Klagen skyldes, at Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål stillet på vegne af A, herefter benævnt klageren:

"Kan det bekræftes, at [klageren] ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny båd."

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets bindende svar.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske oplysninger fremgår af Skatterådets bindende svar:

"[Klageren] påtænker at lease en ny motorbåd af mrk. [...], model [...]. Bådens nypris udgør ca. 4.800.000 kr. ekskl. moms. [Klageren] har set modellen hos den danske bådsælger, G1 A/S.

Oplysninger om leasingaftalens parter samt øvrige involverede parter

[Klageren] leaser båden til eget brug.

Leasinggiver er den franske bank, F1-Bank (herefter F1-Bank), der har specialiseret sig i leasing/finansiering af både navnlig i Middelhavsområdet, især Italien og Frankrig.

Leasingaftalerne er formidlet af det danske selskab, G2 ApS.

Leasingaftalen vil blive indgået mellem [klageren] og F1-Bank, jf. kopi af F1-Banks leasingtilbud, der vedlægges som bilag 1 og 2.

G2 ApS' honorar i forbindelse med formidlingen afholdes af F1-Bank.

Oplysninger om købet af båden samt overdragelse til [klageren]

I det omfang [klageren] vælger at acceptere det foreliggende tilbud fra F1-Bank, vil F1-Bank via G2 ApS indgå aftale med G1 A/S om køb af båden.

[Klageren] vil efter krav fra F1-Bank rejse til Frankrig for at underskrive aftale.

G1 A/S vil udstede en faktura direkte til F1-Bank. Salget vil af G1 A/S blive håndteret som et momsfrit EU-varesalg, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Båden vil blive transporteret direkte fra det engelske [...] værft til Frankrig, hvor den vil blive endelig klargjort og søsat med henblik på [klagerens] overtagelse.

[Klageren] vil ligeledes tage til Frankrig med henblik på fysisk overdragelse af båden, der herefter af [klageren] og for dennes regning og risiko vil blive transporteret/sejlet til Danmark. I forbindelse med [klagerens] overtagelse af båden afholdes en egentlig afleveringsforretning, hvor [klageren] skal kvittere for, at båden er som aftalt.

Betalinger

[Klageren] skal erlægge dels en engangsbetaling og depositum ved leasingaftalens etablering samt dels løbende betaling af leasingydelser i leasingaftalens 7-årige løbetid.

Engangsudbetalingen og depositummet - der udbetales til F1-Bank ved aftalens underskrivelse - udgør EUR 342.400 inkl. fransk moms, jf. bilag 1.

Heraf udgør depositummet EUR 96.000. Der beregnes ikke moms af depositummet.

Leasingaftalen omfatter betaling af 83 månedlige ydelser á EUR 5.242,41. De samlede leasingydelser i kontraktsperioden udgør EUR 431.800,03 inkl. fransk moms.

[Klagerens] samlede betalinger i henhold til leasingaftalen udgør ca. EUR 774.200 inkl. fransk moms. Der opkræves 10 % fransk moms af både engangsbetaling og de løbende leasingydelser.

Hertil kommer et administrationsgebyr på EUR 1.000. Gebyret er momsfrit.

[Klageren] opretter en konto i F1-Bank, hvorpå [klageren] løbende indsætter et beløb til at dække de løbende debiteringer af leasingydelsen.

F1-Bank bærer risikoen for [klagerens] betalingsevne i hele leasingaftalen.

I tilfælde af [klagerens] misligholdelse med betalingerne vil F1-Bank ophæve leasingaftalen og kræve båden retur.

Det er oplyst, at F1-Bank fortjeneste i form af forrentning af den investerede kapital udgør 4 %.

[Klagerens] rettigheder og pligter

[Klageren] har ikke ret til at råde over båden i form af overdragelse, udlejning, udlån, salg m.v. uden forudgående tilladelse fra F1-Bank, jf. Almindelige betingelser, artikel 3, stk. 2.

Ifølge de foreliggende betingelser har leasingtageren pligt til at tegne fuld forsikring, jf. artikel 7 (2), ligesom [klageren] har risiko for bådens hændelige undergang i leasingperioden m.v., jf. artikel 7 (3). Udgiften til bådens kaskoforsikring er imidlertid indregnet i [klagerens] leasingydelse i det påtænkte koncept. Standardbetingelserne vil derfor blive fraveget på dette punkt.

Leasingaftalens ophør

[Klageren] har ret til - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing i år 7 til en forud fastsat værdi til EUR 96.000 inkl. moms. Værdien er fastsat efter en individuel vurdering af den forventede værdi på udløbstidspunktet under hensyn til almindelig slid og ælde i leasingperioden. Den fastsatte værdi af båden ved udløb bekræftes allerede i forbindelse med leasingkontraktens indgåelse af G1 A/S.

[Klageren] skal transportere båden til Frankrig i forbindelse med sin udnyttelse af sin køberet. F1-Bank vil i forbindelse med salget opkræve 20 % fransk moms, idet båden på leveringstidspunktet befinder sig i Frankrig.

I det omfang [klageren] ikke ønsker at benytte sin køberet på udløbstidspunktet, skal båden af [klageren] transporteres tilbage til F1-Bank i Franskrig. [Klageren] vil i denne situation få det oprindelige erlagte depositum tilbagebetalt eventuelt med fradrag for omkostninger til udbedring af skader m.v., idet [klageren] har pligt til at tilbagelevere båden i "god stand", jf. artikel 10 i de almindelige betingelser.

[Klageren] indestår ikke for nogen restværdi ved udløb af leasingperioden i det omfang [klageren] ikke ønsker at købe båden af F1-Bank. F1-Bank bærer dermed risikoen for en eventuel værdiforringelse af båden i forbindelse med leasingperiodens udløb."

Af leasingaftalen (GENERAL TERMS AND CONDITIONS G3) fremgår blandt andet:

[…]

ARTICLE 3. TRANSFER OF OWNERSHIP OF THE VESSEL

3-1. Transfer to the Lessor of ownership of the vessel will only become effective on the day on which the purchase of the vessel is registered in the files maintained by the competent administrative offices.
Henceforth, the Lessor will have sole and exclusive ownership of the leased vessel. Should the transfer of ownership be refused for any reason whatsoever by the competent maritime authorities or other such authorities, and the said refusal be issued within one month of the date of this agreement, the Lessor will be freed of all obligations towards the Lessee.

3-2. The Lessee may not transfer the vessel, either free of charge or in return for a consideration, nor may he lend or sub-lease, or offer the vessel as security. In more general terms, the Lessee may not assign or transfer, either wholly or partially, any of the rights and obligations incumbent upon him by virtue of this agreement without the Lessor's prior consent in writing. If so authorized, the Lessee will be jointly and severally liable with the new user for all obligations resulting from this agreement.

3-3. The Lessee undertakes to inform the Lessor immediately in the event of seizure, requisition or theft of the vessel, and to take all appropriate measures to safeguard it, ensure acknowledgement of the Lessor's right of ownership, and preserve the latter’s rights. If seizure takes place, the Lessee must do all that is necessary, at his own expense, to have the vessel released. In the event of legal proceedings, which necessitate action or intervention on the part of the Lessor, all ensuing costs will be borne by the Lessee.

ARTICLE 4. LEASE PAYMENTS-METHOD OFPAYMENT

4-1. The lease will be remunerated by lease payments, the periodicity and amount of which are stipulated in the Special Terms and Conditions. The first lease payment will be payable with effect from transfer of ownership of the vessel to the Lessor.

