Klagen skyldes, at SKAT har anset selskabets levering af donorsæd til brug i forbindelse med fertilitetsbehandling for momspligtigt.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabets aktivitet er levering af donorsæd til fertilitetsklinikker mv. rundt i verden. Selskabet modtager, udvælger, tester og analyserer, behandler, nedfryser, opbevarer og distribuerer donorsæd. Selskabets har læger, bioanalytikere, laboranter og biologer mv. ansat. Donorsæd benyttes ved behandling af barnløshed hos par (ca. 60 % af salget), samt ved behandling af lesbiske og enlige kvinder (ca. 40 % af salget). Selskabet sælger donorsæd i strå til privatpersoner, hospitaler og fertilitetsklinikker.

Sæddonorerne er mænd mellem 18-45 år. Kun godt 10 % af alle donorkandidater bliver godkendt efter omfattende lægeundersøgelser og blodprøvetest. Når donor er godkendt af selskabets læger, doneres typisk 1-2 gange pr. uge. Hver 3. måned testes donor. Når sæden har stået i karantæne i 6 måneder efter donation testes donor igen. Når alle testresultater er modtaget og konstateret negative, frigives sæden til klinisk brug og kan distribueres. Donoren får ikke et honorar, men får en godtgørelse, som skal sikre en delvis dækning at udgifter mv.

Donorsæd sælges fra anonyme donorer til en standardpris, eller fra donorer med en udvidet profil, med et tillæg til standardprisen. Ligeledes sælges det i forskellige kvaliteter, afhængigt af behandlingen og kvindens tilstand. Donorsæd sælges både til igangværende fertilitetsbehandlinger, eller til nedfrysning til eventuelt fremtidige behandlinger, bl.a. for at sikre helsøskende. Donorsæd sælges i strå, og der benyttes mindst et strå pr. cyklusbehandling, men ofte flere. Dog kan et strå benyttes til flere behandlinger, men det sker kun sjældent, og kun fx hvis der ikke er andre muligheder for at få helsøskende.

Ifølge verdenssundhedsorganisationen WHO kan et par betragtes som barnløse, hvis kvinden efter to års regelmæssig samleje uden prævention ikke er blevet gravid. Barnløsheden kan være forårsaget af infektion både hos manden eller kvinden, men ofte er der ingen indlysende underliggende årsag.

Behandling for barnløshed tilbydes i Danmark par, som ikke har fælles børn, samt enlige kvinder og lesbiske. Der behandles efter henvisning fra egen læge, når tilstanden har stået på i mindst 12 måneder, ligesom der skal være foretaget diverse undersøgelser mv. Herefter kan man komme i fertilitetsbehandling eksempelvis ved insemination med donorsæd. Der kan være tale om behandling på offentligt sygehus, speciallæge under sygesikringen, privat fertilitetsklinik etc. Behandling er momsfritaget lægebehandling. Behandlingen var tidligere gratis på offentlige sygehuse, men pr. 1. januar 2011 blev der indført (delvis) brugerbetaling. Behandling kan også ske uden lægehenvisning. Ved henvisning fra læge skelnes der ikke mellem barnløshed hos heteroseksuelle par, som skyldes en diagnosticeret årsag, eller anden ikke sygdomsrelateret årsag til barnløshed, hos enlige kvinder og lesbiske par.

Behandling for barnløshed indledes med en udredningssamtale og undersøgelser hos egen læge, for at fastslå årsagen til barnløsheden, fx at manden har stærk nedsat sædkvalitet eller er steril, eller at det skyldes forhold hos kvinden. Det kan også skyldes at kvinden ikke har en mandlig partner. Selve inseminationsbehandlingen kan indledes med at kvinden hormonbehandles, for at frembringe mere end et æg. Hormonbehandlingen (medicinsk) sker normalt i kvindes egen cyklus, og der foretages flere ultralydsscanninger. Der gives en ægløsende indsprøjtning før inseminationen, for at forsøge at fastlægge ægløsningstidspunktet optimal. Herefter sker selve inseminationen med sædceller. Efterfølgende udleveres en graviditetstest, som tages ca. 16 dage senere. Er testen positiv foretages en ultralydsscanning 3 uger senere. Er testen negativ, kan foretages en ny inseminations-behandling, normalt i alt 3-6 gange.

