Klagen skyldes, at A (herefter benævnt institutionen) er anset for lønsumsafgiftspligtig og er afkrævet lønsumsafgift med virkning fra den 1. juli 2002.
Landsskatterettens afgørelse
Regionens afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
Institutionen blev stiftet i november 1994 med økonomisk støtte fra Socialministeriet på initiativ af en række alkoholikere og narkomaner samt pårørende hertil. Institutionen har ifølge vedtægterne følgende formål:
”Den selvejende institutions formål er at behandle narkomaner imod narkotikaafhængighed under anvendelse af Minnesotakuren, således som denne er udtrykt i N.A.s 12-trins program.”
Minnesota-behandlingen er ifølge institutionens bestyrelsesformand baseret på Anonyme Alkoholikeres og Anonyme Narkomaners 12-trins program, og startede i Minnesota i 1949. Den består af de anonyme fællesskabers hjælp til selvhjælp i samarbejde med læger, psykologer, psykiatere og terapeuter, samt præster og andre sjælesørgere.
Fællesskabstanken bygger på, at alkoholisme og narkomani betragtes som primære sygdomme, fremkaldt af en afhængig personlighed og resulterende i brug af disse afhængighedsskabende stoffer. Friheden herfor består alene i en livslang afståen fra indtagelse/anvendelse af disse stoffer og et personligt opgør med fortiden samt etablering af en god, sund, arbejdsom dagligdag med et positivt sigte om en konstant udvikling. De anonyme fællesskaber bygger i væsentlig grad på, at én alkoholiker eller narkoman taler med en anden alkoholiker eller narkoman og derved viderebringer det budskab og den metode, som har medført frihed for den enkelte af stofafhængigheden.
Institutionens klienter er hårdt belastede narkomaner, meget ofte med en kriminel og meget belastet baggrund. Den lange behandlingstid på institutionen går i vid udstrækning med at få klienterne til at acceptere det åndelige fællesskabsprogram og gøre programmet til deres eget samt behandle de sociale problemer, deres hidtidige liv har medført for dem selv og deres pårørende.
Institutionen har cirka 55 ansatte, hvoraf det administrative personale og køkkenpersonalet udgør cirka 10 personer. Stort set resten af personalet har tidligere selv været enten alkoholikere eller narkomaner eller pårørende hertil. Cirka 25 af disse arbejder som egentlige terapeuter og har teoretiske uddannelser som sorg-/kriseterapeut, NLP-terapeut, gestaltterapeut, alkoholterapeut eller lignende. Institutionen beskæftiger også 2 socialformidlere, der primært varetager kontakten til de sociale myndigheder i amter og kommuner.
Endvidere har institutionen ansat en læge på deltid og en sygeplejerske på fuld tid. Disse varetager klienternes behov for behandling af direkte fysiske sygdomme som sårbehandling og lignende, der ofte er relaterede til stofafhængigheden. De forestår også nedtrapningen af afhængigheden hos klienterne ved anvendelse af metadon m.v.
Institutionen fakturerer de kommuner/amter, hvorfra patienterne er henvist. Betalingen sker over kommunernes sociale budgetter. Institutionen har ingen privatbetalende patienter, med undtagelse af den behandling, der finder sted i Statsfængslet i Vridsløselille, hvor betalingen foretages af Direktoratet for Kriminalforsorgen.
Institutionen får et årligt tilskud fra Socialministeriet til afvænningsbehandling af narkomaner, der ikke er henvist til behandling af en kommune. Tilskuddet udgør mindre end 50 % af institutionens driftsomkostninger.
Told- og skatteregionen traf den 4. oktober 1995 følgende afgørelse vedrørende institutionen:
”Efter en gennemgang af tilsendte materiale, herunder bl.a. institutionens vedtægter, kan det meddeles, at regionen finder, at der ikke foreligger en lønsumsafgiftspligtig aktivitet.
