Parter

A
(Advokat Jesper Rasmussen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten V/Advokat Mette Sheraz Rovsing)

Afsagt af byretsdommerne

Pia Petersen, Mette Bytofte og Ketilbjøm Hertz

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 12. februar 2010, og som i medfør af retsplejelovens § 12, stk. 3, er behandlet under medvirken af tre dommere, vedrører fortolkningen af vederlagskravet i ligningslovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, i relation til en garanteret mindstebonus, som udbetales efter indkomstårets udløb.

Påstand

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at han i perioden 1. februar -31. december 2006 var undergivet beskatning efter kildeskattelovens § 48 E, subsidiært at sagen hjemvises til ligningsmyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen angår prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 17. november 2009, der er sålydende:

"...

Klagen vedrører, om klageren opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har afvist, at klageren kan blive omfattet af den lempelige beskatningsregel i kildeskattelovens § 48 E fra den 1. februar 2006.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren blev ansat hos G1 A/S den 1. august 2005. I perioden august 2005 til og med december 2005 havde klageren en lønudbetaling på 64.583,33 kr. pr. måned inkl. AM-bidrag. I januar 2006 var lønudbetalingen inkl. bonus og AM-bidrag på 232.547 kr. og i månederne februar - december 2006 var den månedlige lønudbetaling på 61.272 kr. inkl. AM-bidrag.

Det følger af tillæg til bonusaftale, at

"Medarbejderen skal have en garantibonus/minimumsbonus, der til enhver tid er lig med den månedsløn, som medarbejderen til enhver tid har for december måned."

Klageren fik den 22. maj 2008 et bindende svar på, at han ville være omfattet af kildeskattelovens § 48 E i perioden 1. august 2005 - 31. januar2006.

SKATs afgørelse

SKAT har afvist, at klageren kunne blive omfattet af kildeskattelovens § 48 E, fra den 1. februar 2006.

Der er henset til, at klageren ifølge lønsedler for februar 2006 til 31. december 2006 har haft en lønudbetaling på 62.872,86 kr. og dermed ikke har opfyldt vederlagskravet på
63.696 kr. i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Sagsøgerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, og dermed omfattet af den lempelige beskatning.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klageren er sikret en garantibonus. Det fremgår direkte af tillæg til bonusaftalen, at dette svarer i princippet til, at klageren til enhver tid vil have en årsløn, der svarer til en 13-måneders periode.

Problemstillingen vedrører, hvordan de periodiske bonusudbetalinger og lignende som er beskrevet i ligningsvejledningen, afsnit D.B.5.3, skal fortolkes.

Repræsentanten er enig i, at en periodisk bonusudbetaling kun kan medtages i den måned, hvor den rent faktisk er udbetalt. Der tænkes her på den form for bonus, som er afhængig af variable forhold.

I den konkrete situation er der tale om en garanteret årsbonus, dvs. en bonus, som klageren til enhver har ret til at få udbetalt i januar måned, uanset hvad arbejdsgiverens regnskab i øvrigt viser. Den omhandlede garantibonus vil også blive udbetalt i et eventuelt år, hvor arbejdsgiveren/selskabet har et underskud.

Garantiordningen er i virkeligheden udtryk for en ekstra månedsløn, der fordelingsmæssigt burde/skal henføres bagudrettet til de 12 måneder, den reelt vedrører. Det afgørende i sagen må være at få garantiprovisionen kvalificeret som forud aftalt løn, der er omfattet af den samlede årlige lønsum.

Repræsentanten gør opmærksom på, at der den 3. juni 2008 kom en ny fortolkning af kildeskattelovens § 48 E, der bl.a. siger, at lønkravet ikke længere skal bedømmes på månedsbasis, men bedømmes som et gennemsnit indenfor kalenderåret.

