Klagen skyldes, at SKAT har nægtet genoptagelse af SKATs afgørelse af 15. september 2009 vedrørende registrerings- og registreringsafgiftspligt.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har afslået begæring om genoptagelse af sagen vedrørende registreringsafgift af et køretøj af mærket X1 med det svenske registrerings-nr. X2.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Sagens oplysninger
Ved afgørelse af 15. september 2009 konstaterede SKAT, at klagerens køretøj X1 med det svenske registreringsnummer X2, var omfattet af registreringspligten i færdselslovens § 72, jf. registreringsbekendtgørelsens § 7, stk. 1-3. Køretøjet skulle derfor inden benyttelsen have været indregistreret og afgiftsberigtiget i Danmark, jf. registreringsafgiftslovens § 1. Der er opkrævet 361.977 kr. i registreringsafgift. Den afgiftspligtige værdi af motorkøretøjet er fastsat af SKAT - Motor kompetencecenter den 6. maj 2008.
Af sagsfremstillingen til afgørelsen af 15. september 2009 fremgår, at afgørelsen var foranlediget af politiets standsning af køretøjet den 28. april 2009, hvor køretøjet var forsynet med nummerplader udleveret til et andet af klagerens køretøjer, hvorpå der var påklæbet prøvemærker. De pågældende prøvemærker var udleveret til klageren for 7 døgn i perioden 27. april 2009 til 3. maj 2009. I alt havde klageren i perioden fra 13. januar 2008 til tidspunktet for standsningen købt prøvemærker 20 gange, til i alt 71 døgn. Køretøjet var tidligere - den 22. maj 2008 - standset med svenske nummerplader (X2). Køretøjet var ikke godkendt og "tagits i trafik" i Sverige. Køretøjet var observeret af SKAT på adressen Y2 gange den 27. maj 2008 og 2 gange den 9. juni 2008. Klageren havde forud herfor fremsendt en forespørgsel om registreringsafgift af køretøjet til SKAT - modtaget i SKAT den 30. april 2008. Den 6. maj 2008 udsendte SKAT meddelelse om, at registreringsafgiften ud fra de givne oplysninger ville være 361.977 kr. Ved forespørgslen havde klageren anført km-stand til ca. 65.000 km. Ved beslaglæggelsen havde køretøjet en km-stand på 71.997 km. Der var derved kørt mere end 6.000 km i køretøjet.
Af sagsfremstillingen fremgår endvidere, at klageren til politiet havde forklaret, at han tidligere har boet i Sverige, hvor han købte køretøjet, at han efterfølgende havde boet i Spanien i 3 år, hvorefter han flyttede til Danmark i oktober 2008, at han havde forsøgt at sælge køretøjet uden held, og at grunden til, at hans egne nummerplader sad på bilen, var, at den skulle fotograferes til en annonce.
Ved afgørelsen af 15. september 2009 blev afgiften fastsat til 361.977 kr., jf. SKATs meddelelse af 6. maj 2008.
Afgørelsen var varslet ved forslag til afkrævning af registreringsafgift af 23. juli 2009.
Ved brev af 11. august 2009, modtaget i SKAT den 12. august 2009, havde klagerens repræsentant anført følgende:
"Som advokat for CKJ skal jeg meddele, at SKATs forslag i brev af 23. juli 2009 ikke kan godkendes.
Mens CKJ har haft bopæl i Danmark, har han ikke anvendt det omhandlede køretøj til noget. Når han har ført køretøjet under anvendelse af prøvemærker har det i hvert eneste tilfælde været som følge af, at han udfoldede salgsbestræbelser vedrørende køretøjet, eller køretøjet skulle på værksted.
CKJ imødeser at modtage meddelelse fra SKAT om, at SKAT frafalder det forslag, som fremgår af SKATs brev af 23. juli 2009."