Med denne afgørelse er der specielt lagt vægt på institutionens formålsparagraf, driftsform og overskudsanvendelse, hvilke tilsammen findes at opfylde lovens § 1 for afgiftsfrihed som ikke-økonomisk virksomhed med et socialt sigte for øje.”
”Jeg har kontaktet Told- og skatteregionen den 23/3 1995 og talt med en B, omkring institutionens lønsumsafgiftspligt. Han er ikke i tvivl om, at A ikke er lønsumsafgiftspligtige da omsætningen overvejende (90%) vedrører fra landets kommuner, dvs. det offentlige, samt at institutionens driftsomkostninger afholdes for at opnå denne omsætning. Endvidere siger han, at omsorgstjeneste, og herunder behandlingshjem ej heller er lønsumsafgiftspligtige. Bs konklusion var, at han ikke på nogen måde kunne se, at A kunne blive lønsumsafgiftspligtig.”
Ved brev af 20. december 2002 har Socialministeriet skrevet således til Told- og Skattestyrelsen:
”Socialministeriet skal på foranledning af henvendelser fra 2 boformer, som yder social støtte til stof- og alkoholmisbrugere i overensstemmelse med lov om social service, og i fortsættelse af tidligere telefonsamtale vedrørende afgørelser truffet af Told- og Skattestyrelsen om opkrævning af lønsumsafgift, fremkomme med supplerende oplysninger.
Det fremgår af det materiale, som Socialministeriet har modtaget fra de to boformer, at det til grund for afgørelserne er fastsat, at de nævnte sociale støttetilbud er at betragte som ”egentlig sundhedspleje”. Dette har så efterfølgende ført til, at der er blevet opkrævet lønsumsafgift.
Idet Socialministeriet vurderer, at de til grund for afgørelserne givne præmisser vedrørende de ydelser, der gives i de omhandlede sociale tilbud, beror på en misopfattelse, skal man fremføre følgende til forståelse af, hvad det er for tilbud, det drejer sig om:
Lov om social service omfatter blandt andet de socialt mest udsatte voksne, personer over 18 år med nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller med særlige sociale problemer fx:
- Svært stillede sindslidende
- Stofmisbrugere
- Alkoholmisbrugere
Efter serviceloven skal vedkommende amtskommune sørge for den sociale støtte, i modsætning til den lægelige behandling, som oftest vil foregå parallelt med eller i forlængelse af den sociale støtte og i overensstemmelse med reglerne i sundhedslovgivningen. Hovedsigtet med den sociale støtte er ud fra den konkrete persons egne ressourcer at forhindre en yderligere funktionsnedsættelse og at bibringe vedkommende en bedre social og personlig funktion med henblik på en højnelse af livskvaliteten. Den sociale støtte vil – persongruppen taget i betragtning – ofte være langvarig samt udover den sideløbende lægelige behandling involvere socialpædagogisk og til en vis grad psykologisk rådgivning. Støtten vil samtidig indebære afhjælpning af eventuelle boligproblemer, personlig bistand, aktivitets- og samværstilbud samt aktivering og evt. revalidering.
Efter serviceloven skal vedkommende amtskommune således sørge for aktivitets- og samværstilbud til de ovennævnte grupper med henblik på opretholdelse eller forbedring af personlige færdigheder eller af livsvilkårene. I forbindelse med disse tilbud vil der normalt være etableret forskellige aktiviteter som beskæftigelsesforløb, selvhjælpsgruppearbejde, efterbehandling af alkohol- og stofmisbrugere i form af samtalegrupper, inddragelse af pårørende, der er berørt af et misbrug i form af udveksling af tanker og idéer, som skal medvirke til at skabe de ændringer, der kan fremme den enkelte families fremtidige trivsel og velvære.
Vedkommende amtskommune vil kunne iværksætte sin støtte ved, at der træffes aftale med foreninger, organisationer eller private.
