Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at A´s indkomst fra streaming via internettet kan betragtes som honorarindtægter, der kan opgøres efter nettoprincippet?

Svar

Ad 1.   Nej, se indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Indkomsten ved streaming er dels andel af reklameindtægter, der genereres, når A spiller online, samt når folk efterfølgende afspiller de uploadede videosekvenser, dels en andel af de abonnementer, som seerne betaler til udbyderen U. (U er et selskab hjemmehørende i USA).

A er ikke ansat, men betragtes, jf. kontrakt med U, som uafhængig kontrahent, der selv bestemmer over, hvor meget arbejdstid hun vil lægge i udførelsen af erhvervet, samt, hvornår dette udføres. A skal selv levere aktiver m.m. til brug for afvikling af streamingtjenesten.

Afregning til A foretages af U, men udelukkende af indbetalte midler fra kunderne/seerne, således er hun ikke garanteret nogen minimumsindtægt. Indkomst ved streamingen forventes at ville være på ca. 5.000 kr. pr. måned.

Til brug for udførelsen af erhvervet, er der omkostninger såsom indkøb af en ekstra kraftig Gamer-PC, spil og abonnementer, internetforbindelse og rådgiver. Spørgers repræsentant oplyser, at den skattemæssige behandling vil følge afskrivningslovens regler.

Spørgers repræsentant har efterfølgende fremsendt A´s kontrakt med U underskrevet af parterne henholdsvis (...).

Repræsentanten har desuden oplyst, at udgifterne udgør flg.:

Udgifter til spil varierer fra måned til måned, men vil være på ca. 500 kr. pr. måned, svarende til 6.000 kr. pr. år.

Udgifter til internet udgør ca. 4.000 kr. pr. år.

Der er i 2014 indkøbt en Gamer-PC til 17.686 kr. Denne afskrives med saldoafskrivning, da posten overstiger 12.600 kr. (grænsen for straksafskrivning).

Udgift til rådgiver, her menes regnskabsassistance, vil formentlig udgøre 2.500 kr.

Det er desuden oplyst, at U i 2014 har modtaget SU på 46.712 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at indtægter medtages under hensyntagen til statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 44 b (U har hjemsted i USA), og omkostninger fradrages efter nettoprincippet, herunder foretages afskrivninger efter afskrivningslovens § 5.

Indkomsten betragtes som B-indkomst, da der ikke indeholdes nogen former for skat, hverken i USA eller Danmark før udbetaling til A.

Herudover følges gældende regler for beskatning i Danmark. Spørgsmålet bør derfor kunne besvares med ja eller nej.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A´s indkomst fra streaming via internettet kan betragtes som honorarindtægter, der kan opgøres efter nettoprincippet.

Lovgrundlag

"Kildeskattelovens § 44

En indkomst anses ikke for A-indkomst, når udbetalingen foretages af:

a) Fremmede magters herværende diplomatiske repræsentationer og medlemmer af sådanne samt fremmede magters herværende udsendte konsuler.

b) Personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, medmindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, eller der er tale om skattepligtig indkomst fra pensionsordninger godkendt efter pensionsbeskatningslovens § 15 C."

Statsskattelovens § 4

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

1. a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;
2. b) af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;
3. c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
4. d) af tiender;
5. e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.
6. f) af lotterispil, samt andet spil og væddemål."

Praksis

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.3.1.2 Honorar

"Indhold

Dette afsnit handler om beskatning af honorarer.

Afsnittet indeholder:

• Begrebet honorar

• Regel

• Hvem er honorarmodtagere?

• Bestyrelseshonorar uden for interessefællesskaber

• Eksempler

• (...)

Begrebet honorar

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn. Se afsnit C.A.3.1.1 om løn.

Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke stammer fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den lovgivningsmæssige anerkendelse af honorarmodtagerbegrebet kan bl.a. ses af AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, og af SKL § 7 A, stk. 2, hvorefter vederlaget skal indberettes, når honoraret er B-indkomst.