Parret/kvinden, som skal i behandling for ved inseminationsbehandlingen, kan købe donorsæd i strå direkte hos en sædbank, eller via et hospital eller fertilitetsklinik. Oprindelig var det hospitalerne som leverede donorsæd, men bl.a. som følge af øgede krav sker levering nu via 3. mand. Køb sker kun mod fremvisning af udleveringsfuldmagt fra et autoriseret vævscenter i form af gynækologisk klinik eller hospitalsafdeling, og levering sker altid direkte til den klinik/afdeling, som skal gennemføre selve fertilitetsbehandlingen. Selskabet har rapporteringspligt vedrørende levering af donorsæd til Sundhedsstyrelsen og Lægemiddelstyrelsen, bl.a. om graviditet, misdannelse, herunder er der kvoter for brug af den enkelte donor. Arbejdet forgår i henhold til fx vævsdirektivet, samt en lang række danske love om kunstig befrugtning mv. Selskabet har licens hos Lægemiddelstyrelsen til at håndtere sædceller.

SKATs afgørelse

Selskabet skal fra d. 1. januar 2012 betale moms af leverancer af donorsæd.

Ifølge momslovens § 4 skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Ved undersøgelsen af om en transaktion skal anses for at udgøre levering af en vare eller en ydelse skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges hvad der er karakteristisk for denne, jf. også EF-domstolen C-231/94 Fåborg-Gelting Linie, præmis 12.

Selskabets salg af sæd er salg af en vare, idet der er lagt vægt på følgende:

Sæden er pakket i såkaldt "strå" som fremstår som fysiske varer, der kan opbevares og forsendes. Køber af sæden kan som ejer frit råde over sæden inden for visse etiske rammer. Det betyder fx, at køberen frit kan vælge om sæden rent faktisk skal anvendes, eller kasseres, idet købet er fortrudt, eller der er købt flere strå end der er brug for, eller at sæden skal deponeres for at sikre muligheden for at få biologiske søskende. Køber af sæden kan endvidere sælge sæden til andre, hvilket fx. er tilfældet, når fertilitetskliniker virker som mellemhandlere og videresælger sæd til kvinder, de har i behandling.

Det forhold, at selskabet kontrollerer, kvalitetstester, opbevarer, pakker og forsender sæd og i visse tilfælde vejleder købere om valg af donor mv., adskiller sig ikke fra, hvad der er almindeligt i forbindelse med salg og markedsting af andre varer. Den måde sæden forhandles, markedsføres og bruges på kan sidestilles med andre produkter inden for medicinal varer, fx medicin og vacciner.

Momslovens § 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i momssystemdirektivet. Ifølge momslovens § 13. stk. 1, nr. 1 er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed fritaget for moms. Denne bestemmelse skal fortolkes i overensstemmelse bestemmelserne i artikel 132, litra b, c og d i momssystemsdirektivet.

Momsfritagelsesbestemmelser skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver levering mod vederlag, der gennemføres af en afgiftspligtig person. Dette princip fremgår bl.a. af EF-domstolens sager C-384/98 Rosenmayer, præmis 15 og C-262/08 CopyGene A/S, præmis 26.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner er fritaget for moms. Selskabet leverer ikke ydelser omfattet heraf, idet bestemmelsen omhandler ydelser, der udføres indenfor hospitaler, mens artikel 132. stk. 1, litra c omhandler lægeydelser der udføres udenfor hospitaler, enten på tjenesteyderens private bopæl eller på patientens bopæl, jf. C-262/08 CopyGene A/S præmis 27. Selskabet tilbyder ikke hospitalsbehandling og pleje, kendetegnet ved at kunden bliver diagnosticeret, behandlet eller modtager pleje.

I forbindelse med visse salg har selskabet ingen viden om, hvem der modtager sæden. Dette forhold udelukker, at der kan være tale om behandling eller pleje af modtageren, da det må forudsættes, at man ved, hvem patienten er for at kunne behandle denne.

