Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2010 Værdi af delvis fri bolig	144.474 kr.	53.970 kr.	73.007 kr.
2011 Værdi af delvis fri bolig	144.348 kr.	53.844 kr.	74.752 kr.
2012 Værdi af delvis fri bolig	144.348 kr.	53.844 kr.	74.752 kr.

Faktiske oplysninger
Klageren er direktør og hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS med CVR-nr. […] (herefter selskabet). Klageren ejer ifølge det centrale virksomhedsregister 100 % af anpartskapitalen.

Selskabets formål er blandt andet at eje og administrere ejendommen på adressen Y1, by Y1 (herefter ejendommen), samt at drive virksomhed med almindelig håndværk og handel, herunder beslægtet virksomhed efter direktions skøn.

Ejendommen har i henhold til BBR-meddelelsen et samlet bygningsareal på 1.532 m², hvoraf 716 m² er registreret som boligareal, mens 718 m² er registeret som værende erhvervsareal. Det fremgår af BBR-meddelelsen, vurderingsmeddelelserne og den af klager indsendte oversigt over lejlighederne, at der er registreret 10 boligenheder med køkken.

Ejendomsværdien er for år 2001 vurderet til 6.850.000 kr. Ifølge vurderingsmeddelelsen er værdien beregnet ud fra en anslået årlig leje for hele ejendommen på 952.350 kr. ganget med en faktor 6,7, der er udtryk for bygningens alder, vedligeholdelsesstand mv. Kælderens værdi på 475.700 kr. er herefter tillagt.

Beboelsesdelen udgør 300.720 kr. af den årligt anslåede leje, mens erhvervsdelen udgør den resterende del på 651.630 kr.

Ejendomsværdien er for år 2002 vurderet til 7.100.000 kr. Ifølge vurderingsmeddelelsen er værdien beregnet ud fra en anslået årlig leje for hele ejendommen på 961.371 kr. ganget med en faktor 6,9, der er udtryk for bygningens alder, vedligeholdelsesstand mv. Kælderens værdi på 475.700 kr. er herefter tillagt.

Beboelsesdelen udgør 309.741 kr. af den årligt anslåede leje, mens erhvervsdelen udgør den resterende del på 651.630 kr.

Ejendomsværdien er for år 2008, der gælder både for dette år og år 2009, vurderet til 19.900.000 kr. Ifølge vurderingsmeddelelsen er værdien beregnet ud fra en anslået årlig leje for hele ejendommen på 1.038.748 kr. ganget med en faktor 18,7, der er udtryk for bygningens alder, vedligeholdelsesstand mv. Kælderens værdi på 475.700 kr. er herefter tillagt.

Beboelsesdelen udgør 361.281 kr. af den årligt anslåede leje, mens erhvervsdelen udgør den resterende del på 677.467 kr.

Ejendomsværdien er for år 2010, der gælder både for dette år og år 2011, vurderet til 17.900.000 kr. Ifølge vurderingsmeddelelsen er værdien beregnet ud fra en anslået årlig leje for hele ejendommen på 937.003 kr. ganget med en faktor 18,7, der er udtryk for bygningens alder, vedligeholdelsesstand mv. Kælderens værdi på 475.700 kr. er herefter tillagt.

Beboelsesdelen udgør 361.281 kr. af den årligt anslåede leje, mens erhvervsdelen udgør den resterende del på 575.722 kr.

G1 ApS, der forestår administrationen af ejendommen, har til SKAT indsendt et regnskab for år 2012 over indtægter og omkostninger.

Regnskabet skildrer, at der er registreret omkostninger til skatte og afgifter mv. på 154.192 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren og den tilhørende familie har boet i ejendommen siden 1983.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 26. februar 2015 og den indsendte lejekontrakt, at der først er udfærdiget en lejekontrakt mellem selskabet og klageren med virkning fra 1. januar 1998.

I lejekontrakten er det anført, at lejemålets samlede bruttoetageareal udgør 240 m², og benyttelsen af lejemålet er til beboelse for klageren og dennes familie.