(...)

Regel

Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der stammer fra enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed er beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2. Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hobbyvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet ofte være, om vederlaget er optjent i eller uden for et ansættelsesforhold.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, fordi der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2., jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18. Eventuel udbetaling af bonus i honorarforholdet, følger beskatningen af det honorar, bonusudbetalingen kan henføres til.

Konsekvensen af at være honorarmodtager i stedet for lønmodtager er bl.a., at det er nettoindkomsten, der bliver beskattet som personlig indkomst, jf. nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden at bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere, skal bruges. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset).

(...)

Hvem er honorarmodtagere?

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed, ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2.

Personkredsen omfatter fx:

• Konsulenter

• Rådgivere

• Freelancere

• Medlemmer af bestyrelser, mv. 

Vurdering af, om vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold

Ved vurderingen af, om et vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold, kan følgende tale for, at der er tale om et tjenesteforhold:

• Arbejdsgiveren har instruktionsbeføjelse

• Arbejdsgiveren indeholder A-skat

• Arbejdsgiveren indbetaler pension

• Arbejdsydelsen er fastlagt på forhånd for en længere periode, fx to eller tre år

• Der er pålagt en konkurrenceklausul

• Der er pålagt forflyttelsespligt

• Der er aftalt fast aflønning

• Arbejdstageren arbejder i øvrigt under samme vilkår som andre ansatte hos arbejdsgiveren.

Der skal foretages en samlet vurdering, og blot fordi et af elementerne er opfyldt, medfører det ikke nødvendigvis, at der er tale om et tjenesteforhold, og den pågældende skal anses for at være lønmodtager.

Hvis der er tale om et kortvarigt engagement på få dage, vil der typisk ikke opstå et tjenesteforhold.

Vurdering af, om der er tale om lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende

Se afsnit C.C.1, C.C.1.2 og C.C.1.2.2.

Bestyrelseshonorarer uden for interessefællesskaber

(...)

Eksempler

Her er en række eksempler, der illustrerer, hvordan retterne i praksis har bedømt henholdsvis afgrænsningen mellem lønmodtager, selvstændigt erhvervsdrivende og honorarmodtager, samt om vederlaget er optjent i eller uden for et ansættelsesforhold.

Eksempler på afgrænsning mellem lønmodtager, selvstændig erhvervsdrivende og honorarmodtager

Her er to eksempler på afgrænsningen mellem lønmodtager, selvstændigt erhvervsdrivende og honorarmodtager.

• I TfS 1999, 391 LSR afviste Landsskatteretten, at en musikers indtægter fra musikskole og enkeltengagementer var led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsskatteretten anså disse indtægter for at være tjent som led i et tjenesteforhold. Landsskatteretten anså derimod ikke honorarerne fra andre engangsengagementer for at være tjent som led i tjenesteforhold, fordi disse honorarer stammede fra ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der skatteretligt skulle behandles på samme måde som en hobby. Da indkomsten skulle gøres op, kunne de dokumenterede udgifter, der var direkte afledt af indtægten fra hobbyvirksomheden, trækkes fra. Se SL § 4. Dermed fik disse udgifter også virkning for den personlige indkomst. Se PSL § 3, stk. 1, sammenholdt med PSL § 1.

• I TfS 2000, 715 HRD (...)

