Parter

A

(v/adv. Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten, v/adv. fm.  Esben Ravnsbæk Johannsen)

Afsagt af byretsdommer

Anne Mikkelsen

Sagens baggrund

Retten skal ved sagen afgøre, om A’s skatteansættelse for året 2011 skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT. I 2005 gav hendes moster KA hende et lån på 630.000 kr. I 2011 blev gælden eftergivet, og retten skal afgøre om, SKAT med rette har fastsat værdien af gældseftergivelsen til 630.000 kr. Bagge har anført, at hun ikke havde mulighed for at betale gælden.

Parternes påstande

A har nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelse for indkomståret 2011 hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen blev anlagt den 24. november 2015.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Den 16. december 2005 skrev A under på et gældsbrev på 630.000 kr. til KA. Gælden blev forrentet med 2 % p.a., og lånet skulle tilbagebetales senest 12 måneder efter længstlevende af A og IT’s død. Lånet kunne til enhver tid tilbagebetales, men kunne ikke opsiges af KA eller fremtidige ihændehavere. Der blev selvangivet og betalt renter på lånet frem til og med 2009. Den 25. december 2011 nedskrev KA gælden til 0 kr., og skrev samtidig følgende til A:

"...

Kære A.

Med virkning fra 1. januar 2011 giver jeg dig en gave, der svarer til det lån på kroner 630.000, som jeg har ydet dig.

Endvidere giver jeg dig et beløb på kroner 684.691, som er den skat, som gaven indebærer. Dette beløb sørger statsaut. Revisor SL for bliver fremsendt direkte til SKAT den 31. december, som forskudsskat vedr. 2011 for at undgå morarenter.

Den samlede gave udgør således kroner 1.314.69.

..."

A opførte beløbene til SKAT som angivet i brevet.

KA’s revisor sendte den 4. april 2013 til A, følgende notat fra december 2011:

"...

A
Y1-adresse

Forudsætninger:

Mellemværende pr. 1. januar 2011	630.000
Skattekommune	Y2
Marginal Indkomstskatteprocent	50,04
Kirkeskatteprocent	0,91
Skatteprocent i alt	50,95
Beregninger:
Indkomstskattepligtig gave	1.284.405
Skat heraf, 50,95 %	654.405
Nettogave	630.000

Den skattepligtige gave, DKK 1.284.405,- skal medtages på selvangivelsen for 2011 i rubrik 20.

..."

A ejede tre ejendomme i 2011, og hun har i forbindelse med sagen fået vurderinger af disses værdi i 2011 og i 2015. Hun har fremlagt opgørelser over sine formueforhold i årene omkring 2011.  Opgørelserne er lavet til brug i skattesagen. A har tillige fremlagt aftale om frivillig akkord med sit pengeinstitut F1-bank af 5. marts 2015, hvoraf det fremgår, at de giver saldokvittering på restgælden mod indbetaling af provenu fra pensionsordninger, og at banken skønner, at der ikke er værdier, der kan realiseres til yderligere nedbringelse af gælden.

Sagen blev den 1. september 2015 behandlet af Landsskatteretten, der stadfæstede Skatteankenævnets afgørelse af 5. december 2013, hvor gældseftergivelsen blev fastsat til en værdi af 630.000 kr.

Under denne sag har der været syn og skøn. Af skønserklæringen af 31. maj 2017 fremgår:

"...

Spørgsmål 1

Skønsmanden anmodes om pr. december 2011 at opgøre handelsværdien af den fordring på DKK 630.000, som KA havde hos A.

…

Ifølge de forelagte formueforklaringer for A og IT pr. 31. december 2011 består deres samlede aktiver hovedsagelig af fast ejendom. Gældsforpligtelser til kreditforening og bank overstiger aktivernes værdi, jf. de forelagte opgørelse:

t.DKK	2010	2011	2012
A	-5.398	-3.272	-4.118
IT	-315	-282	-168
Samlet rådighedsbeløb opgjort til:	98	30	95

Det fremgår af sagsakterne, at der er uenighed om mindre poster i formueopgørelsen, uden at dette dog ses at have afgørende betydning, ift. at nettoformuen er negativ. Det helt afgørende i den forbindelse er værdiansættelse af de faste ejendomme, og i mangel af andre oplysninger er det lagt til grund, at vurderingerne ikke er misvisende ift. formålet med denne oversigt (sammenholdt med de offentlige vurderinger, som angivet i opstillingen), hvorfor jeg vælger at tage udgangspunkt i den fremlagte opgørelse.

Det vurderes således, at der ikke ved frivilligt salg af en eller flere af de faste ejendomme kan realiseres nettolikviditet, som overstiger prioritetsgæld m.v. Det er ikke oplyst, hvorvidt bankgælden er sikret, men banken må forudsætningsvist have søgt sikkerhed i størst muligt omfang, hvorfor det er lagt til grund, at fordringen på DKK 630.000 panteretligt er sikkerhedsmæssigt yderligere stillet end bankgælden.