Det fremgår af ligningsvejledningen 2006, afsnit D.B.5.3,

"at for at vederlagskravet skal være opfyldt, skal der være tale om beløb, der optjenes hver måned. Det er ikke tilstrækkeligt, at beløb svarende til vederlaget udbetales hver måned. Det skal også være optjent hver måned. Det er således ikke tilstrækkeligt, at vederlaget i gennemsnit over en periode opfylder mindstekravet. Periodiske bonusudbetalinger og lignende kan kun medtages ved bedømmelsen af vederlagskravs opfyldelse i det omfang, at optjeningen sker måned for måned."

I den anledning skal der henvises til, at klageren er garanteret 13 måneders løn, hvorfor det er bevisligt, at han hver måned tjener en normal månedsløn plus yderligere en 1/12 månedsløn.

Det fremgår yderligere af samme ligningsvejledning, at grundlaget for beregningen af kildeskattelovens § 48 E skatten, er personens vederlag i penge i henhold til en ansættelseskontrakt, der opfylder de krav, der er beskrevet ovenfor.

Der skal i den forbindelse henvises til, at det direkte fremgår af ansættelseskontrakten, at klageren har en 13-måneders løn.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, eller som erhverver bopæl her i landet i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse, kan vælge at blive beskattet efter bestemmelserne i stk. 4 og 5 af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, når de pågældende personer skal udføre arbejde her i landet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 1.

Den lempelige beskatning på 25 % som nævnt i bestemmelsens stk. 4, er bl.a. betinget af, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 34.900 kr. hver måned, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension eller obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

Denne betingelse gælder ikke for personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd, jf. lov om forskningsrådgivning m.v., når de pågældende skal udføre forskningsarbejde, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Det lægges til grund, at klageren i perioden februar 2006 til og med december 2006 havde en månedlig lønudbetaling på 61.272 kr. inkl. AM-bidrag. I januar 2007 havde klageren en lønudbetaling på 200.000 kr.

Lønkravet for 2006 var pr. måned 58.600 kr. Ifølge ligningsvejledningen 2006, afsnit D.B.5.3. er der anført, at det er vigtigt at gøre opmærksom på, at lønkravet gælder efter, at der trukket ATP-bidrag, AM-bidrag, SP-bidrag og eventuelle obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Det reelle lønkrav for 2006 var således på 63.696 kr.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke opfylder det månedlige vederlagskrav i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, idet klageren alene har optjent et månedligt beløb på 61.272 kr.

Der er henset til, at klagerens garantibonus/minimumsbonus anses for at være en resultatorienteret bonusordning, som han først erhverver ret til på opgørelsestidspunktet. Bonusordningen anses således ikke for at være et beløb klageren optjener hver måned, uanset at klageren er garanteret en minimumsbonus.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren og af vidnet TJ.

Sagsøgeren har bl.a. forklaret, at han i efteråret 2005 blev ansat i G1X A/S. I forbindelse med ansættelsen forhandlede han med arbejdsgiveren om bonus, og det endte med en aftale om, at han fik en variabel bonus fastlagt af arbejdsgiveren ud fra årets resultat, men således at han samtidig var sikret, at han uanset årets resultat altid ville få en bonus mindst svarende til en månedsløn. For 2006 fik han 200.000 kr. i bonus, som blev udbetalt i januar 2007. Bonussen blev således ikke udbetalt månedligt.

