Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at selskabets investeringer i svenske kapitalforsikringer beskattes efter lagermetoden?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved selskabets skatteberegning kan opnås lempelse for betalt 'Avkastningsskatt' i Sverige?

Svar

Ad. 1. Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse.
Ad. 2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet blev stiftet den 1. juli 2005. Alle årene til og med 2011 har selskabet, via et 50 % ejet datterselskab, drevet en speciallægepraksis.

Igennem de sidste mange år har direktør og hovedanpartshaver A, været bosat i Sverige. Selskabet er oplyst til at være hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark.

Efter ophør med drift af speciallægepraksis i datterselskabet, blev det ledelsens ønske, at investere en del af selskabets likvide midler i nogle værdipapirer. Direktør A kontaktede derfor et investeringsrådgivningsfirma i Sverige. Dér blev han rådgivet til at placere selskabets midler i nogle specielle svenske investeringsprodukter, hvor selskabet tegner en slags livsforsikring på direktøren.

Det fremgår, at selskabet tegner en kapitalforsikring i Danica Pension, Sverige pr. 30/3 2012. Præmien er en engangsindbetaling på 700.000 SEK.

Endvidere tegnes der 1/4 2012 en kapitalforsikring i Folksam, Sverige, hvor præmien er en engangsindbetaling på 1.400.000 SEK.

Om kapitalforsikringer og de svenske skatteregler herfor fremgår det overordnet, at opsparing på en kapitalforsikring medfører, at man kombinerer opsparinger i værdipapirer med de fordelagtige skatteregler i Sverige for livsforsikringer.

Man kan selv vælge, hvem der er begunstiget ved eventuelt dødsfald uden at skulle skrive testamente, man kan sætte bestemte betingelser for udbetaling og man kan begunstige andre end familie.

Udbetaling fra forsikringen kan ske ved engangsbetaling eller ved månedlige udbetalinger.

Der er flere placeringsmuligheder for ens præmieindbetaling - f.eks. i aktier, obligationer og strukturerede produkter, hvor afkastet afhænger af udviklingen i et eller flere underliggende aktiver.

I Sverige er gevinster/tab, udbetalinger, rente og ophævelse af sådanne kapitalforsikringer skattefrie. I stedet opkræves en årlig flad skat ('Avkastningsskatt') af forsikringens værdi.

Det er oplyst, at selskabet vil blive løbende beskattet med denne 'Avkastningsskatt'. Skatten tilbageholdes og betales af de svenske forsikringsselskaber.

Efter de fremlagte oplysninger fremgår det videre, at:

• De tegnede forsikringer i Danica Pension og Folksam Lic er firmaejede kapitalforsikringer.
• Ejeren af forsikringerne er selskabet.
• Forsikringerne bogføres som et finansielt aktiv i selskabet.
• Forsikringerne er livsforsikringer på direktøren. Der er ikke øvrige begunstigede.
• Der udbetales ikke løbende afkast til selskabet fra forsikringerne. Afkastet forbliver på forsikringerne.
• Udbetaling fra forsikringen i Danica Pension kan ske efter begæring til selskabet. Hvis direktøren dør før udbetalingstidspunktet, foretages der udbetaling til selskabet med 101 % af værdien på forsikringen.
• Udbetaling fra forsikringen i Folksam sker ved engangsudbetaling pr. 1/11 2021 til selskabet. Hvis direktøren dør før udbetalingstidspunktet, foretages der udbetaling til selskabet med 101 % af værdien på forsikringen.
• Kapitalforsikringerne ligger ikke som sikkerhed for noget pensionstilsagn til direktøren eller andre begunstigede.

I henhold til det fremlagte materiale udgør værdien pr. 31/12 2012 af kapitalforsikringen i Danica Pension, 672.428 SEK og i Folksam, 1.432.613 SEK.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at selskabets investeringer i svenske kapitalforsikringer skal beskattes efter lagermetoden.

I selskaber underlagt svensk skatteret bliver tilvækst i kapitalforsikringer ikke særskilt beskattet. Hele kapitalen bliver dog løbende beskattet med ca. 0,5 %.

Spørger er ikke bekendt med, at der i dansk skatteret er mulighed for en lignende beskatning, hvor hele kapitalen beskattes og tilvæksten ikke beskattes særskilt.