Klagerens repræsentant har ved e-mail af 7. oktober 2014 og brev 9. oktober 2014 til SKAT tilkendegivet, at klageren ikke har foretaget vedligeholdelsesarbejder eller forbedringsudgifter siden indflytningen i 1983. Dette fastholdt repræsentanten på mødet den 31. maj 2017.

SKATs værdiansættelse af lejemålet er beregnet ud fra de i BBR-meddelelsen angivne arealer af klagerens lejligheder på adressen Y1 (A), og adresse Y1 (B), der henholdsvis er registreret som værende 81 m² og 149 m² med et samlet boligareal på 230 m². Den førstnævnte lejlighed benyttes ifølge SKATs oplysninger af klagerens datter.

Klagerens revisor har oplyst ved e-mail af 12. maj 2014 til SKAT, at lejemålene dog siden 1993 har været sammenlagt. Det har repræsentanten bekræftet på mødet med Skatteankestyrelsen den 31. maj 2017.

Klager har i henhold til SKATs afgørelser betalt en årlig husleje på 59.526 kr. for indkomståret 2010, 59.652 kr. for indkomståret 2011 og 59.652 kr. for indkomståret 2012. Denne opgørelse er i overensstemmelse med beløbene i den af klager til SKAT indsendte kontooversigten over klagers indbetaling til selskabet.

Ejendommen er omfattet af reglerne om omkostningsbestemt leje, således lejen lejeretligt skal fastsættes i henhold til boligreguleringslovens regler.

SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomstårene 2010, 2011 og 2012 med henholdsvis 144.474 kr., 144.348 kr., og 144.348 kr., eftersom SKAT har vurderet, at den delvis frie bolig har en samlet værdi på 204.000 kr. for hvert indkomstår.

Til støtte herfor har SKAT som begrundelse anført nedenstående for indkomståret 2010, der i overvejende grad er tilsvarende for indkomståret 2011 og 2012:

"[…]
Den husleje du betaler anser SKAT at være udsædvanlig lav, når der henses til lejlighedens relativt store areal.
Lejligheden [Y1 (B)] udgør 149 m2 + lejlighed [Y1 (A)] der udgør 81 m2 og som bebos af din datter [navn udeladt].
Arealet udgør ud fra BBR 230 m2. Lejligheden er en taglejlighed.
Skønnet for huslejen er ansat til 17.000 pr måned
Vurderet ud fra 230 m2 x 75 kr. pr. m2* ud fra andre beboelses lejemål i ejendommen.

Husleje 17.000 kr. x 12 måneder	= 204.000
Der bliver betalt **	=   59.526	forhøjelse 144.474
** 4.957 kr. x 9 måneder	= 44.613
4.971 kr. x 3 måneder	= 14.913
	59.526

For 1998 da huslejekontrakten blev udfærdiget udgjorde lejen 4.500 kr. x 12 måneder = 54.000 kr. Dvs. at fra 1998 og frem til år 2010 er huslejen steget med 5.526 kr., det er alt andet lige en relativt lille stigning over så forholdsvis lang tid.

Da det ikke er muligt at finde den korrekte ejendomsværdi for lejligheden, er værdien opgjort ud fra markedslejen. Hvis Det var muligt ville beregningen finde sted ud fra LL § 16 stk. 9, men da der ikke findes en ejendomsværdi for lejligheden er man nødt til at tage udgangspunkt i markedslejen jf. LL § 16 stk. 3.

I mail fra revisor [navn udeladt] den 12. maj 2014 mener revisor ikke, at vi kan ændre huslejen, da huslejen kun kan ændres i forbindelse med fraflytning af lejlighed. Revisor oplyser at lejligheden/lejlighederne har været beboet af A med familie siden 20. september 1983.

SKAT kan ud fra den udarbejdede og indsendte lejekontrakt se, at det først er fra den 1. januar 1998 at A er lejer. SKAT formoder derfor at lejligheden har været almindeligt vedligeholdt af A indtil selskabet opretter lejekontrakt med A som lejer.

* Ejendommens øvrige beboelses lejemål udgør fra 53 kr. til 88 kr. pr. m2 i huslejeindtægt.
As lejlighed udgør 22 kr.pr. m2.
Den gennemsnitlige m2 pris for de 8 lejligheder eksklusiv As lejlighed udgør kr. 36.687 pr. måned delt med sammentalt 486 m2 for 8 lejligheder= 75 kr. pr. m2.

