Spørgsmål

1. Kan et OPP-selskab (OPP-leverandøren) anses som ejer i skattemæssig henseende af et stadionanlæg, bestående af en sportsbane og tilhørende bygninger med plads til kontor, klublokaler samt boliger mv., således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet og en købepligt for X Kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelsværdi? 
2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af anlægget i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet og en købepligt for X Kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelspris?

Svar

1. Ja
2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

X Kommune påtænker at opføre et stadionanlæg (X Park) med tilhørende faciliteter samt klublokaler, butikker, kontorlokaler og almene boliger mv.

Anlægget skal bestå af følgende 5 delarealer:

Delareal I - IV skal være medlemmer af en ejerlejlighedsforening i kraft af, at disse arealers vil få status som ejerlejligheder.

Delareal I:

Anlæg, der etableres og stilles helt eller delvis til rådighed for X Kommune i driftsfasen:

• Klub- og foreningslokaler

• Ny hal

Delareal II:

Anlæg, der etableres og stilles helt eller delvis til rådighed for den erhvervsdrivende fond Y:

• Stadion

• Stadion-support-funktioner (kiosk, restaurant mv.)

• Loungefaciliteter (opholdslokaler til repræsentativt brug)

• Sportscollege (beboelse med kollegieværelser)

Delareal III:

Anlæg, der etableres og stilles til rådighed for kommercielle parter

Delareal IV:

Anlæg, der videreoverdrages til almennyttig boligforening som ejer på ibrugtagningstidspunktet.

Fællesarealer:

Anlæg på grunden, der udgør fællesarealer til brug for og benyttelse af delareal I-IV, herunder parkering (ejes af ejerlejlighedsforeningen).

Det er i den forbindelse vurderet, at opførelse og drift af delareal I er velegnet som OPP-projekt, og at delareal II egner sig til udlejning til en erhvervsdrivende fond med et almennyttigt formål som nærmere anført nedenfor. 

Opsummering vedrørende struktur for udbudsforretningen og OPP transaktionen

X Kommune udbyder i offentligt udbud en grundkøbsaftale med indbyggede forpligtelser for grundkøber (investor) til bl.a. at

• Realisere den kommende lokalplan for X Park (omfattende alle delarealer)

• Udbyde entrepriseaftalen vedrørende anlæg af X Park i EU-udbud

• Tiltræde OPP-kontrakten med X Kommune vedr. X Kommunes leje af klub- og foreningslokaler samt en ny hal (delareal I)

• Tiltræde lejekontrakten med den erhvervsdrivende fond Y om Y's leje af stadionanlæg og stadionrelaterede faciliteter (loungefaciliteter mv.) (delareal II)

Investor er således den køber, der vinder grundudbuddet, og OPP-kontrakten mellem X Kommune og investor indgås som led i grundudbuddet.

X Kommune lejer alene delareal I af investor, mens fonden Y lejer delareal II af investor i driftsfasen. Ved driftsfasens udløb har X Kommune en købsret og investor en salgsret til X Kommune for så vidt angår både delareal I og II (delareal I og II er samlet benævnt aktivet i det følgende).

Udbuddet forventes annonceret primo marts 2015 og gennemført i løbet af de efterfølgende tre måneder. Med henblik på udbudsforretningens gennemførelse er en afklaring af de skattemæssige og momsmæssige forhold nødvendig.

Projektet organiseres således, at investor stifter et SPV. Repræsentanten forventer, at SPV'et stiftes som et anpartsselskab, et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vedtægtsmæssige formål for selskabet er endnu ikke fastsat, men det vil i sagens natur blive formuleret således, at det inkluderer opførsel og udlejning af stadionanlægget/fast ejendom mv. Det er ifølge repræsentanten almindelig praksis på området, at det er leverandøren, der afgør selskabsform, hvorfor selskabsformen først kendes efter tilendebragt udbudsforretning.

OPP-kontrakten med X Kommune, lejekontrakten med fonden Y og lejekontrakten med de kommercielle lejere vil således blive indgået med SPV'et. SPV'et er i det følgende benævnt OPP-leverandøren.

OPP-leverandøren udlejer på en langsigtet lejekontrakt stadionanlægget, stadion-support-funktioner samt loungefaciliteter til den erhvervsdrivende fond Y, der tillige skal forestå den daglige ikke tekniske drift (soft facility management) af stadionanlægget samt udvikle og stå for aktiviteterne på stadion, herunder afvikling af sportsbegivenheder, koncerter, udlejning til events mv.  Det foreligger endnu ikke et udkast til vedtægter for fonden. SKAT har spurgt, hvorledes bestyrelsen af fonden vil blive sammensat, og hvem der vil have den bestemmende indflydelse. Disse spørgsmål er ikke blevet besvaret, idet repræsentanten ikke mener, at dette har betydning for at fastslå det skattemæssige ejerskab.

Ligeledes udlejer OPP- leverandøren på en langsigtet lejekontrakt klub- og foreningslokaler samt hal til X Kommune. OPP-leverandøren forestår bygningsdrift og vedligeholdelse, forventeligt både udvendig og indvendig vedligeholdelse, som tilfældet sædvanligvis er på danske OPP-projekter.

Projekt har således en kombineret offentlig og privat anvendelse af aktivet i driftsperioden modsat størstedelen af de danske OPP- projekter, som udelukkende har en offentlig anvendelse af aktivet i driftsperioden.