Ser man på alkoholbehandlingen vil denne normalt blive indledt med en akut afrusning og abstinensbehandling, som ydes af sundhedspersonale. I fortsættelse heraf kommer den sociale støtte, som indebærer gruppesamtaler, gruppearbejde, fælles møder med alle grupper, individuelle familiesamtaler, særskilt mande-kvindegruppe samtaler, undervisning, konsekvenser af fortsat misbrug herunder identificering af risikosituationer m.v., og endelig psykisk, social og fysik genoptræning, personlig pleje med henblik på, at personen kan leve en så normal tilværelse som før.
Den sociale behandlingsindsats på stofmisbrugsområdet er beskrevet i Socialministeriets vejledninger af 10. marts 1998 om den sociale indsats for de mest udsatte voksne og af 12. december 2001 om grundtakstfinansiering af sociale serviceydelser. Den sociale indsats lægger hovedvægten på behandling, forstået i bred forstand omfattende hele den psykosociale indsats spændende fra den stoffri og substitutionsstøttede behandling til mange former for indsatser efter den sociale lovgivning i øvrigt. Typisk vil den sociale behandling indeholde både pædagogiske, aktiveringsmæssige, socialfaglige og psykologiske elementer i kombination med en medicinsk behandling.
I forbindelse med sociallovsreformen, der trådte i kraft den 1. juli 1998 blev det præciseret, at kommunalbestyrelsen og amtsrådet har ansvaret for at føre tilsyn dels med personer, der har ophold i et privat botilbud, dels at føre tilsyn med de konkrete private tilbud, som myndigheden indgik aftaler med jf. servicelovens § 94 a. Personkredsen spænder vidt, og omfatter eksempelvis personer med adfærds- og andre sociale problemer og personer med alkohol- og stofmisbrugsproblemer.
På denne baggrund er det Socialministeriets opfattelse, at foreninger, organisationer og private, der yder social forsorg og bistand til den ovenfor nævnte gruppe personer må anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og dermed fritaget for lønsumsafgift.”
Regionens afgørelse
Institutionen er ved regionens afgørelse af 3. oktober 2002 anset for lønsumsafgiftspligtig og er pålagt at afregne lønsumsafgift med virkning fra den 1. juli 2002 og fremover.
Af Momsvejledningen for 2002 fremgår vedrørende momslovens § 13, stk. 1, at de behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, hvorfor de er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Endvidere har Told- og Skattestyrelsen i TfS 2000.361 præciseret, at ovennævnte behandlinger anses som anden egentlig sundhedspleje og således momsfrie efter § 13, stk. 1, nr. 1.
Institutionen anses for at være afgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, idet behandlingerne, der udføres på behandlingshjem for misbrugere, hører under det sundhedsmæssige område og derfor er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Den behandling, institutionen leverer, er en integreret behandling og helbredelse af narkomaner, og derfor er hele behandlingen fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, selvom institutionen også yder rådgivning fra socialrådgivere og terapeutisk bistand.
Den direkte behandling af narkomaner må anses som den primære ydelse, og rådgivning fra socialrådgivere som den sekundære ydelse. Disse ydelser anses som en del af den integrerede behandling og udføres som en nødvendig ydelse af hensyn til blandt andet patientens psykiske tilstand. Det fremgår af sag C-349/96, præmis 30, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
Behandlingen af narkotikaafhængighed i form af anden egentlig sundhedspleje må således anses som hovedydelsen, og rådgivning fra socialrådgivere som den sekundære ydelse, idet den sekundære ydelse ikke kan stå alene. Rådgivning er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
Institutionens påstand og argumenter
Der er fremsat principal påstand om, at institutionens ydelser i det hele er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, hvorefter ydelserne falder uden for lønsumsafgiftslovens anvendelsesområde.
Subsidiært er der fremsat påstand om, at institutionen leverer to særskilte former for ydelser, dels ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, der dermed er lønsumsafgiftsfrie, og dels ydelser, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, der er lønsumsafgiftspligtige for så vidt angår den del af lønsummen, der kan anses for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Mere subsidiært er der fremsat påstand om, at Told- og skatteregionens afgørelse af 4. oktober 1995 er en begunstigende forvaltningsakt, der ikke kan tilsidesættes af told- og skattemyndighederne.
