Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger først er forpligtet til at lade sig registrere for lønsumsafgift og dermed afregne lønsumsafgift på det tidspunkt, hvor selskabet leverer momsfrie (finansielle) ydelser?

Svar:

1.  Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

X A/S (Spørger), er stiftet den xx.xx.20xx, og har til hensigt at udføre aktiviteter bestående i forsikringsagentur samt momspligtig rådgivning. Der er med virkning fra 1. januar 2018 ansat x personer i selskabet.

X er som forsikringsagentur forpligtet til at indhente en tilladelse fra Finanstilsynet, før selskabet lovligt kan påbegynde de momsfrie finansielle forsikringsaktiviteter. Herudover skal X godkendes som agent fra forsikringsselskabet, før selskabet kan levere momsfrie ydelser, og denne godkendelse er først sket pr. xx juni 2018

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at selskabet først er forpligtet til at lade sig registrere for lønsumsafgift og dermed afregne lønsumsafgift på det tidspunkt, hvor selskabet rent faktisk begynder at levere momsfrie (finansielle) ydelser.

Spørger begrunder dette ud fra følgende:

Efter lønsumsafgiftsloven § 1, stk. 1, skal der betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er momsfritaget efter bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 (forsikringsaktiviteter).

Det følger endvidere af lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 2, at der skal ske anmeldelse til registrering senest 8 dage før virksomheden påbegyndes.

Endelig fremgår det også af Cirkulære 1992-10-29 nr. 186 om afgift af lønsum mv. i § 5, at:

"For virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrie salg af finansielle ydelser, skal der foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til loven."

Det er derfor Spørgers opfattelse, at forpligtelsen til at lade sig registrere for og dermed betale lønsumsafgift efter metode 2 (den finansielle metode) først indtræder på det tidspunkt, hvor der sker levering/salg af momsfritagne (finansielle) ydelser.

Det er Spørgers opfattelse, at de i henhold til de regulatoriske regler er forpligtet til at indhente tilladelse for at kunne udøve forsikringsformidlingsaktiviteten, jf. § 27 i lov om forsikringsformidling. Det fremgår desuden udtrykkeligt af samme lovs § 27, stk. 5, at forsikringsagentvirksomheden ikke må formidle forsikringsprodukter før selskabet er registreret hos Finanstilsynet.

Da det således ikke er tilladt for Spørger i henhold til lov om forsikringsformidling at levere de momsfrie (finansielle) ydelser, og da Spørger rent faktisk heller ikke leverer momsfrie ydelser inden de regulatoriske forhold er på plads, finder Spørger derfor ikke at forpligtelsen for selskabet til at lade sig registrere sig for lønsumsafgift og dermed afregne lønsumsafgift kan indtræde før Spørger leverer momsfrie ydelser, hvilket tidligst kan være på tidspunktet for Finanstilsynets tilladelse.

Den omstændighed, at der fra 1. januar 2018 er ansatte i selskabet ændrer, efter Spørgers opfattelse, ikke ved, at disse personer ikke leverer momsfrie ydelser mod vederlag. Der er, ifølge Spørger, således ikke påbegyndt virksomhed med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter før på det tidspunkt, hvor selskabet har tilladelse hertil og rent faktisk leverer momsfrie leverancer mod vederlag.

Det er således Spørgers opfattelse, at der ikke skal ske registrering og afregning af lønsumsafgift før selskabet påbegynder leverancer af momsfrie ydelser.

Spørgers høringssvar:

Skattestyrelsen indstiller, at der skal betales lønsumsafgift i perioden inden opstart af den momsfrie virksomhed ud fra en betragtning omkring fremtidige momsfrie aktiviteter tillige er omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen bl.a. henset til, at de udgifter der afholdes i en virksomheds opstartsperiode, forud for det egentlige salg af ydelser, i momsmæssig henseende anses for økonomisk virksomhed under henvisning til C-268/83 Rompelman.

Skattestyrelsen har endvidere henvist til Landsskatterettens kendelse i TfS 1998.717, hvorefter der skulle betales lønsumsafgift i forbindelse med ophørsaktiviteter.

Det er således Skattestyrelsen vurdering, at de lønudgifter, der afholdes i forbindelse med opstart af en virksomhed, indtil diverse godkendelser er på plads, skal anses for en naturlig del af den fremtidige udøvelse af virksomhedens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Da der i det foreliggende tilfælde ingen tvivl er om, at afgiftsgrundlaget vil overstige 80.000 kr., er det derfor Skattestyrelsens indstilling, at virksomheden skal registreres hos told- og skattemyndighederne.