X Kommune betaler leje for delareal I i driftsfasen, herefter benævnt rådighedsbetalingen. Rådighedsbetalingen (enhedsbetalingen) består af to elementer - en anlægsbetaling og en drifts- og vedligeholdsbetaling. Størrelsen af rådighedsbetalingen forventes at være fastsat af X Kommune i udbudsmaterialet. Betalingen indeksreguleres efter retningslinjer, der er nærmere fastsat i OPP-kontrakten. SPV'et vil bære den fulde risiko for, at den indgåede aftale om rådighedsbetalingen er økonomisk fordelagtig, ligesom SPV'et vil bære risikoen for budgetoverskridelser i driftsfasen. Repræsentanten bemærker, at dette stemmer overens med, hvad der gælder i de øvrige danske kommunale, regionale og statslige OPP- projekter. 

Fonden Y betaler leje for Delareal II i driftsfasen, der fastsættes og reguleres efter samme overordnede principper som X Kommunes betaling for Delareal I.

Ansvaret for drift af delareal II skal fordeles på en sådan måde, at OPP-leverandøren skal forestå den tekniske drift og vedligeholdelse (hard facility management), mens fonden Y skal varetage den øvrige drift (soft facility management).

X Kommune skal stille en underskudsgaranti over for fonden Y vedrørende driften i fonden. Underskudsgarantien stilles med henblik på, at fonden ikke lider kapitaltab, således at det sikres, at midlerne indbetalt til fonden kommer almenvældet til gavn i lokalområdet.

Spørgerens repræsentant har fremhævet, at kommunen kun har kompetence til at dække underskud, når stadionet anvendes til formål, der falder ind under kommunalfuldmagten.

Der er fremlagt et udkast til OPP-kontrakt mellem X Kommune og OPP-leverandøren samt udkast til aftale mellem fonden Y og OPP-leverandøren.

OPP-leverandøren vil forpligte sig til at levere følgende ydelser:

• Projektering og opførsel af X Park (ved udbud og indgåelse af kontrakt med entreprenør)
• Udleje delareal I til X Kommune (reguleret i OPP- kontrakten) og delareal II til fonden Y (reguleret i aftalen mellem fonden Y og OPP-leverandøren)
• Varetagelse af bygningsdrifts- og vedligeholdelse. 

Herudover skal OPP-leverandøren stå for indhentelse af fornødne myndighedsgodkendelser samt indestå for, at de leverede ydelser opfylder de aftalte krav og betingelser, der er nævnt i udbudsmaterialet. Ligeledes er OPP-leverandøren ansvarlig for, at ydelserne bliver leveret i en god kvalitet, og at de opfylder de gældende miljø-, arbejdsmiljø-, sundheds- og sikkerhedsforskrifter.

Til gengæld er X Kommune forpligtet til at levere følgende ydelser, som OPP-leverandøren således ikke er ansvarlig for:

• Betaling af rådighedsbetaling (leje) til OPP-leverandøren vedrørende Delareal I, jf. OPP- kontrakten
• Underskudsgaranti over for fonden Y vedrørende fondens drift af stadionanlægget, således det sikres, at fonden ikke lider et kapitaltab jf. kontrakten mellem fonden Y og OPP leverandøren

Det bestemmes i OPP-kontrakten og i aftalen med den erhvervsdrivende fond Y, at OPP-leverandøren bærer enhver risiko, der er forbundet med at eje og opføre delareal I og delareal II.

Det er således OPP-leverandøren, der står for opførelse af aktivet og OPP-leverandøren bliver vederlagt for dette ved X Kommunes løbende rådighedsbetalinger samt fonden Y's lejebetaling i kombination med en evt. købesum efter driftsperioden, hvis X Kommune eller OPP-leverandøren vælger at udnytte hhv. deres køberet eller salgsret (se nærmere herom nedenfor).

Det er OPP- leverandøren, der bærer den fulde økonomiske risiko for forsinkelser eller budgetoverskridelser, medmindre sådanne skyldes forhold, som X Kommune bærer risikoen for, jf. OPP- kontrakten og aftalen mellem fonden Y og OPP-leverandøren.

Endvidere bestemmes, at både OPP-leverandøren og kommunen som udgangspunkt er berettigede til at overdrage deres rettigheder i henhold til OPP-kontrakten, mens der er begrænsninger i overdragelsen af forpligtelser. Ligeledes fremgår det af kontrakten, at begge parter er berettigede til at ophæve aftalen efter dansk rets almindelig regler. Som eksempler på væsentlig misligholdelse, der kan medføre ophævelse kan nævnes OPP-leverandørens konkurs, rekonstruktion eller tvangsopløsning, eller hvis OPP-leverandøren, på grund af økonomiske forhold, må antages ikke at være i stand til at opfylde OPP-aftalen henholdsvis aftalen med den erhvervsdrivende fond Y.

Kontrakterne (aftalen mellem fonden Y og OPP-leverandøren samt OPP-kontrakten) omfatter følgende overordnede faser:

Fase 1: Projekterings- og byggefasen

Fase 2: Leje efter ibrugtagningstidspunktet

Fase 3: Overtagelsesret

Byggefasen

OPP-leverandøren er forpligtet sig til at projektere og opføre delareal I og II, som lever op til de krav og specifikationer, der fremgår af udbudsmaterialet samt OPP-leverandørens tilbud. OPP-leverandøren er bygherre og vil have det fulde ansvar for, at delareal I og II færdiggøres til ibrugtagningstidspunktet.