Da danske selskaber som hovedregel beskattes af investeringer efter lagermetoden, er det spørgers opfattelse, at det også vil gælde investeringer i svenske kapitalforsikringer.

Spørger mener, at det er uklart, om der ved selskabets skatteberegning kan opnås lempelse for den årlige 'Avkastningsskatt' på ca. 0,5 %, der betales i Sverige af værdien af de svenske kapitalforsikringer. Lempelsen kan eventuelt gives efter ligningslovens § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Sverige.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at selskabets investeringer i svenske kapitalforsikringer skal beskattes efter lagermetoden.

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens kapitel 1

Pensionsbeskatningslovens § 4, stk. 2
.....
Stk. 2. Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Såfremt forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen, jf. dog § 17. Forsikringen kan dog også tegnes som en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller en navngiven person, som har fælles bopæl med ejeren, som forsikret.

Pensionsbeskatningslovens § 53 A:
Stk.1 Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
.....
Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5

Praksis

SKM2008.381.SR:
Amerikanske livsforsikringspolicer kunne ikke skatteretligt kvalificeres som værdipapirer eller finansielle kontrakter i kursgevinstlovens forstand.

SKM2009.674.SR:
Spørgerne har under ophold i udlandet investeret midler ved et udenlandsk forsikringsselskab. Uanset forsikringsmomentet er begrænset, må investeringen anses for at være en livsforsikring, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.4.2.3.2.2

Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.4.2.3.5

Begrundelse

Pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1 omfatter livsforsikringer, der ikke kan omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Det fremgår bl.a. af pensionsbeskatningslovens § 4, stk. 2, at livsforsikringer, hvor forsikringstager ikke er forsikret og ejer af forsikringen, ikke kan omfattes af lovens kapitel 1.

Er en eller flere af betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 ikke opfyldt, er forsikringen som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1.

Af Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.4.2.3.2.2 fremgår det, at bl.a. disse typer livsforsikringer er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1:

• Forsikring på dødsfald, der kommer til udbetaling uden hensyn til, hvornår den forsikrede dør.
• Forsikring på livsfald, hvis det er en betingelse for udbetalingen, at den pågældende er i live på et bestemt tidspunkt. Præmien til sådan forsikring indeholder også en opsparingspræmie.
• Livsforsikring med udbetalinger, der er en kombination af disse to, fordi en sådan forsikring kommer til udbetaling, enten hvis den forsikrede er i live på et bestemt tidspunkt, eller hvis han eller hun dør inden dette tidspunkt.
• En simpel kapitalforsikring, der er en type livsforsikring, som udbetales, uanset om personen er i live eller er død på et bestemt tidspunkt.

Da forsikringstager (selskabet) ikke er den forsikrede og kapitalforsikringerne i øvrigt har de ovenfor beskrevne kendetegn for livsforsikringer, anses kapitalforsikringerne for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 1. Kapitalforsikringerne kan ikke kvalificeres som fordringer eller finansielle kontrakter i kursgevinstlovens forstand. Der henvises til SKM2008.381.SR.

Opretter et selskab en forsikringsordning på direktørens liv, skelner pensionsbeskatningslovens § 53 A som udgangspunkt ikke imellem, om det er direktøren eller selskabet, som er ejer af ordningen.

Spørgsmålet om, hvem der reelt er ejer af en forsikring, er derfor ikke afgørende for, om ordningen skal behandles efter pensionsbeskatningslovens § 53 A eller ej. Spørgsmålet er blot, om de skattemæssige virkninger, der fremgår af bestemmelsen, skal anvendes på selskabet eller på direktøren.

Idet kapitalforsikringerne ejes af selskabet, de kommer til fordel for selskabet og de ikke er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) over for direktøren eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, vil de skattemæssige virkninger efter pensionsbeskatningslovens § 53 A finde anvendelse på selskabet.

Selskabet er således skattepligtigt af kapitalforsikringernes afkast efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, 4. og 5. pkt. som er gældende fra indkomståret 2010, skal afkastet som udgangspunkt opgøres efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 3-5. Dog er de tidligere regler om opgørelsen af afkastet (den forenklede metode) videreført.