Af SKATs sagsfremstilling fremgår repræsentantens bemærkninger ikke, idet det er anført, at klageren ikke er fremkommet med bemærkninger til sagen omkring afgiftspligt.
Den påklagede afgørelse er alene sendt til klageren. Klagerens repræsentant har oplyst, at han blev bekendt med afgørelsen i sommeren 2010 i forbindelse med gennemgang af akterne i den sideløbende straffesag.
Ved brev af 11. august 2010 anmodede klagerens repræsentant om genoptagelse af sagen ved SKAT. Genoptagelsesanmodningen var begrundet med SKATs manglende overholdelse af forvaltningslovens sagsbehandlingsregler - særligt forvaltningslovens § 19, stk. 1, om partshøring, idet det blev gjort gældende, at klageren havde sendt en e-mail den 14. august 2009 med bemærkninger til forslag til afkrævning af registreringsafgift, og at SKAT hverken har nævnt repræsentantens eller klagerens indsigelse i sagsfremstillingen. Derudover var genoptagelsesanmodningen begrundet med, at SKAT ved vurderingen af handelsprisen for det omhandlede køretøj har anvendt et forkert sammenligningsgrundlag, idet der alene er sammenlignet med andre modeller af Audi A8, der alle har en større motor, højere udstyrsniveau og - i modsætning til klagerens køretøj - 4-hjulstræk. Der er henvist til et tilbud af 4. juli 2008, som klageren har indhentet fra virksomheden G1 A/S, hvoraf fremgår, at deres pris i udsalg ville være 449.800 kr., samt at de ville tilbyde klageren 350.000 kr. for bilen i ren handel.
Den omtalte e-mail af 14. august 2009 er fremlagt. Der er anført en e-mailadresse til SKATs medarbejder, men det sidste ".dk" mangler. Af e-mailen fremgår:
"Jeg har haft kontaktet min advokat. Vi er kommet frem til den konklusion, at der ikke skal betales afgift.
Begrundelse:
Jeg har opholdt mig på Ibiza, Spanien, hvert år, siden 98, i månederne fra april/maj til og med oktober, hvor jeg har haft et tæt samarbejde med de forskellige "jetset-steder" på øen.
I foråret 2006 beslutter jeg mig for at købe en limousine, som skal anvendes erhvervsmæssigt i Spanien.
Da det er helt umuligt at starte en dansk limousinevirksomhed. Der gives kun et bestemt antal licenser og kun til 3 år gamle vognmandsfirmaer. Beslutter jeg mig for at flytte til (...). For at der ikke skal blive problemer ud af at jeg ejer bilen.
Jeg rejser så til Spanien i maj måned 2006. Her prøver jeg at få den omregistreret. Men processen tager 3 måneder og i denne tidsperiode, kan man ikke have fuld kasko på bilen. Man får nogle midlertidige grønne plader, hvor der kun er ansvarsforsikring på. Hvilket jeg ikke turde køre rundt med, da det jo er en dyr bil.
Sommeren 2006 er en helt fantastisk sommer set fra et forretningssynspunkt. Så jeg beslutter at tage af sted igen i 2007. 2007 viser sig at være en dårlig forretning, så jeg trækker min afrejse i 2008 til juni og nøjes med at flyve ned til nogle enkelte jobs.
Det er altså sommeren 2008, jeg indser, at Audien skal sælges, hvilket viser sig ikke at være så let.
Jeg begynder at undersøge afgifter og sætter den til salg på de forskellige hjemmesider.
Det er rigtigt, at jeg har haft prøveplader på bilen 20 gange i alt 71 dage.
Men jeg har spurgt jer inde ved Nummerpladeregisteret, om der var nogen begrænsning på, hvor mange dage, man må have prøvemærker på. Svaret var, at der ikke var nogen begrænsning.
Spørger du en Audi-forhandler om, hvor mange gange de fremviser deres A8 for hver gang de sælger en, er jeg sikker på, at antallet af fremvisninger overstiger de tyve.