Ydelser hører kun under begrebet "transaktioner i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje, når de faktisk leveres som sekundære ydelser til hospitalsbehandling og pleje af modtageren, hvilket er hovedydelsen. jf. C-262/08 CopyGene A/S præmis 39. Selskabet leverer derfor ikke sæd i nær tilknytning til behandling af fx barnløshed, når de ikke samtidig leverer behandling af barnløshed.

Derfor er den sæd, som selskabet leverer, en vare. Varer, der leveres til hospitaler og lignende, er momspligtige, uagtet, at en lang række af disse varer er uomgængeligt nødvendige for, at hospitaler kan gennemføre deres behandling og pleje. Eksempelvis er medicin, der leveres til hospitaler eller patienter momspligtig, selvom medicinen er uomgængelig nødvendig for behandlingen af patienternes lidelser. Tilsvarende er salg af en strålekanon til brug for behandling af kræftpatienter momspligtig, selvom strålekanonen er uomgængelig nødvendig for behandling af kræftpatienter.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat, er fritaget for moms. På baggrund af de oplysninger, der er forelagt i sagen, kan selskabets leverance af sæd ikke karakteriseres som lægelig behandlingsydelse. Ved denne vurdering er der lagt vægt på, at selskabet ikke møder den enkelte kunde, ikke fortager nogen form for diagnosticering, behandling eller pleje af kunden, og i nogle situationer ikke engang får oplyst, hvem kunden er - udover hvad der følger af pligten til at indberette graviditeten, når den er konstateret.

Det anerkendes, at behandling af barnløshed kan sidestilles med anden behandling af sygdomme og sundhedsmæssig uregelmæssigheder.

Dog i de tilfælde, hvor kvinder ønsker at blive gravide ved brug af donorsæd uden, at dette er begrundet i manglende fertilitet eller andre helbredsmæssig forhold, kan det ikke sidestilles med behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, fx kvinder, der lever i et lesbisk forhold eller kvinder, der har fravalgt at leve i et traditionelt familieforhold. Fritagelsen i litra c er ikke omfattet af bestemmelserne i artikel 134. Det betyder, at varer og ydelser i nær tilknytning til transaktioner omfattet af litra c ikke er omfattet af fritagelsen. Dermed omfatter fritagelsen kun selve behandlingsydelsen og ikke varer, som leveres i nær tilknytning til en behandling.

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra d, levering af organer, blod og mælk fra mennesker er fritaget for moms. Sæd kan ikke sidestilles med organer, blod eller mælk fra mennesker, og sæd er dermed ikke er omfattet af fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra d i momssystemdirektivet. Selskabets handel med sæd sker i overensstemmelse med Lægemiddelstyrelsens tilladelse til virksomheden til håndtering af humane væv og celler, og er omfattet af bestemmelserne i Lov om krav til kvalitet og sikkerhed ved håndtering af humane væv og celler (vævsloven), lov nr. 273 af 1. april 2006. Jf § 2, stk. 3 i vævsloven finder loven ikke anvendelse på organer eller dele af organer, hvis disse er beregnet til at blive anvendt til samme formål som hele organer i den menneskelige organisme.

Videre er det bemærket, i forbindelse med, at selskabet er fremkommet med sine bemærkninger, at EF dommen i sag C-395/04 Ygeia, ikke omhandler ydelser leveret af 3. mand, og er derfor ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Tilsvarende er forholdet i C-349/96 Card Projection Plan, hvor der leveres en sammensat transaktion. Dommen redegør for principperne for, hvornår en sammensat transaktion skal behandles som en transaktion bestående af en hovedtransaktion (som er afgørende for om der skal beregnes moms) og en bitransaktion, som momsmæssigt følger hovedtransaktionen, eller om der er tale om to selvstændige transaktioner, som kan vurderes uafhængigt af hinanden. Når et hospital eller en klinik leverer donorsæd, som en del af den samlede ydelse, der består af behandling for barnløshed, så kan sæd i visse situationer være omfattet af fritagelsen. Men selskabet leverer ikke hospitalsbehandling og pleje, jf. art. 132, stk. 1. litra b, jf. ovenfor Derfor kan de nævnte domme ikke sidestilles med de faktiske forhold i nærværende sag, når selskabet sælger donorsæd, fordi selskabet ikke leverer hospitalsbehandling af barnløshed, men derimod leverer en vare til et hospital, en klinik eller en privatperson, som efterfølgende anvender denne vare til behandling af barnløshed.

