Sagen drejer sig dels om at selskabet er forhindret i at foretage afskrivninger på indretning af lejede lokaler i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 2, dels om selskabets fradrag for projekteringsudgifter afholdt i forbindelse med overflytning af en del af selskabets aktiviteter til et tjekkisk selskab efter statsskattelovens § 6 a.

Den kommunale skattemyndighed har nedsat afskrivning på indretning af lejede lokaler med 535.800 kr., jf. afskrivningslovens § 39, stk. 2 og § 17, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Den kommunale skattemyndighed har ikke godkendt fradrag for projekteringsudgifter på 2.088.000 kr., jf. statsskattelovens § 6 a.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

B AG, Schweiz, ejer hele aktiekapitalen i selskabet, der beskæftiger sig med fremstilling af udstyr til jern- og metalstøberier, der støber i sand.

Afskrivning på indretning af lejede lokaler

Sagens oplysninger

Selskabet indgik i 1996 en lejekontrakt med C A/S og har løbende i årene 1996 - 1999 afholdt udgifter til indretning af disse lokaler. Selskabet har herefter foretaget afskrivninger på indretning af lejede lokaler med 20 %, hvilket for 2000 beløb sig til i alt 714.400 kr.

C var i 1999 ejet af D A/S, men de to selskaber fusionerede i 2000 med D A/S som det fortsættende selskab. D A/S ejede tidligere 50 % af aktiekapitalen i B AG, Schweiz, men med virkning fra den 1.1.2000 ejer D A/S hele aktiekapitalen i dette selskab. Indtil dette tidspunkt var de resterende 50 % af aktiekapitalen ejet af E AG - et schweizisk selskab, som i 1996 indgik et joint venture med D A/S. Dette samarbejde blev opløst i 2000, hvor D A/S erhvervede E AG's andel af selskaberne.

Den kommunale skattemyndighed har henvist til, at der nu er så nær en økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer, at der ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet. I henhold til afskrivningslovens § 39, stk. 2, og § 17, stk. 1, kan der derfor alene afskrives med 5 % eller 178.600 kr., og indkomstansættelsen er derfor forhøjet med 535.800 kr.

Det er de aktuelle ejerforhold, der er bestemmende for afskrivningen af lejers udgifter til ombygning m.m. af lejede lokaler efter afskrivningslovens § 39, jf. også § 39, stk. 5. Det fremgår af denne bestemmelse, at hvis lejer erhverver den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, kan et uafskrevet restbeløb på udgifter til ombygning af lejede lokaler, der ikke indgår i købesummen for bygningen, tillægges anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med i § 17 nævnte satser.

Der er nedlagt påstand om ret til yderligere afskrivninger på lejede lokaler med 535.800 kr., og det er til støtte herfor gjort gældende, at det relevante tidspunkt for den retsskabende begivenhed er ved omkostningens afholdelse, at det er udsigten til fortabelsen af denne omkostning, der er afgørende for afskrivningsmuligheden, at en senere kompensation for indregningen ved afståelse af lejemålet og den dertilhørende beskatning af genvundne afskrivninger udtømmende gør op med afskrivninger efter afskrivningslovens § 39, stk. 2, at bestemmelsen vedrørende den direkte overtagelse af lejemålet i afskrivningslovens § 39, stk. 5, skal fortolkes snævert, og at en analogislutning herfra har formodningen imod sig.

Den pågældende kontrol mellem lejer og udlejer er opstået som følge af, at D A/S pr. 1.1.2000 indirekte ejer hele aktiekapitalen i det lejende selskab. Denne kontrol er opstået efter indgåelsen af den uændrede lejekontrakt og efter, at omkostningerne til de foretagne indretninger er afholdt. Omkostninger afholdt i forbindelse med indretning af lejede lokaler tillades efter afskrivningslovens § 39, stk. 1, afskrevet med 20 % p.a. Såfremt der er interessesammenfald mellem udlejer og lejer, kan lejeren i medfør af afskrivningslovens § 39, stk. 2, maksimalt foretage afskrivninger efter princippet i afskrivningslovens § 17, hvilket her er 5 % p.a.