4-2. With the exception of the first lease payment, which will be payable by cheque or bank transfer, lease payments will obligatorily be paid by direct debit in accordance with the order that the Lessee shall give to the paying bank. The Lessee expressly authorizes the Lessor to withdraw from this account all sums due on the score of this agreement, plus the amount of the purchase option if this is exercised. All periods that have begun are payable in full.

4-2.1 After one year of implementation of the leasing contract, the Lessee may attempt an early buy back. It will represent the amount of the purchase option ex VAT, plus the VAT at the rate in force and less the guarantee deposit (if any) and plus the last rent paid as mentioned in the bank leasing statement, without any penalty, provided that this amount shall be received by the Lessor 10 days before the end of the lease period.

4-3. Without prejudice to the provisions of Article 8, all unpaid lease payments, even if only partially unpaid, will be increased by interest at the monthly rate of 1.5% (one and a half percent) plus taxes. The Lessee will also pay bank charges and any costs and expenses engendered by recovery of the lease payments, even where these are non-recurring.

[…]

7-1. CIVIL LIABILITY - RELATIONS WITH THIRD PARTIES

7-1.1 With effect from the vessel's being made available and until the end of the lease, and even after this date if the vessel remains in the Lessee's safekeeping, the Lessee, in his capacity as holder and legal custodian of the leased vessel, will be solely responsible for all material or consequential damage caused directly or indirectly by the vessel, or on the occasion of its use, to people or property, even if the said damage is due to a manufacturing defect or faulty fitting.

7-1.2 The Lessee undertakes to take out an insurance policy covering his civil liability as legal custodian and holder of the leased vessel. The Lessee will obtain from his insurer an agreement to waive any right of recourse against the Lessor, which will benefit from the capacity of additional insured partyas the owner of the vessel. The Lessee will send on insurance certificate to the Lessor within eight days of transfer of ownership of the vessel.

7-1.3 If the Lessor's liability is brought into play on any grounds whatsoever on the score of its being the owner of the leased vessel, the Lessee undertakes to immediately pay the Lessor at the latter's mere request any sum claimed on this score by third parties.
Furthermore, the Lessee will be responsible for paying and advancing all expenses, disbursements, taxes, dues, and Counsel's fees claimed by the Lessor for the purpose of ensuring its defence in any proceedings brought against it by a third party on the score of holding or operating the vessel.
Tous pouvoirs sont donnés au Preneur afin de représenter le Bailleur dans l'ensemble des contentieux relatifs au navire, á charge pour le Preneur d'en rendre compte au Bailleur.
This guarantee will continue to remain applicable, despite cancellation or expiry of this agreement, until such time as the Lessor's liability can no longer be invoked on the score of events or infractions caused or committed by the Lessee, or failure on the Lessee's part to perform the obligations incumbent on him and originated during the period of possession or operation of the vessel by the Lessee.

7-1.4 The Lessee is solely responsible for non-compliance with legal, administrative or regulatory provisions currently in force, or that come to be in force, with which he is obliged to comply in his capacity as user of the vessel and its accessories. The Lessee will pay all fines and expenses which may result from failure to comply with these provisions.

7-2. DAMAGE-INSURANCE

7-2.1 Throughout the entire duration of the lease and for as long as the vessel is not repossessed  by the Lessor, the Lessee is and  will remain liable for all risks concerning deterioration, loss, theft, partial or total destruction of the vessel, regardless of the cause, even in the event of acts of God or cases of force majeure.

7-2.2 The Lessee undertakes to take out an insurance policy with a reputable Insurance Company covering hull insurance against the risk of loss or damage, including port risks, theft, risks of civil or foreign war, the cost of removal of the vessel in the event of its being wrecked, with an express clause assigning to the Lessor all compensation which would normally be paid to the policyholder to cover damage suffered by the leased vessel.

Furthermore, the Insurance Company, under the terms of the aforesaid policy, must undertake to inform the Lessor of any change in the insurance terms, non-payment of any of the policy's premiums, or cancellation of the policy.

The Lessee must remit to the Lessor, at the time of acceptance of the vessel, a duplicate of the insurance policies. The Lessee will provide proof of payment of the premiums on their due payment dates and where applicable, proof of renewal in due time of the insurance policies.

7-2.3 lf the aforesaid insurance policies are not received, or if they are incomplete, the Lessor will have the right -but not the obligation -to subscribe in the Lessee's name to a group insurance policy.
In this case, the corresponding premiums will be deducted at the same time as the lease payments.

[…]

ARTICLE 8. CANCELLATION

8-1 The lease may be cancelled ipso jure by the Lessor, without the necessity of any judicial formality, fifteen days after formal notification to comply with one of the conditions of the General or Special Terms and Conditions of this lease agreement in the event of the Lessee's having contravened one of these conditions, more especially failure, even partial, to pay by the due date a single lease payment or any other sum due by virtue of the agreement, where such notification, sent by recorded letter has remained without effect at the end of the said 15-day period.
The Lessor may also cancel automatically this lease agreement after formal notification in the event of the Lessee being placed under receivership or liquidation by order of the courts, even if all the terms and conditions of the agreement have been complied with and the Lessor has been duly paid.

8-2. Cancellation will place the Lessee or his assigns under the obligation to immediately place the vessel at the Lessor's disposal in accordance with the terms set forth in article 10 below.
If the vessel is not returned immediately, the Lessor may remove the boat from any place where she may be lying, at the Lessee's expense, either on an out-of-court basis or further to an order to that effect issued by the Presiding Judge of the Nice Commercial or Grande Instance Court via a ruling given in chambers at the Lessor's request.

8-3 lf, however, with the Lessor's consent, the Lessee retains possession of the vessel after cancellation of the agreement, he will be required to pay compensation for use equal to the contractual rents; payment of the sums thus due will not result in calling into question the benefit of the agreement concerning use of the vessel applicable in the context of its being held on precarious tenure, expressly governed by Articles 3, 4, 5, 6, 7, 10, 11, 12 and 13 of this agreement.

8-4 In addition to the payment of unpaid rents and ancillary expenses, a compensation for the damage suffered, equal to the outstanding amount, will be payable further to cancellation.
lf the vessel is resold or re-leased this compensation will be restricted to the amount payable less the sums actually received from the buyer of the vessel or the new Lessee, after deducting expenses relative to the vessel and expenses incurred vis-à-vis the Lessor's approval, a written offer from the buyer or a solvent Lessee within a fortnight of cancellation of the lease.

8-4.l To ensure fulfilment of the agreement, a penalty payment equal to 10% (ten percent) of the rents ex VAT still outstanding, with a minimum set at 2% (two percent) of the purchase price of the vessel.

Compensation will bear interest at the official rate in force on the day of cancellation of the lease. The compensation, penalty payment and interest will be increased, if this is stipulated by the tax regulations, by VAT at the rate in force on the day of payment.

[…]"

Skatterådets bindende svar
Skatterådet har svaret nej til følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at [klageren] ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny båd."

SKAT har blandt andet anført følgende i sin indstilling og begrundelse, der blev tiltrådt af Skatterådet:

"[…]

Det er oplyst, at båden koster 4.800.000 kr. ekskl. moms, hvilket omregnet til euro (kurs 7,50) svarer til 640.000 euro ekskl. moms og 800.000 euro inkl. moms.

Det er endvidere oplyst, at der ved leasingaftalens etablering skal betales en engangsudbetaling og et depositum på henholdsvis 246.400 euro inkl. fransk moms på 10 pct. og 96.000 euro, i alt 342.400 euro. Herudover skal der betales 83 månedlige leasingydelser á 5.202,41 euro, i alt 431.800,03 euro inkl. fransk moms på 10 pct.