Desuden kan det oplyses, at SKAT har været inde på internettet under AkutBolig.dk for at undersøge markedet for husleje i by Y1. Ud fra dette kan en villa på 180 m2 lejes ud til en husleje på 15.000 kr. dvs. en m2 pris på 83 kr. pr. m2. Et andet eksempel er en 3 værelseslejlighed på 110 m2 lejes ud til kr. 9.500 i dette tilfælde udgør m2 prisen 86 kr.

Ved interesseforbundne parter som er tilfældet i denne sag er der nogle særregler.

Hovedaktionærer/hovedanpartshavere med bestemmende indflydelse er defineret i ligningslovens § 2 stk. 2. Hovedaktionærer/hovedanpartshavere med bestemmende indflydelse har bl.a. betydning i sager ved transaktioner mellem hovedaktionær/hovedanpartshaver og selskab.

Der er aftalefrihed i Danmark. En hovedaktionær/hovedanpartshaver og hans selskab kan indgå aftaler om overdragelse af en række aktiver. En aftale skal i henhold til ligningslovens § 2 være indgået på armslængdevilkår. Det vil sige på markedsvilkår. Hvis aftalen ikke er indgået på markedsvilkår har SKAT hjemmel i ligningslovens § 2 stk. 1, til at ændre priser og vilkår.

Da det er SKAT's opfattelse, at din husleje ikke har været fastsat ud fra almindelige markedsvilkår, skønner SKAT derfor over markedslejen som anført ovenfor.

SKAT er ikke bundet til boligreguleringsloven, der henvises i øvrigt til Højesterets dom af 14. maj 1984 hvori det fremgår

"De imellem A/S Fortunahus og selskabets aktionærer indgåede lejeaftaler findes at være indgået mellem kontrakts partnere med et sådant indbyrdes interessefællesskab, at lejeaftalerne ikke kan danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien.

Under disse omstændigheder findes skattemyndighederne ikke at have pligt til ved fastsættelsen af sagsøgernes skattepligtige indkomster at respektere de i lejelovgivningen indeholdte begrænsninger i adgangen til at kræve lejeforhøjelse i løbende lejeforhold, men at have været berettigede til at fastsætte lejeværdierne ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi"

SKAT har læst dit brev af den 15. januar 2015

Da der ikke findes en vurdering på lejligheden, har SKAT været nødt til at beregne en værdi ud fra en markedsleje på lejligheden, dertil har man anvendt en gennemsnitlig m2 pris på ejendommens private beboelseslejemål, samt hvilke muligheder der fandtes på nettet.

Det præciseres at SKAT kan sætte værdien efter et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi. Det anførte medfører således ikke, at SKAT anses for at have pligt til at respektere lejelovens begrænsninger.

SKAT fastholder ansættelsen.

[…]"

SKAT er i udtalelse af 11. maj 2015 fremkommet med følgende bemærkninger:

"[…]
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Advokaten oplyser i sin klage, at han har fundet frem til at huslejen for A skal være 113.496 kr. i stedet for de 60.231 kr. som er selvangivet. En manglende husleje på 53.265 kr.

SKATs bemærkninger:

SKAT anser stadig at boligreguleringslovens regler ikke kan anvendes. SKAT har som oplyst i afgørelsen foretaget et skøn ud fra en markedsleje på lejligheden, dertil har man anvendt en gennemsnitlig m2 pris på ejendommens private beboelseslejemål, samt hvilke muligheder der fandtes på nettet.

Det præciseres at SKAT kan sætte værdien ud fra et skøn over den til en hver tid værende udlejningsværdi. Det anførte medfører således ikke, at SKAT anses for at have pligt til at respektere lejelovens bestemmelser, idet der er tale om at hovedanpartshaver A har bestemmende indflydelse over selskabet. Huslejen anses stadig at skulle udgøre 204.000 kr.

Ansættelsen fastholdes.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker SKAT at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."