TJ har bl.a. forklaret, at hun er ansat i rederiet G1, som har kontorer rundt omkring i verden. G1 overtog bl.a. det selskab, som sagsøgeren var ansat i, og overtog i den forbindelse også hans ansættelsesforhold på uændrede vilkår. Sagsøgeren havde primært en diskretionær bonusordning, dvs. der var ikke faste regler for bonus, men der var en fast praksis for udbetaling af bonus. Vidnet er ikke bekendt med, om denne bonusordning forelå på skrift. Herudover havde sagsøgeren en individuel aftale, som indebar, at han altid var garanteret en minimumsbonus svarende til en månedsløn. Bonus udbetales så hurtigt som muligt efter udløbet af regnskabsåret, som følger kalenderåret, dvs. tidligst i januar og senest i marts måned i året efter det år, bonussen vedrører. Sagsøgeren fik i januar 2007 udbetalt 200.000 kr. i bonus for 2006. Ved ophør af ansættelsesforhold i løbet af året får medarbejderen forholdsmæssig bonus for den del af året, som medarbejderen har været ansat. Den forholdsmæssige bonus udbetales i givet fald i begyndelsen af det følgende år på samme måde som for medarbejdere, der stadig er ansat. Det ville ikke have nogen indflydelse på størrelsen af sagsøgerens garanterede minimumsbonus, hvis han var langtidssygemeldt i løbet af året. Bonus optjenes, så længe medarbejderen modtager løn, herunder f.eks. ved løn under sygdom eller barsel.

Parternes synspunkter

A har i påstandsdokument af 15. april 2011 anført følgende:

"...

at	sagsøger i perioden 1. februar 2006 til 31. december 2006 opfyldte betingelserne i Kildeskattelovens § 48 E, herunder
at	den af sagsøger påståede bonusaftale er/vil blive dokumenteret i forbindelse med de afgivne forklaringer under hovedforhandlingen,
at	den såkaldte "13. månedsløn" er en bonus optjent med en 1/12 hver måned, således at sagsøger vil have krav på en forholdsmæssig andel af den "13. månedsløn " ved en eventuel fratræden midt på året,
at	der ikke - som hævdet af sagsøgte - er krav i Kildeskattelovens § 48 E om, at det optjente vederlag skal være udbetalt måned for måned,
at	det afgørende derimod må være, hvorvidt vederlaget er optjent i den pågældende periode, og
at	det er uden betydning, om sagsøgers arbejdsgiver rettidigt har indeholdt A-skat, jf. Kildeskattelovens § 46 stk. 2 samt Kildeskattebekendtgørelsens § 17.

..."

Skatteministeriet har i påstandsdokurnent af 14. april 2011 anført følgende:

"Sagsøgte gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke opfylder betingelserne for at kunne anvende den lempelige beskatningsordning i kildeskattelovens § 48 E i perioden 1. februar 2006 til 31. december 2006, da sagsøgeren ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Bestemmelsen giver skatteydere mulighed for at anvende en bruttobeskatning på 25 % af A-indkomsten, såfremt en række oplistede betingelser er opfyldt.

Efter § 48, stk. 3, nr. 5, er det en betingelse for anvendelsen af bruttoordningen, at skatteyderens vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten udgør et grundbeløb på minimum 34.900 kr. hver måned, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20 og hvortil kommer bl.a. arbejdsmarkedsbidrag.

Vederlagskravet inkl. AM-bidrag udgjorde i det for sagen relevante indkomstår, 2006, 63.696 kr., hvortil skal lægges ATP-bidrag, jf. Ligningsvejledningen 2006-4, afsnit D.B.5.3.

Det er ubestridt, at sagsøgeren i perioden 1. februar 2006 til 31. december 2006 har optjent og fået udbetalt en månedlig ydelse på 61.272 kr. i overensstemmelse med lønsedlernes udvisende, og vederlagskravet i § 48 E er derfor ikke opfyldt.

Det gøres i første række gældende, at sagsøgeren for at opfylde vederlagskravet i bestemmelsen hver måned skal optjene og få udbetalt et vederlag, der minimum udgør grundbeløbet.