Det relevante spørgsmål i denne sag er, i hvilket omfang begrebet "uomgængeligt nødvendigt" kan udstrækkes til også at omfatte de varer og ydelser, som en underleverandører leverer til et hospital eller klinik, som bruger denne leverance i forbindelse med den momsfri behandling, som de leverer til patienterne.

Begreberne "uomgængelig nødvendig" og "i nær tilknytning" kan i visse situationer udstrækkes til også at gælde en underleverandør. Dette er f.eks. tilfældet, når Statens Serum Institut leverer human diagnostik jf. SKM2002.163.LSR i C-106/05 L.u.P om medicinske analyser foretaget af et lægelaboratorium og i C-76/99 Kommissionen mod Frankrig om et selvstændigt laboratoriums udtagning og analyse af prøver, som anvendes i forbindelse med den videre behandling og diagnosticering af patienten. I disse sager er der tale om prøver, der er udtaget af en patient enten af den behandlende læge eller af underleverandøren selv. Herefter fortager underleverandøren relevante analyser mv. og leverer resultatet til det hospital klinik eller læge, der behandler patienten. Hvorefter resultatet af underleverandørens ydelser anvendes direkte i den videre diagnosticering og behandling af den patient, som prøven er udtaget fra. Det er således en konkret behandling af en bestemt patient, der udløser ydelsen.

De transaktioner, som selskabet leverer, kan ikke på samme måde henføres til et konkret behandlingsforløb af en bestemt patient.

Donorsæd kan sammenlignes med de transaktioner i form af vacciner, sera, substrater og blodprodukter, som jf. SKM2002.163.LSR, er momspligtige, uden at dette spørgsmål i øvrigt er behandlet i afgørelsen. Sæd kan ligeledes på mange måder sammenlignes med organer, mælk og blod som positivt er nævnt i art. 132. stk. 1. litra d. Hvis organer, blod og mælk i sig selv var omfattet af litra b eller litra c, fordi disse varer er uomgængelig nødvendige eller i nær tilknytning til de behandlinger, der er nævnt i litra b og c, så vil bestemmelsen i litra d være uden indhold og dermed meningsløs.

Det er endvidere underordnet, om leverancen udgør et mål i sig selv for den endelige kunde. Vurderingen af, om ydelsen udgør en biydelse, er kun relevant, hvis der sammen med denne også leveres andre ydelser. For selskabets kunder udgør leveringen af sæd naturligvis en selvstændig hovedleverance og i øvrigt den eneste.

Ved vurderingen af fertilitetsklinikkens ydelse er det relevant at foretage vurderingen. I disse tilfælde er SKAT enige i synspunktet, hvis der anvendes uspecificeret donorsæd i forbindelse med behandling af barnløshed. Men i den situation hvor en patient betaler ekstra fx for at få donorsæd fra en ikke anonym donor eller fra en donor med en extended profil udgør sæden i sig selv et mål for patienten. Hvis sæden i sig selv ikke var et mål for patienten, ville man næppe være villig til at betale en merpris for specifikke sædtyper.

Samtidig er det ikke altid, at behandlingsbetingelserne er opfyldt, fx i de tilfælde hvor donorsæd til at inseminere kvinder, som positivt har valgt denne løsning fx fordi de lever i et lesbisk parforhold, eller fordi de ønsker at være alene om deres barn, og derfor har fravalgt en "traditionel far" Disse behandlinger er ikke begrundet i sygdom eller sundhedsmæssige anormaliteter hos kvinden eller manden, men derimod i kvindens livsstil.

Det kan derfor ikke entydigt konkluderes, at donorsæd alene kan anvendes i forbindelse momsfritagne behandlinger.