  Eksempler på, om vederlag er optjent i eller uden for et tjenesteforhold

Der er mange eksempler fra praksis, hvor det er vurderet, om vederlaget er optjent i eller uden for et tjenesteforhold. Her er to eksempler:

• I SKDM 1981, 1 SKD påklagede en skatteyder en afgørelse, som statsskattedirektoratet havde meddelt i september 1980. Af afgørelsen fremgik, at honorarindtægt, som skatteyderen fik udbetalt for medvirken i et reklameshow for en virksomhed, blev anset for A-indkomst. Ifølge den aftale, der var indgået mellem skatteyderen og virksomheden i december 1978, skulle skatteyderen medvirke i et show hvert år i årene 1979-1981. Honorarerne på årsbasis i kontraktperioden var nærmere angivne bestemte beløb. Skatteyderen måtte kun medvirke i anden reklame i kontraktperioden efter aftale med virksomheden. Showet bestod i musikarrangementer, hvor skatteyderen medvirkede som kapelmester. Arrangementerne var højst af en dags varighed. Blev der aftalt flere arrangementer samme sted i flere på hinanden følgende dage, skulle der aftales en specialpris. Statsskattedirektoratet, der blev hørt i anledning af klagen, udtalte, at der efter direktoratets opfattelse ved den indgåede aftale, der gjaldt tre år, var etableret et tjenesteforhold. Pligtens omfang var angivet, og desuden havde skatteyderen påtaget sig en konkurrenceklausul. Skattedepartementet svarede, at man af de anførte grunde var enig med statsskattedirektoratet i, at der ved den indgåede aftale var etableret et tjenesteforhold med pligt til indeholdelse af A-skat i de omhandlede honorarindtægter.

• I TfS 1986, 338 SKD (...)."

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

"Indhold

Dette afsnit beskriver begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afsnittet indeholder:

• Kort om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

• (...)

Se også

• Afsnit C.C.1.2 om afgrænsningen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og lønmodtagere samt honorarmodtagere

• Afsnit C.C.1.3 om afgrænsningen mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og virksomhed, der er ikke-erhvervsmæssig, også kaldet hobbyvirksomhed

• Afsnit C.A.3.1 Lønmodtagere og honorarindtægter

• Afsnit C.C.8 Arbejdsmarkedsbidrag

(...) 

Kort om begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed

Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. Der er dog nævnt nogle eksempler. Se SL § 4. Bestemmelsen er ikke udtømmende og beskriver heller ikke, hvordan begrebet skal afgrænses. Afgrænsningen er derfor sket gennem en omfattende praksis vedrørende de forskellige relationer, hvor den har betydning, fx vedrørende brug af virksomhedsordningen, reglerne i kildeskatteloven (om bl.a. indeholdelsespligt) og det ældre regelsæt i investeringsfondsloven.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud.

Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

Skattepligtige, der driver egen fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det gælder normalt også egen virksomhed inden for handel og service samt liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, selvstændigt praktiserende læge, revisor og vekselerer.

Ved udtrykket selvstændig erhvervsvirksomhed forstås normalt fysiske personers virksomhed. Se dog nedenfor om selskaber.

Spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed er selvstændig erhvervsvirksomhed, indebærer flere afgrænsninger. At virksomheden skal være selvstændig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for tjenesteforhold. Det kan være både lønmodtagerforhold og de honorarmodtagere, der er i tjenesteforhold og skattemæssigt behandles på samme måde som lønmodtagere. Se afsnit C.C.1.2 "Selvstændigt erhvervsdrivende i modsætning til lønmodtager og honorarmodtager, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende" om denne afgrænsning.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig betyder, at der skal ske en afgrænsning over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsmæssig virksomhed skal derfor for det første afgrænses over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed i form af hobbyvirksomhed. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed) sker ved en samlet vurdering efter en række kriterier. Se afsnit C.C.1.3.

Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes således ofte at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål, eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb, sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende. Udtrykket hobbyvirksomhed anvendes dog også om virksomhed, der ikke har dette præg af fritidsinteresse, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, fx kravet om rentabilitet.

Indkomsten opgøres for ikke erhvervsmæssig virksomhed, såvel den hobbyprægede som anden virksomhed, der ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, efter et nettoprincip i SL § 4. Indtægten er skattepligtig som personlig indkomst, men fradragsretten er begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører virksomheden, og som kan rummes i indtægten ved denne. Se nærmere om beskatningen i afsnit C.C.1.1.2. Det bemærkes, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag, se nærmere i afsnit C.C.8.2 Bidragspligten.