Til støtte for den principale påstand er det anført, at Told- og skatteregionen i afgørelsen af 4. oktober 1995 fastslog, at der var tale om aktiviteter for social forsorg og bistand i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, der dermed var lønsumsafgiftsfri.
Desuden må Socialministeriets skrivelse til Told- og Skattestyrelsen anses for et væsentligt og fagligt kompetent bidrag fra det pågældende ressortministerium, som i et og alt har ansvaret for og varetager indsatsen overfor stofmisbrugere.
Indsatsen overfor narkotikaafhængighed er et socialt relateret problem. Institutionens klienter er henvist af de sociale myndigheder og ikke af sundhedsvæsenet. Ydelserne fra institutionen betales via de sociale budgetter med hjemmel i lov om social service med undtagelse af den behandling, der finder sted i Statsfængslet i Vridsløselille, hvor betalingen foretages af Direktoratet for Kriminalforsorgen.
Institutionens ydelser har som det væsentligste element til formål gennem et længerevarende behandlingsforløb at få klienterne til at acceptere fællesskabsprogrammet, gøre programmet til deres eget samt at behandle de sociale problemer, deres tidligere liv har medført for misbrugerne og deres pårørende. Derimod har ydelserne fra institutionens læge og sygeplejerske til formål at understøtte den beskrevne længerevarende bearbejdning af de sociale problemer ved konkret at varetage klienternes behov for behandling af fysiske sygdomme, der ofte er relaterede til stofafhængigheden. Herved sikres, at det væsentligste element i behandlingen får et optimalt forløb.
Institutionens levering af ydelser i form af behandling af sociale problemer udgør således hovedydelsen, idet betalingen via de sociale budgetter tilsigter at dække denne. Leveringen af sygdomsbehandling udgør kun en sekundær ydelse.
Af Sundhedsstyrelsens rapport ”Narkotikasituationen i Danmark 1999”, kapitel 11, fremgår følgende:
”Ansvaret for behandling og forebyggelse ligger på nationalt niveau hos henholdsvis Socialministeriet og Sundhedsministeriet. Denne arbejdsdeling afspejler, at behandlingsindsatsen reguleres efter den sociale lovgivning (Serviceloven), fordi man i narkotikabehandlingen traditionelt lægger hovedvægten på de sociale og socialpædagogiske aspekter af behandlingen. Når forebyggelsen er placeret i Sundhedsministeriets regi, hænger det sammen med et hovedfokus på stoffer som en livsstil, der er helbredsskadelig, analogt med alkohol og tobak.”
Af Sundhedsstyrelsens rapport ”Narkotikasituationen i Danmark 2002”, kapitel 1, fremgår følgende:
”På centralt plan har Socialministeriet ansvaret for den sociale indsats for stofmisbrugere, herunder behandling i medfør af Serviceloven. Ansvaret for spørgsmål i relation til lægelig behandling, inklusiv substitutionsbehandling og forbindelsen mellem hiv-smitte/hepatitis og stofmisbrug samt spørgsmål i forbindelse med pleje ligger hos Indenrigs- og Sundhedsministeriet.”
Af de nævnte citater fremgår, at narkobehandlingen i Danmark består af en social behandlingsindsats for stofmisbrugere i medfør af serviceloven, hvor hovedvægten i narkotikabehandlingen lægges på de sociale og socialpædagogiske aspekter.
Til støtte for den principale påstand er der endvidere henvist til TfS 2000.905 og SKM 2001.213. I begge afgørelser blev virksomhedernes ydelser karakteriseret som social forsorg og bistand og honoreret efter lov om social service, hvorfor begge afgørelser ud fra et ligebehandlingsprincip i høj grad er relevante for denne sag.