Afskrivningslovens § 39, stk. 5, vedrører en helt anden situation, nemlig lejers overtagelse af den indrettede ejendom. Rækkevidden af bestemmelsen om denne situation er netop nedfældet ved lov, hvor der er taget direkte stilling. Princippet i grundlovens § 43 må nødvendigvis medføre en snæver fortolkning af skattelovens rækkevidde, og når man positivt har taget stilling til en bestemt situation, er en analogislutning udelukket.

Den retsskabende afskrivningsberettigede begivenhed er afholdelsen af udgiften til indretning af lokaler, for hvilket der er en risiko for, at kontrakten opsiges. Hensigten med afskrivningslovens § 39, stk. 2, er at undgå en afskrivningsperiode, der oprindeligt er fastlagt ud fra lejeperiodens længde, såfremt de almindelige markedskræfter er sat ud af spil, nemlig i situationer, hvor parter med interessefællesskab har fuld kontrol over lejemål og lejekontrakt. Omkostninger til indretninger, der er foretaget, forinden man opnår en sådan bestemmende indflydelse over udlejeren, er altså afholdt på baggrund af en reel risiko for opsigelse og bør derfor fortsat afskrives efter afskrivningslovens § 39, stk. 1. Han har i denne forbindelse henvist til, at det af § 21, stk. 7, i lov nr. 433 af 26.6.1998 om ændring af bl.a. afskrivningslovens § 39, stk. 2, at disse ændringer alene har virkning for lejemål, der er indgås den 1.1.2000 eller senere samt til afgørelsen  SKM2002.420.LSR /TfS 2002.811 LSR som kommenteret i TfS 2004.23, der alle taler til støtte for hans synspunkt.

Da lejekontrakten blev indgået og de afskrivningsberettigede indretninger af de lejede lokaler blev foretaget, kunne selskabet som lejer ikke anses at have indgået lejekontrakten med en nærtstående part, og der var derfor ikke grundlag for at begrænse retten til at foretage afskrivninger på de omhandlede indretninger efter den tidligere eksisterende praksis om fradrag for afskrivning af indretning i lejede lokaler.

Ved lov nr. 433 af 26.6.1998 - den nye afskrivningslov - blev det i § 39, stk. 2, bestemt, at der ikke kan foretages afskrivninger på indretning af lejede lokaler ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse. Bestemmelsen blev efterfølgende ændret ved lov nr. 958 af 20.12.1999, idet definitionen af begrebet nærtstående blev udvidet, således at det også omfattede familiemedlemmer. Denne ændring fik virkning for lejemål, der indgås den 1.1.2000 eller senere, jf. § 21, stk. 7, i lov nr. 958 af 20.12.1998.

I 2000 ændrede ejerforholdene for henholdsvis det klagende selskab og det selskab, der udlejer lokalerne til selskabet, sig, således at udlejer herefter må anses at have bestemmende indflydelse på det klagende selskabs handlemåde, og der kan derfor ikke anses at være nogen reel risiko for opsigelse. Der er derfor ifølge afskrivningslovens § 39, stk. 2, ikke grundlag for at foretage afskrivninger på indretningen af de lejede lokaler ved indkomstopgørelsen for 2000. Det bemærkes, at overgangsbestemmelsen i § 21, stk. 7, i lov nr. 958 af 20.12.2000 alene finder anvendelse på den ændring af afskrivningslovens § 39, stk. 2, som blev gennemført ved denne lov.

Det er således med rette, at selskabets afskrivninger er reduceret af den kommunale skattemyndighed, og ansættelsen stadfæstes på dette punkt.

Projekteringsudgifter

Sagens oplysninger

Selskabet har i 2000 foretaget fradrag for projekteringsomkostninger på i alt 2.088.000 kr. vedrørende E Center, idet selskabet i 2000 indgik en aftale med F, Tjekkiet, om, at det tjekkiske selskab skulle levere en række ydelser til det danske selskab, idet en del af selskabets design- og montagearbejde skulle overføres til Tjekkiet. Aktiekapitalen i det tjekkiske selskab ejes af B AG, Schweiz.