Det er endelig oplyst, at [klageren] har ret - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing i 7 år til en forud fastsat værdi til 96.000 euro inkl. fransk moms, hvilket svarer til det depositum, der skal indbetales ved leasingaftalens etablering.

[Klagerens] samlede betalinger i henhold til leasingaftalen udgør således 774.200 euro, inkl. det depositum på 96.000 euro, der skal indbetales ved leasingaftalens etablering - og som svarer til den fastsatte værdi på 96.000 euro inkl. fransk moms ved endt leasing.

[Klageren] kan således blive ejer af den pågældende båd for i alt 774.200 euro inkl. fransk moms. Til sammenligning koster den pågældende båd 800.000 euro inkl. dansk moms.

Ved opslag på Internettet den 8. april 2015 fremgår det, at der er følgende både af typen [...] [...] til salg:

Årgang 2007, pris 344.000 euro
Årgang 2007, pris 295.000 euro
Årgang 2008, pris 445.000 euro

Alt andet lige ser det således ud til, at salgspriserne på 7 år gamle både af typen [...] [...] er væsentlig højere end den fastsatte værdi på 96.000 euro inkl. fransk moms ved endt leasing.

Som det fremgår af praksis, kan der ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

Efter en samlet konkret bedømmelse er det SKATs opfattelse, at den sandsynlige udgang af kontraktforholdet er, at ejendomsretten vil overgå til [klageren] senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. På den baggrund skal [klageren] betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2.

Skats bemærkninger til [klagerens] høringssvar
[Klageren] anfører, at SKATs indstilling er i strid med Landsskatterettens gældende praksis i SKM2014.820.LSR, hvor Landsskatteretten bemærker:

"Hvis det derimod - som anført af SKAT i anden række lægges til grund, at der forelå et lejekøb ved klagerens indgåelse af leasingaftalen, skal Landsskatteretten bemærke, at der ifølge ordlyden af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, foreligger et lejekøb, hvis leasingaftalen indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. Dette er ikke tilfældet i den forelagte sag"

Efter SKATs opfattelse er der ikke grundlag for at tillægge det betydning, om der er en klausul i leasingaftalen, jf. nedenfor.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 275 om merværdi (momsloven) af 18. maj 1994 i den daværende lovs § 4, stk. 3, nr. 2, og implementerer momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra b. Den danske lovbestemmelse skal således fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen som fortolket i Domstolens praksis.

Det fremgår ganske vist af ordlyden af § 4, stk. 3, nr. 2, og af direktivbestemmelsen, at der skal være en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen ved betalingen af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Det skal dog ikke fortolkes så bogstaveligt, at hvis der ikke er indsat en udtrykkelig klausul om ejendomsrettens overgang i aftalen, så finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Det fremgår således også af bestemmelsens forarbejder (forslag tillov nr. 124 af 8. december 1993, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser):

''Som noget nyt fastslås det udtrykkeligt i stk. 3, nr. 1, at overdragelse af varer ihenhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg er en afgiftspligtig levering.

Samtidig fastsættes det i nr. 2, at som levering af varer anses også overdragelse af varer i henhold til en lejekontrakt eller en kreditkøbsaftale, hvor ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af sidste lejebeløb eller afdrag. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvorefter ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten. Også denne bestemmelse er ny."

I forarbejderne anføres således, at der skal være tale om "normale forhold". Om det er tilfældet beror efter SKATs opfattelse på en samlet bedømmelse af aftalens forhold.

[Klageren] anfører endvidere, at bådens værdi efter 7 år vil udgøre ca. 45 pct. af bådens nypris på 800.000 euro, inkl. dansk moms, men at nettoværdien for banken kun er ca. 15 pct., da en værdi på ca. 45 pct. af bådens nypris forudsætter, at båden er ekstraordinært vedligeholdt og udstyrsmæssigt opdateret og at båden sælges med sædvanlig garanti og reklamationsret. Hertil kommer, at banken ved salg af båden efter leasingaftalens ophør vil have omkostninger til salg, hjemtagning, administration, fortjeneste mv.

Efter SKATs opfattelse er nettoværdien for banken ikke udtryk for, hvilken pris båden kan sælges for på det frie marked, men alene et udtryk for, hvilken pris [klageren] kan overtage båden for ved leasingaftalens udløb.

Det ændrer ikke ved, at [klageren] kan blive ejer af den pågældende båd for i alt 774.200 euro inkl. fransk moms og finansieringsomkostninger. Til sammenligning koster den pågældende båd 800.000 euro inkl. dansk moms.

Efter en samlet konkret bedømmelse er det fortsat SKATs opfattelse, at den sandsynlige udgang af kontraktforholdet er, at ejendomsretten vil overgå til [klageren] senest ved betaling af det sidste lejebeløb, og at aftaleforholdet derfor skal anses som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. På den baggrund skal [klageren] betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets bindende svar ændres til ja.

Klagerens repræsentant har blandt andet anført følgende begrundelse for påstanden:

"Nærværende sag omhandler spørgsmålet om, hvorvidt:

1. leasingaftalen momsmæssigt skal behandles som en leasingaftale, hvorefter leasingydelserne belastes med fransk moms, jf. momslovens § 21b, stk. 3, eller
2. leasingaftalen skal omkvalificeres og således som påstået af SKAT anses som en aftale om levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, hvorefter Klager skal betale erhvervelsesmoms på tidspunktet for levering af båden, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, jf. momslovens § 46, stk. 3.

SKAT har i det bindende svar tilkendegivet, at man anser det som det mest sandsynligt, at ejendomsretten til båden vil overgå til Klager senest ved betaling af det sidste lejebeløb i henhold til lejeaftalen. SKAT anser på den baggrund leasingaftalen som levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, har følgende ordlyd:

[…]

Den bagvedlæggende bestemmelse i momssystemdirektivet har følgende ordlyd:

Artikel 14, stk. 1 og stk. 2, litra b):

[…]

Det fremgår således klart af ordlyden af henholdsvis momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 samt den bagvedliggende direktivbestemmelse, at leasingaftalen skal indeholde en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til leasingtager senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag for at der er grundlag for at anse lejeaftalen som en aftale om levering af en vare.

Leasingaftalen indeholder ikke en sådan klausul, idet det på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse ikke har været forudsat mellem parterne, at Klager skal bliver ejer af båden.

Klager har alene en ret - men ikke pligt - til at købe båden til en forudbestemt pris.

[Klagerens] beslutning om, hvorvidt han ønsker at udnytte købsoptionen ved leasingaftalens udløb, afhænger blandt andet af prisudviklingen i markedet, bådens stand og forventede vedligeholdelsesomkostninger, jf. nærmere nedenfor under afsnittet "Særligt vedrørende værdien af købsoptionen".

Leasingaftalen kan således allerede af denne grund ikke omkvalificeres til en aftale om levering af varer, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Det understreges i tilknytning hertil, at det ikke, som forudsat af SKAT, er tilstrækkeligt for en omkvalificering, at leasingaftalen indeholder en købsoption, og at det således på tidspunktet for aftalens indgåelse er aftalt en mulighed for, at ejendomsretten kan overgå til leasingtageren ved udløb af leasingaftalen.

SKATs fortolkning af, hvornår en leasingaftale kan omkvalificeres til en aftale om levering af en vare med henvisning til, at ejendomsretten under "normale forhold" overgår til leasingtageren ved udløb af leasingaftalen, går således langt ud over, hvad der er hjemmel til i de relevante bestemmelser.