Det er således min vurdering, at A og IT ikke i december 2011 var i besiddelse af formue eller havde muligheder for at fremskaffe likviditet, som på papiret sandsynliggør, at de ville være i stand til at tilbagebetale fordringen på gavetidspunktet.

Der er endvidere min vurdering, at udviklingen i A og IT’s økonomiske situation skulle være særdeles gunstig, for at det med høj grad af sandsynlighed vil kunne forventes, at den længstlevende ville efterlade sig et solvent bo. Ved denne vurdering har jeg taget hensyn til de forelagte oplysninger om deres alder, deres aktuelle indkomstforhold, deres oplyste formue og gældsforpligtelser, samt det forhold at fordringen er  usikkert.

Jeg har således forudsat, at risikotillægget kan fastsættes med udgangspunkt i risikovurdering af A og IT’s samlede økonomiske situation, hvilket jeg har vurderet at udgøre 5 %.

Under hensyntagen til den væsentligt negative formue, som naturligt øger risikoen væsentligt for en investor og gældsbrevets uopsigelighed kombineret med el lav fast rente, har jeg skønnet, at det generelle risikotillæg skal tillægges en yderligere særlig risikopræmie for at tage højde for, at investeringen er illikvid, at der ingen sikkerhedsstillelse er for lånet, og lånet er opsigeligt med en lav rente på 2 %.

…

Værdiansættelse af fordringen

Baseret på ovenstående forudsætninger kan handelsværdien af lånefordringen pr. december 2011 efter mit bedste skøn fastsættes til DKK 210.000 (afrundet), jf. bilag 3 (pkt. a). Det svarer til kurs 33 på fordringen på DKK 630.000.

Det kan supplerende oplyses, at et øget risikotillæg har følgende indvirkning på værdien (sensitivitet):

10,58%: DKK 187.454 (kurs 30)

11,58%: DKK 167.055 (kurs 27).

Der spørges samtidig til værdiansættelsen i det tilfælde, at gældsbrevet kunne opsiges af långiver uden varsel - anfordringsvilkår.

…

Med udgangspunkt i de forelagte økonomiske opstillinger ses der ikke at være ubehæftede aktiver at realisere. Der vurderes heller ikke at kunne frigøres provenu/likviditet ved salg af fast ejendom eller bil, idet pantehæftelser overstiger den vurderede handelsværdi ekskl. handelsomkostninger. Endelig er der ikke plads i familiens rådighedsbeløb til at kunne frigøre løbende likviditet fra indkomst m.v. Jeg finder derfor ikke, at indfrielsesbeløbet kan forventes fremskaffet med kort varsel.

Dermed forudsættes långiver at måtte søge en tvangsinddrivelse. Det er min erfaring, at en tvangsrealisering af aktiver og dermed indfrielse af pantehæftelser m.v. vil føre til, at der vil udestå et betydeligt usikkert krav - i størrelsesordenen 4 mio. DKK, afhængig af bodele og hæftelsesforhold m.v. (som ikke er oplyst).

Der kan således kun forventes en dividende tæt på DKK 0 (b).

Hvorvidt det måtte være muligt at opnå en marginal større dividende ved en gældssanering, kan jeg ikke vurdere på det foreliggende grundlag. Det vurderes dog umiddelbart ikke som sandsynligt.

…

Spørgsmål 1B

Skønsmanden anmodes om at oplyste, om der i december 2011 eksisterede et almindeligt marked for omsætning af gældsbreve svarende til det i Bilag B fremlagte?

Der eksisterer ikke et almindeligt marked for salg af private gældsbreve med uopsigelighed og uden sikkerhed. Det er forbundet med høj usikkerhed og store omkostninger at overtage og søge at inddrive individuelle fordringer, hvorfor det typisk vil være overtagelse af porteføljer af fordringer, der har interesse for professionelle investorer (en portefølje af fordringer, eksempelvis fra en forretningsdrivende, giver en lavere risikovurdering ift. prissætning).

…"

Der er fremlagt følgende status for A’s økonomi 2011: "...

Status for økonomien i 2011                                                    Off. ejendomsvurd.       

