medarbejderen har en udstationeringskontrakt med sin udenlandske arbejdsgiver, mens der ikke - eller ikke i tide - er indgået en formel, lokal ansættelseskontrakt med den danske enhed."

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, kan personer, som bliver skattepligtige efter lovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at en af hovedbetingelserne for at kunne anvende forskerskatteordningen er, at den pågældende ansatte skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver. Det fremgår endvidere af forarbejderne, at ordningen ikke indeholder et skønselement, og at der ikke er mulighed for at opnå dispensation.

Det fremgår herudover af det af Skatteministeren fremsatte forslag til lov om ændring af kildeskatteloven, ligningsloven, lov om skattenedslag for seniorer og lov om forsøg med et socialt frikort (Afbureaukratisering af forskerskatteordningen, genoptagelse af afgørelser om skattenedslag og skattefrihed for godtgørelse til thalidomidofre m.v.), at lovforslaget blandt andet tilsigter at forenkle ansættelseskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 1, med henblik på at undgå situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende forskerskatteordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold.

Landsretten lægger i den forbindelse indledningsvist til grund, at udstationeringsaftalen af 10. februar 2011 efter sin ordlyd blev indgået mellem KJ og G1 B.V. og således ikke med en dansk arbejdsgiver.

Ved vurderingen af om KJ på trods heraf reelt blev ansat hos H1 A/S (som dansk arbejdsgiver) bemærker landsretten, at det fremgår af udstationeringskontrakten, at KJ’s oprindelige ansættelseskontrakt fra 1997 fortsat var gældende mellem KJ og G1 B.V. under og efter udstationeringsperioden, og at G1 B.V. ved KJ’s tilbagevenden til Holland, ville være forpligtet til at forsøge at tilbyde ham en stilling svarende til den, han havde før udstationeringen. Herudover er det anført i kontrakten, at KJ udstationeres af sin arbejdsgiver til G3 i Danmark, der herefter i aftalen betegnes "the local establishment", og at han efter udstationeringsperiodens udløb ville blive tilbudt at fortsætte i Danmark på en lokal kontrakt.

Det lægges endvidere til grund, at der i overensstemmelse med bestemmelserne i Europa Parlamentets og Rådets forordning om koordinering af de sociale sikringsordninger (forordning 883/2004) til de hollandske myndigheder er indleveret en attest, hvoraf det fremgår, at KJ under sin udstationering er omfattet af reglerne om social sikring i Holland. En sådan ordning forudsætter efter forordningen artikel 12 som udgangspunkt, at lønmodtageren af sin arbejdsgiver udsendes til en anden medlemsstat for dér at udføre arbejde for arbejdsgiverens regning.

Under disse omstændigheder finder landsretten efter en samlet vurdering, at H1 A/S ikke har godtgjort, at KJ i perioden fra 1. august 2011 til 31. juli 2014, hvor han var udstationeret, var i et ansættelsesforhold hos H1 A/S og dermed omfattet af den lempelige beskatning i kildeskattelovens § 48 E og F.

Det fremlagte tillæg til udstationeringskontrakten, som er udarbejdet mere end et år efter, at udstationeringen blev påbegyndt, samt den omstændighed, at H1 A/S under udstationeringen har betalt løn til KJ, og at der i den forbindelse er indeholdt A-skat og AM-bidrag, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsretten finder endvidere, at KJ ikke ved indgåelsen af ansættelseskontrakten med H1 A/S pr. 1. august 2014 opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter forskerskatteordningen, idet KJ på dette tidspunkt allerede var skattepligtig i Danmark, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Landsretten tager således Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S til Skatteministeriet betale 200.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi, omfang og varighed.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t :

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S betale 200.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.