I forbindelse med overvejelserne om at overføre disse aktiviteter til det tjekkiske selskab foretog selskabet en del analyser af de økonomiske og tekniske aspekter ved en sådan flytning. Det tjekkiske selskab skulle foretage en del ombygninger af sine lokaler, og finansieringen af dette blev drøftet, idet det tjekkiske selskab ikke selv kunne finansiere hele ombygningen. Herefter blev det besluttet, at det danske selskab skulle betale en del af udgifterne til ekstern assistance i forbindelse med udbygningen af den tjekkiske fabrik. Der er foretaget en opdeling af disse udgifter efter kvadratmeter, således at det danske selskab betalte en andel af udgifterne svarende til deres andel af det areal, der skulle anvendes til det arbejde, som det tjekkiske selskab skulle udføre for det danske selskab.

Den kommunale skattemyndighed har henvist til, at udgiften ifølge selskabets egen forklaring tjener til forbedring af selskabets indkomstgrundlag, hvorfor der i henhold til statsskattelovens § 6 a ikke er fradrag herfor. Udgiften er anset for et ikke fradragsberettiget tilskud til det tjekkiske søsterselskab.

Grundlæggende har selskabet ved de foretagne dispositioner søgt at forbedre og sikre indkomstgrundlaget, således at konkurrencedygtigheden og indkomsterhvervelsen sikres og vedligeholdes. Betalingen til det tjekkiske søsterselskab for dette selskabs udvidelse af kapaciteten, herunder de fysiske rammer, må følgelig karakteriseres som et ikke fradragsberettiget tilskud. Der kan derfor heller ikke indrømmes fradrag via aktivering og afskrivning over 5 år efter reglerne i statsskattelovens § 6a.

Der er nedlagt principal påstand om fradrag for de omhandlede udgifter ved indkomstansættelsen for 2000. Det er til støtte for den principale påstand bl.a. gjort gældende, at den omhandlede udgift er afholdt som et naturligt led i selskabets drift for at sikre den løbende indkomsterhvervelse, at den pågældende investering er foretaget med et sådant specielt formål for øje, at selskabets andel af initialomkostningerne ikke har forøget værdien af det tjekkiske selskab, og at udgiften ikke har været afholdt for at etablere eller udvide den bestående virksomhed i hverken det danske eller det tjekkiske selskab. Udgiften er således en fuldt fradragsberettiget driftsudgift omfattet af statsskattelovens § 6 a, og udgiften er ubetydelig i forhold til de samlede udgifter til administration og løn, og skal derfor ikke aktiveres og afskrives, men kan fradrages fuldt i det indkomstår, hvori den er afholdt.

Det er subsidiært gjort gældende, at udgiften skal aktiveres og afskrives over 5 år efter reglerne i statsskattelovens § 6 a.

Repræsentanten har yderligere bl.a. anført, at beslutningen om at overføre en del af design- og montagearbejdet til Tjekkiet er truffet af rent forretningsmæssige årsager og har til formål at sikre og vedligeholde indkomsterhvervelsen i selskabet og ikke at sikre det underliggende indkomstgrundlag i det tjekkiske selskab. Den foretagne omstrukturering er sket med udgangspunkt i selskabets egne behov for at sikre sin konkurrenceevne. Der er ikke tale om udvidelse af produktionen eller etablering af en ny virksomhed. Design- og montagearbejder, der hidtil har været udført af selskabet selv, er blot blevet lagt ud til en underleverandør, der kan udføre de pågældende arbejder billigere end selskabet selv primært på grund af lavere lønomkostninger i Tjekkiet.

Design og montage er blot en del af den samlede proces med fremstilling af støbemaskiner. Beslutningen om at flytte dette arbejdet til Tjekkiet er taget på baggrund af en nøje analyse foretaget af selskabet, inden man iværksatte projektet. Analysen viste, at selskabet ville kunne opnå betydelige besparelser. Det var indtjeningsevnen i det danske selskab, der ønskes forbedret, hvilket man netop opnåede ved udflytning af dele af produktionen til Tjekkiet.