Selvstændigt erhvervsmæssig virksomhed skal for det andet afgrænses over for ikke erhvervsmæssig virksomhed i form af honorarindtægter, der på den ene side ikke er optjent som led i et tjenesteforhold, men som på den anden side heller ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne form for virksomhed, der ligesom hobbyvirksomhed betragtes som ikke-erhvervsmæssig virksomhed, beskattes også efter et nettoprincip i SL § 4. Se nærmere i afsnit C.C.1.2.3 og afsnit C.A.3.1.2 om afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarindkomst og om beskatning af honorarindkomst. Bemærk at disse honorarmodtagere skal betale arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindkomsten, se afsnit C.C.8.2 Bidragspligten.

Endelig må selvstændig virksomhed afgrænses over for spekulation. (...)

I de følgende afsnit omtales visse generelle forhold, som har betydning for, om en virksomhed anses for at være erhvervsmæssig.

(...)"

Afsnit C.C.1.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for honorarmodtagere, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende.

"Indhold

Dette afsnit beskriver afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere, som hverken er i tjenesteforhold eller er selvstændigt erhvervsdrivende. Desuden beskrives den særlige beskatning af disse honorarmodtagere.

Afsnittet indeholder:

• Overblik vedrørende honorarer

• Honorarmodtagere, som er selvstændigt erhvervsdrivende

• Honorarer som led i tjenesteforhold

• Honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed

• Beskatning, når honorarmodtager hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

  (...) 

Overblik vedrørende honorarer

Vederlag, der kaldes honorar, kan vedrøre:

• Selvstændig erhvervsvirksomhed

• Tjenesteforhold (lønmodtagerforhold)

• Ikke erhvervsmæssig virksomhed, som ikke er led i tjenesteforhold.

Honorarmodtagere, som er selvstændigt erhvervsdrivende

Honorarmodtagere, som sædvanligvis bliver anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, er fx:

• Bygningshåndværkere

• Entreprenører

• Arkitekter

• Rådgivende ingeniører

• Advokater og revisorer.

Disse anses også for at være selvstændigt erhvervsdrivende, selvom de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Bemærk

Enkeltstående honorarer

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke for at være indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved vurderingen af, om honoraret er enkeltstående eller løbende, kan det være nødvendigt at afgrænse, om indtægten er løn eller ej.

Eksempel på enkeltstående honorar

En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma modtog en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for revisionsarbejde for et interessentskab og dets to interessenter. En sådan begrænset revisorbistand kunne ikke anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. Se LSRM 1985.47.LSR.

Honorarer som led i tjenesteforhold

Honorarer, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold, adskiller sig ikke fra almindelig løn. Se afsnit C.A.3.1.2 om honorarer, som henviser til afsnit C.A.3.1.1 om løn.

Afsnit C.A.3.1 beskriver også, hvordan det afgøres, om der er tale om løn eller om honorarvirksomhed optjent i eller uden for et tjenesteforhold.

Honorarer, som hverken er optjent som led i tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed

Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er:

• Honorarer til musikere og skuespillere

• Honorar for mindre forfattervirksomhed

• Honorar for undervisning og foredrag

• Honorar til freelancere

• Ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed.

Eksempler på honorarmodtagere, der hverken er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtagere

En gymnasielærer, der også var medforfatter til nogle lærebøger, var ikke selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. Se TfS 1998, 695 LSR.

En professor i historie udøvede også forfatter- og foredragsvirksomhed. Denne virksomhed lå inden for eller i forlængelse af fuldtidsstillingen som professor og var derfor en bibeskæftigelse. Desuden påtog professoren sig ikke en selvstændig økonomisk risiko og havde ikke væsentlige udgifter ved aktiviteten. Virksomheden kunne hverken betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed.  Se SKM2007.35.ØLR."