Forsinkelse af det aftalte ibrugtagningstidspunkt medfører en reduceret driftsfase med en deraf reduceret samlet betaling til OPP-leverandøren, og OPP-leverandøren vil være forpligtet til at udbedre mangler, der konstateres ved gennemgang af tilbygningen inden ibrugtagning. Hvis OPP-leverandøren ikke udbedrer eventuelle mangler inden for de fastsatte frister, vil X Kommune kunne lade tredjemand udbedre manglerne for OPP-leverandørens regning.

Leje efter ibrugtagningstidspunktet

Det er OPP-leverandørens risiko, at bygningerne pr. ibrugtagningstidspunktet lovligt vil kunne anvendes til de i henholdsvis OPP-aftalen og fonden Y-aftalen angivne formål.

Som nævnt skal OPP-leverandøren indgå en langsigtet lejeaftale med fonden Y vedrørende leje af stadionanlægget. fonden Y vil herefter forestå den almindelige drift af stadionanlægget i forhold til gennemførelse af events og udlejning af stadion til sportsklubber mv. (soft FM).

Lejeforholdet mellem X Kommune og OPP-leverandøren og mellem fonden Y og OPP-leverandøren vil løbe i 30 år fra ibrugtagningstidspunktet. Der sigtes imod, at lejeperioden kan starte den 1. september 2017.

OPP-leverandøren skal forestå al udvendig vedligeholdelse/fornyelse/reparation således, at kvaliteten af bygningerne til stadighed er lig kvaliteten på ibrugtagningstidspunktet (hard FM). OPP-leverandøren vil til enhver tid have adgang til de lejede bygninger for at udføre vedligeholdelses- og reparationsarbejder mv. Hvis OPP-leverandøren ikke overholder sine forpligtelser efter anmodning fra X Kommune, kan kommunen udbedre forholdene for OPP-leverandørens regning, ligesom henholdsvis X Kommune og fonden Y er berettiget til at foretage nedslag i betalingerne til OPP-leverandøren i tilfælde af mangler.

Bidrag til ejerlejlighedsforeningens udgifter, herunder til drift og vedligeholdelse af fællesarealerne, er indehold i den enhedsbetaling henholdsvis X Kommune og fonden Y betaler.

Overtagelsesret

Ved udløbet af OPP-kontrakten er X Kommune berettiget til at købe og OPP-leverandøren berettiget til at sælge delareal I og delareal II med det tilhørende grundareal til X Kommune

Købssummen vil blive fastsat til:

• 56 % af anlægssummen for aktivet (delareal I og delareal II med brugsret til fællesarealer)
• 100 % af grundprisen for delareal I og delareal II

Uanset om X Kommune ved OPP-kontraktens udløb ønsker at udnytte sin køberet til ejendommen eller ej, eller om OPP-leverandøren ønsker at udnytte sin salgsret, skal der ved lejemålets ophør foretages et flyttesyn for at klarlægge, om der på det tidspunkt er opstået et vedligeholdelses- eller reparationsefterslæb, der skal udbedres, således at ejendommen kan fremstå i almindelig velvedligeholdt stand med fradrag for almindeligt slid og ælde.

Ejendomsskatter

OPP-leverandøren er berettiget til hos X Kommune henholdsvis fonden Y at kræve betaling af OPP-leverandørens faktiske udgifter til ejendomsskatter, herunder dækningsafgift, offentlige udgifter til renovation, vejbidrag og lignende. Til dækning af ejendomsskatter m.v. fastsætter OPP-leverandøren a conto beløb, som forfalder til betaling samtidig med enhedsbetalingen. Tillægsbetaling vedrørende ejendomsskatteregnskabet forfalder til betaling efter påkrav fra OPP-leverandøren. Endelig opgørelse over ejendomsskatter m.v. foretages en gang årligt.

Forsikring

OPP-leverandøren er forpligtet til at tegne følgende forsikringer:

Byggefasen:

• All-risk forsikring af aktivet (delareal I og II) til fuld- og nyværdi, omfattende bygningsforsikring, inkl. husejer- og grundejeransvar og storm- og brandforsikring, kortslutning og glas/hærværksdækning, hvis der opstår perioder, hvor lejemålet helt eller delvist ikke kan anvendes som forudsat i OPP-kontrakten som følge af en forsikringsdækket skade. I den udstrækning der gælder en selvrisiko for dele af forsikringen, må denne ikke overstige kr. et nærmere fastsat beløb.
• Professionel erhvervs- og produktansvarsforsikring for SPV, herunder motoransvarsforsikring for arbejdsmaskiner, for en sum på kr. 25 mio. og en maksimal selvrisiko pr. skadesbegivenhed på kr. 500.000.
• Forsikringerne skal herudover tegnes på sædvanlige vilkår for et projekt af den karakter, som OPP-kontrakten omfatter.

Driftsfasen:

• All-risk forsikring af aktivet til fuld- og nyværdi, omfattende bygningsforsikring, inkl. husejer- og grundejeransvar og storm- og brandforsikring, kortslutning og glas/hærværksdækning. I den udstrækning der gælder en selvrisiko for dele af forsikringen, må denne ikke overstige et nærmere fastsat beløb.
• Professionel erhvervs- og produktansvarsforsikring for SPV'et, herunder motoransvarsforsikring for arbejdsmaskiner, for en sum på kr. 25 mio. og en maksimal selvrisiko pr. skadesbegivenhed på kr. 500.000.
• Forsikringerne skal herudover tegnes på sædvanlige vilkår for et projekt af den karakter, som OPP-kontrakten omfatter.