For så vidt angår Told- og Skattestyrelsens opfattelse af praksis i TfS 2000.361 bygger den på Sundhedsstyrelsens udtalelse, hvorefter behandlingshjemmene anses for at udføre anden egentlig sundhedspleje. Sundhedsstyrelsen er i relation til behandling af narkomaner ikke den fagligt kompetente myndighed, da enhver indsats i relation til narkotikamisbrug falder ind under Socialministeriet. Sundhedsstyrelsens bedømmelse har desuden ingen momsretlig værdi, idet sundhedsmyndighedernes bedømmelse i sagens natur ikke hviler på en momsretlig vurdering af fællesskabsretten. Endelig indeholder Sundhedsstyrelsens udtalelse af 27. september 1999 kun to sætninger, der end ikke tilnærmelsesvis redegør for, hvordan fordelingen af ansvaret for behandling og forebyggelse ligger på nationalt niveau hos henholdsvis Socialministeriet og Sundhedsministeriet. Sundhedsstyrelsen redegør heller ikke for, hvad der konkret bevirker, at behandlingen af misbrugere på behandlingshjem generelt kan karakteriseres for at være anden egentlig sundhedspleje.
Told- og Skattestyrelsen praksisudmeldelse er endvidere meget kortfattet og det fremgår ikke, om man selvstændigt har undersøgt, hvorvidt ydelserne helt eller delvis kunne anses at vedrøre social forsorg og bistand, ligesom man formentlig heller ikke har undersøgt samtlige behandlingshjems aktiviteter, inden udtalelsen blev givet.
Endvidere har praksis vedrørende behandlingshjem været svingende og visse behandlingsinstitutioner har været fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.
Regionen lægger ved sin afgørelse afgørende vægt på, at institutionens formål er behandling for narkotikaafhængighed. Det tages dog ikke i betragtning, at denne behandling består i en social behandlingsindsats, der honoreres efter lov om social service.
Denne behandlingsindsats udgøres hovedsagelig af tjenesteydelser, der er snævert forbundet med social bistand og social sikring i den forstand, hvori udtrykkene anvendes i 6. momsdirektivs artikel 13, stk. 1, litra g, idet der ikke er tale om behandling af personer i 6. momsdirektivs forstand.
Det følger af EF-domstolens praksis, at en læges hovedfunktion består i at foretage en videnskabelig bedømmelse af menneskers sundhedstilstand som led i en profylaktisk lægelig handling, i at stille en diagnose eller i terapeutisk behandling af syge mennesker, jf. præmis 14, i sagen C-167/95.
Af sagen C-141/00, præmis 39, fremgår, at ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for 6. direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c.
Det følger videre af samme sags præmis 40, at alene behandlingen af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til 6. direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, således at anden virksomhed ikke er omfattet.
Af præmis 41 kan herefter udledes, at virksomhed med eksempelvis almindelig hjælp, nemlig den, der består i hjælp til personlig hygiejne, tilberedelse af og hjælp til indtagelse af mad samt hjælp til af- og påklædning og til at stå op og gå i seng, dels hjælp i husholdningen, hvortil hører indkøb, madlavning, rengøring af bolig og tøjvask, der udøves af uddannede medicinalpersoner, betragtes som anden virksomhed, der ikke er fritaget som behandling af personer.
Efter præmis 44 vil denne anden virksomhed dog skulle betragtes som tjenesteydelser, der er snævert forbundet med social bistand og social sikring i den forstand, hvori udtrykkene anvendes i 6. direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g, når ydelserne ydes som støtte til personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige. I den konkrete sag blev støtten ydet og honoreret med baggrund i de tyske sociale sikrings- eller hjælperegler.
Hverken narkomani eller alkoholisme er at betragte som sygdomme i traditionel forstand, og hverken kirurgisk eller medicinsk behandling er til nogen som helst nytte. Da institutionen således ikke leverer nogen kirurgisk eller medicinsk behandling, men derimod behandling imod narkotikaafhængighed under anvendelse af Minnesotakuren, er betingelsen for momsfritagelse som behandling af personer som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv ikke til stede.