Aktiver:	Bolig, Y1-adressse	Se vurderingsrapport fra NM	kr. 900.000	kr. 1.250.000
	Udlejningsejendom, Y3-adresse	Se vurderingsrapport fra NM	kr. 400.000	kr. 1.200.000
	Fritidshus, Y4-adresse	Se vurderingsrapport fra KS	kr. 1.000.000	kr. 1.500.000
	F1-bank+ F2-bank+F3-bank	Se SKAT	kr. 6.693
	moms tilgode	Se SKAT	kr. 3.734
	2 biler + trailer	Se SKAT	kr. 131.600
Passiver:	F4-finans vedr. Y1-adresse	Se årsopgørelse kreditforeningen	kr. 884.510	Passiver:
	F5-finans vedr. Y3-adresse	Se årsopgørelse kreditforeningen	kr. 771.000
	F5-finans vedr. Y4-adresse	Se årsopgørelse kreditforeningen	kr. 1.440.322
	F1-bank	Se SKAT	kr. 2.516.650
	F6-finans, billån	Se SKAT	kr. 102.064
Indtægter: er udbetalte beløb	Tjenestemands pension	Se årsopgørelse SKAT	kr. 263.785
	Rate pension	Se årsopgørelse SKAT	kr. 166.920
	Diverse offentlige pensioner inkl. index kontrakter	Se årsopgørelse SKAT	kr. 100.898
	Renter ifølge banker	Se SKAT	kr. 826
	F7-bank pensionsopsparing vedr. Y5		kr. 2.167
	Overskydende skat m.m. + refusion af moms	Se opgørelse	kr. 45.425
	Refusionsopgørelse jordsalg		kr. 48.085
	Udlejning Y6	Se opgørelse	kr. 5.664
Faste + var. udgifter:	Y1-adresse	Se opgørelse	kr. 406.587
	Y3-adresse	Se opgørelse	kr. 94.721
	Y4-adresse	Se opgørelse	kr. 133.581
Resumé	Samlede aktiver	kr. 2.442.027
	Samlede passiver	kr. 5.714.546
	Formue i alt	kr. - 3.272.519
	Samlet indkomst	kr. 633.770
	Samlede faste og variable udgifter	kr. - 634.881
	Rådighedsbeløb A	kr. - 1.111
	Rådighedsbeløb A	kr. - 1.111

                                                                                                                 

• De anførte beløb skal fratrækkes ca. 9,1 % i omkostninger ved salg

..."

Forklaringer

IT har forklaret, at han har været gift med A i mere end 50 år. KA var A’s mors yngre biologiske søster. Hun er lige død i en alder af 97 år.

Det var ikke ventet, at KA ville tilbyde A et lån. De havde ikke drøftet det, hverken før eller siden. Deres økonomi var presset, men han ved ikke, om KA kendte til deres økonomi. De drøftede ikke, om de skulle tage imod lånet, da de havde behov for det, og det gjorde hverdagen nemmere.

Det kom som et lyn fra en klar himmel. De betalte renter, som de skulle, frem til og med 2009. De betalte ikke i 2010/2011. De kunne file lidt her. Deres økonomi var presset, og her forventede de ikke problemer ved ikke at betale renterne. KA rykkede ikke for renter. Gældseftergivelsen kom også helt uventet. Det var en fantastisk ting, at de blev hjulpet ud af den pine. I 2012 fik de et nyt lån på 250.000 kr. af moster KA. De blev i tvivl om SKATs holdning til gældseftergivelsen, og de drøftede det med KA’s ældste søn MT, da KA var svagelig. De spurgte, hvad de sagde til, om de gik i retten med kravet, og KA tilbød at låne dem 250.000 kr. i den forbindelse, uden at de havde bedt om det. Det var fantastisk.

Han ejer ikke noget. Han drev egen Arkitektforretning -G1, og derfor stod aktiverne i A’s navn.

Han har lavet opgørelserne over økonomien. Han fandt de relevante tal fra regnskaber, årsopgørelse, bankudskrifter m.v. Han manglede dog at medtage en aktiepost på ca. 52.000 kr. Bilernes værdi har han fastsat efter gælden i den nye bil, og bilernes alder og stand. Ekstraktens side 199b, viser A’s udgifter. Han tog oplysningerne fra officielt hold. Han har lavet opgørelsen til brug for sagen og altså ikke tilbage i tiden.

Pensionsudbetalingerne gik ind på A’s lønkonto med nr. X1. Der blev trukket til renter til lånet osv. Han har i sin tid lavet driftsregnskaberne for ejendommene (ekstraktens side 209 ff.). Ejendomsværdien af ejendommen Y1-adresse blev her sat til 4,4 mio. kr. Han antager, at han har brugt oplysninger fra det offentlige det år i juni 2010. Han havde ikke et nyt tal på det tidspunkt. Da han så flere år efter lavede statusopgørelser af aktiver/gæld (ekstraktens side 197 ff) skrev han det rigtige tal ind. Han har ikke selv studset over det. Revisoren var i sin tid inde over det driftsregnskaberne.