Spørgerens repræsentant har oplyst, at forsikringspræmierne i alle tilfælde udbetales til forsikringstager.

Brugerforårsagede skader:

X Kommune bærer den økonomiske risiko for skader forårsaget af brugerne, for så vidt sådanne skader:

1. ikke skyldes almindeligt slid og ælde, og

2. ikke er dækkes af de forsikringer, som SVP'et i henhold til OPP-kontrakten er pligtig til at tegne.

X Kommunes hæveadgang

X Kommune kan alene hæve OPP-kontrakten, hvis:

1. OPP-leverandøren væsentligt misligholder sine forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten, og dette påfører X Kommune så alvorlige gener, at OPP-leverandøren ikke rimeligvis kan kræve OPP-kontrakten opretholdt;
2. Det samlede fradrag i drifts- og vedligeholdelsesbetalingen som følge af mangler inden for en periode på 12 måneder udgør mindst 50 % af drifts- og vedligeholdelsesbetalingen.

Hvis X Kommune benytter sig af denne adgang til at ophæve kontrakten er kommunen berettiget og (forventeligt tillige) forpligtet til at overtage ejendomsretten til delareal I og delareal II som det er og forefindes. OPP-leverandøren skal i denne situation overdrage samtlige garantier stillet af tredjemand til kommunen.

Ophævelse i byggefasen

Hvis ophævelsen sker inden ibrugtagningstidspunktet, overtager X Kommune ejerskabet til den del af aktivet, dvs. delareal I og delareal II, der er opført på ophævelsestidspunktet samt alt på ophævelsestidspunktet eksisterende projektering, immaterielle rettigheder, byggematerialer, midlertidige arbejder m.v., der er nødvendig for aktivets færdiggørelse.

Overtagelsessummen fastsættes på baggrund af en opgørelse af værdien de af OPP-leverandøren udførte bygge- og anlægsarbejder, i det omfang den på ophævelsestidspunktet bestående del af arbejdet med rimelighed kan indgå i en færdiggørelse af aktivet. Værdien af de udførte bygge- og anlægsarbejder fastsættes af en vurderingskommission, og opgøres som anlægssummen med fradrag af udgiften til færdiggørelse af arbejderne. Det herved opgjorte beløb reduceres med et samlet fradrag på 10 %.

Ved fastsættelse af overtagelsessummen medregnes ikke værdien af de ekstraarbejder som er udført af tredjemand eller værdien af de ændringsarbejder, der er betalt kontant. Herudover godskrives X Kommune et beløb svarende til 10 % af den årlige drifts- og vedligeholdelsesbetaling pr. år for det tab som X Kommune påføres som følge af, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften i den resterende del af aftaleperioden, dog maksimalt for en periode på 10 år. Det opgjorte beløb godskrives og modregnes som eneste kompensation uafhængig af X Kommunes forventelige eller faktiske tab.

Ophævelse i driftsfasen

Hvis ophævelsen sker efter ibrugtagningstidspunktet, overdrages aktivet, dvs. delareal I og delareal II, ubehæftet til X Kommune. X Kommune har ret og pligt til at overtage aktivet for en købesum svarende til anlægssummen fratrukket 10 % (den reducerede anlægssum). Den reducerede anlægssum nedskrives med et beløb svarende til 1/30 af afdragsdelen af anlægssummen pr. hele år, der er forløbet af driftsfasen.

Ved fastsættelse af overtagelsessummen medregnes ikke værdien af de ekstraarbejder, som er udført af tredjemand eller værdien af de ændringsarbejder, der er betalt kontant.

Herudover godskrives X Kommune et beløb svarende til 10 % af den årlige drifts- og vedligeholdelsesbetalingen for det tab, som X Kommune påføres som følge af, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften i den resterende del af aftaleperioden, dog maksimalt for en periode på 10 år. Det opgjorte beløb godskrives og modregnes som eneste kompensation uafhængig af X Kommunes forventelige eller faktiske tab.

Hvis ophævelsen sker i forbindelse med aktivets hele eller delvise undergang i driftsfasen, godskrives OPP-leverandøren en værdi af aktivet. Værdien af aktivet fastsættes i henhold til principperne i OPP-kontrakten. OPP-leverandøren modtager dog kun betaling for aktiver i det omfang den på ophævelsestidspunktet bestående del af aktivet kan indgå i en genopførelse af aktivet.

OPP-leverandørens hæveadgang

OPP-leverandøren kan alene hæve OPP-kontrakten, hvis:

• X Kommune væsentligt misligholder sine forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten, og dette påfører OPP-leverandøren så alvorlige gener, at X Kommune ikke rimeligvis kan kræve OPP-kontrakten opretholdt, eller
• OPP-leverandøren berettiget ophæver fonden Y-aftalen (aftalen mellem den erhvervsdrivende fond Y om leje af delareal II).

Hvis OPP-leverandøren benytter sig af denne hæveadgang, er X Kommune berettiget og forpligtet til at overtage ejendomsretten til aktivet som det er og forefindes.