SKAT har i henhold til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 alene hjemmel til at omkvalificere en leasingaftale, såfremt det på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse har været forudsat mellem parterne, at leasingtager skal blive ejer af leasinggenstanden. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Det tilkommer således ikke SKAT at foretage et frit skøn over, hvad SKAT vurderer, der vil blive det mest sandsynlige udfald af kontraktforholdet.

---

Klagers opfattelse af ovennævnte retsstilling er allerede fastslået i retspraksis, jf. SKM2014.820.LSR.

Landsskatteretten har ved deres afgørelse i SKM2014.820.LSR i en fuldstændig tilsvarende sag vedrørende leje af en sejlbåd netop taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en købsoption, hvorved leasingtager kunne erhverve båden på tidspunktet for leasingaftalens udløb til et beløb på ca. 11 % af båden nypris, ville medføre, at SKAT med rette kunne omkvalificere leasingaftalen til en aftale om levering af varer, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Købsoptionen udgør i nærværende sag ca. 15 % af bådens nypris.

Landsskatterettens præmisser for så vidt angår ovennævnte spørgsmål er klar:

"Hvis det derimod - som anført af SKAT i anden række lægges til grund, at der forelå et lejekøb ved klagerens indgåelse af leasingaftalen, skal Landsskatteretten bemærke, at der ifølge ordlyden af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, foreligger et lejekøb, hvis leasingaftalen indeholder en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag. Dette er ikke tilfældet i den forelagte sag [min fremhævning]."

Klager gør således gældende, at Skatterådets bindende svar er i strid med gældende retspraksis og således allerede af denne grund bør ændres.

---

Tilsvarende har EU-Domstolen i sag C-118/11 Eon Aset Menidjmunt taget stilling til hvilke forhold, der kan føre til en omkvalificering af en leasingkontrakt.

Domstolen konkluderer i sagen præmis 40 følgende:

"I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af afdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode."

Den i sagen omhandlede leasingaftale indeholder som nævnt alene en køberet, men ikke en købepligt.

Banken bærer den økonomiske risiko for bådens værdi samt debitorrisiko, ligesom banken oppebærer en fornuftig forretning på 4-5 % af den investerede kapital.

Klager gør således gældende, at der i henhold til praksis ikke er grundlag for en omkvalificering af leasingaftalen, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

4 Særligt vedrørende værdien af købsoptionen

SKAT har som begrundelse for deres synspunkt om, at leasingaftale efter deres opfattelse skal omkvalificeres til en aftale om levering af varer, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 anført, at markedsværdien for båden på tidspunktet for leasingaftalens ophør langt overstiger den i leasingaftalen forudsatte værdi på EUR 96.000 inkl. moms, svarende til 15 % af bådens nyværdi.

SKAT anser således prisen på købsoptionen for at være så favorabel, at det efter SKATs opfattelse vil være usandsynligt, at Klager på tidspunktet for leasingaftalens udløb ikke vil gøre brug af købsoptionen. Klager er selvsagt ikke enig i denne vurdering.

---

SKAT skønner, at bådens værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør ligger i intervallet EUR 295.000-344.000, svarende til 45-70 % af bådens nyværdi.

SKATs skøn er alene baseret på opslag fra internettet den 8. april 2015, hvorved SKATs sagsbehandler angiveligt har fundet tre sejlbåde, som efter det oplyste er 6-7 år gamle til en pris på henholdsvis EUR 344.000, EUR 295.000 og EUR 445.000.

SKAT skøn fremstår i det hele udokumenteret og er efter det oplyste ikke sammenlignelige med markedsværdien for den i sagen omhandlede båd efter 7 års brug på tidspunktet for leasingaftalens ophør.

SKATs skøn over bådens markedsværdi er ikke anvendeligt af følgende årsager:

1. Motorbåde sælges oftest i kommission, hvorfor de priser, som SKAT har fundet frem til, oftest vil være en ønsket udbudspris fastsat af sælger. Det er almindeligt kendt i branchen, at der typisk bliver slået et betydeligt beløb af salgsprisen ved faktisk salg.

Hertil kommer, at der i øjeblikket er meget lange liggetider for denne type både. Markedet for brugte luksusbåde er at betegne som "købers marked".

Ethvert skøn over markedsværdien bør derfor tage udgangspunkt i faktiske salgspriser.

2. Vedligeholdelsesstanden er helt afgørende for prisen på en brugt motorbåd.

SKAT giver ingen oplysninger om vedligeholdelsestanden på de både, som SKAT har taget udgangspunkt i ved deres skøn over værdien af den brugte båd.

En motorbåds vedligeholdelse omfatter henholdsvis:

1. almindelig løbende vedligeholdelse, og
2. slitage- og aldersbetinget vedligeholdelse (herefter benævnt: ekstraordinært vedligehold og udstyrsmæssig opdatering). 

Den almindelige løbende vedligeholdelse består i, at man hvert år sørger for bundmaling, polering, rengøring mv. Det vil sige det, der skal til for at holde båden almindelig sødygtig stand.

Slitage- og aldersbetinget vedligeholdelse består derimod i, at man efter en årrække er nødt til at udskifte og/eller foretage særlig vedligeholdelse af en lang række af bådens vitale dele, for eksempel udskiftning af bundventiler, teakdæk, elektronik, interiør samt service/reparation af motor, propeller, mv. for at opretholde bådens værdi.

Klager er i henhold til leasingaftalen alene forpligtet til at foretage den almindelige løbende vedligeholdelse, jf. leasingaftalens standardbetingelser, artikel 6.

Klager har derfor forespurgt G1 A/S hvilke omkostninger, der statistisk set vil være forbundet med renovering og klargøring af en 7 år gammel [...] [...] motorbåd forinden salg i de tilfælde, hvor der alene er foretaget almindelig løbende vedligeholdelse af båden.

Opgørelsen over de forventede omkostninger til renovering og klargøring fremlægges som bilag 4. Opgørelsen indeholder en detaljeret specifikation over den forventede slitage- og aldersbetingede vedligeholdelse.

Som det fremgår af opgørelsen, forventer G1, at bådens værdi efter 7 år vil udgøre ca. 45 % af bådens nypris, hvilket som udgangspunkt er overensstemmende med det prisniveau, som SKAT i deres indstilling har skønnet ud fra opslag på nettet.

En værdi på ca. 45 % af båden nypris efter 7 års brug forudsætter imidlertid, at båden er ekstraordinært vedligeholdt og udstyrsmæssigt opdateret for et forventet samlet beløb på DKK 1.008.000 (EUR 134.400).

Videre forudsætter en gensalgspris på 45 % af båden nypris tillige, at båden sælges med sædvanlig garanti og reklamationsret - en garanti som hverken Banken eller Klager kan give.

Hertil kommer, at Banken ved salg af båden efter leasingaftalens ophør forventeligt vil have omkostninger til salg, hjemtagning, administration, fortjeneste mv. på ca. DKK 405.000 (EUR 54.000).

Det betyder således også, at bådens nettoværdi ved leasingaftalens ophør forventeligt vil udgøre DKK 777.000 (EUR 103.600), svarende til 16 % af båden nypris, hvilket stemmer meget godt overens med den i leasingaftalen fastsatte pris på købsoptionen på DKK 720.000 (EUR 96.000), svarende til 15 % af bådens nypris.

Såfremt båden efter leasingperiodens udløb tilbageleveres til Banken og herefter skal videresælges af Banken, vil det forventeligt ske uden, at der foretages ekstraordinær vedligeholdelse og opdatering af båden og uden, at der gives nogen form for garanti eller reklamationsret, det vil sige en ren "på roden" pris, som forventelig vil ligge i samme niveau som båden nettoværdi DKK 777.000 (EUR 103.600).