SKAT er den 26. september 2017 fremkommet med nedenstående udtalelse til Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse:

"[…]
Skatteankestyrelsen har i brev dateret den 11. september 2017 bedt SKAT om en udtalelse i den ovenfor anførte sag, der skal afgøres af Landsskatteretten.

SKAT er i det hele enig i Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse. Skatteankestyrelsen foreslår at ændre SKATs afgørelse, således værdien af delvis fri bolig, som klager skal beskattes af, ansættes til 73.007 kr. for indkomståret 2010, 74.752 kr. for indkomståret 2011 og 74.752 kr. for indkomståret 2012.

Som lige anført ovenfor kan SKAT i det hele tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. SKAT er således enig i både den begrundelse for ændring, der fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, og i den opgørelse af værdien af delvis fri bolig for klager, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet, eftersom klageren ejer 100 % af anpartskapitalen.

Som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse følger det af ligningslovens § 16A, stk. 5, at en hovedaktionær eller en anpartshaver, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal medregne værdien af rådigheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Af ligningslovens § 16, stk. 9 fremgår endvidere, at værdien ansættes efter de skematiske regler. Lovgiver har herved fraveget det udgangspunkt om anvendelse af markedsværdi, som fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3. For hovedaktionærer eller anpartshavere er det netop lovens formål at erstatte markedsværdien med en skematisk beregningsform.

Dette fremgår også af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.A.5.13.1.2.1 om beskatning af helårsbolig for hovedaktionærer mv. og personer med væsentlig indflydelse på egen aflønning. I det lige anførte afsnit under overskriften "Regel" er der således anført følgende (det med fed skrift anførte er SKATs fremhævelse):

"Regel
Personer med væsentlig indflydelse over egen aflønning og hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fri bolig som et personalegode. Se LL § 16 stk. 9, 2. pkt. Der er tale om B-indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter AMBL § 2, stk. 2, bortset fra de tilfælde der er nævnt i LL § 16, stk. 9, 13. pkt. (personer med bopælspligt efter anden lovgivning mv.).

Hovedaktionærer mv., der uden at være ansat får stillet bolig til rådighed af deres selskab, skal beskattes af udbytte i form af fri bolig efter LL § 16 A, stk. 5. Et sådant udbytte beskattes som personlig indkomst jf. PSL § 3, stk. 1 og § 4 a stk. 2, 2. punktum.

Beskatningen fastsættes som hovedregel med en standardiseret sats på 5 pct. af et nærmere defineret beregningsgrundlag. Derudover forhøjes den skattepligtige værdi med et tillæg i forhold til ejendomsværdien efter ejendomsværdiskatteloven. Se afsnit C.A.5.13.1.2.3 om værdiansættelse.

Hvis arbejdsgiveren betaler udgiften til ejendomsskat, skal denne udgift regnes med i den skattepligtige indkomst. Hvis arbejdsgiveren betaler andre udgifter som fx varme, vand, vandafledningsafgift, renovation, el, fællesantenne, gartner og lignende, skal de også beskattes særskilt. Modtageren skal i forhold til udgifter stilles, som om denne selv havde ejet ejendommen.

Hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for råderetten, skal den skattepligtige værdi sættes ned med det beløb, som udgør den ansattes egenbetaling."

SKAT er følgelig også i enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at det forhold, at ejendommen er undergivet reglerne om omkostningsbestemt leje i henhold til boligreguleringsloven ikke skatteretligt kan føre til andet resultat, fordi ligningslovens § 16, stk. 9, netop giver særskilt hjemmel til at beregne værdien af rådigheden af fri bolig for hovedaktionærer mv. efter den skematiske beregningsmodel, jf. SKM2009.247.VLR og SKM2008.981.LSR.

Endelig er SKAT er også enig i Skatteankestyrelsen bemærkning om, at ligningslovens § 16, stk. 9, tillige finder anvendelse for større udlejningsejendomme med flere lejemål, hvor et eller flere lejemål er stillet til rådighed for hovedanpartshavere og ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, selvom bestemmelsen henviser til ejendomsværdiskatteloven, som ikke almindeligvis finder anvendelse på større udlejningsejendomme.