C.C.1.3.1 Generelt om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed

"Indhold

Afsnittet indeholder:

• Afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed

• Erhvervsmæssig virksomhed eller ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobby). Kriterier

• Rentabilitetskriteriet

• Intensitetskravet

• Hvis der er manglende intensitet

• Virksomhed af hobbykarakter - privat benyttelse

• Momsregistrering

(...)

Afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed

I afsnit C.C.1.1 beskrives begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed generelt, og i afsnit C.C.1.2 beskrives den skattemæssige betydning af, at en virksomhed er en selvstændig erhvervsvirksomhed. I afsnit C.C.1.3 beskrives det, hvordan selvstændig erhvervsvirksomhed afgrænses over for selvstændig ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke-erhvervsmæssig virksomhed sker ved en samlet, konkret vurdering efter en række kriterier, fx om rentabilitet.

Ikke-erhvervsmæssig virksomhed kaldes undertiden hobbyvirksomhed, fordi afgrænsningsproblemerne ofte vil opstå i forbindelse med visse former for virksomhed, der synes at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål, eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb og sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende.

Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsvirksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål for skatteyderen.

I retspraksis og andre steder ses udtrykket hobbyvirksomhed dog også anvendt om virksomhed, der ikke har dette præg af fritidsinteresse, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig.

Bemærk

Erhvervsmæssig virksomhed skal også afgrænses over for honorarindtægter, der på den ene side ikke er optjent som led i et tjenesteforhold, men som på den anden side heller ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne form for virksomhed betragtes ligesom hobbyvirksomhed som ikke-erhvervsmæssig virksomhed og beskattes på samme måde som hobbyvirksomhed. Se nærmere i afsnit C.C.1.2.3 om denne afgrænsning.

Erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig (hobby). Kriterier

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke-erhvervsmæssig (evt. har hobbykarakter) vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel. Det vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

I tvivlstilfælde må bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet med systematisk indtægtserhvervelse for øje, dvs. det afgørende formål er, at der kan opnås et overskud.

 

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (blive rentabel)

• virksomhedens underskud er forbigående, fx indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

• lønsomheden/udsigterne til rentabel drift er undersøgt forud for virksomhedens start, herunder om der har været lagt budgetter mv.

• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

• ejeren har de nødvendige, evt. særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

• der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

• skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug

• virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse

• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

• virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

• virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den, trods hidtidigt underskud, i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om

• overskud på den primære drift

• en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder af eventuel fremmedkapital

• en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden.

Underskud i en periode

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan derfor anses for at være erhvervsmæssig, uanset at den fx i startfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

Intensitetskravet

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som fx sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Eksempler

Se fx SKM2007.107.HR om virksomhed med horoskoper mv., SKM2006.21.VLR om udlejning af festlokaler og SKM2009.757.VLR om bæredygtige huse.

Hvis der er manglende intensitet

I visse (specielle) tilfælde kan der være tale om erhvervsmæssig virksomhed, selvom virksomheden (endnu) ikke har opnået en vis afsætning af virksomhedens produkt(er).

Hvor det sædvanlige intensitetskrav ikke er opfyldt, er det afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift, dvs. om rentabilitetskravet er opfyldt. Der skal således være grundlag for at antage, at virksomheden på sigt vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Konkret kan der være grundlag for en sådan antagelse, selvom virksomheden i det eller de første år har beskeden eller ingen omsætning. Har virksomheden derimod beskeden eller ingen omsætning i en længere periode, vil dette i sig selv føre til, at virksomheden ikke længere kan anses som erhvervsmæssig.

(...)

Virksomhed af hobbykarakter - privat benyttelse

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby). En vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for at være en hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssigt anlagt. Se afsnit C.C.1.3.2.4 om sommerhusudlejning og afsnit C.C.1.3.2.5 om bådudlejning, samt afgørelser nedenfor om fx racerbiler og lignende.