Det er således også helt afgørende, at man forstår betydningen af og sammenhængen mellem en båds stand og dens brugte værdi, samt af der allerede efter få år skal afholdes betydelige omkostninger til at opretholde en bådens stand og dermed værdi.

---

Hvis Klager løbende i de sidste år af leasingaftalens løbetid vælger selv at foretage ekstraordinær vedligehold og opdateringer af båden, vil dette sandsynligvis ske med henblik på udnyttelse af købsoptionen, idet Klager ellers vil miste de penge, han har investeret i ekstraordinær vedligeholdelse og opdatering af båden.

Motorbådens nettoværdi vil i dette tilfælde naturligvis være forholdsmæssigt højere på tidspunktet for leasingaftalens ophør, men dette forhold vil alene kunne tilskrives Klagers egen investering i båden.

---

Klager er således, jf. ovenfor af den opfattelse, at de både, som SKAT lægger til grund for deres skøn, er i en helt anden stand end den stand, som Klagers båd vil være i ved leasingperiodens udløb, og såfremt Klageren ikke har afholdt udgifter til ekstraordinær vedligeholdelse og opdatering.

Udbudspriserne for disse både kan derfor helt oplagt ikke sammenlignes med en købsoption for en brugt båd uden garanti og reklamationsret, som den i nærværende sag omhandlede, hvor Klager alene har pligt til at udføre almindelig vedligeholdelse.

SKATs skøn fremstår derfor i det hele udokumenteret, og Klager fastholder således, at den i leasingaftalen fastsatte pris på EUR 96.000 på købsoptionen er i overensstemmelse med bådens forventede værdi på tidspunktet for leasingaftalens ophør.

Det har således på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse ikke som påstået af SKAT været forudsat mellem parterne, at Klager skal blive ejer af båden ved betaling af sidste lejebeløb.

Prisen for købsoptionen er fastsat i overensstemmelse med bådens forventede værdi - eksklusiv den ekstraordinære vedligeholdelse - på tidspunktet for leasingaftalens ophør, og det vil således blandt andet være følgende forhold, der er afgørende for, om Klager vælger at udnytte købsoptionen på tidspunktet for leasingaftalens udløb:

• Prisudvikling i markedet for såvel nye som brugte både
• Bådens stand og de forventede fremtidige vedligeholdelsesomkostninger
• Den fremtidige økonomi i en 7 år gammel brugt båd sammenholdt med en ny båd
• Klagers fremtidige ønsker og behov

Klager understreger for en god ordens skyld endnu engang, at banken bærer den fulde økonomiske risiko for bådens værdi ved leasingaftalens udløb.

Klager fastholder således i det hele, at der ikke som påstået af SKAT er grundlag for at omkvalificere leasingaftalen til en aftale om levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Endvidere er anført følgende:

"Faktiske forhold
Finansiering af sejl- og motorbåde i Danmark er i princippet en umulighed efter finanskrisen. Der er på nuværende tidspunkt ikke mulighed for at få en finansiering på konkurrencedygtige vilkår, hvilket bådbyggerbranchen lider under.

Da finansiering er en udfordring i Danmark arbejder G2 på, at potentielle kunder til sejl- og motorbåde overvejer at lease i stedet for at købe.

Leasing vinder generelt mere og mere frem indenfor såvel erhverv som privat. Med hensyn til biler ses det i stor udstrækning, at private leaser frem for at eje.

Leasingselskaber specialiserer sig typisk i specifikke typer af aktiver. Der er således leasingselskaber, som primært beskæftiger sig med biler, andre med bådbranchen, industrimaskiner mv.

Leasing af både/yachter er imidlertid ikke særlig veludviklet i Danmark. Derimod er båd-/Yacht-leasing velorganiseret flere steder i Europa, først og fremmest i Frankrig, Italien, Malta og Cypern, hvor flere af de store banker har særlige afdelinger for yachtleasing.

I Frankrig er f.eks. yachtleasing så velorganiseret, at ca. 95 % af alle både finansieres ved leasing.

Købsoption
Som en forbrugerbeskyttelse er der bl.a. i Frankrig krav om, at en leasingaftale indeholder en købsoption.

Købsoptionen er typisk sat til 1% af den oprindelige pris inkl. moms.

Løbetid
Leasingaftalen løber typisk fra 3-15 år.

Anerkendelse i andre lande

Vi er bekendt med, at de forelagte leasingaftaler er anerkendt i bl.a. i Tyskland, Spanien og Østrig.

Faktiske forhold 

De franske banker er alene interesseret i lease til danske leasingtagere forudsat, at levering sker i Frankrig, således at de kan opkræve fransk moms.

[…]

Rent praktisk vil bestilling af en båd/yacht kunne sammenlignes med forholdene ved bestilling af en ny bil, hvor leasingtageren tager kontakt til en forhandler, hvor leasingtageren forhandler prisen og sætter kryds ved det ekstraudstyr, som skal tilføjes. Herefter indgår leasingselskabet købsaftalen med forhandleren/værftet. Leasingtager og leasinggiver indgår derefter en leasingaftale

Værdiansættelse af købsoption 

Baggrunden for SKATs tilsidesættelse af leasingaftalen er begrundet i restværdien, som leasingtager har adgang til at købe yachten for ved leasingaftalens udløb.

Der skal således henses til, hvilket grundlag leasingselskabet fastsætter sine restværdier efter, for vurdering af, hvorvidt der kan være tale om kamufleret kreditkøb

Fastsættelse af værdien ved udløb i leasingaftaler til det danske marked sker under hensyntagen til den forventede markedsværdi ved udløb i kombination med på den ene side leasingselskabets ønske om at begrænse sin risiko og på den anden side leasingtagerens ønske om størst mulighed fleksibilitet og valgmuligheder.

Jo længere løbetid en leasingaftale har, jo større risiko bliver lagt ind i forhold til fastsættelse af restværdien, da det er vanskeligt at spå om markedsudviklingen.

Der bør henses til, at Skatteministeriet selv i andre sammenhænge anser det for vanskeligt at foretage en værdi ansættelse.

• Skatteministeriet forslag til ny ejendomsbeskatning er bl.a. et eksempel herpå
• I forslaget lægges der op til, at der gives en usikkerhedsrabat på 20 %. Det er trods alt vurderinger, som skal afspejle markedsprisen på selve vurderingstidspunktet og ikke en vurdering ud i fremtiden

Holdbarheden

Ser vi specifikt på bådbranchen, har der historisk været mange værfter i 80'erne, som byggede solide og langtidsholdbare både.

90'erne var stadig kendetegnet ved både af en solid kvalitet, mens 00'erne gradvis trak / pressede branchen i en ny retning, yderligere forstærket af finanskrisen i 2008/09.

Produktionsmæssigt gik bådbygningen fra at være håndværksbaseret til at være langt mere industrialiseret - hvor det tidligere tog flere måneder at bygge en båd så var og er det nu et spørgsmål om uger. Finanskrisen, som medførte at hele bådbranchen gik i sort, har yderligere forstærket behovet for en effektiv produktion, desværre ofte med den konsekvens, at kvaliteten og dermed langtidsholdbarheden forringes.

Se bilag 13 - Norsk artikel 

Dette er forhold, som leasingselskaberne skal have med ind i deres kalkulation. 

Vi ser således ikke bare en tendens til at bådenes kvalitet bliver dårligere, vi ser også en udvikling hvor der hele tiden kommer nye trends indenfor båddesign og indretning.