Ophævelse i byggefasen

Hvis ophævelsen sker inden ibrugtagningstidspunktet overtager X Kommune ejerskabet til den del af aktivet (delareal I og II), der er opført på ophævelsestidspunktet, samt alt på ophævelsestidspunktet eksisterende projektering, immaterielle rettigheder, byggematerialer, midlertidige arbejder m.v., der er nødvendige for arbejdets færdiggørelse.

Ved ophævelse i byggefasen gennemføres et økonomisk opgør mellem parterne, hvorved X Kommune kompenserer OPP-leverandøren med 10 % af anlægssummen. Kompensation for manglende gennemførelse af driftsfasen er indeholdt i førnævnte kompensationsbeløb.

OPP-leverandøren godskrives endvidere en forholdsmæssig andel af anlægssummen fastsat som de faktisk dokumenterbart afholdte udgifter vedrørende arbejdet, herunder renter og andre finansielle omkostninger, som OPP-leverandøren måtte have haft, dog maksimeret til anlægssummen.

Ophævelse i driftsfasen

Hvis ophævelsen sker efter ibrugtagningstidspunktet, overdrages aktivet ubehæftet til X Kommune. OPP-leverandøren godskrives et beløb opgjort som den tilbagediskonterede værdi af anlægsbetalingen fra ophævelsestidspunktet og indtil ophørsdagen, tillagt overtagelsessummen, som denne opgøres ved ordinær ophør, dog således at der sker en tilbagediskontering af overtagelsessummen fra ophørsdagen og indtil ophævelsestidspunktet.

Herudover godskrives OPP-leverandøren et beløb svarende til 10 % af den årlige drifts- og vedligeholdelsesbetalingen for det tab, som OPP-leverandøren påføres som følge af, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften i den resterende del af aftale-perioden, dog maksimalt for en periode på 10 år. Det opgjorte beløb godskrives som eneste kompensation uafhængig af OPP-leverandørens forventelige eller faktiske tab. OPP-leverandøren har ikke ret til denne kompensation hos X Kommune, hvis ophævelsen skyldes OPP-leverandørens ophævelse af fonden Y-aftalen.

Hvis ophævelsen sker i forbindelse med aktivets hel eller delvise undergang i driftsfasen, godskrives OPP-leverandøren en værdi af aktivet. Værdien af aktivet fastsættes i overensstemmelse med principper, der er nærmere beskrevet i OPP-kontrakten.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgerens opfattelse, at de rejste spørgsmål skal besvares således:

Spørgsmål 1: Ja

Spørgeren anfører, at begrebet "ejendomret" inden for skatteretten som udgangspunkt skal forstås i sin civilretlige betydning. Medmindre andet særskilt er bestemt, er det således ejeren af et afskrivningsberettiget aktiv, der er skattemæssig ejer, og som derfor kan foretage skattemæssige afskrivninger.

Parterne har i nærværende sag indgået en klar og udtrykkelig aftale om, at OPP-leverandøren i aftalens løbetid er ejer af stadionanlægget og de tilhørende bygninger. Aftalen understøttes af, at OPP-leverandøren vil få tinglyst adkomst til bygningerne. Derfor må OPP-leverandøren anses som både formel og reel ejer af bygningerne i civilretlig forstand og dermed også skatteretlig forstand. Dette gælder også i momsmæssig forstand.

Idet repræsentanten henviser til den offentliggjorte praksis på området, og til en nærmere angivet ikke offentliggjort afgørelse, anfører han, at Skatterådet har lagt særlig vægt på parternes faktiske og retlige råden over de af OPP-kontrakten omfattede aktiver i kontraktens løbetid, samt fordelingen af parternes risiko i henholdsvis anlægs- og byggefasen, driftsfasen samt ved OPP-kontraktens ophør. Han fremhæver, at det efter Skatterådets praksis ikke er til hinder for at anerkende OPP-leveranddørens ejendomsret, at den offentlige part efter OPP-kontraktens ophør både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Spørgers repræsentant har oplyst, at en eventuel tilbagekøbspris vil basere sig på en nedskrevet genanskaffelsespris, da delareal I og II har ringe alternative anvendelsesmuligheder.

Spørgerens repræsentant har i denne forbindelse henvist til kommentarerne i Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens notat "Standardmodel for OPP" Bilag A: Notat om skat og moms i OPP (udarbejdet af kammeradvokaten). Heraf fremgår, at der ved illikvide aktiver, forstået som aktiver hvor der ikke er et sædvanligt marked med sammenlignelige bygninger/anlæg, fra SKATs side er godkendt en værdiansættelsesmetode, der baserer sig på en procentdel af OPP-leverandørens anlægssum. Den værdiansættelsesmetode, der er anvendt i dette projekt, er således sædvanlig og ofte forekommende i lignende OPP-projekter.

Nærværende OPP-projekt vedrører drift og opførelse af et stadionanlæg med tilhørende bygninger, og det er grundlæggende opbygget efter samme OPP-model som de OPP-projekter, der er omhandlet i de offentliggjorte afgørelser, hvor OPP-leverandøren blev anerkendt som ejer af bygninger og driftsmidler mv. i såvel skattemæssig som momsmæssig henseende.