I sager vedrørende landbrug og lignende vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften.

(...)"

Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.8.2 Bidragspligten (om arbejdsmarkedsbidrag).

"Indhold

Dette afsnit beskriver bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende samt afgrænsningen over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyvirksomhed.

 (...)

Afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende

I det omfang, der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere, skal der, efter bemærkningerne til det oprindelige forslag til arbejdsmarkedsfondsloven (L 326 til lov nr. 448 af 30. juni 1993), bruges samme praksis som på skatteområdet, når det skal afgøres, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller ej. Baggrunden for referencen til L 326 skyldes, at det fremgår af bemærkningerne til den nye arbejdsmarkedsbidragslov, at det ikke var hensigten, at der skulle ske ændringer af praksis om, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den nærmere baggrund for at foretage en afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende er, at kun en erhvervsmæssig virksomhed skal betale arbejdsmarkedsbidrag af overskuddet, dvs. af et nettoresultat. Lønmodtagere og honorarmodtagere skal betale arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindkomsten, fx løn eller et honorar. Se AMBL § 2.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Følgende forhold kan indgå i vurderingen:

• Om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre

• Om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet

• Om arbejdet udføres fra egne lokaler

• Om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse

• Om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp. 

Indtægt ved Finansiel spred betting er omfattet af KGL § 29, stk. 1, hvilket beskattes efter PSL § 4 som kapitalindkomst, hvorfor indtægten alene af den grund ikke udløser arbejdsmarkedsbidrag. Hvis der derimod drives erhvervsmæssig virksomhed/næring med Finansiel spred betting, skal der betales arbejdsmarkedsbidrag. Se SKM2013.348.SR.

(...).

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager

En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Kriterier, der kan lægges vægt på, ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan bl.a. være følgende:

• Hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol

• Indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver

• Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren

• Vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.

• Hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

  (...)

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller honorarmodtager

• En honorarmodtager er en person uden for et ansættelsesforhold, der modtager et vederlag, som indgår i den personlige indkomst. Vederlaget må ikke stamme fra en eventuel selvstændig erhvervsvirksomhed. Vederlaget kan modtages i både penge og naturalier. Se AMBL § 2, stk. 1, nr. 2.

• Landsskatteretten fandt modsat Skatterådet, at aktiviteterne i en kunstners hobbyvirksomhed omfattede en kreativt skabende og udstillende del, forfattervirksomhed og foredragsvirksomhed. Kunstnerens virksomhed som forfatter og foredragsholder drejede sig om kunstnerens kunstneriske virksomhed, den teori kunstneren benyttede sig af ved sit kreative virke, og de værker kunstneren skabte. Landsskatteretten fandt det derfor naturligt at betragte alle kunstnerens aktiviteter omkring den kunstneriske virksomhed under ét som én hobbyvirksomhed. Der blev herved lagt vægt på, at alle aktiviteterne drejede sig om klagerens kreative virke. Honorarindkomst vedrørende afholdte foredrag skulle derfor indgå i hobbyvirksomhedens samlede virksomhedsresultat. Se SKM2014.219.LSR.

Ydelser efter lov om biblioteksafgift regnes ikke med til bidragsgrundlaget. Se AMBL § 3, nr. 2. Se dog afsnit C.C.8.3 om bidragsgrundlaget, når virksomhedsordningen bruges.

Det fremgår af bemærkningerne til den nye arbejdsmarkedsbidragslov, at honorarmodtagerområdet er udvidet. Betaling for immaterielle rettigheder, fx forfatterrettigheder, ophavsrettigheder, kunstnerrettigheder, patenter og lignende, skal nu også behandles som honorarer.

Det er dog en forudsætning, for at disse indkomster bliver omfattet af AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, at de ikke allerede indgår i en eventuel erhvervsmæssig virksomhed.