Spørger er ikke enig i Skattestyrelsens indstilling. Det er stadig Spørgers opfattelse, at der ikke skal betales lønsumsafgift før de momsfrie aktiviteter kan og rent faktisk påbegyndes.

For så vidt angår Landsskatterettens kendelse i TfS 1998.717, som Skattestyrelsen henviser til, er det Spørgers opfattelse, at situationen er afgørende forskellig i forhold til problemstillingen i nærværende sag.

I den omhandlede kendelse havde der været lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Banken havde været registreret herfor, og de aktiviteter, som lønsummen knyttede sig til, var en afvikling af tidligere foretagne momsfrie og dermed lønsumsafgiftspligtige leverancer mod vederlag.

Der er således ifølge Spørgers vurdering en afgørende forskel i forhold til en nystartet virksomhed og dennes forberedende handlinger, allerede fordi der i denne situation ikke er momsfrie leverancer at knytte lønsummen op på.

Følgende fremgår af Juridisk Vejledning afsnit D.B.3.2. med hensyn til, hvornår der skal ske registrering:

"Lovgrundlag

LAL § 3 stk. 2, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage før, virksomheden påbegyndes."

Regel

Anmodning om registrering for lønsumsafgift skal ske senest:

• 8 dage før påbegyndelse af virksomhed med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter
  eller
• når det er åbenbart, at lønsumsafgiftsgrundlaget vil overstige 80.000 kr. over en 12 måneders periode."

Se afsnit D.B.3.1 om bagatelgrænsen for registreringspligt for lønsumsafgift.

Mange virksomheder kan undlade at lade sig registrere for lønsumsafgift i opstartsfasen, fordi lønsumsafgiftsgrundlaget ikke overstiger 80.000 kr. over en 12 måneders periode.

Såfremt Skattestyrelsens indstilling fastholdes, vil sidstnævnte sætning alt andet lige skabe en ulige behandling af nystartede virksomheder, afhængig af, hvilken metode, der skal anvendes til beregningen af lønsumsafgiften.

De virksomheder, der skal anvende metode 4, hvor det er lønsummen +/- overskud/underskud ved de momsfrie aktiviteter, der beskattes, vil kunne undgå registrering indtil opstart af leverancer (idet der indtil da vil være et underskud), mens finansielle virksomheder omfattet af metode 2, der alene har lønsummen som afgiftsgrundlag, vil skulle registreres mere eller mindre fra dag 1 med ansatte (idet lønsummen hurtigt vil overstige 80.000 kr.).

Dette vil efter Spørgers opfattelse skabe en uhensigtsmæssig forskelsbehandling, der ikke ses at være begrundet og som kan undgås, hvis vores fortolkning lægges til grund.

Den efter Spørgers opfattelse uhensigtsmæssige følge af Skattestyrelsens indstilling vil også kunne medføre, at der vil være lønsumsafgift i en situation, hvor en påtænkt momsfritaget virksomhed aldrig når at komme i gang. Så har man skullet betale lønsumsafgift af lønsummen i hele opstartsfasen uden at have leveret en eneste momsfritaget ydelse.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at lønsumsafgiften tidligst kan komme i spil, når der leveres momsfrie ydelser mod vederlag.

Spørger forstår Skattestyrelsens indstilling således, at lønsumsafgiften lægger sig op ad det momsmæssige begreb om økonomisk virksomhed. Der henvises således til EU-dommen C-268/83 Rompelman. Men det er efter Spørgers opfattelse vigtigt at være opmærksom på, at i relation til moms og forberedende handlinger, er der tale om en begunstigende retsstilling for virksomheden. EU-dommen omhandler fra hvornår der er momsfradrag, idet der gælder et momsmæssigt neutralitetsprincip gående ud på, at der er fradrag for alle udgifter afholdt i relation til den økonomiske virksomhed.

Den omstændighed, at der momsmæssigt godkendes momsfradrag for opstartsaktiviteter - en begunstigende ordning som bunder i en neutralitetsgrundsætning - bør ikke kunne anvendes som begrundelse for en beskatning som lønsumsafgiften er, før der rent faktisk er leverancer mod vederlag.

Det skal hertil bemærkes, at beskatning kræver en klar lovhjemmel. Spørger mener ikke, at ordlyden i lønsumsafgiftslovens § 1 kan udvides til at beskatte, før der sker leverancer.

I henhold til lønsumsafgiftsloven fremgår det i § 1, at der skal betales lønsumsafgift af virksomheder, som mod vederlag leverer momsfrie ydelser.

Oprindeligt blev lønsumsafgiften for den finansielle sektor indført i forbindelse med omlægningen af dele af erhvervsbeskatningen for at imødegå den fordel, som den finansielle sektor fik ved nedsættelsen af selskabsskatten og fondsbeskatningen, jf. herved forslag til lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor fremsat den 6. december 1989.

Også beskatning og dermed nedsættelse af beskatning forudsætter en opnået indtægt, og dermed foretagne leverancer. Dette støtter derfor ifølge Spørgers opfattelse også argumentet om, at der først skal ske beskatning/betales lønsumsafgift, når der er opstartet leverancer af momsfrie og dermed lønsumsafgiftspligtige

leverancer.

I nærværende sag er der yderligere den omstændighed, at virksomheden ikke kan levere momsfrie ydelser (forsikringsagentur) før der både er opnået en tilladelse fra Finanstilsynet og forsikringsgiver Y har godkendt Spørger som "underwriting agent".  Spørger har således ikke haft bemyndigelse til at arbejde som forsikringsagent før denne dato - hvilket betyder, at Spørger ikke har kunnet indgå momsfrie finansielle aftaler før xx juni 2018.

Det er derfor Spørgers opfattelse og vurdering, at der er flere afgørende argumenter for ikke at skulle betale lønsumsafgift, før der påbegyndes lønsumsafgiftspligtige leverancer mod vederlag, nemlig

• ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1
• forskelsbehandlingen i forhold til andre lønsumsafgiftspligtige virksomheder
• at det momsmæssige økonomiske virksomheds begreb giver en begunstigende retsstilling for virksomheden, og dermed ikke bør udvides til også at gælde en beskatning, som tilfældet vil være med lønsumsafgiften
• at indførslen af lønsumsafgiften for den finansielle sektor var for at imødegå en nedsættelse af selskabsskatten, hvilket også forudsætter indtægter

Spørger skal derfor fastholde, at svaret skal være JA - der skal først ske registrering og dermed betales lønsumsafgift fra det tidspunkt, hvor der sker levering af finansielle ydelser mod vederlag.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger først er forpligtet til at lade sig registrere for lønsumsafgift og dermed afregne lønsumsafgift på det tidspunkt, hvor selskabet leverer momsfrie (finansielle) ydelser.

Begrundelse

For at en virksomhed er omfattet af lønsumsafgiftspligten, skal der være tale om en virksomhed, der mod vederlag leverer varer eller ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Lønsumsafgiftspligten for finansiel virksomhed er således knyttet op på de aktiviteter, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

For at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, skal der være tale om leverancer af varer eller tjenesteydelser, foretaget af en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Spørger har oplyst, at de er en virksomhed, der har til hensigt at udføre aktiviteter bestående i forsikringsagentur samt momspligtig rådgivning.

Forsikringsvirksomhed er fritaget for moms, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 10.

På baggrund af det oplyste, lægges det til grund ved besvarelsen, at spørger er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og som følge heraf er omfattet af lønsumsafgiftspligten for denne aktivitet, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Spørgsmålet om, fra hvilket tidspunkt Spørger skal betale lønsumsafgift af deres finansielle ydelser skal således fastsættes.

Det er en betingelse for lønsumsafgiftspligten for forsikringsvirksomheder, at der leveres varer og ydelser mod vederlag. Forudsætningen for at dette krav er opfyldt er, at der drives selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Denne økonomiske virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende handlinger. Dvs. udgifter, der afholdes i en virksomheds opstartsperiode, forud for det egentlige salg af ydelser skal også anses for økonomisk virksomhed, jf. sag C-268/83, Rompelman.

Tilsvarende gør sig efter Skattestyrelsens opfattelse gældende for pligten til at betale lønsumsafgift.

Lønsumsafgift er en afgift på den løn, som en virksomheds ansatte har erhvervet. Virksomheder har således, efter Skattestyrelsens opfattelse, pligt til at betale lønsumsafgift fra virksomhedens start til virksomhedens endelige ophør.

Det er således ikke et krav, at der i den pågældende afgiftsperiode konkret leveres ydelser, men afgørende er, at der drives virksomhed, også med henblik på en fremtidig levering af faktiske ydelser. Dette var ligeledes tilfældet i Rompelman-sagen, hvor der var momsfradrag, med henblik på en senere levering af ydelser.