I driftsregnskabet for Y4-adresse, mangler han et 1 tal foran ejendomsværdien. Opgørelsen er forkert, idet der skulle havde stået minus 400.000 kr. og ikke plus 400.000 i ejendomsregulering. Han har spurgt sin revisor herom, og denne har fortalt, at de gerne ville vise, at der var sket et fald i værdien af ejendommen fra 2008/2009 og til 2010 fra 1.850.000,-  til 1.450.000 kr.

I 2015 ejede A de samme tre ejendomme som i 2011, og de havde den samme gæld som i 2011 til F1-bank. De havde betalt renterne. F1-bank rykkede for nedbringelse af gælden. Da de ikke afdrog på gælden. F1-bank konstaterede, at der blev udbetalt pensioner til A. De ville gerne lukke det hul på en god måde, da banken havde været med dem i tykt og tyndt. Det gjorde de ved at betale alle pensionsudbetalinger til F1-bank, og så fik de saldokvittering. De har derfor ikke længere pensionsordninger.

Lånet fra KA på 250.000 kr. er ikke eftergivet. De har ikke betalt renter af det. De forventer, at de skal betale det tilbage. De har en gæld til boet nu. Vilkårene for det første lån var, at det først forfaldt ved deres død. Han kan ikke huske vilkårene for det sidste lån.

Der skete udstykning i 2010/2011 af Y1-adresse. F4-finans godkendte frasalget. De mente, at restgælden var dækket i den resterende ejendoms værdi. De ved ikke, om F4-finans var ude at vurdere ejendommen. F1-bank godkendte handlen, de beholdt pengene og nedskrev lånet. Der skulle betales skat af det salg med ca. 700.000-800.000 kr.

Han har i alle årene lavet bogføringen for landbruget, og han har sammen med revisor lavet årsregnskab.

Y7-adresse er solgt i marts 2017. De solgte den desværre kun for 400.000 kr., og fik det godkendt af realkreditinstituttet, mod at A nu skylder ca. 400.000 kr. til realkreditinstituttet.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument gjort gældende,

"...

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at A på tidspunktet for gavemodtagelsen/gældseftergivelsen i 2011 hverken helt eller delvist havde økonomisk mulighed for at tilbagebetale lånet på kr. 630.000 til KA.

Det gøres gældende, at A alene skal beskattes af gaven/gældseftergivelsen i den udstrækning værdien for KA oversteg kr. 0. Skatteministeriet er enigt i, at det afgørende for sagen er, hvilken værdi gældsbrevet konkret skønnes at have haft for KA som kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, jfr. Skatteministeriets processkrift A side 2.

Såfremt værdien af gaven/gældseftergivelsen udgjorde et mindre beløb end kr. 630.000 for KA, da ville gaven/gældseftergivelsen alene være skattepligtig for A med dette mindre beløb, jf. kursgevinstbeskatningslovens § 21 stk. 1 og Højesteretsdom i Tidskrift for Skatteret 1996.448H.

Det gøres gældende, at værdien af lånet for KA på daværende tidspunkt var kr. 0 eller i hvert fald et væsentligt lavere beløb end kr. 630.000. Der kan i denne forbindelse dels henvises til de af A og IT udarbejdede formueopgørelser fremlagt som bilag 3-6, dels til skønsmandens vurderinger af fordringens værdi under de 2 alternative forudsætninger.

Det gøres gældende, at der i sagen ikke foreligger konkrete forhold for KA, som gør, at værdien for hende var mere end det beløb, som KA kunne have solgt fordringen til. Det må som følge af skønserklæringen lægges til grund, at gældsbrevet maksimalt kunne have været solgt til kr. 210.000. Efter min opfattelse har gældsbrevet været værdiløst, jfr. skønsmandens betragtninger om værdien i den situation, hvor kreditor kunne opsige lånet på anfordring.

Skatteansættelsen bør derfor hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på, at SKAT kan foretage en fornyet værdiansættelse af fordringens værdi på tidspunktet for gavemodtagelsen/gældseftergivelsen i 2011.

Jeg forstår Skatteministeriets processkrift A af 24. november 2016 således, at Skatteministeriet har ændret opfattelse af retsstillingen på området og nu er af den opfattelse, at parter i et interessefællesskab selv kan beslutte værdier, og at der ikke vil være grundlag for at tilsidesætte aftalte værdier - selv om disse reelt ikke svarer til handelsværdierne.

Såfremt vi i nærværende sag antog, at A havde en stor fri egenkapital og KA og A desuagtet aftalte, at en gældseftergivelse af kr. 630.000 havde en værdi på kr. 0 for KA, må Skatteministeriets nye retsopfattelse således føres frem til, at der ikke vil være grundlag for en beskatning.

Det er efter min opfattelse retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at Skatteministeriet kan hævde, at værdien for KA nødvendigvis må have været kr. 630.000.