Som anført af Skatteankestyrelsen, så fremgår det af ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, 10. pkt., at den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

SKAT henviser i den forbindelse til SKM2009.247.VLR, hvor Skatteministeriet fik medhold i, at sagsøgeren skulle beskattes af maskeret udlodning ved udlejning af lejligheder fra sagsøgerens selskab til sagsøgerens børn. Udlejningen skete til markedslejen, men landsretten fastslog, at værdien af godet skulle ansættes efter beregningsreglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, og at markedslejen var uden betydning. Under proceduren i denne sag gjorde Skatteministeriet blandt følgende gældende til støtte for sin påstand:

"Der er ikke i lovteksten eller forarbejderne holdepunkter for, at undtagelsen skulle være begrænset til en særlig type ejendomme, eller at markedsværdien fortsat skulle udgøre et maksimum for beregningen af beskatningsgrundlaget."
[…]"

SKAT har til retsmødet den 6. marts 2018 udtalt, at klageren ikke ses at opfylde ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt., hvorfor de skematiske regler finder anvendelse.

Klagerens opfattelse
Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at værdiansættelsen af den frie bolig, der er stillet til rådighed, skal opgøres efter reglerne om omkostningsbestemt leje i boligreguleringsloven for indkomstårene 2010, 2011 og 2012. Værdien er delvis fri bolig vil således være 113.496 kr. pr. indkomstår i henhold til repræsentanten udarbejdede driftsbudget.

Det er således repræsentantens påstand, at den klagers skattepligtige indkomst skal forhøjes med 53.970 kr. for indkomståret 2010 og 53.844 kr. for indkomstårene 2011 og 2012.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"[…]
På vegne A, adresse Y1 (B), by Y1, og H1 ApS skal jeg under henvisning til ovennævnte journalnumre indbringe SKAT’s afgørelser for regnskabsåret 2010, 2011 og 2012.

Jeg skal anmode om kvittering for modtagelse af dette klagebrev af hensyn til, at klager kan vente med at betale den del af skatterne der klages over.

Jeg bemærker indledningsvis, at jeg, henset til den måde hvorpå SKAT opfatter Højesterets dom af 14. maj 1984, refereret i afgørelserne side 10 ff. sammenholdt med den retstilstand, det ikke er lykkedes at forklare SKAT, nemlig at regler om omkostningsbestemt leje er ufravigelige, finder, at sagen bør henvises til Landsskatteretten straks.

SKAT’s misforståelse af reglerne i boligreguleringsloven beror på, at en lejer, som i dette tilfælde ikke kan opkræves højere leje end den der beregnes efter boligreguleringslovens §§ 7 - 11, nu mødes med et sammenligningsgrundlag for lejligheder, hvor der efter boligreguleringsloven og lejeloven er adgang til mellem udlejer og lejer frit at aftale lejens størrelse. Sådanne lejemål har altid været og er fortsat usammenlignelige med lejemål undergivet omkostningsbestemt leje.

Når SKAT derfor ved at surfe på nettet mener at have fundet lejemål, i øvrigt i splinternye ejendomskomplekser, er der kun at nævne, at lejen der kan aftales frit efter boligreguleringslovens § 15 a eller den tilsvarende lejelovs § 53.

Et driftsbudget for 2015 ser således ud:

Driftsudgifter pr. 1/4 2015:
Grundskyld (2015)	134.276,00
Ejendomsforsikring	39.279,14
Renholdelse gård, have og vej	3.687,50
El	7.176,68
Afkast:
Ejendommens værdi ved 15. alm. vurdering, jf. boligreguleringslovens § 9, stk. 1, kr. 3.500.000,00 - afkast
7 % heraf	245.000,00
I alt	429.419,32
Boligernes andel af budgettet udgør 49,21 %	211.317,25
Administrationsudgift udgør	29.812,50
Budgetleje i alt vedr. boligerne	241.129,75

Ejendommen består af 720 m2 bolig, hvorfor den omkostningsbestemte leje pr. m² årligt set i forhold til driftsudgifter og afkast andrager kr. 334,90.

Hensættelserne til Grundejernes Investeringsfond efter de to konti i boligreguleringslovens for udvendig konto, § 18 og § 18 b, udgjorde i 2010 kr. 68 pr. m² og efter § 18 b kr. 70 pr. m².