Således fremgår det af Ligningsvejledningen 2006-4, afsnit D.B.5.3

"For at vederlagskravet skal være opfyldt, skal der hver måned udbetales et vederlag, der opfylder lønkravet, se ovenfor. Det er således ikke tilstrækkeligt, at vederlaget i gennemsnit over en periode opfylder mindstekravet. [...] Periodiske bonusudbetalinger og lignende kan kun medtages ved bedømmelsen af vederlagskravets opfyldelse i det omfang at udbetalingen sker månedfor måned"

Ved lov nr. 522 af 17. juni 2008 blev bestemmelsen ændret, og reglerne er i dag udformet således, at vederlaget som et gennemsnit inden for samme kalenderår minimum skal udgøre et månedligt grundbeløb. Af forarbejderne til ændringsloven fremgår det, jf. FT 2007-08 (2. samling), Tillæg A, side 5645:

"Vederlagskravet har hidtil været udformet sådan, at kravet skulle være opfyldt "hver måned" som det udtrykkes i loven. Det har således ikke været muligt at aftale en lavere aflønning i f eks. en ferieperlode, selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være, at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit indenfor samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb

..."

Det fremgår således udtrykkeligt af forarbejderne, at det forud for ændringen i 2008 - og dermed på det for sagen relevante tidspunkt - (også) var afgørende, hvornår vederlaget blev udbetalt.

Sagsøgeren gør gældende, at der ved beregningen af vederlaget skal tages hensyn til en årlig udbetalt garantibonus, der udbetales efter årets udgang, således at der til sagsøgerens udbetalte månedsløn på kr. 61.272,86 skal tillægges en forholdsmæssig andel af denne bonus.

Bonussens udbetaling, karakter og vilkår er i vidt omfang udokumenteret: således fremgår der om en bonusaftale i sagsøgerens ansættelseskontrakt, og sagsøgeren har alene fremlagt et "Tillæg til bonusaftale", mens selve bonusaftalen - skønt opfordring herom - ikke er fremlagt. Udbetalingen af en bonus fremgår heller ikke af de fremlagte lønsedler for 2006 eller af lønsedlen for januar 2007.

Kildeskattelovens § 48 E indeholder ikke særlige regler for bonusordninger, der må betragtes og behandles som øvrige løndele. For eventuelle bonusvederlag er det derfor i forhold til vederlagskravet også afgørende, hvorvidt beløbet er optjent og udbetalt hver måned, sådan som det også fremgår af Ligningsvejledningen, jf. ovenfor.

Vederlagskravet kan ikke opfyldes ved, at der efterfølgende udbetales et beløb, medmindre der foretages en konkret regulering af lønnen for den enkelte måned, hvilket ikke er tilfældet her.

Det er ubestridt, at en forholdsmæssig andel af bonusbeløbet ikke er blevet udbetalt til sagsøgeren hver måned, og betingelserne for at benytte de lempelige beskatningsregler i § 48 E er derfor ikke opfyldt.

I anden række gøres det gældende, at det under alle omstændigheder må lægges til grund, at sagsøgeren ikke har optjent en del af årsbonusbeløbet i hver enkelt måned.

Såfremt sagsøgeren måtte være omfattet af en bonusordning, hvor der løbende erhverves endelig ret til en del af den senere udbetalte bonus, ville bonusbeløbet være indkomstskattepligtigt senest seks måneder efter retserhvervelsestidspunktet, ligesom arbejdsgiveren senest på dette tidspunkt er forpligtet til at indeholde A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, samt kildeskattebekendtgørelsens § 17, stk. 1 (bkg. nr. 993 af 19. oktober 2005).

Ifølge de fremlagte lønsedler har sagsøgerens arbejdsgiver ikke på noget tidspunkt i løbet af indkomståret 2006 indeholdt bonusrelateret A-skat, og heller ikke sagsøgerens arbejdsgiver har altså betragtet årsbonussen som en bonus, hvortil sagsøgeren løbende har erhvervet endelig ret."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter de afgivne forklaringer, herunder navnlig TJs vidneforklaring, lægges det til grund, at A i 2006 i sit ansættelsesforhold hos G1 A/S løbende optjente ret til en garanteret minimumsbonus svarende til en månedsløn. Det er ubestridt, at denne bonus først blev udbetalt i januar 2007.