Det afgørende må naturligvis være, til hvilken værdi KA kunne have overdraget fordringen til tredjemand. Der var ingen sagkyndig, som i forbindelse med gældseftergivelsen foretog en vurdering af fordringens værdi, idet KA’s revisor på ingen måde har vurderet A’s forhold, og selv om han havde gjort det, er dette i princippet uden betydning for nærværende sag.

Det er ganske åbenbart, at der skal ske en værdiansættelse af værdien af fordringen på gældseftergivelsestidspunktet, og at denne værdi skal svare til, hvad en tredjemand vil have betalt KA for den pågældende fordring på gældseftergivelsestidspunktet. Det er denne værdi, som er værdien for KA og ingen anden.

For så vidt angår det af Skatteministeriet anførte omkring gældsbrevets særegne forhold, så er faktum, at disse forhold er ganske uden betydning for afgørelsen af nærværende sag, der vedrører beskatningen på gældseftergivelsestidspunktet.

De af Skatteministeriet anførte synspunkter kunne have medført -  og burde måske have medført - at A skulle have været beskattet på tidspunktet for lånets opståen.

…"

Skatteministeriet har i påstandsdokument gjort gældende,

"...

Skatteministeriets argumentation

Til støtte for den nedlagte påstand gør Skatteministeriet overordnet gældende, at A modtog en skattepligtig gældseftergivelse på 630.000 kr., jf. statsskattelovens § 4 og kursgevinstlovens § 21, stk. 1.

Udgangspunktet i dansk skatteret er, at gaver uden for gaveafgiftskredsen er skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4 c. Gaveafgiftskredsen omfatter ikke moster/niece relationen, jf. boafgiftslovens afsnit II, og det skatteretlige gavebegreb omfatter gældseftergivelse, jf. eksempelvis Den juridiske vejledning 2017, afsnit C,A.6.1.2.1.

Ved vedtagelsen af kursgevinstloven er der etableret særskilt hjemmel i kursgevinstloven til beskatning af gældseftergivelse, jf. kursgevinstlovens § 21 og de specielle bemærkninger til § 21 i lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 til kursgevinstloven (lov nr. 439 af 10. juni 1997).

Efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, medregnes gevinst ved eftergivelse af gæld "i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen." (Min understregning)

Gevinst på gæld medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor gevinsten realiseres, jf. kursgevinstlovens § 25, stk. 1.

……..

KA havde til hensigt at give en gave på 630.000 kr. i 2011. I hendes brev af 25. december 2011 til A skrev hun, at hun med virkning af 1. januar 2011 "giver dig en gave, der svarer til det lån på kroner 630.000, som jeg har ydet dig", og "[e]ndvidere giver jeg dig et beløb på kroner 684.691, som er den skat, som gaven indebærer" (bilag F).

KA ville altså give A 630.000 kr.

Denne gave er skattepligtig i overensstemmelse med udgangspunktet efter statsskattelovens § 4. Skattepligten ophæves/ændres ikke ved, at KA først udbetalte beløbet som et lån og derefter eftergav gælden.

KA havde da heller ingen intentioner om at undgå gavebeskatningen. Med professionel bistand fra revisor SL (bilag F) blev skatten af gaven således  beregnet af 630.000 kr., og den værdi selvangav, og betalte A skat af (bilag G). KA og A var altså enige om, at der blev givet en gave til en værdi af 630.000 kr.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte parternes kursfastsættelse af gældsbrevet på gældseftergivelsestidspunktet. Allerede derfor skal A beskattes af gaven på 630.000 kr., da dette var "fordringens værdi for kreditor" på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21.

A har i processkrift 2 gjort gældende, at fordringens værdi "skal svare til, hvad en tredjemand vil have betalt KA for den pågældende fordring på gældseftergivelsestidspunktet. Det er denne værdi og ingen anden" (processkrift 2, side 2, 5. afsnit).

Skatteministeriet er ikke enig heri.

Afgørende er derimod, hvilken værdi gældsbrevet konkret skønnes at have haft for KA - som kreditor - på tidspunktet for gældseftergivelsen, jf. eksempelvis UfR 1998.1110/2 H, hvor en revisor fik forskellige gældsbreve som vederlag for at udtræde af et revisionsinteressentskab. Et af disse gældsbreve havde skatteyderen selvangivet til kurs 15. Gældsbrevet var rentefrit og skulle afdrages over 14 år. SKAT forhøjede skønsmæssigt kursen til kurs 30. For Højesteret påstod skatteyderen kursen fastsat til kurs 12, 5 i overensstemmelse med en indhentet skønserklæring.

Højesteret anførte i sin begrundelse:

"Som anført af skønsmanden var der ikke et almindeligt marked for omsætning af de gældsbreve, som SA modtog ved sin udtræden af revisionsfirmaet. Det gældsbrev, sagen drejer sig om, var da heller ikke bestemt til eller egnet til omsætning på et sådant marked. Det kan derfor lægges til grund, at det ville have været særdeles svært at sælge gældsbrevet til udenforstående. En værdiansættelse, der bygger på erfaring fra det almindelige kapitalmarked, er derfor af begrænset betydning.