Ligesom det var tilfældet i sag C-141/00 skal tjenesteydelserne fra institutionen betragtes som tjenesteydelser, der er snævert forbundet med social bistand og social sikring og dermed momsfritagne, da ydelserne med baggrund i lov om social service ydes som støtte til personer, der er fysisk eller økonomisk afhængige.
Repræsentanten har videre anført, at Socialministeriet i skrivelse af 13. december 2002 til kommuner og amtskommuner m.fl. i forbindelse med ændring af lov om social service fremhævede, at amtskommunen efter lovens § 85 fik pligt til at tilbyde social behandling for stofmisbrug inden for en frist på 14 dage. Betalingen for døgnophold på institutionen er netop ydet med baggrund i servicelovens § 85
Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at såfremt institutionens ydelser ikke anses som en samlet ydelse, må det anses som to særskilte uafhængige ydelser, hvorefter den lønsum, der vedrører terapeuternes og socialformidlernes ydelser, ikke skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2 og 4, da disse ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der skal derfor kun beregnes lønsumsafgift af den lønsum, der kan anses for at vedrøre ydelser omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Til støtte for den mest subsidiære påstand er det anført, at en begunstigende forvaltningsakt som Told- og skatteregionens afgørelse af 4. oktober 1995 efter almindelige forvaltningsretlige principper ikke uden videre kan ændres af told- og skattemyndighederne.
Repræsentanten har til Told- og Skattestyrelsens udtalelse anført, at institutionens formål, behandling af narkomaner imod narkotikaafhængighed under anvendelse af Minnesotakuren, klart understreger, at der netop ikke er tale om levering af lægelige og dertil knyttede ydelser omfattet af direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c). Social behandling af stofmisbrug, dvs. behandling af sociale problemer som følge af stofmisbrug under anvendelse af Minnesotakuren, vil i modsætning til medicinsk (lægevidenskabelig) behandling aldrig kunne henføres til artikel 13, punkt A, stk. 1, da ydelsen efter sin art ikke kan karakteriseres som en lægelig ydelse m.v. Styrelsens henvisning til institutionens eget syn på ”alkoholisme som en sygdom” er taget ud af sammenhængen, og er i den forbindelse irrelevant for den moms- og lønsumsafgiftsmæssige bedømmelse.
For så vidt angår spørgsmålet om Told- og skatteregionens afgørelse af 4. oktober 1995 har repræsentanten anført, at korrespondancen viser, at regionen har foretaget en konkret og detaljeret vurdering af spørgsmålet, og at der dermed er truffet en egentlig og dermed også bindende afgørelse.
Told- og Skattestyrelsens udtalelser
Efter gældende praksis, som offentliggjort i TfS 2000.361 og Momsvejledningen for 2002, afsnit D.11.1, er de behandlinger, som udføres på behandlingshjem, fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Behandlingshjem kan også levere andre ydelser end behandlinger. Sådanne andre ydelser kan være en integreret del af behandlingen, være sekundære ydelser til behandlingen, og de kan være ydelser, der momsmæssigt skal behandles selvstændigt.
Offentliggørelsen af praksis i 2000 skete på baggrund af en henvendelse fra Told- og Skattestyrelsen til Sundhedsstyrelsen, idet Sundhedsstyrelsen blev anset for at være den fagligt kompetente myndighed. Styrelsen har siden fra Socialministeriet fået oplyst telefonisk, at behandlingshjem for ludomaner, samt en del af behandlingshjemmene for narkomaner og nogle behandlingshjem for alkoholikere hører til Socialministeriets ressort.
Af oplysningerne fra bestyrelsesformanden for institutionen om behandlingshjemmet samt personalesammensætningen fremgår det, at formålet med institutionen er at behandle narkomaner imod narkotikaafhængighed.