Det var naturligt at lade det allerede eksisterende tjekkiske søsterselskab forestå design- og montagearbejdet som underentreprenør på selskabets vegne. Ifølge afregningsaftalen afregnes det tjekkiske selskabs ydelser på grundlag af antal medgåede timer gange en fastsat timesats. Da det ikke var hensigten, at det tjekkiske selskab skulle pådrage sig væsentlige økonomiske risici eller have nogen væsentlig fortjeneste i forbindelse med levering af ydelser til det danske selskab, blev timesatsen fastsat på grundlag af alle forventede direkte og indirekte omkostninger for det tjekkiske selskab med tillæg af en beskeden fortjeneste. Som følge af, at afregningen mellem de to selskaber sker på cost plus-basis, tilfalder den besparelse, der opnås som følge af de lavere tjekkiske lønninger, i helt overvejende grad det danske selskab. Samtidig er det åbenlyst, at en eventuel yderligere omkostning i det tjekkiske selskab ikke vil belaste dette selskab, men derimod vil belaste det danske selskab via højere afregningspris for det tjekkiske selskabs ydelser.

Overflytningen af design- og montagearbejdet til Tjekkiet forudsatte en udvidelse af det tjekkiske selskabs faciliteter, herunder i form af en udvidelse af den allerede eksisterende bygning. Det tjekkiske selskab havde imidlertid vanskeligt ved at finansiere hele udvidelsen af faciliteterne, og det blev derfor drøftet, hvordan og i hvilket omfang det danske selskab kunne være behjælpelig hermed. Resultatet blev, at det danske selskab afholdt et beløb på 2.088.000 kr. af omkostningerne til udvidelsen. Man var af den opfattelse, at det i realiteten var ligegyldigt, om omkostningen blev afholdt af det ene eller det andet selskab, idet omkostningen som følge af afregningsprincippet for det tjekkiske selskabs ydelser under alle omstændigheder ville medføre, at omkostningen i sidste ende ville belaste det danske selskab.

I de omkostninger, der danner grundlag for den fastsatte timesats, indgår også afskrivning og forrentning af de faciliteter, der benyttes af design- og montageafdelingen. Det følger heraf, at såfremt beløbet på 2.088.000 kr. var blevet afholdt af det tjekkiske selskab i stedet for det danske selskab, ville afregningssatsen have været tilsvarende højere. Som følge heraf er beløbet en omkostning, der vedrører det danske selskab.

Der er ikke tvivl om den forretnings- og driftsmæssige begrundelse for at afholde udgiften. Skal konkurrenceevnen og dermed indtjeningen opretholdes, er man nødsaget til at nedsætte omkostningerne. Driftsomkostningsbegrebet afgrænses over for de ikke fradragsberettigede anlægsudgifter, hvorved forstås udgifter, der tilsigter at etablere eller udvide den erhvervsmæssige virksomhed. Den valgte omlægning af driften sætter ikke selskabet i stand til at konkurrere på nye markeder eller med et nyt produkt. Man forsøger blot at sikre sin nuværende konkurrencemæssige position.

Fradrag efter statsskattelovens § 6 a forudsætter, at den pågældende udgift har været afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

Selskabet overførte en del af sine aktiviteter til det tjekkiske søsterselskab, som herefter udfører disse opgaver som underleverandør til det danske selskab. Det må i overensstemmelse med det forklarede lægges til grund, at de udbetalte beløb vedrører ekstern teknisk assistance i forbindelse med ombygningen af det tjekkiske selskabs fabrik, således at denne kunne blive klar til at udføre de opgaver, som det danske selskab tidligere havde udført.

Disse udgifter kan ikke anses for driftsomkostninger, der er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i det danske selskab, jf. statsskattelovens § 6 a, men må derimod anses at vedrøre indkomstgrundlaget. Der henvises dels til, at der er tale om anlægsudgifter vedrørende indretning af en bygning, dels at der er tale om udgifter vedrørende indretning af en bygning tilhørende et koncernforbundet selskab.

Der kan derfor ikke foretages fradrag for udgifterne, der heller ikke kan aktiveres og afskrives efter reglerne i statsskattelovens § 6 a. Ansættelsen stadfæstes derfor på dette punkt.