Under disse omstændigheder er det afgørende, hvilken værdi gældsbrevet må skønnes at have haft for SA. Ud over gældsbrevets løbetid og øvrige vilkår må det ved bedømmelsen af værdien bl.a. tillægges betydning, at han havde et særligt kendskab til debitorernes soliditet, og at kursgevinsten af det uforrentede gældsbrev for ham ville være skattefri." (mine understregninger)

På denne baggrund fandt Højesteret, at skattemyndighedernes ansættelse af værdien hverken var sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag eller gik ud over rammerne for skattemyndighedernes skøn. Et tilsvarende resultat følger af UfR 2000.757 H.

På linje hermed har skønsmanden, IA, i skønsrapport af 31. maj 2017 konkluderet, at der ikke eksisterede et almindeligt marked i 2011 for omsætning af fordringer, som den i sagen omhandlede (skønsrapporten, side 8-9).

Gældsbrevet var da heller ikke egnet eller bestemt til omsætning på det "almindelige marked for omsætning af gældsbrev". Gældsbrevet mellem KA og A vedrører således et gældsforhold mellem nærtstående parter, og gældsbrevet har særegne, meget lempelige vilkår.

En værdiansætte der bygger på erfaringer fra det almindelige kapitalmarked, herunder "hvad tredjemand vil have betalt", er derfor af begrænset betydning. Afgørende er derimod, hvilken værdi gældsbrevet må skønnes at have haft for KA, jf. UfR 1998.1110/2 H.

Denne værdi er 630.000 kr. i overensstemmelse med KA’s tilkendegivelser i brev af 25. december 2011 og indbetalingen til SKAT.

A har om lånets lempelige vilkår anført, at "[d]e af Skatteministeriet anførte synspunkter [om gældsbrevets lempelige vilkår] kunne have medført - og burde måske have medført - at A skulle have været beskattet på tidspunktet for lånets opståen" (Påstandsdokument, side 6, 6. afsnit).

Hertil bemærkes, at långiver, låntager og rådgiver opfattede og behandlede lånet som et lån. Der er betalt og indberettet renter, og gaven/gældseftergivelsen blev indberettet ved modtagelsen i 2011. Beskatningen af A skal derfor vurderes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, ud fra forholdene på eftergivelsestidspunktet den 25. december 2011, jf. kursgevinstlovens § 25.

At det måtte have "ligget i luften", at lånet, som blev underskrevet juleaften 2005 (bilag B), rent faktisk indeholdte et gaveelement, støtter kun SKATs vurdering af, at der er grundlag for at beskatte A af gaven på 630.000 kr. ved gældseftergivelsen/ meddelelse af gaven i 2011. SKAT havde således ikke grundlag for at beskatte A før det tidspunkt, hvor A erhvervede endelig ret til en gave.

Konsekvensbetragtninger støtter også dette resultat. Konsekvensen af A’s påstand vil nemlig være, at reglerne om gavebeskatning udhules. Gavebeskatningen vil kunne undgås enten helt eller delvist blot ved at udstede et ikke-sikret gældsbrev på lempelige vilkår og efterfølgende eftergive gælden. En værdiansættelse efter "hvad en tredjemand vil have betalt" for et sådant gældsbrev, vil resultere i, at beskatningen helt eller delvist kan undgås for gaver.

Det er en uønsket og uhensigtsmæssig retsstilling. En retsstilling som er i strid med gældende regler, jf. statsskattelovens § 4 og kursgevinstlovens § 21.

Skatteministeriet gør på denne baggrund gældende, at A skal beskattes af gældseftergivelse på 630.000 kr. i 2011, jf. kursgevinstlovens §§ 21 og 25, og at sagens omstændigheder medfører, at der ikke er grundlag for at inddrage hendes økonomiske forhold i denne vurdering.

……….

A har gjort gældende, at hun hverken helt eller delvist havde økonomisk mulighed for at tilbagebetale lånet (Påstandsdokument, side 4, nederst). Ifølge hende medfører det, at værdien af fordringen for KA var 0 kr.

Det bestrides.

Der er i sagen ikke grundlag for at inddrage A’s økonomiske forhold i vurderingen af fordringens værdi for KA, jf. det oven for anførte.

Måtte retten være uenig med Skatteministeriet heri, gør ministeriet gældende, at hendes økonomiske forhold ikke medfører, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs forhøjelse.

For det første forsøgte KA ikke at inddrive gælden. Hun eftergav altså gælden uden nogen form for prøvelse af, om A var i stand til at betale sin gæld.