Herefter fås en omkostningsbestemt leje pr. år for de berørte år multipliceret med min klients lejlighed på 240 m² eller i alt kr. 113.496,00 eller en forskel til nuværende leje pr. 1. januar 2015, der udgør kr. 60.231,00 eller kr. 53.265,00.

Denne for lidt betalte leje har min klient naturligvis ingen indvendinger imod at betale skat af eller nu regulere lejen til det, der er den omkostningsbestemte leje, så skatteefterslæb for fremtiden undgås, men det er helt udokumenteret, på hvilket grundlag lejen for det pågældende lejemål skulle kunne udgøre kr. 204.000 og dermed danne en forskelsværdi til den reelt betalte leje på knap kr. 145.000.

Jeg henviser i øvrigt til redegørelsen over for SKAT både hvad angår kommentarer til Højesteretsdommen lige nævnt ovenfor samt bemærkningerne om boligreguleringslovens ufravigelige bestemmelser i øvrigt.

SKAT læser efter min mening Højesteretsdommen "på hovedet". Det er korrekt, at man ikke som nærtstående kan aftale en leje, der er lavere end den der lovligt kan opkræves, men Højesteret berører af forståelige grunde ikke den dimension, der skulle medføre at en skatteyder forpligtes til via indkomstskatten at betale en (væsentligt) højere leje end lovlig leje.

Jeg beder om kvittering for modtagelse af denne klage, sådan at jeg kan skrive til SKAT, Juridisk administration, Struer, med henblik på at opsætte betaling af den del af skatten, der udgør forskellen mellem kr. 204.000,00 og kr. 113.496,00 eller kr. 90.504,00 (pr. år).
[…]

Klagerens repræsentant er den 21. maj 2015 kommet med følgende bemærkninger til SKATS udtalelse:

"[…]
SKAT’s bemærkninger er ubegribelige. Skatteyder bor ikke til en "markedsleje" på lejligheden. En markedsleje kan kun lovligt beregnes, såfremt ejendommen er taget i brug efter 31. december 1991 samt i visse få andre situationer. SKAT har ganske bortset fra, at kvaliteten af de lejligheder, hvor lejen er fri og ubundet af de 2 private lejeloves maximumbestemmelser markant afviger fra den ældre boligmasse, der ikke er moderniseret, hvilket ikke er lykkedes mig at forklare SKAT.

Dertil kommer, at SKAT’s forståelse af Højesteretsdommen fra 1984 er "vendt på hovedet". Såfremt lejen i dette tilfælde var aftalt til mindre end omkostningsbestemt leje var det til at forstå synspunktet. Det er bekymrende synes jeg, at SKAT tilsidesætter ufravigelige bestemmelser i lejelovene; et forhold, der tværtimod respekteres af Højesteret i den nævnte afgørelse.
[…]"

Klagerens repræsentant er den 23. august 2017 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Jeg har læst Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

På vegne af klager A skal jeg meddele, at jeg ikke kan tiltræde Skatteankestyrelsens bemærkninger (side 8), hvorefter ligningslovens§ 16, stk. 9, tillige finder anvendelse for større udlejningsejendomme med flere lejemål. Ejendomsværdiskattelovens§ 4, jf. lovbekendtgørelse 2013-05-14 nr. 486 opregner (udtømmende), hvilke ejendomme der medregnes ved udfindelse af ejendomsværdiskatten. Den her omhandlede ejendom i by Y1 kan ikke falde i nogle af de kategorier nr. 1 - 11, som er§ 4 indeholdt.

Herefter må man konstatere, at lejeberegning efter boligreguleringslovens og efter ligningsloven tilnærmet giver nogenlunde samme værdier."

Klagerens repræsentant er den 6. oktober 2017 fremkommet med nedenstående bemærkninger til SKATs udtalelse af 26. september 2017:

"[…]
For så vidt angår tvistepunkter i øvrigt henviser jeg til mit brev af 23. august 2017 om ligningslovens § 16, stk. 9. Brevet vedlægges i kopi og udgør dermed en del af dette svar.