Som eksempler på vederlag, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er

• honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere

• ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed

• bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved vurderingen af, om honorarerne er enkeltstående eller løbende, kan det være nødvendigt, at afgrænse om indtægten er løn eller ej. 

Honorarmodtagere, som sædvanligvis bliver anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, er fx:

• Bygningshåndværkere

• Entreprenører

• Arkitekter

• Rådgivende ingeniører

• Advokater og revisorer.

Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Eksempler på afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende over for honorarmodtager

(...)

En forfatter af skolebøger skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af honorarer ved forfattervirksomheden modtaget fra flere forlag. Se SKM2005.536.LSR.

(...)

En historieprofessor havde sideløbende med sin ansættelse en forfatter- og foredragsvirksomhed, som hverken kunne betegnes som lønmodtagervirksomhed eller som selvstændig erhvervsvirksomhed. Se SKM2007.35.ØLR.

(...)

Afgrænsning, selvstændigt erhvervsdrivende eller hobbyvirksomhed

Det er vigtigt at afgrænse selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragsloven.

Det er ikke hensigten med AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, at ændre i hidtidig praksis om hobbyvirksomhed, hvorefter overskud af hobbyvirksomhed ikke regnes med i bidragsgrundlaget.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der har det primære formål at pleje personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes (...)".

SKM2013.241.HR Kunstners virksomhed ikke erhvervsmæssig.

Højesteret anså en kunstners virksomhed som ikke erhvervsmæssig. Retten udtalte, at det følger af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, at virksomheden dels må have et vist omfang, dels må være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats. I administrativ praksis lægges der ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig. Som følge af de særlige forhold, der gør sig gældende for kunstnervirksomhed, kan der således oftere end ellers være tvivl om, hvorvidt der ved virksomheden opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden. I administrativ praksis er der i sådanne tvivlstilfælde bl.a. blevet lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på kunstnerens faglige baggrund.

SKM2010.585.SR Salg af softwareprogrammer via iTunes - hobbyvirksomhed

En virksomhed udviklede software til Apple's iPhone og iPod touch håndholdte enheder. Produktet solgtes via iTunes. Virksomheden havde siden februar 2009 haft et program på markedet, hvormed man via trådløst netværk (WiFi) på sin iPhone eller iPod kunne styre en modeljernbane, som var udrustet til digital drift.

Programmer til iPhone kunne udelukkende sælges gennem Apples egen salgskanal iTunes (App Store), der fungerede ved, at man årligt betaler et fast beløb, her 99 USD, for at være tilmeldt systemet, hvorefter man selv kan sætte prisen på sit program, som så stilles til rådighed for brugerne gennem iTunes. Af denne pris tager Apple 30 pct. til dækning af drift af systemet, betalingshåndtering, kreditkort gebyrer mm., og udvikleren får de resterende 70 pct. udbetalt.

Spørgers omsætning siden 2009 var på ca. 14.000 kr., og han havde udgifter relateret til virksomheden på ca. 7.500 kr.

I 2010 havde spørger indgået kontrakt med en tyske produktionsvirksomhed om fremstilling af et stykke hardware. Den tyske producent skulle fremstille elektronikken, og spørger skulle forestå programmeringen.

Spørgers indtægt ifølge kontrakten ville efter det oplyste være 11.440 Euro. Heraf var de 440 Euro allerede udbetalt med henblik på indkøb af udviklingsværktøjer, herunder digitalcentraler til modeljernbanen samt indkøb af en eller flere telefoner til brug for udviklingen af software.

Skatterådet fandt efter en samlet vurdering, at spørgers virksomhed på det foreliggende grundlag måtte anses for at være hobbyvirksomhed (ikke-erhvervsmæssig virksomhed).