Der vil være tale om en meget bred fortolkning af bestemmelserne, hvis donorsæd bliver omfattet af momsfritagelse, og formålet med direktivet udvandes, fordi stort set alt, hvad der leveres af en underleverandører til et hospital, i så fald kan omfattes af fritagelse, fordi det vil være i nær tilknytning til hospitalsydelsen. I sin yderste konsekvens vil det fx betyde, at alle madvarer, der leveres til bespisning af patienterne på et hospital, vil kunne fritages med henvisning til, at det er uomgængeligt nødvendigt og i nær tilknytning til behandlingen af patienterne, at patienterne får noget at spise, mens de er indlagt. Der er næppe tvivl om, at hvis patienterne ikke får noget at spise, mens de er indlagt, så vil det i vid udstrækning forringe effekten af den behandling hospitalet i øvrigt leverer, og i yderste konsekvens kan patienterne dø af ikke at få noget at spise, mens de er indlagt.

Sæd kan ikke sidestilles med organer, blod eller mælk fra mennesker, og sæd er dermed ikke er omfattet af fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra d. Det, der ikke er nævnt, er ikke omfattet af fritagelsen.

Endelig skal det bemærkes, at husdyr også er levende, men betragtes alligevel som varer momsmæssigt, salg af menneskehår til parykker er momspligtig. Det er ofte tilfældet, at en vares reelle værdi er lille, men alligevel er prisen høj, fx er medicin dyr på grund af udgifter til forskning.

Selskabets påstand og argumenter

Der er nedlagt principal påstand om, at salg af donorsæd udgør en leverance, som er fritaget for momspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at donorsæd udgør et varesalg, som er fritaget for moms efter momssystemdirektivets artikel 132, 1, litra d.

Principalt

Det er uden betydning, om donorsæd udgør en vare eller en tjenesteydelse. Donorsæden i sig selv repræsenterer ikke nogen værdi. Det er håndteringen, herunder lægeundersøgelse og godkendelse af donor, behandlingen, analyse, emballering, mærkning, dokumentation, kvalitetssikring, organisation og ekspertise samt nedfrysningen af sæden, screening og tests af donor, osv., der tilfører sæden en værdi.

Sæden udgør ikke et mål i sig selv for den, der er i behandling, men udgør blot et middel til at udnytte hovedydelsen, som er selve fertilitetsbehandlingen. Sæden er det centrale element i behandlingen, og derfor stilles der helt naturligt en lang række krav til sædens kvalitet, forsvarlige håndtering mv.

I sag C-76/99 (Kommissionen mod Frankrig), har EU-domstolen fastlagt en række væsentlige principper i forhold til fritagelsen for hospitalsbehandling, pleje mv. Af dommens præmis 23 fremgår, at begrebet "i nær tilknytning til", ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, da fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af de forøgede omkostninger til sådan pleje, hvis de selv eller transaktioner i nær tilknytning hertil var pålagt moms.

Videre fremgår det af dommens præmis 29, at det forhold, at en transaktion udgør en særskilt handling, udelukker dette ikke, at den anses for at stå i nær tilknytning til den momsfrie behandling/pleje.

Dommen vedrører gennemførelse af analyser på et laboratorium, men er også relevant ved bedømmelsen af nærværende sag. I øvrigt henvises til, at Skatterådet i SKM2008.217.SR har fritaget diagnosticering af sædceller, netop med henvisning til afgørelsen i C-76/99.

Det er ubestridt, at selve fertilitetsbehandlingen er fritaget for moms. Dette er uafhængigt af, om det foregår på en privat klinik/privathospital, eller i det offentlige sygehusvæsen. Donorsæden og dens håndtering frem til fertilitetsbehandlingen er en helt afgørende forudsætning for behandlingens gennemførelse og dens succes. Dette, set i sammenhæng med, at begrebet "i nær tilknytning til" ikke skal fortolkes særligt strengt, bør føre til, at levering af donorsæd er fritaget for moms.

Det er bemærket, at tidligere forestod hospitalet levering af donorsæd, men som følge af, at opgaven er blevet mere kompliceret, som følge af lovgivning og teknologisk udvikling, er denne flyttet til eksterne leverandører.

Når det samtidig fremgår af den EU-retlige praksis, at det principielt er uden betydning, om en vare/ydelse i nær tilknytning til en momsfri behandling leveres af behandlingsstedet (klinikken, hospitalet) eller af en underleverandør, er dette med til at understrege, at selskabets leverancer af sæd er fritaget for moms. Således er der ikke tvivl om, at en klinik/hospital med egne donorer, ikke skal beregne moms af sædens værdi ved salg af behandlingsydelsen til patienten. I stedet indgår sæden som en integreret del af behandlingen.