Min klient (og jeg) synes efterhånden det vil være på tide at få afgjort sagen, der blev åbnet af SKAT i 2014 ud fra nogle helt og aldeles uvedkommende hensyn, nemlig hvad markedslejen udgjorde på en internetside, hvori der udbydes nyopførte ejendomme til leje.
[…]"

Klagerens repræsentant har ved retsmøde af 6. marts 2018 gjort gældende, at klageren er omfattet ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt., hvorfor værdien af delvis fri bolig ikke skal opgøres efter bestemmelsens skematiske regler.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor anført, at klageren har overtaget lejemålet fra et nærtstående familiemedlem og er forhindret i at erhverve lejligheden til sin personlige ejendom, ligesom klageren som led i et ansættelsesforhold har pligt til at bebo lejligheden i henhold til boligreguleringslovens kapitel 7.

Landsskatterettens afgørelse
Efter statsskattelovens § 4, litra b, medregnes til den skattepligtige indkomst værdien af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods, hvilket i praksis blandt andet omfatter biler, boliger, både og indbogenstande mv.

Værdien af fri bolig fastsættes som udgangspunkt til markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, medmindre andet følger af ligningslovens § 16, stk. 4-16.

Efter ligningslovens § 16A, stk. 5, fremgår det imidlertid, at en hovedaktionær eller -anpartshaver, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en helårsbolig til rådighed, skal medregne værdien af rådigheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien ansættes efter de skematiske regler i ligningslovens § 16, stk. 9.

En person anses blandt andet for at være hovedaktionær eller -anpartshaver, såfremt personen ejer eller inden for de senest fem år har ejet 25 % eller mere af aktie- eller anpartskapitalen, eller såfremt den skattepligtige råder eller i den anførte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, stk. 1.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet, eftersom klageren ejer 100 % af anpartskapitalen. Klageren skal derfor beskattes af værdien af delvis fri bolig, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, sættes den skattepligtige værdi til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg på 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr. og 3 pct. af resten, svarende til beregningsgrundlaget for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 9, 11. pkt., medregnes herudover udgifter til ejendomsskatter mv., som afholdes af selskabet.

Den skattepligtige værdi nedsættes desuden med den skattepligtiges betaling i indkomståret til selskabet mv. for råderetten, jf. ligningslovens § 16, stk. 9, 12. pkt.

Det skal herudover bemærkes, at det i forbindelse med ansættelse af værdien af fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9, i henhold til Vestre Landsrets dom af 12. marts 2009, der er offentliggjort på SKATs hjemmeside som SKM2009.247.VLR, samt Landsskatterettens afgørelse af 5. december 2008, der er offentliggjort som SKM2008.981.LSR, er uden betydning, at den betalte leje modsvarer den leje, der kan opnås ved udlejning til en uafhængig tredjemand (markedslejen).

Den omstændighed, at ejendommen er undergivet reglerne om omkostningsbestemt leje i henhold til boligreguleringsloven kan således ikke skatteretligt føre til andet resultat, idet ligningslovens § 16, stk. 9, giver særskilt hjemmel til at beregne værdien af rådigheden af fri bolig efter den skematiske beregningsmodel, jf. SKM2009.247.VLR og SKM2008.981.LSR.

Landsskatteretten er endvidere af den opfattelse, at ligningslovens § 16, stk. 9, tillige finder anvendelse for større udlejningsejendomme med flere lejemål, hvor et eller flere lejemål er stillet til rådighed for hovedanpartshavere og ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, selvom bestemmelsen henviser til ejendomsværdiskatteloven, som ikke almindeligvis finder anvendelse på større udlejningsejendomme.

Landsskatteretten henviser i den henseende til ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, 10. pkt., hvoraf det fremgår, at den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

For indkomstårene 2010, 2011 og 2012 er det ubestridt, at klager har lejet og beboet selskabets lejlighed med et boligareal ifølge BBR-meddelelsen på 230 m² i den større udlejningsejendom. Klager har således haft lejligheden stillet til rådighed i perioden.

Klageren skal på baggrund heraf samt af den ovenfor anførte praksis beskattes i henhold til den skematiske beregningsmodel, jf. ligningslovens § 16A, stk. 5, jf. § 16, stk. 9.