• Hvert år kommer der nye modeller med nye faciliteter og da de fleste nye bådkøbere i dag ofte lægger mere vægt på indretning frem for sejlegenskaber så rettes interessen ofte mod en ny båd frem for en brugt båd, som ikke har de faciliteter, som en ny båd kan tilbyde. - Og den nye båd kan bygges og leveres på få uger, til som oftest meget skarpe priser.

Finanskrisen

Før finanskrisen havde Danmark flere finansielle aktører med fokus på finansiering af lystbåde. Den ophørte brat med finanskrisen i 2008 og lige siden har der ikke være nogen reelle udbyder af lystbådsfinansiering i Danmark.

F2-Bank er den eneste udbyder af finansiering af lystfartøjer.

Modsat Danmark er der i Frankrig et meget stort marked for finansiering af lystbåde. Frankrig er verdens største producent af lystbåde og dette har utvivlsomt været årsagen til, at der over tid er udviklet særlige finansierings-/leasingmodeller til lystbåde.

Stort set samtlige lystbåde som sælges i Frankrig er således finansieret af en leasingaftale, - på mange måder ligner det den udvikling som nu pågår indenfor bilbranchen i Danmark, hvor flere og flere biler finansieres via leasing.

Finanskrisen har medført, at de franske banker har lidt store tab på leasing af lystfartøjer. Derfor kalkulerer leasingselskaberne i dag med lavere restværdier, da leasingselskaberne har solgt mange lystfartøjer med tab.

Leasingfinansiering i Frankrig udøves af en række specialinstitutter med leasing af lystfartøjer som speciale. De er oftest ejet af en af de franske banker. - Der hersker imidlertid ikke tvivl om, at deres aktivitet er leasing og kun det, - de opererer således ikke med almindelig kreditkøbsfinansiering.

Se bilag 12 vedr. By Y1 Bådlaugs analyse af markedet i 2012

Køberet

• Når leasingtager har en køberet, er det leasinggivers risiko alene,
• har den i leasingkontrakten indeholdte amortisering nedbragt finansieringen så meget, at leasingselskabet kan videresælge uden tab
• Leasinggiver skal sikre sig, at der kommer tilstrækkeligt ind i leasingydelser, således at der ikke lides tab ved efterfølgende salg

Købepligt/anvisningspligt

• Leasingtager vil komme til at hæfte for en restværdi, hvis markedsprisen er lavere end restværdien

Hvad er udbudt til salg
Ved værdiansættelsen henses der til, hvordan prisudviklingen har været på både, der skeles til, hvad markedsprisen er for sammenlignelige både på det tidspunkt, hvor leasingaftalen bliver indgået

Der bliver foretaget en reduktion i disse priser, da der er usikkerhed omkring fremtiden.

Se bilag 5 og 6

Hvad vil værterne købe både tilbage til
Ved prisfastsættelsen henses der ligeledes til, hvad leasingselskaberne kan sælge bådene til, når leasingtager ikke ønsker at købe båden efter endt leasing.

For en 10 år gammel båd, ligger prisen erfaringsmæssig på ca. 10-15 % alt efter bådtype.

Værfterne skal typisk foretage store vedligeholdelsesopgaver på bådene inden de kan udbydes til salg.

• Der skal henses til, at de udbudte både er i kommission
• Der er således foretaget løbende vedligeholdelse af bådene, der udbydes til salg via de offentlige portaler

Se bilag 7 og 8 vedr. vedligeholdelse af både. Sagskort hos værftet

Sagkyndige udtalelser
Til brug for vurdering af restværdier har vi endvidere indhentet sagkyndige udtaleser hos G4 og G1

Se bilag 9 og 10

Pengeinstituts låne tilbud

• Kræver udbetaling på 40 %
• Finansiering mellem 5 til maks 15 år.
• Personlig hæftelse for restgæld

Se bilag 11

Konklusion
På baggrund af den fremlagte dokumentation og de risici, som et leasingselskab skal kalkulere med, så er det efter vores vurdering ikke urealistisk, at have en restværdi på 10-12 % efter 10 år.

Der bør endvidere henses til, at de franske leasingselskaber ofte er nede på en restværdi på 1%

Der skal i den sammenhæng endvidere henses til, at SKAT ønsker en fejlmargen på 20 % ved vurdering af aktuelle handelspriser, når der skal henses til ejendomsmarkedet, hvor alle salgsoplysninger er tilgængelige for SKAT via tinglysningen.

Der er ikke sikkerhed for, at leasingtager vil udnytte sin køberet."

I forbindelse med sagens behandling er endvidere henvist til SKATs forståelse af SKM2014.820.LSR ved fremlæggelse af diverse dokumenter.

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"[…]

Vi skal indledningsvis gøre opmærksom på, at vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Af indstillingen fremgår det, at den indgåede leasingaftale efter Skatteankestyrelsens opfattelse skal anses for et kamufleret kreditkøb, hvorfor der skal afregnes moms i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Der er i tilknytning til denne vurdering lagt vægt på følgende:

• Den i sagen omhandlede båds nypris udgør 640.000 euro ekskl. fransk moms og 768.000 euro inkl. moms
• Klagerens samlede betalinger i henhold til leasingaftalen inklusive depositum på 96.000 euro udgør ca. 775.200 euro inkl. fransk moms
• Klageren har ret - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing til en forud fastsat værdi af 96.000 euro inkl. moms
• Ifølge de i sagen foreliggende almindelige betingelser har klageren ikke ret til at råde over båden i form af overdragelse, udlejning, udlån, salg m.v. uden forudgående tilladelse fra leasinggiver, jf. artikel 3, (2).
• Klageren har mulighed for at købe båden efter et år, jf. artikel 4 (2.1).
• Klageren har pligt til at tegne fuld forsikring, jf. artikel 7 (2), ligesom klageren har risiko for bådens hændelige undergang i leasingperioden m.v., jf. artikel 7 (3).
• Klageren har pligt til at tilbagelevere båden i "god stand", jf. artikel 10 i de almindelige betingelser.

Til brug for ovenstående vurdering har Skatteankestyrelsen bl.a. henvist til EU-Domstolen, som C-118/11, Eon Aset har udtalt følgende præmis 40

"I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode."

Da skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at hovedparten af de økonomiske risici og afkast er overdraget til leasingtager, anses aftalen efter Skatteankestyrelsens opfattelse for reelt at være et kreditkøb.

Forsikring
Skatteankestyrelsen anfører, at det forhold, at Klager har pligt til at tegne fuld forsikring og har risikoen for bådens hændelige undergang i leasingperioden, er et forhold, der taler for et kreditkøb.

Vi skal i tilknytning hertil henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT generelt godkender leasingkontrakter i tilknytning til leasingaftaler for køretøjer med identiske forpligtelser i forhold til forsikring af køretøjer uden dette på nogen måde anses for en kreditaftale.

Det forhold, at klager har pligt til at tegne forsikring og bærer risikoen for bådens hændelige undergang i leasingperioden fører ikke til, at Klager har fået overdraget det afkast eller de risici, der er i forbindelse med ejendomsretten til båden.

Mulighed for debitorskifte
Skatteankestyrelsen anfører endvidere, at klager har mulighed for at videreoverdrage båden efter leasinggivers accept. Vi skal i den sammenhæng gøre opmærksom på, at der ikke er tale om et salg, men en mulighed for at lade en anden overtage leasingaftalen. Det omhandlende forhold, som Skatteankestyrelsen referer til vedrører muligheden for debitorskifte. Tilsvarende mulighed gives der adgang til i eksempelvis den danske registreringsafgiftslov uden dette fører til, at den oprindelige aftale skal anses for et kreditkøb hverken i forhold til momsloven eller registreringsafgiftsloven.