For det andet er det uoplyst, i hvilket omfang KA ved gældseftergivelsen kendte og/eller overhovedet tillagde A’s økonomiske forhold betydning.

Kendte hun og/eller tillagde A’s økonomiske forhold betydning, taler det alt andet lige for, at fordringens værdi vitterlig var kurs 100. Hvis A økonomisk ikke havde mulighed for at indfri fordringen, ville KA således næppe have accepteret en værdiansættelse til kurs 100, idet hun betalte A’s skat ved gældseftergivelsen.

Kendte KA derimod ikke og/eller tillagde hun ikke A’s økonomiske forhold betydning, viser det, at KA’s ønske blot var at give en gave til en værdi af 630.000 kr., hvoraf hun betalte den beregnede skat. Fordringens værdi for hende - som kreditor - var altså også i dette tilfælde 630.000 kr.

For det tredje har A ikke med den fornødne sikkerhed godtgjort, at hendes formue var negativ i 2011.

Det følger af almindelige bevisbyrderegler, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre den relevante dokumentation, også bærer bevisbyrden. Refleksvirkningen af dette princip er, at det kommer den pågældende til skade, hvis den relevante dokumentation mangler eller er ufyldestgørende, jf. eksempelvis Lars Apostoli, "Det skatteretlige skøn, i TfS 2003, 401, side 3, nederst.

A har ikke fremlagt dokumentation, som beviser, at hendes formue var negativ i 2011. Hendes påstand er hovedsageligt "dokumenteret" ved en formueopgørelse (bilag 3, side 2). Formueopgørelsen er udarbejdet af hende selv, og der er ikke fremlagt dokumentation for en række poster, ligesom hun har erkendt, at opgørelsen er mangelfuld (processkrift 1, side 3, næstsidste afsnit).

Faktum er, at A havde indtægter på 569.760 kr. i 2011 (bilag J, side 18), ejede to biler, tre ejendomme og havde en aktiebeholdning på 52.634 kr. (bilag 3, side 2 og processkrift 1, side 3, næstsidste afsnit). Det må på baggrund af hendes indtægter og aktivbeholdning, herunder beholdningen af likvider i form af aktier, kræves, at hun fører et sikkert bevis for, at hun ikke havde mulighed for at indfri sin gæld til KA.

Et sådant bevis har hun ikke ført.

Til opgørelsen over hendes formueforhold bemærkes særligt:

Aktivsiden bestod hovedsageligt af 3 ejendomme. Hun har opgjort værdien af ejendommene til værdier, som afviger væsentligt (negativt) fra de faktiske anskaffelsesnummer. Opgørelsen er er baseret på erklæringer fra ejendomsmæglere (bilag7). Erklæringerne er indhentet ensidigt, og skal derfor tillægges begrænset bevisværdi, jf. bemærkningerne til § 1, nr. 6 i lovforslag nr. 20 af 5. oktober 2016, der indfører retsplejelovens § 341 a. Hertil kommer, at erklæringerne er udarbejdet i 2015 - fire år efter værdiansættelsesåret - hvilket yderligere bestyrker, at erklæringerne skal tillægges begrænset værdi.

Værdiansættelserne harmonerer endvidere ikke med de faktiske anskaffelsesnummer.

A fik auktionsskøde på Y1-adresse, den 14. november 1980. Den tinglyste, kontante købesum er 2.000.000 kr. (bilag L).

Y7-adresse fik hun skøde på den 5. januar 2001. Den tinglyste, kontante købesum er 1.100.000 kr. (bilag M)

Y4-adresse, fik hun skøde på den 5. november 2004. Den tinglyste, kontante købesum er 1.950.000 kr. (bilag N).

Til sammenligning har hun medtaget ejendommenes værdi til henholdsvis 900.000 kr., 400.000 kr. og 1.000.000 kr. i sin opgørelse. Det er en samlet difference på 2.750.000 kr.

Udover en udstykning og frasalg af en del af Y1-adresse er det uoplyst, hvorfor ejendommenes værdi tilsyneladende skulle være faldet så væsentligt. Hun har i processkrift 2, side 2 anført, at

"[t]il Skatteministeriets orientering (hvilket efter min opfattelse burde være Skatteministeriet bekendt) kan det oplyses, at der i 2008/2009 opstod en "bobbel" på ejendomsmarkedet, hvilket generelt medførte drastiske prisfald på ejendomme."

Det bemærkes hertil, at A har købt ejendommene i henholdsvis 1980, 2001 og 2004. Anskaffelsen er altså sket i god tid før de kraftige prisstigninger op mod priskorrektionen i 2008/2009. Faldet i ejendomspriserne i 2008/2009 kan af samme årsag ikke forklare den væsentlige difference mellem den opgjorte værdi og anskaffelsessummen.