Det fremgår desuden af bestyrelsesformandens beskrivelse af behandlingen og personalesammensætningen, at behandlingen sker som et terapeutisk forløb. Styrelsen skal hertil bemærke, at psykologiske-, psykiatriske- og psykoterapeutiske behandlinger, er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Dette taler efter styrelsens opfattelse for, at den ydelse, behandlingshjemmet leverer, er sundhedspleje/behandlinger, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og ikke social forsorg og bistand, jf. § 13, stk. 1, nr. 2.
Det er således styrelsens opfattelse, at institutionen er lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1. Det er desuden styrelsens opfattelse, at den kontakt til kommuner m.v., som udføres af de 2 ansatte socialformidlere, skal anses for at være en sekundær ydelse til behandlingen af stofmisbrugere, og således behandles som hovedydelsen, jf. dommen i Card Protection Plan sagen.
Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling for Landsskatteretten fastholdt indstillingen om stadfæstelse, idet styrelsen supplerende har anført, at Sundhedsstyrelsen er den myndighed, der har den faglige kompetence til at afgøre, om en type ydelser hører under det sundhedsmæssige område eller ej.
Endvidere skal såvel behandling som pleje efter EF-domstolens praksis have til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Forebyggelse samt psykoterapeutiske behandlinger er ligeledes omfattet af fritagelsen.
Ud fra institutionens syn på alkoholisme som en sygdom samt formålet med institutionen og med behandlingen, er formålet med de ydelser, som leveres af institutionen, at behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme og sundhedsmæssige anomalier. Institutionens ydelser må derfor anses for at være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
For så vidt angår momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, har styrelsen supplerende anført, at det, at en ydelse bevilges efter lov om social service, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at leverancen kan anses for at være social forsorg og bistand. I henhold til retspraksis skal der ved vurderingen af den konkrete leverance ses på bl.a. formålet med leverancen og på hovedydelsens art. Idet institutionen leverer ydelser med henblik på at behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, er ydelserne ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.
Videre har styrelsen anført, at det ikke er ressortministeriet og den lovgivning, der regulerer ydelserne – herunder regulerer betalingen – som i sig selv skal være afgørende for momsfritagelsen. En sådan vurdering vil endvidere være i strid med princippet om afgiftsneutralitet
Endelig har styrelsen anført, at det, at institutionen har ansat to socialformidlere, kunne tyde på, at institutionen ved siden af behandlingerne også leverer social forsorg og bistand. Det er dog ikke muligt på det foreliggende grundlag at se, hvad de to socialformidleres arbejdsopgaver er, og dermed vurdere, om der leveres social forsorg og bistand, og i givet fald i hvilket omfang.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er følgende varer og ydelser fritaget for afgift:
”Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.”
Af forarbejderne til bestemmelsen i momslovens § 13 fremgår, at de heri indeholdte fritagelser er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. I direktivets artikel 13 er i punkt A indeholdt en række fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen karakter. Af bestemmelsens litra g og h fremgår nærmere:
”g) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;
h) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter.”
Det fremgår af lov om social service § 85:
”Amtskommunen sørger for tilbud om behandling af stofmisbrugere.
Stk. 2. Tilbud efter stk. 1 skal iværksættes senest 14 dage efter henvendelsen til amtskommunen.
Stk. 3. En person, der er visiteret til behandling, kan vælge at blive behandlet i et andet offentligt behandlingstilbud eller godkendt privat behandlingstilbud af tilsvarende karakter som det, der er visiteret til efter stk. 1.
(…)”
Institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ydet i henhold til § 85 i lov om social service må anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Det er således amtskommunen, der har besluttet, at institutionen skal varetage og modtage betaling for en opgave, der i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand.
Narkotikaafvænningen af stofmisbrugere, der foregår i henhold til tilskuddet ydet af Socialministeriet eller på afdelinger i Vridsløselille fængsel for betaling modtaget af Kriminalforsorgen, er ligeledes ydelser, der må anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand.
De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom sårbehandling, nedtrapningsbehandling og lignende, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.
Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, har følgende ordlyd:
”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.”
Da de af institutionen leverede ydelser er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand, er institutionen ikke lønsumsafgiftspligtig, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.
Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.