Uanset om de pågældende leasingkontrakter relaterer sig til køretøjer eller både, skal momsloven fortolkes ens i relation til vurdering af leasing. Det forhold, at der er adgang til at foretage et debitorskifte, kan på ingen måde føre til, at Klager har en rådighed, der svarer til en ejers.

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager i nærværende sag ikke er berettiget til et eventuelt afkast, hvis båden ved endt leasingperiode tilbageleveres til leasinggiver. Klager er alene berettiget til at købe båden til en forud fastsat pris, som Leasinggiver forventer at kunne sælge til båden for til tredjemand ved leasingaftalens udløb, hvis Klager ikke ønsker at gøre brug af den købsoption, som en forbruger skal have i henhold til fransk forbrugerbeskyttelse.

Skatteankestyrelsen har til brug for sin konklusion om, at nærværende leasingaftale skal anses for et kreditkøb henset til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-118/11.

Vi skal i tilknytning hertil henvise til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-209/14, hvor leasingtager og leasinggiver havde indgået aftale om, at en eventuel overskud/underskud i forbindelse med Leasinggivers salg reelt tilfaldt leasingtager. På baggrund deraf blev leasingtager anset for at være den reelle ejer af aktivet.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Markedspris
Afslutningsvis anfører Skatteankestyrelsen, at leasingydelserne i praksis svarer til markedsværdien af båden. Der er i tilknytning hertil henset til, at klagerens samlede betalinger i henhold til leasingaftalen inklusive depositum udgør ca. 775.200 euro inkl. fransk moms, og at bådens nypris udgør 768.000 euro inkl. moms. Endvidere bemærkes, at klageren i forbindelse med leasingaftalens udløb har en købsoption, der indebærer, at klageren kan erhverve båden for 96.000 euro inkl. moms svarende til størrelsen af det erlagte depositum.

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager har en købsoption, som svarer til den værdi, som Leasinggiver forventer at kunne sælge båden for til tredjemand ved leasingaftalens udløb.

Der skal i den sammenhæng henses til de fremlagte udgifter værfter har til istandsættelse af både inden de udbydes til salg i detailleddet.

Ved fastsættelse af markedsværdien, kan der ikke henses til de priser, som både udbydes til salg for i detail handlen, da disse både er af en helt anden stand.

Afslutning
På baggrund af ovenstående fastholder vi, at der er tale om en reel leasingaftale.

[…]"

I forbindelse med det afholdte retsmøde i sagen blev videre blandt andet anført, at Frankrig opfatter den omhandlede aftale som en leasingaftale, mens Danmark er af den opfattelse, at der er tale om et camoufleret lejekøb. Dette vil i givet fald betyde, at der skal afregnes dobbelt moms, hvilket de respektive lande må finde en afklaring på.

Der blev videre henvist til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, herunder hvad der er lagt vægt på i forbindelse med indstillingen. Der blev i denne forbindelse henvist til ABL 95, Almindelige betingelser for finansielle leasingaftaler, udarbejdet af Finans og Leasing (interesseorganisation for danske finansieringsselskaber), herunder diverse bestemmelser. Endvidere blev henvist til forbrugerlovens § 28 samt FDBs aftale på forbrugerområdet.

I denne forbindelse blev samlet set anført, at diverse bestemmelser i den omhandlede leasingaftale er helt almindelige og i overensstemmelse med diverse bestemmelser for almindelige leasingaftaler i Danmark. Der er således ikke tale om et camoufleret lejekøb.

Der tages i indstillingen endvidere ikke højde for den differentierede momsberegning i Frankrig.

Det blev videre anført, at leasinggivere i Frankrig ligger inde med mange både, idet mange leasingtagere vælger ikke at gøre brug af købsoptionen.

Der blev henvist til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-118/11, Eon Aset, præmis 40. Hertil blev anført, at leasingtager i nærværende sag ikke skal overtage båden og ikke har nogen risiko, men alene en mulighed for at købe båden.

Under henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-164/16, Mercedes Benz, blev anført, at det alene skal vurderes, om båden kan erhverves for en symbolsk værdi. Såfremt båden ikke kan erhverves for en symbolsk værdi, er der reelt tale om en leasingaftale.

Landsskatterettens afgørelse
Sagen vedrører spørgsmålet, om det kan bekræftes, at klageren ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny båd.

Det fremgår af de faktiske oplysninger, der skal lægges til grund for besvarelsen, at klageren indgår en leasingaftale med F1-Bank, herefter benævnt leasinggiver, jf. det fremlagte leasingtilbud. Landsskatteretten forudsætter derfor ved besvarelsen af det stillede spørgsmål, at leasinggiver forud for indgåelsen af leasingaftalen i momsmæssig forstand har opnået ret til som ejer at råde over båden.

Sagen vedrører på den baggrund spørgsmålet om, hvorvidt den i sagen foreliggende leasingaftale momsmæssigt skal behandles som en leasingaftale, eller om aftalen skal kvalificeres som en aftale om levering af en vare, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Der skal således tages stilling til, om der foretages levering af en ydelse eller levering af en vare til klageren i henhold til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Såfremt der ikke anses at være tale om levering af en vare, foreligger der levering af en ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1, sidste punktum.

Af momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[…]

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1. […]
2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, svarer til bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra b. Af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og stk. 2, litra b, fremgår følgende:

"Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

1. […]
2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag."               

Af momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1, der svarer til momslovens § 4, stk. 1, sidste punktum, fremgår følgende:

"Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer."

Af momslovens 11, stk. 1, nr. 2, og stk. 6, fremgår følgende:

"Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1. […]
2. nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6.

[…]
Stk. 6. Ved nye transportmidler i stk. 1, nr. 2, forstås:

1. […]
2. Både på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når den har sejlet højst 100 timer.
3. […]"

Af momslovens § 65, stk. 2, fremgår følgende:

"Privatpersoner og andre, der ikke er registreret, skal anmelde og betale afgift til told- og skatteforvaltningen af erhvervelse af nye transportmidler fra et andet EU-land. Anmeldelsen ledsaget af en faktura skal foretages senest 14 dage efter transportmidlets ankomst her til landet. Afgiften skal indbetales senest 14 dage efter påkrav fra told- og skatteforvaltningen."

Af forslag til lov nr. 124 af 8. december 1993, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, fremgår følgende bemærkninger til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

"Som noget nyt fastslås det udtrykkeligt i stk. 3, nr. 1, at overdragelse af varer i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg er en afgiftspligtig levering.

Samtidig fastsættes det i nr. 2, at som levering af varer anses også overdragelse af varer i henhold til en lejekontrakt eller en kreditkøbsaftale, hvor ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af sidste lejebeløb eller afdrag. Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvorefter ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten. Også denne bestemmelse er ny."

Af bemærkningerne fremgår således, at der skal være tale om, at ejendomsretten under "normale forhold" overgår. Om det er tilfældet, beror på en samlet bedømmelse af aftalens forhold.

I overensstemmelse hermed er det ifølge EU-Domstolen afgørende for "lejekøbsbestemmelsens" anvendelsesområde, om der efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder reelt er tale om salg og ikke om leje af et gode, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-118/11, Eon Aset.

Af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-118/11, Eon Aset, fremgår følgende af præmis 40:

"I det tilfælde, at leasingkontrakten vedrørende en bil enten bestemmer, at ejendomsretten til den nævnte bil skal overføres til aftageren ved kontraktens udløb, eller at aftageren har en rådighed over den nævnte bil, der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen, og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen således sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode."

Af EU-domstolens afgørelse i sagen C-320/88, Safe, præmisserne 6-9, om fortolkningen af begrebet "levering af en vare", følger, at det afgørende ikke er, om der efter national ret er sket en overdragelse af ejendomsretten, men om der foreligger en overdragelse foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, og at overdragelsen af retten til som ejer at råde kan ske, selv om der ikke foreligger en overdragelse af den retlige ejendomsret til godet.

Der er således adgang til at foretage en konkret bedømmelse af realiteten af transaktionen, hvorefter der efter omstændighederne kan foretages en anden momsmæssig kvalifikation af denne end parternes formelle benævnelse heraf, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Det fremgår af sagens oplysninger, at den i sagen omhandlede leasingaftale vil blive indgået mellem klageren (leasingtager) og leasinggiver, og at klageren vil tage til Frankrig med henblik på fysisk overdragelse af båden, der herefter af klageren for dennes regning og risiko vil blive transporteret/sejlet til Danmark.

Den i sagen omhandlede båds nypris udgør 640.000 euro ekskl. fransk moms og 768.000 euro inkl. moms (ca. 4.800.000 kr. ekskl. moms og 5.760.000 kr. inkl. moms ved kurs 7,5 kr.). Klagerens samlede betalinger i henhold til leasingaftalen inklusive depositum på 96.000 euro udgør ca. 775.200 euro inkl. fransk moms (5.806.500 kr. ved kurs 7,5 kr.).

Klageren skal erlægge et depositum og en engangsbetaling, der skal udbetales til leasinggiver ved aftalens underskrivelse, i alt 342.400 euro inkl. fransk moms (2.568.000 kr. ved kurs 7,5 kr.). Heraf udgør depositummet 96.000 euro (720.000 kr. ved kurs 7,5 kr.). Derudover skal klageren betale 83 månedlige ydelser á 5.202,41 euro (ca. 39.018 kr. ved kurs 7,5 kr.). De samlede leasingydelser i kontraktsperioden udgør 431.800,03 euro inkl. fransk moms (3.238.500 kr. ved kurs 7,5 kr.). Endelig skal klageren betale et administrationsgebyr på 1.000 euro.

Der opkræves 10 % fransk moms af både engangsbetalingen og de løbende leasingydelser. Der beregnes ikke moms af depositummet og gebyret er momsfrit.

Klageren har ret - men ikke pligt - til at købe båden efter endt leasing til en forud fastsat værdi af 96.000 euro inkl. moms (20%). Klageren har således en købsoption.

Ifølge de i sagen foreliggende almindelige betingelser har klageren ikke ret til at råde over båden i form af overdragelse, udlejning, udlån, salg m.v. uden forudgående tilladelse fra leasinggiver, jf. artikel 3, (2).

Klageren har mulighed for at købe båden efter et år, jf. artikel 4 (2.1).

Klageren har pligt til at tegne fuld forsikring, jf. artikel 7 (2), ligesom klageren har risiko for bådens hændelige undergang i leasingperioden m.v., jf. artikel 7 (3). Udgiften til bådens kaskoforsikring er indregnet i klagerens leasingydelse. Standardbetingelserne vil derfor blive fraveget på dette punkt.

I det omfang klageren ikke ønsker at benytte sin købsoption ved leasingaftalens udløb, skal båden af klageren transporteres tilbage til leasinggiver i Frankrig. Klageren vil i denne situation få det oprindelige erlagte depositum tilbagebetalt eventuelt med fradrag for omkostninger til udbedring af skader m.v., idet klageren har pligt til at tilbagelevere båden i "god stand", jf. artikel 10 i de almindelige betingelser.

I tilfælde af klagerens misligholdelse med betalingerne vil leasinggiver hæve leasingaftalen og kræve båden retur.

I henhold til den i sagen foreliggende aftale er der tale om udlejning af en båd (vare) for et bestemt tidsrum. Der er ingen direkte klausul om, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag, jf. ordlyden i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2. Det fremgår, at klageren har en købsoption. En erhvervelse vil således afstedkomme, at klageren udnytter sin købsoption.

Af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-118/11, Eon Aset, følger af præmis 40, at det ikke er et krav for anvendelsen af artikel 14, stk. 2, litra b, at leasingkontrakten bestemmer, at ejendomsretten skal overføres til aftageren (leasingtager) ved kontraktens udløb. Af præmis 40 fremgår således tillige følgende: "eller at aftageren har en rådighed […], der svarer til en ejers, navnlig hvis den pågældende har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til bilen og at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af varen, kan transaktionen […] sammenlignes med anskaffelse af et investeringsgode.".

Spørgsmålet er herefter, om leasingaftalen medfører, 1) at klageren har en rådighed, der svarer til en ejers, navnlig hvis klageren har fået overdraget hovedparten af de risici og afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden, og 2) at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af båden, idet der således kan være tale om anskaffelse af båden, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Det bemærkes indledningsvis vedrørende punkt 1), at det følger af den foreliggende aftale i sagen, at klageren har pligt til at tegne fuld forsikring, ligesom klageren har risikoen for bådens hændelige undergang i leasingperioden m.v. Udgiften til bådens kaskoforsikring er indregnet i klagerens leasingydelse. Klageren har endvidere mulighed for at videreoverdrage båden mv. efter leasinggivers forudgående accept. Landsskatteretten finder herefter, at klageren har en rådighed, der svarer til en ejers, navnlig fordi klageren har fået overdraget hovedparten af de risici, samt efter forudgående aftale med leasinggiver en mulighed for afkast, der er forbundet med den juridiske ejendomsret til båden.

Det bemærkes indledningsvis vedrørende punkt 2), at det er en forudsætning for anvendelsen af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af båden, idet der således kan være tale om anskaffelse af båden. Hertil bemærker Landsskatteretten, at klagerens samlede betalinger i henhold til leasingaftalen inklusive depositum udgør ca. 775.200 euro inkl. fransk moms, og at bådens nypris udgør 768.000 euro inkl. moms. Endvidere bemærkes, at klageren i forbindelse med leasingaftalens udløb har en købsoption, der indebærer, at klageren kan erhverve båden for 96.000 euro inkl. moms svarende til størrelsen af det erlagte depositum.

Landsskatteretten finder, at købsoptionen ikke kan anses for bådens reelle markedspris ved kontraktens udløb. Det af repræsentanten anførte vedrørende bådens almindelige vedligeholdelse contra den ekstraordinære vedligeholdelse og opdatering kan ikke ændre herpå. Der er herved særlig henset til de af SKAT fundne udbudspriser på sammenlignelige både, der ligger langt fra købsoptionen. Hertil bemærkes, at købsoptionen anses for at være så favorabel, at det må anses som overvejende sandsynligt, at ejendomsretten til båden vil blive overdraget til klageren ved aftalens udløb. Det bemærkes særligt i den forbindelse, at båden ved returnering i henhold til artikel 10 i de almindelige betingelser skal være i "god stand".

Landsskatteretten finder herefter, at det på det foreliggende grundlag må lægges til grund, at nutidsværdien af leasingafdragene i praksis svarer til markedsværdien af båden.

Landsskatteretten finder herefter samlet set, at den i sagen foreliggende leasingaftale skal behandles som et lejekøb, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2.

Landsskatteretten finder herefter, at det ikke kan bekræftes, at klageren ikke skal betale dansk erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 11, stk. 1, nr. 2, i forbindelse med leasing af en ny båd. Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets bindende svar.