Der blev lagt vægt på, at indtægtserhvervelsen ikke fandtes at være det primære formål med virksomheden, der snarere synes at være et udslag af personlig interesse for spørger. Der blev endvidere lagt vægt på, at der ikke findes at være et rimeligt forhold mellem spørgers arbejdsindsats på gennemsnitligt 2 timer om dagen og virksomhedens nettofortjeneste.

Skatterådet fandt herefter, at spørger ville kunne fradrage virksomhedens driftsudgifter, herunder udgifter til anskaffelse af digitalcentraler til modeljernbane med henblik på udvidelse af produktets anvendelsesområde, hvis udgifterne hertil kunne indeholdes i virksomhedens indtægter (nettoprincippet). Udgifterne kunne derimod ikke fradrages i spørgers indkomst i øvrigt.

Rådet bemærkede, at såfremt virksomhedens afkast fortsatte med at stige, og intensiteten af virksomhedens aktiviteter øgedes, således at aktiviteten blev tilrettelagt med henblik på systematisk indkomsterhvervelse, ville virksomheden eventuelt på et senere tidspunkt kunne vurderes som egentlig erhvervsvirksomhed."

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at A´s indkomst fra streaming via internettet kan betragtes som honorarindtægter, der kan opgøres efter nettoprincippet.

SKAT bemærker indledningsvist, at den beskrevne aktivitet ikke kan anses for lønindkomst eller honorarindkomst som led i et konkret tjenesteforhold, som beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.A.3.1.2 Honorar.

U har således ingen instruktionsbeføjelse, indeholder ikke A-skat og indbetaler ikke til pension. Der er ikke aftalt fast aflønning.

Som følge af det løbende kontraktforhold har indkomsten endvidere nærmere præg af virksomhedsindkomst end af den form for honorarindkomst, som optjenes uden for tjenesteforhold, men som ikke er modtaget som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Denne form for honorarindkomst karakteriseres normalt ved at være relateret til enkeltstående engagementer/indkomster.

Om der herefter er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed eller om indkomst fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyindkomst) afhænger efter praksis af en samlet, konkret vurdering på baggrund af de skatteretlige kriterier, der nævnes i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit C.C.1.3.1 om afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Disse afgrænsningsproblemer vil ofte opstå i forbindelse med visse former for virksomhed, der synes at have private formål fx fritidsinteresser som de primære. Her vil en vis personlig deltagelse være almindelig.

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må virksomheden dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

I administrativ praksis lægges der ved vurderingen af, om disse kriterier er opfyldt ved kunstnerisk virksomhed, vægt på, at den personlige indsats er det væsentligste aktiv, og at der typisk vil være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for at være hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for at være erhvervsmæssig, jf. SKM2013.241.HR. Efter SKATs opfattelse gør tilsvarende betragtninger sig gældende for den type aktivitet, som udøves af A.

Efter de foreliggende oplysninger om aktivitetens præg af fritidsinteresse, virksomhedens omfang og indtjening sammenholdt med den ringe økonomiske risiko og den udstrakte mulighed for at anvende virksomhedens aktiver privat, bør ovennævnte vurdering efter SKATs opfattelse falde ud til, at der er tale om hobbyvirksomhed.

Det tilføjes, at indkomsten fra hobbyvirksomhed på samme måde som honorarmodtageres indkomst opgøres efter et nettoindkomstprincip, jf. statsskattelovens § 4, idet fradrag for udgifter kun kan ske i det omfang, disse kan rummes i indtægten fra hobbyvirksomheden. Imidlertid betales der ikke arbejdsmarkedsbidrag af hobbyindkomst.

Der er ikke herved taget stilling til, hvorvidt eller i hvilket omfang, de enkelte udgifter kan fratrækkes eller afskrives ved opgørelsen af nettoindkomsten efter statsskattelovens § 4. Dette må bl.a. bero på en vurdering af, om der helt eller delvist er tale om private udgifter, eller om udgifterne har været forbundet med indkomsterhvervelsen, samt af, om udgifterne kan rummes i indkomsten fra hobbyvirksomheden.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.