Landsskatteretten bemærker i den forbindelse, at klageren ikke kan anses for at være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, sidste pkt.

Beregningen af den delvise frie boligs værdi skal ske som en forholdsmæssig andel af vurderingen for den samlede udlejningsejendom.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at den forholdsmæssige vurdering sker på baggrund af forholdet mellem den i vurderingsmeddelelserne anslåede lejeværdi for henholdsvis beboelses- og erhvervsdelen.

Herefter kan værdi af delvis fri bolig for klageren opgøres således:

Indkomstår 2010
Beregningsgrundlaget Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret	19.900.000 kr.
Beboelsesandelen af den samlede ejendomsværdi 2009: 361.281 kr. x 18,7	6.755.955 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 6.755.955 kr. =	2.170.209 kr.
Tillæg til beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A
Ejendomsværdien 2001	6.850.000 kr.
Beboelsesandelen af den samlede ejendomsværdi 2001: 300.720 kr. x 6,7	2.014.824 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 2.014.824 kr.	647.220 kr.
Efter tillæg på 5 % til ejendomsværdien for 2001 647.220 kr. x 1,05	679.581 kr.
Ejendomsskat mv. i henhold til regnskab fra år 2012
Ejendomsskat mv.	154.192 kr.
Beboelsesdelens andel i forhold til anslåede leje: 361.281 kr./1.038.748 kr. x 154.192 kr.	53.629 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 53.629 kr.	17.227 kr.
Værdi af delvis fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9
5 % x 2.170.209 kr.	108.510 kr.
1 % x 679.581 kr.	6.796 kr.
Ejendomsskat mv.	17.227 kr.
Værdi af fri bolig	132.533 kr.
Egen betaling	-59.526 kr.
Beløb til beskatning	73.007 kr.

Indkomstår 2011
Beregningsgrundlaget Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret	17.900.000 kr.
Beboelsesandelen af den samlede ejendomsværdi 2010: 361.281 kr. x 18,7	6.755.955 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 6.755.955 kr.	2.170.209
Tillæg til beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A
Se udregning for indkomståret 2010 I alt	679.581 kr.
Ejendomsskat mv. i henhold til regnskab fra år 2012
Ejendomsskat mv.	154.192 kr.
Beboelsesdelens andel i forhold til anslåede leje: 361.281 kr./937.003 kr. x 154.192 kr.	59.452 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 59.452 kr.	19.098 kr.
Værdi af delvis fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9
5 % x 2.170.209 kr.	108.510 kr.
1 % x 679.581 kr.	6.796 kr.
Ejendomsskat mv.	19.098 kr.
Værdi af fri bolig	134.404 kr.
Egen betaling	-59.652 kr.
Beløb til beskatning	74.752 kr.

Indkomstår 2012
Beregningsgrundlaget Ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret	17.900.000 kr.
Beboelsesandelen af den samlede ejendomsværdi 2011: 361.281 kr. x 18,7	6.755.955 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 6.755.955 kr.	2.170.209
Tillæg til beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A
Se udregning for indkomståret 2010 I alt	679.581 kr.
Ejendomsskat mv. i henhold til regnskab fra år 2012
Ejendomsskat mv.	154.192 kr.
Beboelsesdelens andel i forhold til anslåede leje: 361.281 kr./937.003 kr. x 154.192 kr.	59.452 kr.
Lejlighedens andel af beboelsesdelen: 230 m2/716 m2 x 59.452 kr.	19.098 kr.
Værdi af delvis fri bolig efter ligningslovens § 16, stk. 9
5 % x 2.170.209 kr.	108.510 kr.
1 % x 679.581 kr.	6.796 kr.
Ejendomsskat mv.	19.098 kr.
Værdi af fri bolig	134.404 kr.
Egen betaling	-59.652 kr.
Beløb til beskatning	74.752 kr.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således værdien af delvis fri bolig, som klager skal beskattes af, ansættes til 73.007 kr. for indkomståret 2010, 74.752 kr. for indkomståret 2011 og 74.752 kr. for indkomståret 2012.