Ved den skattemæssige bedømmelse af ejerbegrebet finder repræsentanten således, at parternes aftale skal lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Han anfører, at der ved denne realitetsbedømmelse i praksis navnlig lægges vægt på følgende punkter:

1. Om den private part bærer risikoen vedrørende aktivitet i anlægsfasen

2. Om den private part har mulighed for driftsoverskud / risiko for driftsunderskud under den løbende drift

3. Om den private part har faktisk og retlig råden over aktivet i lejeperiodens løbetid

4. Om den private part har gevinstmulighed/ tabsrisiko vedrørende aktivet (bygningerne) ved lejeperiodens ophør.

Vedrørende de enkelte punkter bemærker spørgerens repræsentant følgende:

Ad 1 - anlægsfasen:

Vedrørende vurderingen af OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen er der fra SKATs side tidligere lagt vægt på, at leverandøren bar risikoen for følgende:

• Design og projektering, overholdelse af funktionsbaserede og lovtekniske krav

• Materialevalg, arkitektur, levering af aftalt inventar mv.

• Anlægsrisici vedrørende f. eks. tidsoverskridelser og fejl i omkostningsestimater

• Ansvar for forsinkelse

• Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Det fremgår af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren påtager sig et totaløkonomisk ansvar for opførelse af stadionanlægget med tilhørende bygninger samt den løbende udvendige drift og vedligeholdelse. Derudover vil OPP-leverandøren bære enhver risiko forbundet med at eje og opføre ejendommen. Ligeledes fremgår det af kontrakten, at OPP-leverandøren indestår for, at de leverede ydelser opfylder de krav og betingelser, der er nævnt i udbudsmaterialet samt i OPP-leverandørens tilbud.

OPP-leverandøren vil som bygherre være ansvarlig for, at ydelserne erlægges i en god kvalitet og i overensstemmelse med sædvanlig god praksis i branchen samt gældende miljø-, arbejdsmiljø-, sundheds- og sikkerhedsforskrifter og endvidere at alle nødvendige offentlige tilladelser mv. opnås.

I tilfælde af forsinkelse af ibrugtagningstidspunktet vil OPP-leverandøren være forpligtet til at betale dagbøder for hver dag projektet forsinkes, medmindre forsinkelsen er opstået som følge af forhold, som OPP-leverandøren ikke har indflydelse på.

Ad 2 - Den løbende drift

Ved udlejningens start er det OPP-leverandørens risiko, at ejendommen lovligt kan anvendes til den beskrevne drift.

OPP-leverandøren vil være ansvarlig for al udvendig vedligeholdelse. Hvis OPP-leverandøren ikke lever op til vedligeholdelsesansvaret, er kommunen berettiget til at få udbedret forholdene af tredjemand for OPP-leverandørens regning.

Herudover vil der ikke kunne foretages regulering af leje, bortset fra som følge af skatte- og afgiftsforhøjelser eller reduktioner.

Såfremt det måtte vise sig, at de faktiske vedligeholdelsesudgifter overstiger OPP-leverandørens lejeindtægter, vil dette således være OPP-leverandørens risiko. Omvendt vil det være OPP-leverandørens fortjeneste, hvis de faktiske vedligeholdelsesudgifter viser sig at være lavere end lejeindtægterne.

For så vidt angår betalingen af ejendomsskatter har repræsentanten anført, at det er almindelig praksis - ikke blot på OPP-området, men generelt inden for det erhvervslejeretlige område - at lejer bærer risikoen for ændringer i ejendomsskatter. Nærværende OPP-projekt følger blot praksis på området.

Spørgerens repræsentant har endvidere fremhævet, at Skatterådet i SKM2013.733.SR tidligere har godkendt et OPP-selskab som ejer, selv om OPP-kontrakten indeholdt en tilsvarende bestemmelse.

Tilsvarende har repræsentanten fremhævet, at Skatterådet i SKM2013.733.SR har godkendt et OPP-selskabet som ejer, selv om den offentlige part bar risikoen for hændelige skade forårsaget af brugerne.

Ad 3 - Den faktiske og retlige råden over ejendommen

Som følge af lejeaftalen med henholdsvis kommune og den erhvervsdrivende fond Y vil OPP-leverandøren overlade den faktiske råden over stadionanlægget samt de af kommunen lejede bygninger til henholdsvis fonden Y og kommunen.

OPP-leverandøren vil imidlertid beholde den retlige råden over både stadionanlæg og bygninger, idet OPP-leverandøren vil kunne optage lån med sikkerhed i ejendommene, og overdrage disse til en tredjemand. Den manglende faktiske råden for OPP-leverandøren vedrørende stadionanlægget og de bygninger, som kommunen lejer, er blot en naturlig følge af lejeforholdet, og således ikke til hinder for, at OPP-leverandøren kan anses som ejer i skattemæssig henseende.

Spørgerens repræsentant har anført, at det i de fleste danske OPP-projekter er således, at OPP-leverandøren udelukkende lejer aktivet ud til den offentlige part. Der er således ikke nogle kommercielle risici knyttet til udlejningen af aktivet. I dette projekt bærer OPP-leverandøren en større risiko end ved langt størstedelen af de danske OPP projekter, idet aktivet lejes ud til kommercielle aktører. Efter repræsentantens opfattelse styrker dette argumentet for, at det civilretlige og dermed det skattemæssige ejerskab af aktivet (stadion) er OPP-leverandørens.

Ad 4 - Gevinstmulighed / tabsrisiko ved OPP-periodens ophør

Ved lejeperiodens ophør vil stadionanlægget og de tilhørende bygninger være ejet af OPP-leverandøren. X Kommune vil som nævnt have en køberet, men ikke en købepligt, vedrørende stadionanlægget og bygningerne, ligesom OPP-leverandøren vil have en salgsret, men ikke en salgspligt, vedrørende stadionanlægget og bygningerne.