SKAT inddrager EU-domstolens dom i sag C-262108, CopyGene, i deres argumentation for momspligt. Forholdene i denne sag adskiller sig ganske væsentligt fra forholdene i nærværende sag. Dommen bekræfter i realiteten, at leverancer af sæd er fritaget for moms. Sagen vedrører en ydelse, der består i indsamling, transport, analyse og opbevaring af navlesnorsblod fra nyfødte med henblik på anvendelse i forbindelse med en eventuel fremtidig hospitalsbehandling. Af præmis 40 fremgår, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen. Videre fremgår det, at kun tjenesteydelser, der logisk ligger inden for rammerne af hospitalsbehandling og pleje, udgør et led i leveringen af disse ydelser og er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges ved disse ydelser, kan udgøre "transaktioner i nær tilknytning ". Konkluderende fremgår det af præmis 41, at de omtvistede stamceller kun kan anvendes til lægelig behandling, og at alle andre anvendelser er udelukket, jf. også præmis 42. Når dommen på trods heraf når til det resultat, at ydelsen er omfattet af momspligtig, skal det ses i sammenhæng med, at den omhandlede hospitalsbehandling hverken er "eksisterende, påbegyndt eller forventet igangsat", jf. sagens præmis 50, som gentages i domskonklusionen.

Den afgørende forskel på indsamling af sæd og indsamling af stamceller/navlestrengsblod er, at behandling af barnløshed gennem insemination er en kendt og eksisterende behandling. Hvis domstolen havde haft dette spørgsmål til bedømmelse, ville den sandsynlige konklusion, baseret på en samlet vurdering af præmisserne 39 - 43, være en anerkendelse af momsfrihed.

Pris

Tillæg til en standardpris afspejler, at disse donorer er sværere at finde, ligesom der er mere arbejde med disse. Der er i princippet disse 4 slags donorer, og i hver gruppe tilbydes uoprenset sæd (ICI) og oprenset sæd (IUI). I både ICI og IUI er der forskellige koncentrationer af sædceller (et udtryk for kvaliteten), og derfor tilsvarende priser. Der er stor forskel på hvad klinikerne foretrækker, så derfor skal selskabet føre alle slags.

Subsidiært

Salg af donorsæd udgør et varesalg, som er fritaget for moms i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 132, 1, d. Denne bestemmelse fritager levering af organer, blod og mælk fra mennesker.

Formålet med fritagelsen skal antageligvis ses i sammenhæng med, at der ikke må ske erhvervsmæssig handel med organer, blod og mælk fra mennesker. Men ved den oprindelige implementering af bestemmelsen i momssystemdirektivet, har man næppe tænkt på muligheden for at levere væv og celler, som omfatter alle levende celler fra hjerteklapper, knoglemarv, æg, sæd, embryoner, osv. Altså humant materiale, som er mere "ædelt" end f.eks. mælk. I øvrigt fastslår EU-direktivet 2004/23/EF stk. 18 følgende:

"Vævs- og celleanvendelsesprogrammer bør, som et grundlæggende princip, baseres på filosofien om frivillig og vederlagsfri donation, donors og recipients anonymitet, donors altruisme og solidaritet mellem donor og recipient. Det henstilles indtrængende til medlemsstaterne, at de tager skridt til at tilskynde den offentlige sektor og nonprofitsektoren til at engagere sig stærkt i tjenesteydelser i forbindelse med vævs- og celleanvendelse samt i dertil relateret forskning og udvikling."

Flere af EU-landene har implementeret disse regler så human væv og celler distribueres momsfrit. Netop denne fritagelse skal ikke tolkes særligt indskrænkende, da dens formål er en bred og generel momsfritagelse for "produkter" udvundet af det menneskelige legeme, og at fritagelse efter denne bestemmelse ikke fordrer, at "produktet" er særskilt nævnt. I den sammenhæng skal det præciseres, at sæd ikke i sig selv har en reel værdi, og at sæd under normale omstændigheder "kasseres". Det er håndteringen, som tilfører donorsæden værdi.

Levering af donorsæd til brug ved behandling for barnløshed bør være fritaget for moms, jf. også den vejledende udtalelse, som er modtaget fra daværende Told- og Skatteregion, i oktober 1990.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"

Bestemmelsen implementerer 6. direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b)-d) m.fl., nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-d) m.fl., der er sålydende:

"b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat.

d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker."

Endvidere fremgår det af artikel 134:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

Begrebet "behandling af personer" er et EU-retligt begreb, og omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. sag C-384/98 (Rosenmayer), præmis 18. Domstolen udtalte videre i præmis 19:

"Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), hvorfor de er momspligtige."

Det er således alene ydelser, der har et terapeutisk formål, og som retter sig mod en sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, der kan være omfattet af bestemmelsen.

I sagen, C-353/85 kongeriget Storbritannien, tog EF-Domstolen stilling til, hvorvidt øvrige goder kunne anses for at være omfattet af fritagelsen i dagældende bestemmelse i 6. momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra c, og konkluderede, at levering af goder er momspligtig medmindre der er tale om levering i mindre omfang af goder der ikke kan adskilles fra ydelsen. Videre fremgår det:

"27. Kommissionen har yderligere anført, at det udtrykkeligt angives i direktivet, jfr. litra g), h), i), l) og n), såfremt der kan indrømmes afgiftsfritagelse for både tjenesteydelser og levering af goder. Derimod kan der ifølge litra c) kun indrømmes fritagelse for "behandling af personer".

28. Ifølge Kommissionen kan dette resultat ikke ændres ved at sammenligne fritagelsen efter bestemmelsens litra c) med fritagelsen efter litra b). Når henses til opbygningen af sjette direktiv og de andre sproglige versioner af bestemmelsen (cure mediche/prestationi mediche-medische verzorging/gezondheitskundige verzorging - soins medicaux/soins ` la personne), må udtrykkene "pleje" og "behandling af personer", der anvendes i litra b) hhv. litra c), tillægges forskellig rækkevidde. Det første omfatter også transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling, mens det andet udelukkende omfatter ydelser, der præsteres mod vederlag i konsultationer/klinikker under udøvelse af lægegerningen og dertil knyttede erhverv, men derimod ikke levering af goder.

(...)

32. Ifølge bestemmelsen i litra b) indrømmer medlemsstaterne nemlig afgiftsfritagelse for "hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner". Der er således tale om ydelser, der omfatter forskellige former for lægelig behandling, der normalt udføres uden hensyn til fortjeneste i institutioner, der er oprettet i socialt øjemed, bl.a. med det formål at beskytte den offentlige sundhed.

33. Litra c) bestemmer derimod, at medlemsstaterne indrømmer afgiftsfritagelse for "behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv". Det fremgår af denne bestemmelses placering umiddelbart efter bestemmelsen om hospitalsbehandling, samt af den sammenhæng, den indgår i, at der er tale om ydelser, der gives uden for hospitalerne og inden for det fortrolighedsforhold, der består mellem patienten og den, der stiller disse ydelser til rådighed, hvilket normalt foregår i sidstnævntes konsultation eller klinik. Med undtagelse af levering i mindre omfang af goder, som er strengt nødvendige på selve behandlingstidspunktet, er levering af lægemidler og andre goder, såsom briller med korrigerende glas, der foreskrives af lægen eller andre autoriserede personer, i såvel materiel som økonomisk henseende, adskilt fra selve tjenesteydelsen.

(...)

35. For at fastlægge rækkevidden af afgiftsfritagelsen efter litra c) for "behandling af personer", bemærkes, at selv om artikel 13 giver fritagelse selv i visse tilfælde, hvor levering af goder er knyttet til tjenesteydelsen, forholder det sig ikke desto mindre således, at bestemmelsen udtrykkeligt opregner de tilfælde, hvor levering af goder er fritaget for afgift, fordi der er tale om undtagelser fra det generelle princip, der er opstillet i direktivets artikel 2, stk. 1, hvorefter der skal svares merværdiafgift af levering af goder og tjenesteydelser, som foretages mod vederlag. Disse undtagelser fastsættes i artikel 13, punkt A, stk. 1, dels udelukkende for tjenesteydelser, dels for tjenesteydelser og levering af goder i forbindelse hermed. Dette gælder bl.a. litra e), hvorefter der indrømmes fritagelse såvel for tjenesteydelser som for tandproteser, der leveres af tandlæger og tandteknikere. Derimod vedrører litra c) kun behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men ikke levering af goder som defineret i direktivets artikel 5, hvilket dog ikke udelukker levering i mindre omfang af goder, der ikke lader sig adskille fra tjenesteydelsen."

I sagen, C-262/08, Copy Gene A/S, behandlede EF-Domstolen spørgsmålet om, hvorledes begrebet "lignende behørigt anerkendte institutioner" skal fortolkes, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, jf. præmis 81:

"Henset til det ovenstående, skal det tredje og det fjerde spørgsmål samlet besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), ikke til hinder for, at de nationale myndigheder fastslår, at en afgiftspligtig person som CopyGene ikke udgør en anden "behørigt [anerkendt institution]" af lignende art som "hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik" som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), når ydelser leveret af stamcellebanker som de i hovedsagen omhandlede udføres af professionelt sundhedspersonale, når disse stamcellebanker - selv om de fra en medlemsstats kompetente sundhedsmyndigheder inden for rammerne af direktiv 2004/23 har opnået tilladelse til at håndtere væv og celler fra mennesker - ikke modtager støtte fra den offentlige sygesikring, og når udgifterne til de ydelser, som leveres af disse stamcellebanker, ikke dækkes af den offentlige sygesikring. Denne bestemmelse kan imidlertid heller ikke fortolkes som indeholdende et krav om, at de kompetente myndigheder skal nægte at sidestille en privat stamcellebank med en "behørigt anerkendt" institution med henblik på den omhandlede fritagelse. Det tilkommer, i det omfang det er nødvendigt, den forelæggende ret at undersøge, om nægtelsen af anerkendelse med henblik på fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b), er i overensstemmelse med EU-retten og herunder navnlig princippet om afgiftsneutralitet."

Ud fra det oplyste lægges det til grund, at selve fertilitetsbehandlingen sker enten på et hospital eller på en fertilitetsklink, hvortil selskabet mod vederlag leverer strå med donorsæd.

Landskatteretten finder, at selskabets leverancer af donorsæd mod vederlag ikke er momsfritaget i henhold til momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra d.

Der er herved bl.a. lagt vægt på, at donorsæd ikke er nævnt i momssystemdirektivets artikel 132, hvor kun levering af organer, blod og mælk fra mennesker er nævnt, jf. stk. 1, litra d. Landskatteret ten bemærker herved, at momsfritagelse for levering af varer er en undtagelse fra det generelle princip om, at der skal svares moms af levering af varer og tjenesteydelser mod vederlag, og at artikel 132 udtrykkeligt opregner de tilfælde, hvor levering af goder er fritaget for afgift, jf. EF-domstolens dom i sag C-353/85, præmis 35.

Endvidere finder retten, at selskabets levering af sæd ikke kan karakteriseres som hospitalsbehandling eller pleje, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b, eller behandling af personer som led i en lægegerning, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra c, idet selskabets leverancer af sæd ikke kan karakteriseres som behandling. Allerede af den grund kan der ikke indrømmes fritagelse for så vidt angår leverancer, hvor fertilitetsbehandlingen ikke sker som hospitalsbehandling omfattet af momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b. Det bemærkes herved, at momssystemdirektivets artikel 132, stk., litra c, ikke omfatter "transaktioner i nær tilknytning". For så vidt angår leverancer af sæd til hospitaler finder retten, at disse leverancer ikke kan karakteriseres som transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling udført af en lignende behørigt anerkendt institution, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b. Selskabets leverancer af sæd kan således ikke anses for transaktioner udført uden hensyn til fortjeneste i en institution, der er oprette i socialt øjemed, bl.a. med det formål at beskytte den offentlige sundhed, jf. herved EF-domstolens dom i sag C-353/85, præmis 32.

Selskabets leverancer af sæd er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 132, litra b-d.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.