Det er endvidere ubestridt, at A i perioden 1. februar-31. december 2006 ikke opfyldte kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, om mindstevederlag, hvis der alene ses på den løn, han løbende fik udbetalt i 2006, hvorimod han opfyldte kravet herom, hvis den garanterede minimumsbonus medregnes med 1/12 for hver af disse måneder.

Det afgørende for, om A har krav på at blive undergivet den særligt gunstige bruttobeskatning efter kildeskattelovens § 48 E i perioden 1. februar-31. december 2006, er herefter, om en garanteret minimumsbonus, som optjenes løbende, men først udbetales efter årets udløb, skal medregnes i vederlaget efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5.

Efter bestemmelsens ordlyd er det et krav, at "vederlaget i penge" udgør et nærmere angivet beløb "hver måned". I forarbejderne til bestemmelsen anføres, at det er en forudsætning, at "indkomsten (A-indkomsten,jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, dog eksklusive kost og logi)" udgør mindst et nærmere angivet beløb "hver måned", jf. lovforslagets bemærkninger i Folketingstidende 1991-92, tillæg A, spalte 3451.

Retten finder, at såvel ordlyden som forarbejderne taler for, at vederlaget (i penge) for det arbejde, lønmodtageren har udført i en given måned, mindst skal udgøre det pågældende beløb, for at bestemmelsen finder anvendelse. Heri må også ligge, at lønmodtageren ved månedens udgang skal have erhvervet endelig ret til det pågældende vederlag. Derimod kan det ikke ud fra ordlyden og forarbejderne kræves, at vederlaget også skal være udbetalt inden månedens udgang.

Et sådant krav om løbende udbetaling hver måned af mindstevederlaget fremgår første gang af Ligningsvejledningen for 4. kvartal 2006, som blev offentliggjort den 15. oktober 2006, jf. vejledningens pkt. D.B.5.3, under punktet "Vederlagskravet", 5. afsnit.

Der foreligger ikke oplysninger om administrativ praksis forud for den 15. oktober 2006, og retten finder på den baggrund, at skattemyndighederne efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder ikke har været berettiget til at stille krav om løbende udbetaling hver måned af mindstevederlaget som betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 48 E.

Det bemærkes i øvrigt, at A og hans arbejdsgiver ikke, ved fastlæggelsen af vilkårene for As ansættelse i perioden 1. februar-31. december 2006, har haft mulighed for at indrette sig på skattemyndighedernes krav om løbende udbetaling hver måned af mindstevederlaget, idet kravet herom som nævnt først blev offentliggjort den 15. oktober 2006. Endvidere bemærkes, at skattemyndighedernes krav om løbende udbetaling hver måned af mindstevederlaget ifølge Ligningsvejledningen ikke er absolut, idet f.eks. kvartalsvis betaling af f.eks. lønmodtagerens boligudgifter kan medregnes. Det hedder herom: "Sådanne beløb anses for optjent løbende og kan derfor omregnes til månedsbasis ved opfyldelsen af vederlagskravet".

Retten finder på denne baggrund, at den garanterede minimumsbonus, som A ifølge ansættelsesaftalen løbende optjente ret til, skal medregnes forholdsmæssigt for hver måned ved opgørelsen af, om kravet til mindstevederlag i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er opfyldt.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at As arbejdsgiver muligt ikke rettidigt har indeholdt kildeskat af den optjente minimumsbonus.

Herefter tages As principale påstand til følge.

Efter sagens udfald skal Skatteministeriet betale sagsomkostninger til A. Beløbet fastsættes til 25.000 kr., som er til dækning af udgifter til advokatbistand. Retten har herved lagt vægt på sagens værdi og forløb, herunder at der ud over stævning og svarskrift er udvekslet replik og duplik, og at hovedforhandlingen varede mindre end en halv dag.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, A, i perioden 1. februar-31. december 2006 var undergivet beskatning efter kildeskattelovens § 48 E.

Skatteministeriet skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til A. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.