Således er det ikke på forhånd aftalt, at stadionanlægget og tilhørende bygninger skal overgå fra OPP-leverandøren til X Kommune ved lejeperiodens ophør.

Uafhængigt af om X Kommune vil overtage stadionanlægget og bygningerne, vil der ved lejeperiodens udløb blive afholdt et flyttesyn. Flyttesynet skal afgøre, om der er et vedligeholdelsesefterslæb, der skal udbedres eller berigtiges til den part, der fremover skal eje anlægget og bygningerne. Således har begge parter en risiko for, at der vil fremkomme betydelige omkostninger ved OPP-kontraktens udløb.

Særligt om underskudgarantien

For så vidt angår underskudsgarantien har repræsentanten fremhævet, at underskudsgarantien ikke stilles over for OPP-leverandøren, men over for fonden Y. Underskudsgarantien reducerer modpartsrisikoen for OPP-leverandøren relateret til fonden Y, men den fjerner ikke modpartsrisikoen. Dette medfører, at der i denne sag er større risiko for OPP-leverandøren, end der er i de øvrige OPP-sager, der har været forelagt Skatterådet. I de øvrige sager, hvor OPP-leverandøren anerkendes som ejer i skatte- og momsmæssig henseende, har den offentlige part anvendt aktivet fuldt ud i hele driftsperioden, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Repræsentanten har desuden anført, at de budgetterede årlige indtægter hos OPP leverandøren forventes at udgøre over 50 mio. kr. årligt.  Af dette indtægtsgrundlag er 14 mio. kr. garanteret af X Kommune. I den overvejende del af de øvrige OPP-projekter, hvor Skatterådet har anerkendt OPP- leverandøren som ejer i skatte- og momsmæssige henseende, har den offentlige part garanteret 100% af OPP- leverandørens indtægtsgrundlag, fx SKM2013.733.SR

Konklusion

Efter en samlet vurdering af de ovenstående forhold er det repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren skal anses som ejer af stadionanlægget og bygningerne i skattemæssig henseende, idet chancen for gevinst samt risiko for tab i såvel bygge- og anlægs-, drifts- og ophørsfasen påhviler OPP-leverandøren. Ligeledes kan OPP-leverandøren pantsætte ejendommen og overdrage denne til tredjemand.

Spørgerens repræsentant finder således, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja".

Spørgsmål 2: Ja

Repræsentanten anfører, at det følger af Kammeradvokatens notat til Konkurrence- og Forbrugerstyrelsen vedrørende skat og moms i OPP-projekter er fremført, at "...det generelt må antages, at den skatte- og momsretlige bedømmelse af ejendomsretten som udgangspunkt vil være den samme...".

Ligeledes anføres, at kammeradvokaten - for så vidt angår den momsmæssige stilling - tager udgangspunkt i "...den samme bedømmelse af ejendomsretten, som må antages at gælde efter dansk skatteret, fordi en anerkendelse af ejendomsretten i skattemæssig henseende normalt også vil føre til anerkendelse af transaktionen i momsmæssig henseende, eftersom der som nævnt ikke momsmæssigt gælder strengere krav med hensyn til, hvad der kræves for at anse et givent subjekt for reel ejer af fx fast ejendom, end hvad der gælder skattemæssigt...".

I praksis har Skatterådet også ladet den momsretlige bedømmelse af projektet følge den skatteretlige bedømmelse, jf. de under spørgsmål 1 nævnte bindende svar fra Skatterådet.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af et stadionanlæg, bestående af en sportsbane og tilhørende bygninger med plads til kontor, klublokaler samt boliger mv., således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholder en køberet og en købepligt for X Kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelsværdi?

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

§ 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalings-formidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Praksis

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskudsfordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter SL § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2011.226.SR

Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2013.733.SR

Skatterådet anså en OPP-leverandør for ejer af bygninger, der blev udlejet til en region, og som af regionen blev anvendt til psykiatrisk hospital. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for kontraktens udløb til et beløb fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet. Købesummen svarede skønsmæssigt til handelsværdien på dette tidspunkt.

SKM2013.870.SR

I henhold til en OPP-kontrakt skulle der opføres et større bygningskompleks på en grund, som den offentlige myndighed vederlagsfrit skulle stille til rådighed for OPP-leverandøren i kontraktens 30 årige løbetid. Særligt for OPP-kontrakten var, at det konsortium, som fik kontrakten, samtidig med kontraktens indgåelse skulle købe en eksisterende ejendom (ejendom B) af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed agtede at anvende den modtagne købesum helt eller delvist som en forudbetaling til OPP-leverandøren for derved at reducere den fremtidige enhedsbetaling (leje). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningerne. Det blev herved tillagt vægt, at de rettigheder, der blev erhvervet over ejendom B, ville kunne videreoverdrages til tredjemand forud for, at der blev opnået skøde over ejendommen. Herved ville det konsortium, der opnåede OPP-kontrakten, kunne erhverve et betydeligt millionbeløb kontant, hvorved OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen ville blive reduceret betydeligt.