Hertil kommer, at hendes aktivside skal forhøjes med hendes aktiebesiddelse på 52.634 kr. Det er der enighed om (processkrift 1, side 3, næstsidste afsnit).

På passivsiden har A medtaget en gæld til F1-bank på 2.516.650 kr., uagtet at hendes andel af gæld alene udgjorde 1.258.324 kr. (bilag J, side 34-35). Resten af gælden vedrører hendes mand, IT.

Hendes passiver var altså tilsvarende mindre end angivet.

Udviklingen i hendes formueopgørelse fra 2010 til 2011 viser i sig selv, at opgørelsen ikke er retvisende. I 2010 har hun opgjort hendes formue til -5.398.054 kr. (bilag 3, side 1). I 2011 har hun opgjort hendes formue til -3.272.519 kr. (bilag 3, side 2).

Hendes formue er altså forøget med 2.125.535 kr. (5.398.054 - 3.272.519) ifølge hendes egen opgørelse. Den eneste ekstraordinære "indtægt" var imidlertid gældseftergivelsen fra KA på 630.000 kr. Den øvrige forskel på knap 1,5 million kr. skyldes, at A har udstykket og solgt en del af sin ejendom Y1-adresse. Hendes ejendom var altså knap 1,5 million kr. mere værd end opgjort til i 2010 (bilag 3, side 1).

A’s opgørelse over hendes formueforhold i 2011 er på denne baggrund hverken fyldestgørende eller retvisende. Opgørelsen dokumenterer derfor ikke, at hun ikke var i stand til at indfri fordringen på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Selv for det tilfælde, at retten måtte finde, at der er grundlag for at inddrage hendes formueforhold i værdiansættelsen af fordringen for KA, har hun derfor ikke godtgjort, at hendes formueforhold i 2011 medførte, at fordringen havde en lavere værdi end 630.000 kr. for KA.

…"

Sagen er i det væsentligste procederet herefter.

Rettens begrundelse og afgørelse

En gave skal medregnes som skattepligtig indkomst i det år, gaven modtages, efter Statsskattelovens § 4.

En gældseftergivelse skal efter kursgevinstlovens § 21 beskattes i det år gælden eftergives, og i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Låneaftalen, hvorefter A lånte 630.000 kr. af KA blev indgået i 2005, og det er ubestridt, at A årligt betalte 12.600 kr. i renter af lånet til og med 2009, ligesom renteudgifterne er medtaget i A’s årsopgørelser til og med 2010. Retten finder derfor, at A først i 2011, hvor gælden blev eftergivet, fik en "gave", og beskatningen heraf er reguleret i kursgevinstlovens § 21.

KA og A selvangav gaven-gældseftergivelsen med en værdi på 630.000 kr., og KA indbetalte skatten heraf, alt efter hendes revisors opgørelse. Der er ikke oplysninger omkring KA’s eller dennes revisors kendskab til A og IT’s økonomi. Det forhold, at parterne har selvangivet beløbet ens, kan på den baggrund ikke alene udgøre grundlag for beskatning efter kursgevinstloven § 21.

Det er A, som har bevisbyrden for, at fordringen havde en lavere værdi for KA end 630.000 kr. Der skal her tages højde for A’s formue og betalingsevne i 2011, samt for gældsbrevets vilkår. Der er i sagen fremlagt rekonstruerede formueopgørelser, mæglervurderinger af hendes ejendomme pr. 2011, oplysning om, at den ene ejendom i 2017 er solgt til vurderingsprisen fra 2011, og at hendes gæld til pengeinstituttet blev eftergivet i et vist omfang i 2015. Efter den fremlagte formueopgørelse var hendes formue negativ i 2011 med omkring 3 mio.kr. Uanset, om man medregnede de offentlige ejendomsvurderinger i stedet for mæglervurderingerne og uanset, at der er udeladt en aktiebeholdning på 52.000 kr., så ville A’s formue efter opgørelsen være negativ med over 1 mio.kr. Herefter, og efter skønserklæringen har A sandsynliggjort, at hun ikke fuldt ud kunne indfri lånet i 2011, hvorfor sagen hjemvises til fastsættelse fordringens værdi for kreditor. Retten tager herefter A’s påstand til følge.

Efter sagens resultat skal Skatteministeriet betale i alt 94.250 kr. i sagsomkostninger til A. Beløbet dækker 4.000 kr. til retsafgifter, 1.500 kr. i gebyr til udpegning af skønsmand, 26.250 kr. til skønsmanden og 50.000 kr. med tillæg af moms i udgifter til advokat. Der er ved fastsættelse af udgift til advokat lagt vægt på sagens karakter, værdi og forløb herunder, at hovedforhandlingen tog en halv retsdag.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

A’s skatteansættelse for indkomståret 2011 hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale 94.250 kr. i sagsomkostninger til A.

Sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.