Det afgørende for, hvornår der skal betale lønsumsafgift er derfor, at der er tale om en økonomisk virksomhed, med sigte på lønsumsafgiftspligtige leverancer og at der afholdes lønudgift. Da lønsumsafgiften er en afgift på løn, er tidspunktet for den faktiske levering af de momsfrie ydelser efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende.

I TfS 1998, 717, fandt Landsskatteretten således at A Bankieraktieselskab under konkurs var lønsumsafgiftspligtig også for perioden efter konkursens indtræden, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, sammenholdt med § 4, stk. 2. Virksomheden havde forud herfor fået inddraget dets licens til at drive pengeinstitutvirksomhed. Efter konkursen havde der ikke været egentlig drift i selskabet, men Landsskatteretten fandt alligevel, at virksomheden var lønsumsafgiftspligtig, da afviklingen af selskabet var en naturlig del af den hidtil drevne finansielle virksomhed, og fandtes dermed tillige at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Analogt må det derfor efter Skattestyrelsens opfattelse gælde, at i en virksomheds opstartsperiode, hvor der ikke foregår et egentligt salg af momsfrie ydelser, men er tale om opbygning af virksomheden med henblik på at klargøre denne til at kunne levere momsfrie forsikringsydelser, er dette en naturlig del af den fremtidige momsfritagne virksomhed, hvorfor der også i denne periode skal betales lønsumsafgift af virksomhedens lønomkostninger.

Det er således Skattestyrelsens vurdering, at de lønudgifter, der afholdes i forbindelse med opstart af en virksomhed, indtil diverse godkendelser er på plads, skal anses for at en naturlig del af den fremtidige udøvelse af virksomhedens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Som sådan, skal lønsumsafgiften betales for det tidsforbrug, der er brugt med henblik på, at virksomheden faktisk kan levere sine momsfrie ydelser; dette er ligeledes at anse for en del af leverancen.

Skattestyrelsen finder derfor heller ikke at lønsumsafgiftspligten kan gøres afhængig af en godkendelse hos Finanstilsynet, eller andre godkendelser og finder ikke at afgiftspligten først indtræder i forbindelse med det konkrete salg af ydelser, men derimod fra starttidspunktet for virksomheden.

Det følger endvidere af lønsumsafgiftslovens § 2 og § 3, at virksomheder med et afgiftsgrundlag over 80.000 kr., skal registreres senest 8 dage før virksomheden påbegyndes.

I forsikringsbranchen ligger en månedsløn på mellem 40-70.000 kr. afhængig af stilling og anciennitet, jf. forsikringsforbundets lønstatistik (tilgængelig på www.forsikringsforbundet.dk).

Idet Spørger har oplyst, at der med virkning fra 1. januar 2018 er ansat x medarbejdere er der således ingen tvivl om, at afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4 vil overstige 80.000 kr., og virksomheden skal derfor registreres hos told- og skattemyndighederne.

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at Spørger først skal betale lønsumsafgift, fra det tidspunkt, hvor selskabet leverer momsfrie finansielle ydelser.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar:

Spørgers høringssvar giver ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre indstillingen om, at Spørger skal betale lønsumsafgift fra starttidspunktet af virksomheden.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser. "

Lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1:

"Virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen."

Lønsumsafgiftsloves § 3, stk. 1:

"Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage før, virksomheden påbegyndes."

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 10:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

 [..]

10) Forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere. "

Praksis

C-268/83, Rompelman

Et ægtepar havde købt en fordring på den fremtidige ejendomsret til to ejerlejligheder i en bygning under opførelse. Ægteparret lod sig frivilligt momsregistrere og anmodede om fradrag for moms på ratebetalingerne for byggeriet.

EU-Domstolen udtalte, at enhver, der foretager investeringshandlinger, der er snævert forbundet med og nødvendige for en senere udnyttelse af en ejendom, må anses som afgiftspligtig person.

TfS 1998, 717

Landsskatteretten fandt at A Bankieraktieselskab under konkurs var lønsumsafgiftspligtig også for perioden efter konkursens indtræden, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, sammenholdt med § 4, stk. 2. Virksomheden havde forud herfor fået inddraget dets licens til at drive pengeinstitutvirksomhed. Efter konkursen havde der ikke været egentlig drift i selskabet, men Landsskatteretten fandt alligevel, at virksomheden var lønsumsafgiftspligtig, da afviklingen af selskabet var en naturlig del af den hidtil drevne finansielle virksomhed, og fandtes dermed tillige at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.