Når kapitalforsikringerne er oprettet i Sverige, har de svenske forsikringsselskaber ikke pligt til at opgøre afkastet efter pensionsafkastbeskatningsloven. Det er derfor selskabet, der selv skal opgøre afkastet. Den forenklede metode er blevet videreført som en valgmulighed for ejere af f.eks. udenlandske ordninger, der selv skal opgøre afkastet.

Ved den forenklede metode opgøres afkastet på baggrund af tilvæksten i ordningens kapitalværdi fra primo til ultimo. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår.

Valget af opgørelsesmetode er bindende for de efterfølgende år.

Omkring beskatning af afkast henvises der i øvrigt til Den Juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.4.2.3.5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse."

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at der ved selskabets skatteberegning kan opnås lempelse for betalt 'Avkastningsskatt' i Sverige?

Lovgrundlag

Ligningslovens § 33

Stk. 1. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.
Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.
(...)

Bekendtgørelse af overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Praksis

Cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 5.1.1. (Ændret ved cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002)

(...)
Nedsættelsen gives for skat af indkomst fra kilder i udlandet. Reglen omfatter derfor både udenlandske indkomstskatter og særlige indkomstskatter, men ikke formueskatter.
(...)

Begrundelse

I henhold til det foreliggende er den svenske 'Avkastningsskatt' en årlig flad skat på ca. 0,5 % af kapitalforsikringernes værdi. Skatten betales således uafhængig af de faktiske afkast fra kapitalforsikringerne.

Skatten i Sverige beregnes således ikke på baggrund af afkast, gevinster, værditilvækst eller anden indkomst fra kapitalforsikringerne, men derimod udelukkende på baggrund af en beregnet formueværdi. Det må således anses, at den svenske 'Avkastningsskatt' er en formueskat.

Det er oplyst, at selskabet vil blive løbende beskattet med denne 'Avkastningsskatt'. Skatten tilbageholdes og betales af de svenske forsikringsselskaber.

Det er samtidig oplyst, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark.

Lempelse for betalt skat i udlandet kan ske efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land eller efter de interne danske lempelsesregler i ligningslovens §§ 33 og 33 A. Ligningslovens § 33 A vedrører lønindkomst i udlandet, og finder således ikke anvendelse her.

Ligningslovens § 33 finder anvendelse, når der ikke foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at benytte den interne lempelsesregel.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Sverige fremgår af bekendtgørelse af overenskomst af 23. september 1996 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Overenskomstens artikel 6-21 fastsætter, om det er bopælsstaten eller kildestaten, der har beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

Værditilvækst på livsforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A er ikke specifikt behandlet i overenskomstens artikel 6-21, og antages derfor at være omfattet af artikel 22 - andre indkomster. Det er efter denne artikel kun Danmark, der har beskatningsretten til værditilvæksten, idet det er oplyst, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtigt til Danmark.

Betalt 'Avkastningsskatt' i Sverige må dog, som ovenfor anført, anses for en formueskat, og ikke en skat på værditilvækst, afkast eller lignende.

Overenskomstens artikel 23 omhandler beskatning af formue. Artiklen fastsætter beskatningsretten til formue vedrørende f.eks. ejendom, aktier mv. Af artikel 23, bestemmelse 7 fremgår det, at artiklens bestemmelser i en kontraherende stat kun finder anvendelse i forhold til en anden kontraherende stat, som opkræver almindelig formueskat.

Da Danmark ikke opkræver formueskat af de svenske kapitalforsikringer, men derimod indkomstskat af værditilvæksten, jf. ovenfor, kan der ikke opnås lempelse for betalt 'Avkastningsskatt' i den danske indkomstskat efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Sverige.

I henhold til ligningslovens § 33 kan der ske fradrag i indkomstskatter til Danmark for skatter, der er betalt til en fremmed stat, og opkrævet af indkomst fra kilder der.

Fradraget svarer til den i udlandet betalte skat - dog højst den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den udenlandske indkomst (creditlempelse). Endvidere må fradraget aldrig blive større end det skattebeløb, det pågældende andet land efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst har et ubetinget krav på at oppebære.

Ligningslovens § 33 omfatter faktisk betalte udenlandske indkomstskatter og særlige indkomstskatter, men ikke formueskatter. Se cirkulære nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.1.1.

Der kan således ikke opnås lempelse for betalt 'Avkastningsskatt' i Sverige efter ligningslovens § 33.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse