Parter

Finansforbundet
(advokat Jacob Goldschmidt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Henrik Gam og Thomas Booker (kst.)

Denne sag vedrører spørgsmål om skattefritagelse efter ligningslovens § 7 A med hensyn til værdien af medarbejderaktier, som i medfør af funktionærlovens § 17 a er tildelt medarbejdere på tidspunkter, hvor de pågældende var i opsagt stilling.

Under sagen, der er anlagt ved byretten den 6. november 2009, og som ved byrettens kendelse af 25. marts 2010 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved landsretten, har sagsøgeren, Finansforbundet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, principalt at værdien af de aktier, som medarbejderne i F1 Bank A/S har krav på efter Sø- og Handelsrettens dom af 22. december 2005, er omfattet af skattefritagelsen i ligningslovens § 7 A, subsidiært at de aktier, der vedrører tiden før opsigelsen, er omfattet af skattefritagelsen i ligningslovens § 7 A, hvorimod de aktier, der vedrører opsigelsesperioden, er indkomstskattepligtige hos medarbejderne.

Skatteministenet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

I Sø- og Handelsrettens dom af 22. december 2005 i sagen Finansforbundet som mandatar for A, B og C mod Finanssektorens Arbejdsgiverforening som mandatar for F1 Bank A/S hedder det blandt andet:

"...

Aktieordningerne

F1 Bank A/S (herefter banken) har etableret to medarbejderaktieordninger. Efter den ene tildeles medarbejderne gratis aktier, og efter den anden kan medarbejderne købe aktier til favørkurs. Disse ordninger er omfattet af de særlige skattebegunstigende regler i ligningslovens § 7 A, hvorefter et selskab til medarbejdere, der er i uopsagt stilling på tildelingstidspunktet, kan overdrage aktier med skattefritagelse på betingelse af, at aktierne er båndlagt i 7 år, samt sælge aktier til favørkurs på betingelse af, at aktierne er båndlagt i 5 år.

Ordningen med gratisaktier blev indført med virkning for regnskabsåret 1998 og blev godkendt af ToldSkat som en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A, stk. 2. Medarbejderaktieordningen blev omtalt i bankens medarbejderblad, ..., i januar 1998 således:

"...

Som den første større bank i Danmark indfører F1 Bank nu en model for udlodning af medarbejderaktier baseret på givne økonomiske resultater.

...

Fordelene for dig er også indlysende. 6.000 efter-skat-kroner er ikke så ringe endda - selv med en bindingsperiode på syv år. Sæt det i relation til din løn.

Hvorfor et ens tildelingsprincip?

Fordi vi alle får en løn tilpasset det job, vi aktuelt har. Den merværdi, som vi skaber til vores aktionærer, har vi alle den samme andel i. En merværdi, som kun fremkommer, når vi hver for sig præsterer, det vi magter - og det vi får vores løn for.

Skal jeg arbejde mere?

Det kan du bedst selv svare på. Jeg tror det ikke. Muligvis skal du være opmærksom på det, du laver. Skaber det merværdi for dig, dine kolleger, dine kunder og aktionærerne? Ellers må du sige fra - og få det ændret.

Skal jeg så arbejde på en anden måde?

Ja - men det har ikke direkte noget med medarbejderaktier at gøre - og dog har det i den sidste ende, fordi det hele hænger sammen.

..."

Det nærmere indhold af medarbejderaktieordningen er beskrevet i brochuren "F1 ...":

"...

Kriterierne for udlodning af medarbejderaktier er som følger

• Aktier til en værdi af max. kr. 3.000 udloddes, hvis F1 Bank koncernens egenkapital forrentning før skat er bedre end et simpelt gennemsnit af de 10 største danske bankkoncerner (mål på egenkapital) - minus F1 Banks andel heraf.
  
  
• Aktier til en værdi af max kr. 3.000 udloddes, hvis F1 Bank koncernens egenkapitalforrentning før skat er bedre end afkastet + 2 % på den toneangivende 10-årige statsobligation.
  
  
• Udlodningen forudsætter positiv konsolidering efter normalt udbytte.
  
  ...
  
  
• Tidspunktet for udlodning af medarbejderaktier sker medio marts. For at få medarbejderaktier er det et krav, at man er i uopsagt stilling.
  
  
• Tildeling til deltidsbeskæftigede gradueres efter beskæftigelsesprocent.
  
  ..."

Det fremgår af bankens medarbejderbog, at det er et krav for at få del i udlodningen, at medarbejderen på udlodningstidspunktet sidder i uopsagt stilling. Der henvises i medarbejderbogen til, at dette krav skyldes ligningslovens regler.

...

Der blev udloddet gratisaktier i 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003 ...

Den 3. februar 2004 meddelte banken til medarbejderne, at resultatet for 2003 oversteg et ekstraordinært udlodningskriterium for 2003 på 20 % af primo egenkapitalen, og at der derfor ville blive udloddet en hel portion medarbejderaktier. ... Ud fra kursen den 2. februar 2003 ville det derfor blive indstillet til bestyrelsen, at der blev udloddet 18 medarbejderaktier til fuldtidsansatte, ... Dette blev angivet at gælde for medarbejdere, der på udlodningstidspunktet sad i uopsagt stilling, med forbehold for bestyrelsens godkendelse. Det forventede lodningstidspunkt blev oplyst til den 19. april 2004. ...

Den 10. marts 2004 meddelte banken, at de normale kriterier for maksimal udlodning af medarbejderaktier også var opfyldt. Direktionen ville derfor ændre kursgrundlaget for medarbejderaktier til kurs 186,75 i den indstilling, der skulle forelægges for bestyrelsen medio april måned. ...

Den 16. april 2004 meddelte banken, at bestyrelsen ville behandle indstillingen om udlodning af medarbejderaktier på et møde den 27. april 2004, og at aktierne forventedes overført i begyndelsen af maj ... Det blev oplyst, at det var en nødvendig forudsætning for at deltage i udlodningen, at medarbejderen sad i uopsagt stilling den 27. april. Denne dag meddelte banken, at bestyrelsen samme dag havde godkendt vilkårene for udlodning af medarbejderaktier som indstillet af direktionen, jf. meddelelsen af den 10. marts 2004.

...

Sagsøgernes ansættelsesforhold og opsparing

...

A blev ansat som kantineafløser den 1. oktober 2002 ... Banken opsagde ansættelsesforholdet den 30. oktober 2003 til fratræden den 31. januar 2004. ...

B blev ansat som kantineassistent den 1. januar 1998 ... Den 30. oktober 2003 opsagde banken ansættelsesforholdet til fratræden den 31. marts 2004. ...

C blev ansat den 7. maj 1988 som bankassistent ... C opsagde sin stilling ultimo marts måned 2004 til fratræden den 30. april 2004. ...

Udtalelser om medarbejderaktier

...

Finanssektorens Arbejdsgiverforening rettede den 8. juni 2004 henvendelse til beskæftigelsesminister Claus Hjort Frederiksen omkring problemstilingen "Medarbejderaktier og uopsagt stilling". Af henvendelsen fremgår blandt andet:

"...

Ligningslovens § 7 A, stk. 2, kræver, at medarbejderen er i uopsagt stilling for at kunne være omfattet af beskatningsreglen. Heroverfor forbyder funktionærlovens § 17 a, som den fortolkes af domstolene i relation til aktieoptioner, at der stilles krav om, at medarbejderen er i uopsagt stilling.

Dette er en uacceptabel retsstilling. Både for medarbejdere og virksomheder er det helt utilfredsstillende, at dette sammenstød mellem to forskellige regelsæt vanskeliggør brug af medarbejderaktieordninger til fordel for både medarbejdere og virksomheder.

Jeg skal venligst anmode om, at medarbejderaktier bringes ind under regelsættet for aktieoptioner. Dette kan efter min opfattelse let ske ved, at medarbejderaktier medtages i lovens § 1, der beskriver anvendelsesområdet.

..."

Beskæftigelsesministeren svarede i brev af 31. august 2004

"...

Jeg er enig i, at sammenstødet mellem de to regelsæt er uhensigtsmæssig og har derfor også forståelse for Finanssektorens Arbejdsgiverforenings ønske. Et af formålene bag aktieoptionsloven er at tilgodese fastholdelseshensynet i aktieoptionsordninger m.v. Dette er også medtaget i lovforslaget. I medarbejderaktieordningerne er der snarere tale om, at lønmodtagerne opnår umiddelbart ejerskab til aktierne.

Jeg finder det af den grund ikke hensigtsmæssigt at medtage medarbejderaktieme under aktieoptionsloven...

...

Det er derfor min opfattelse, at problemet snarere bør løses via en ændring af ligningslovens § 7 A, stk. 2, og skal derfor henvise til skatteministeriet."

Rettens begrundelse og resultat

I 1998 indførte F1 Bank en medarbejderaktieordning, hvorefter der tildeltes medarbejderne gratis aktier. Denne ordning er baseret på ligningslovens § 7 A.

Alle medarbejdere er omfattet af ordningen, og tildelingskriteriet er alene baseret på bankens indtjening og ikke den enkelte medarbejders indsats. I forbindelse med ansættelsen fik sagsøgerne meddelelse om, at de også var omfattet af ordningen, og de kunne således hvert år påregne at få tildelt aktier, såfremt de økonomiske kriterier blev opnået. Selv om sagsøgerne ikke kunne disponere frit over aktierne i bindingsperioden, og ejerskabet er forbundet med en kursrisiko, findes disse dog at have en ikke uvæsentlig værdi henset til sagsøgernes løn og skattefritagelsen, hvorfor disse aktier må anses for løn, jf. funktionærlovens § 17 a. Det findes ikke at kunne tillægges vægt, at medarbejderaktieordningen er et led i bankens værnstiltag, når virkningen af ordningen må sidestilles med løn.

Herefter finder retten, at vilkåret om, at sagsøgeme skal være i uopsagt stilling på tidspunktet for den årlige fastsættelse af tildelingen at være ugyldigt, hvorfor sagsøgerne har krav på medarbejderaktier vedrørende 2003 samt en forholdsmæssig andel vedrørende 2004. Da aktierne efter ligningslovens § 7 A skal være båndlagt i 7 år, skal sagsøgerne i relation til F1 Bank stilles, som om aktierne var udloddet som medarbejderaktier, hvorfor Finansforbundets påstand 1 og 3 tages til følge."

På et bestyrelsesmøde i F1 Bank A/S den 11. april 2005 blev der truffet beslutning om tildeling af gratis medarbejderaktier for 2004.

Ved brev af 24. februar 2006 rettede Finansforbundet henvendelse til skatteministeren vedrørende bestemmelsen om skattefritagelse i ligningslovens § 7 A og anførte i brevet blandt andet:

"Spørgsmålet om sammenstødet mellem reglerne i funktionærloven og ligningsloven har tidligere været rejst af Finanssektorens Arbejdsgiverforening overfor Beskæftigelsesminister Claus Hjort Frederiksen med henblik på en ændring af funktionærloven.

Beskæftigelsesministeren har i sit svar til Finanssektorens Arbejdsgiverforening henvist til, at problemet snarere bør løses ved en ændring af ligningslovens § 7 A, stk. 2 ...

Finansforbundet kan kun erklære sig enig med Beskæftigelsesministeren i hvordan problemet med regelsammenstødet kan løses, og Finansforbundet skal derfor venligst anmode om, at betingelsen i ligningslovens § 7 A, stk. 2 om uopsagt stilling ophæves, så der bliver overensstemmelse mellem reglerne i funktionærlovens § 17 a, stk. 1 og ligningslovens § 7 A, stk. 2."

Ved brev af 29. marts 2006 besvarede skatteministeren Finansforbundet blandt andet således:

"Efter ligningslovens § 7 A kan ansatte, der får udloddet aktier fra deres arbejdsgiver, få disse uden indkomstskat, hvis en række betingelser er opfyldt. Skattefriheden er således efter ligningslovens § 7 A, stk. 2, bl.a. betinget af, at den ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden.

Skattefriheden efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 2, omfatter således ikke aktier til ansatte, der ikke på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling. Dette følger af ligningslovens § 7 A, stk. 2. Efter Skatteministeriets opfattelse ændrer dommen ikke herpå.

Aktier, der udloddes til personer, der på erhvervelsestidspunktet er i opsagt stilling, er ikke skattefritaget efter ligningslovens § 7 A. De er derfor indkomstskattepligtige for modtageren på erhvervelsestidspunktet. De aktier, som opsagte medarbejdere erhverver, er dermed ikke skattefrie medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A. Da aktierne ikke er skattefrie medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, indebærer det i øvrigt, at skattereglerne ikke stiller krav om, at disse aktier skal båndlægges.

For god ordens skyld bemærkes, at den konkrete skattemæssige behandling af medlemmer af Finansforbundet er et ligningsmæssigt anliggende, der hører under SKAT.

Jeg er ikke enig i, at der er tale om et regelsammenstød mellem funktionærlovens § 17 a og ligningslovens § 7 A, stk. 2, hvis der med regelsammenstød forstås, at reglerne ikke kan eksistere samtidig. Spørgsmålet om, hvorvidt der er ret til at modtage en bestemt ydelse, og spørgsmålet om, hvordan denne ydelse skattemæssigt skal behandles, er i princippet to adskilte spørgsmål.

Den gunstige skattemæssigt behandling af medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A er først og fremmest begrundet i hensynet til at knytte medarbejdere og virksomheder tættere sammen. Dette hensyn gør sig ikke gældende ved tildeling af aktier til medarbejdere, der er på vej væk fra en arbejdsplads, eller som allerede er fratrådte. Jeg ser derfor ikke grundlag for at indføre skattefritagelse for aktier til opsagte medarbejdere.

På denne baggrund finder jeg det ikke aktuelt at ophæve betingelsen om uopsagt stilling i ligningslovens § 7 A, stk. 2."

I brev af 19. februar 2008 har Skatterådet afgivet bindende svar på spørgsmål fra Finansforbundet. Af brevet fremgår blandt andet:

"...

Bindende svar

Spørgsmål

Baseret på Sø- og Handelsrettens dom U 2006.901, hvor sagsøgerne fik medhold i, at medarbejdere opsagt i 2004 har krav på tildeling af gratis medarbejderaktier for 2003 og forholdsmæssigt indtil deres fratræden i 2004, bedes Skatterådet besvare følgende spørgsmål:

1. Er medarbejderaktierne helt eller delvist skattefri

1.1 Vil de aktier, som medarbejderne har fået tildelt i medfør af Sø- og Handelsrettens dom af 22. december 2005, være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A?

1.2 Hvis spørgsmål 1.1 besvares benægtende, bedes oplyst om de aktier, der vedrører tiden før opsigelsen, er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A, hvorimod de aktier, der vedrører opsigelsesperioden, er indkomstskattepligtige hos medarbejderen?

...

4. Fra hvilken dato løber aktieavancebeskatningen

4.1 Skal aktierne i relation til aktieavancebeskatningslovens regler anses for erhvervet på de datoer i årene 2004 og 2005, hvor bestyrelsen fastsatte tildelingen af medarbejderaktier for henholdsvis 2003 og 2004, det vil sige henholdsvis den 27. april 2004 og den 11. april 2005, med den virkning at aktierne er anskaffet på dette tidspunkt og til den af bestyrelsen besluttede børskurs?

...

Svar

1.1 Nej
1.2 Nej
...
4.1 Ja, se dog SKATs begrundelse
...

...

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1.1 Er medarbejderaktierne helt skattefri?

Det er en forudsætning for tildeling af skattefrie medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 A, at medarbejderne er ansat i uopsagt stilling "på erhvervelsestidspunktet", jf. ligningslovens § 7 A, stk. 2, 3. punktum.

Der er ikke i lovbemærkningerne til § 7 A redegjort nærmere for, hvorledes udtrykket "erhvervelsestidspunktet" skal forstås.

Spørger gør gældende, at ligningslovens § 7 A skal fortolkes i overensstemmelse med funktionærlovens § 17 a, således at  erhvervelsestidspunktet i § 7 A, stk. 2 skal forstås som optjeningstidspunktet.

...

I praksis er ordet "erhvervelsestidspunktet" i ligningslovens § 7 A, stk. 2 fortolket som tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling af medarbejderaktier. I den forbindelse henvises til SKM2006.512.SR.