Grunden til at jeg ofte har taget mere end én dag af gangen er, at det kan tage optil 3 timer at få udleveret prøveskilte. Så har jeg kunne samle 2-3 fremvisninger indenfor en uge, har jeg valgt at betale for alle dagene i stedet for at bruge mine formiddage i motorkontorets venteværelser. Da de mulige kunder ofte flyttede tidspunkt eller aflyste. Mere har man jo heller ikke mærkerne 24 timer, men kun den dag man betaler for, så hvis kl. bliver over midnat er mærkerne ugyldige.
Nu er jeg født og vokset op i (...), så det meste af mit netværk er derover. Det har så også til tider været svært at nå frem og tilbage på en dag. Dette forklarer også det relativt høje kilometertal kørt i perioden med prøveskilte. I hvert fald halvdelen af fremvisningerne er sket i (...), (...) og en enkelt i (...).
Bilen har også været til mekaniker 3 gange for hul i benzinslangen. Da jeg blev stoppet sidste gang havde jeg lige hentet bilen og havde stadigt den gamle benzinslange liggende på forsædet, hvilken betjenten også fik fremvist.
I alt den tid jeg har benyttet mig af prøveskilte, har jeg haft en (...) indregistreret på pladerne X3 og X4, som jeg har brugt til alt privat kørsel.
I tilfælde af, at der skal betales afgift, mener jeg, at afgiften skal fastsættes fra dagsdato og ikke fra den 6. maj 2008."
SKATs afgørelse
SKAT har ved den påklagede afgørelse afslået at genoptage sagen.
Der er nu fremsendt en kopi af en e-mail dateret 14. august 2009, der skulle være sendt til SKAT af klageren, hvor der redegøres dels for hans bopælsforhold/opholdssteder, dels for forholdene omkring køb og anvendelse og senere forsøg på salg af køretøjet. Denne e-mail ses ikke modtaget af sagsbehandleren; formentlig grundet ufuldstændig mailadresse.
Ved gennemgang af ovennævnte oplysninger, ses der ikke oplysninger, der ville have ændret på SKATs endelige afgørelse i sagen. Der ses derfor ikke grund til at genoptage sagen.
Vedrørende det anførte om forkert sammenligningsgrundlag i forbindelse med vurderingen af handelsprisen bemærkes, at SKAT, Punktafgifter, ikke kan tage stilling til fornyet vurdering af køretøjet. Som det fremgår af afgørelsen af 15. september 2009, skal en eventuel klage over motorkøretøjets værdiansættelse og dermed afgiftsbeløbet, jf. vedlagte vejledning til endelig værdifastsættelse, sendes til Motorankenævnet, c/o Motorkompetencecenter.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT pålægges at genoptage sagen.
SKAT har i strid med sagens faktiske forhold anført, at klageren ikke er fremkommet med bemærkninger til sagen. SKAT har således hverken forholdt sig til repræsentantens eller klagerens indsigelser mod SKATs forslag til afkrævning af registreringsafgift.
Ovenstående er en klar tilsidesættelse af de forvaltningsretlige sagsbehandlingsregler, herunder i særdeleshed forvaltningslovens § 19, stk. 1, om partshøring.
SKAT har ved fremsendelse af forslag til afkrævning af registreringsafgift den 23. juli 2009 opfordret klageren til at gøre indsigelse, såfremt han ikke er enig i SKATs forslag. SKAT satte fristen for modtagelse af bemærkninger til den 14. august 2009. Såvel repræsentantens indsigelse, som er indgangsstemplet af SKAT den 12. august 2009, som klagerens e-mail af 14. august 2009, må anses for at være modtaget inden fristens udløb.
Indsigelserne skal således naturligvis fremgå af SKATs endelige afgørelse dateret 15. september 2009, ligesom SKAT skal forholde sig til de fremkomne indsigelser for, at partshøringen kan anses for at være gennemført.
Reglerne om partshøring og retten til at afgive udtalelse i forvaltningslovens kap. 5, betegnes i den forvaltningsretlige litteratur som garantiforskrifter. Tilsidesættelse af garantiforskrifter fører sædvanligvis til afgørelsens ugyldighed, da enhver tilsidesættelse af en garantiforskrift betegnes som væsentlig.
Repræsentanten har forklaret, at han var blevet kontaktet af klageren kort tid inden udløbet af fristen i SKATs forslag til afkrævning af registreringsafgift af 23. juli 2009. Efter et kort møde med klageren stod det klart for repræsentanten, at han ikke kunne nå at sætte sig ind i hele sagen, men at klageren havde en god mulighed for at undgå registreringsafgift. Han havde derfor sendt et kort brev til SKAT om, at det foreslåede ikke kunne accepteres, idet køretøjet ikke havde været anvendt i Danmark udover i forbindelse med salgsbestræbelser. Han havde herefter afventet svar fra SKAT. Repræsentanten hørte imidlertid ikke fra SKAT. I sommeren 2010 var han igen blevet kontaktet af klageren i forbindelse med den nu verserende straffesag. Repræsentanten blev beskikket som forsvarer i straffesagen, og først under gennemgang af bilagene i denne sag, blev repræsentanten bekendt med SKATs afgørelse af 15. september 2009. Repræsentanten havde altså ikke modtaget kopi af denne, hvilket er bekræftet af SKAT under straffesagen. Klageren havde regnet med, at repræsentanten havde modtaget kopi af afgørelsen - og at repræsentanten havde foretaget sig det fornødne i den forbindelse. Det var derfor, at der ikke var klaget over afgørelsen.
Køretøjet opfylder betingelserne for udenlandske firmabiler, og klageren kunne derfor have fået tilladelse til kørsel i Danmark efter reglerne herom. SKAT har ikke på noget tidspunkt vejledt klageren herom. Klageren kendte ikke denne mulighed. Hvis repræsentanten havde fået svar fra SKAT på hans indsigelse til agterskrivelsen - eller havde modtaget kopi af afgørelsen, kunne han have vejledt klageren om reglerne om udenlandske firmabiler, og sagen kunne formentlig være lukket på dette grundlag.
Alle betingelser for registreringsafgiftsfrihed var opfyldt, da klageren oprindelig rettede henvendelse til SKAT om registreringsafgiftsspørgsmålet den 30. april 2008. Heller ikke ved kontakt med politiet den 22. maj 2008 blev klageren gjort bekendt med eller spurgt til registreringsafgiftsfritagelse, selvom de oplysninger, han afgav til politiet, gav anledning til det.
Registreringsafgiftsloven hjemler afgiftsfritagelse for udenlandske firmabiler også i tilfælde, hvor der først efterfølgende foreligger en tilladelse fra SKAT til registreringsafgiftsfritagelse, jf. lovens § 1, stk. 4, der henviser til § 3 a, stk. 1. Det fremgår således af loven, at de omhandlede køretøjer er registreringsafgiftsfritaget, og at der skal ansøges for, at et motorkøretøj kan blive omfattet af fritagelsen i § 1, stk. 4. Efter lovens ordlyd er det dog ikke en betingelse for registreringsafgiftsfriheden, at der er givet tilladelse, før køretøjet anvendes i Danmark. Der skal blot gives en tilladelse.
Af forarbejderne til de ændringer i registreringsafgiftsloven, hvorved reglerne om udenlandske firmabiler blev indført, (L 225 af 6. april 2006) fremgår i øvrigt følgende i punkt 3.1.2:
"Det er stadigvæk færdselsloven, der regulerer, hvornår et køretøj skal indregistreres. Udgangspunktet efter færdselsloven er, at en dansk bosat skal anvende en dansk indregistreret bil.
Fremtidigt vil dette udgangspunkt i visse situationer blive fraveget for de firmabiler, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager eller selvstændigt erhvervsdrivende.
For denne gruppe foreslås, at hvis de er bosat i Danmark og anvender firmabilen både i
Danmark og i udlandet, kan de anvende en udenlandsk indregistreret firmabil afgiftsfrit i
Danmark, hvis told- og skatteforvaltningen efter ansøgning har afgjort, at køretøjet ikke er afgiftspligtigt efter registreringsafgiftsloven."
Det fremgår ganske vist af de versioner af registreringsafgiftsbekendtgørelsen, som er blevet offentliggjort efter indsættelsen af bestemmelsen om registreringsafgiftsfrihed for udenlandske firmabiler i loven (fx af § 19, jf. § 18, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 633 af 26. juni 2009), at det er en forudsætning for kørslen, at SKAT har fritaget køretøjet for afgift efter registreringsafgiftsloven. Bekendtgørelsens forudsætning om, at SKAT skal have fritaget køretøjet for afgift før kørslen i Danmark, er i strid med lovens klare ordlyd. Efter lovens ordlyd er der således ikke hjemmel til at opkræve registreringsafgift, hvis lovens betingelser for registreringsafgiftsfrihed for udenlandske firmabiler er opfyldt.
I klagerens tilfælde var betingelserne for registreringsafgiftsfrihed opfyldt, og SKAT har dermed ikke noget grundlag for at træffe afgørelse om, at køretøjet var registreringsafgiftspligtigt.
I den forbindelse bemærkes, at reglerne i loven om registreringsafgiftsfrihed for udenlandske firmabiler blev indført som følge af EF-Domstolens dom af 15. september 2005 i sag C-464/02, Kommissionen mod Danmark (firmabildommen). Som følge af denne dom havde Danmark pligt til at indføre reglerne om registreringsafgiftsfrihed. Det følger af dommen, at det vil være i strid med EU-retten, hvis Danmark opkræver registreringsafgift af biler, der kan kvalificeres som udenlandske firmabiler.
SKAT kan derfor ikke - når betingelserne for afgiftsfrihed er opfyldt - uden at tilsidesætte EU-retten træffe afgørelse om, at en udenlandsk firmabil er registreringsafgiftspligtig under henvisning til, at køretøjet er anvendt i Danmark, forinden en ansøgning om afgiftsfritagelse måtte være modtaget hos SKAT.
Endvidere fremgår af Punktafgiftsvejledningens afsnit E.A.8.1.2, at SKAT har mulighed for at give dispensation, hvis et afgiftsberigtiget køretøj efter en 12 måneders periode faktisk ikke i det væsentlige har været varigt anvendt i Danmark. I så fald vil SKAT efter ansøgning skulle tilbagebetale registreringsafgift.
Der foreligger således i gældende bestemmelser en mulighed for efterfølgende at lade konstateret opfyldelse af betingelserne for registreringsafgiftsfrihed føre til samme registreringsafgiftsmæssige resultat, som en forudgående tilladelse ville have haft.
SKATs udtalelse
Under sagens behandling ved Landsskatteretten er SKAT anmodet om en udtalelse til repræsentantens oplysning om, at han ikke har modtaget afgørelsen før i sommeren 2010 ved gennemgang af straffesagens bilag. SKAT har ved brev af 25. marts 2011 indstillet afslaget på genoptagelse stadfæstet, idet der er bemærket, at afgørelsen er sendt til klageren den 15. september 2009 og efter anmodning igen den 16. oktober 2009. Det er endvidere bemærket, at det af repræsentanten oplyste om, at klageren i en kort periode har haft adresse i Sverige, ikke kan lægges til grund, da dette ikke fremgår af Det Centrale Personregister samt, at repræsentantens bemærkninger vedrørende klagerens opfyldelse af betingelserne for udenlandske firmabiler ikke tidligere har været rejst.
Den 7. april 2010 anmodede klagerens repræsentant - på baggrund af oplysningerne om, at klageren opfylder betingelserne for udenlandske firmabiler - på ny om genoptagelse hos SKAT. Af anmodningen fremgår, at klagerens virksomhed havde købt det pågældende køretøj til brug for virksomhedens aktivitet med limousinekørsel på Ibiza. Køretøjet blev indregistreret i Sverige, hvor klageren på det tidspunkt havde tilknytning til en bopæl, og derefter medtaget til Ibiza. Der er redegjort for køretøjets brug i henholdsvis Danmark og udlandet. Der er fremlagt købsdokument vedrørende bilen, diverse bilag vedrørende aktiviteten på Ibiza, diverse kontoudskrifter og dokumentation for kilometerstand. Senere er fremsendt udskrift af retsbogen i straffesagen.
Den 5. oktober 2011 meddelte SKAT, at de fremlagte oplysninger ikke ændrer den tidligere trufne afgørelse om registrerings- og registreringsafgiftspligt for køretøjet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Ifølge skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.
SKATs afgørelse om, hvorvidt der skal ske genoptagelse på baggrund af anmodningen, kan påklages til Landsskatteretten efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 16, jf. § 11. Efter Landsskatterettens forretningsorden, bekendtgørelse nr. 974 af 17. oktober 2005, § 17, stk. 4, kan Landsskatteretten pålægge den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, at genoptage denne.
Det af klagerens repræsentant anførte, giver ikke tilstrækkeligt grundlag for at pålægge SKAT at genoptage sagen med henblik på fornyet prøvelse. Der er herved henset til, at der ikke foreligger nye oplysninger af betydning for sagens afgørelse, ligesom en fornyet prøvelse på det foreliggende grundlag ikke kan antages at føre til at ændret resultat.
Der er herved lagt vægt på, at klagerens e-mail af 14. august 2009, der på grund af mangelfuld e-mailadresse ikke er modtaget i SKAT under sagens behandling, ikke anses at indeholde oplysninger, der kan føre til et ændret resultat.
Vedrørende det af repræsentanten anførte vedrørende udenlandsk firmabil bemærkes, at dette heller ikke anses at indeholde oplysninger, der kan føre til et ændret resultat. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 a, at SKAT efter ansøgning afgør, om et motorkøretøj er omfattet af § 1, stk. 4 eller 5. Kravene til ansøgningen er uddybet i BKG nr. 1127 af 13/11 2006. Det er ubestridt, at klageren ikke har indgivet ansøgning, og en genoptagelse vil ikke medføre et andet grundlag for afgiftsberigtigelsen, idet der forsat ikke ville foreligge en tilladelse på tidspunktet for registreringspligtens indtræden.
Vedrørende formaliteten bemærkes særligt, at uanset, at repræsentantens brev af 11. august 2009 og klagerens e-mail af 14. august 2009 ikke er nævnt i sagsfremstillingen, anses SKATs afgørelse efter en konkret væsentlighedsbedømmelse ikke for ugyldig som følge af tilsidesættelse af partshøringspligten i forvaltningslovens § 19, stk. 1, eller andre forvaltningsretlige regler. Der er herved lagt vægt på, at klageren har haft lejlighed til at udtale sig, og at klagerens repræsentant rent faktisk har udtalt sig. Det forhold, at repræsentantens bemærkninger ikke er gengivet i sagsfremstillingen, kan ikke i sig selv medføre afgørelsens ugyldighed.
Det forhold, at repræsentanten ikke har modtaget kopi af afgørelsen medfører heller ikke afgørelsens ugyldighed, men kan alene medføre, at klagefristen først løber fra tidspunktet, hvor repræsentanten blev bekendt med afgørelsen, jf. blandt andet FOB1991.161OM.
SKATs afgørelse stadfæstes.