SKM2015.48.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kan anses for ejer af et P-hus, der skal opføres i tilknytning til en offentlig virksomhed. OPP-leverandøren var ifølge den indgåede kontrakt tillige forpligtet til at opføre en helikopterlandingsplads på taget af huset. Helikopterlandingspladsen skulle opføres som en særskilt entreprise, der skulle afregnes, når arbejdet blev afleveret. Det nye P-hus skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af OPP-leverandøren, mens helikopterlandingspladsen med tilknyttede faciliteter skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af den offentlige myndighed A. Byggegrunden ville blive overdraget vederlagsfrit til ejerlejlighedsforeningen, når denne blev stiftet. I OPP-kontraktens 15-årige løbetid skulle leverandøren drive parkeringshuset samt drive virksomhed med overfladeparkering på det areal, der ligger op til P-huset. Arealet ejes af den offentlige myndighed, og OPP-leverandøren betaler en kvartalsmæssig ydelse (enhedsbetaling), for at kunne råde over arealet. Ydelsernes størrelse er delvis bestemt af størrelsen af indtægten ved at drive parkeringsvirksomhed. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe P-huset til en pris, der - ifølge spørgeren - ville svare til den forventede markedspris og udgøre 82 % af bygge- og anlægssummen.

Begrundelse

Bygninger, installationer og driftsmidler kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven. Det er en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger, at den skattepligtige ejer de pågældende aktiver, jf. Den juridiske vejledning, afsnit 2014-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Afskrivning er udelukket på bygninger, der anvendes til de formål, der er nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2. Ifølge § 14, stk. 2, nr. 4, kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse. Allerede af denne grund, kan der ikke afskrives på den del af delareal II, der anvendes til sportscollege.

Det er endvidere en betingelse, at de pågældende aktiver benyttes erhvervsmæssigt. Herved forstås, at den skattepligtige for egen regning og risiko udøver en aktivitet med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. Den juridiske vejledning afsnit 2014-2, afsnit C.C.1.3.1.

Betingelse om erhvervsmæssig anvendelse for at kunne afskrive er opfyldt i kraft af, at OPP-leverandøren hhv. Y driver erhverv ved at udleje aktiverne til kommunen. Det er således uden betydning, om lejerne anvender aktiverne til et erhvervsmæssigt formål. Denne retstilling fremgår bl.a. af SKM2013.733.SR, hvor Skatterådet anså bygninger, som en OPP-leverandør udlejede til en region, der drev et offentligt hospital, for erhvervsmæssigt anvendt i kraft af lejemålet.

Det bemærkes, at SKAT ikke har det fornødne grundlag for at kritisere værdiansættelsen af de aktiver, som kommunen skal overtage, når kontrakterne udløber.

I kontrakterne er aftalt følgende:

• X Kommune og den erhvervsdrivende fond Y bærer den økonomiske risiko for skader forårsaget af brugerne, for så vidt der ikke er tale om skader, der skyldes almindeligt slid og ælde, og skaderne ikke er dækket af de forsikringer, som OPP-leverandøren og Y er pligtige til at tegne.

• OPP-leverandøren er berettiget til hos X Kommune henholdsvis fonden Y at kræve betaling af de faktiske udgifter til ejendomsskatter, herunder dækningsafgift, offentlige udgifter til renovation, vejbidrag eller lignende

SKAT bemærker hertil, at det er korrekt - som anført af spørgers repræsentant - at Skatterådet i SKM 2013.733.SR godkendte, at OPP-leverandøren var ejer af de omhandlede aktiver, selv om kontrakten indeholdt tilsvarende bestemmelser, som kontrakterne i denne sag.

Det mærkes endvidere, at OPP-leverandørens risiko ved udleje til den erhvervsdrivende fond Y er større end risikoen ved at udleje til en offentlig myndighed, bl.a. fordi underskudsgarantien kun omfatter den del af fondens virksomhed, der vedrører kommunale formål.

Ejendomsretten til de aktiver, som OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet vurdering udøver de væsentligste ejerbeføjelser over de aktiver, der er omfattet af OPP-projektet.

Ved denne vurdering henses der til:

• Parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i aftalens løbetid.

• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.

• Parternes mulighed for gevinst/tab under den løbende drift.

• Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivitet ved OPP-aftalens ophør.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem kommunen, OPP-leverandøren og den erhvervsdrivende fond Y finder SKAT, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende må anses for ejer af stadionanlæg, bestående af en sportsbane og tilhørende bygninger med plads til kontor, klublokaler samt boliger mv. OPP-leverandøren vil derfor kunne foretage skattemæssige afskrivninger på anlægget, forudsat at de almindelige betingelser i afskrivningsloven er opfyldt.

Ved vurderingen har SKAT også bl.a. lagt vægt på følgende forhold:

• OPP-leverandøren får tinglyst ejendomsret over grundareal I og grundareal II

• OPP-aftalen og aftalen med Y har en forholdsvis lang løbetid - 30 år

• OPP-leverandøren indestår for, at de afleverede ydelser afleveres til tiden og opfylder de krav og betingelser, der er nævnt i udbudsmaterialet og i OPP-leverandørens tilbud, ligesom OPP-leverandøren bærer ansvaret indhentelse af tilladelser fra det offentlige

• OPP-leverandøren er ansvarlig for al udvendig vedligeholdelse

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af anlægget i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en køberet og en købepligt for X Kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til en forud fastsat handelspris?

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1 - 4 pkt.:

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1 kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

SKAT foreslår derfor, at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1 - 3 punkt kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Allerede af denne grund, kan den del af delareal II, der anvendes til sportscollege (beboelse med kollegieværelser), ikke blive omfattet af en frivillig momsregistrering.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af anlægget i momsmæssig henseende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.