Det fremgår endvidere udtrykkeligt af ToldSkats skrivelse af 10. maj 1999 til F1 Bank, hvori medarbejderaktieordningen generelt godkendes, at "Det er en betingelse, at medarbejderen er i uopsagt stilling på tildelingstidspunktet, ..."

Vilkåret for tildeling af skattefrie medarbejderaktier i § 7 A, om at medarbejderne er ansat i uopsagt stilling "på erhvervelsestidspunktet", er således ikke opfyldt. Aktierne, som de opsagte medarbejdere erhverver, er dermed ikke skattefrie medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 7 A.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 1.1.

Spørgsmål 1.2 Er medarbeideraktierne delvist skattefri?

De pågældende medarbejdere var ikke ansat i uopsagt stilling på tidspunkterne for de årlige tildelinger i henholdsvis 2004 og 2005, hvorfor medarbejderaktierne ikke er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 7 A.

Der henvises i øvrigt til SKATs begrundelse vedrørende spørgsmål 1.1.

Det indstilles, at der svares nej til spørgsmål 1.2.

...

Spørgsmål 4.1 Er medarbejderaktierne i relation til aktieavancebeskatningsloven anskaffet på de tidspunkter, hvor bestyrelsen fastsatte tildelingerne og til børskursen på disse tidspunkter?

Som det fremgår af SKATs begrundelse vedrørende spørgsmål 2.1 er der alene tale om, at beskatningstidspunktet for lønaccessoriebeskatningen udskydes som følge af, at medarbejdernes krav på medarbejderaktier har været bestridt.

SKAT er således enig med spørger i, at selve beskatningen ikke skal ændres, fordi det har været nødvendigt at føre retssag for at få kravet på aktierne slået fast.

I overensstemmelse hermed vil aktierne i relation til aktieavancebeskatningslovens regler anses for anskaffet på de tidspunkter, der ligger til grund for bestyrelsens tildeling for henholdsvis 2003 og 2004, det vil sige henholdsvis den 27. april 2004 og den 11. april 2005.

...

Det indstilles, at der svares ja til spørgsmål 4.1.

...

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

Ved brev af 21. maj 2008 påklagede Finansforbundet Skatterådets ovennævnte bindende svar til Landsskatteretten. Da Landsskatteretten ikke havde afsagt kendelse i sagen, før der var forløbet mere end 6 måneder efter sagens indbringelse for Landsskatteretten, indbragte Finansforbundet i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, ved stævning af 6. november 2009 sagen for domstolene.

Procedure

Finansforbundet har til støtte for sin principale påstand navnlig gjort gældende, at erhvervelsestidspunktet i ligningslovens § 7 A, stk. 2, skal forstås i overensstemmelse med retspraksis efter funktionærlovens § 17 a, således at retten til disse aktier erhverves løbende i takt med arbejdets udførelse og uafhængigt af tildelingstidspunktet. Det har aldrig været lovgivningsmagtens intention skattemæssigt at diskriminere medarbejdere i opsagt stilling i forhold til medarbejdere i uopsagt stilling på en måde, der er i strid med præceptive bestemmelser i funktionærlovgivningen. De af sagen omhandlede medarbejderaktier er erhvervet på samme ansættelsesretlige grundlag som de medarbejderaktier, som de samme medarbejdere tidligere har modtaget skattefrit som en del af deres løn. De medarbejderaktier, der er tildelt efter opsigelsen, er identiske med de medarbejderaktier, som deres kolleger modtager skattefrit vedrørende samme perioder. Der er ingen saglig begrundelse for en forskellig behandling af ens løndele hos forskellige medarbejdere. Tværtimod vil en forskellig beskatning være i strid med funktionærlovens § 17 a og de saglige hensyn og principper, som denne bestemmelse er udsprunget af. En forskellig behandling vil tillige være i strid med de lighedsprincipper, som i øvrigt ligger bag ligningslovens § 7 A.

Til støtte for sin subsidiære påstand har Finansforbundet gjort gældende, at de medarbejderaktier, der er optjent og vedrører perioden før opsigelsen, er skattefri, idet de er erhvervet, mens de pågældende medarbejdere var i uopsagt stilling. Herefter er kun den del af medarbejderaktierne, der er optjent i opsigelsesperioden, skattepligtige.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden navnlig gjort gældende, at det følger af ligningslovens § 7 A, stk. 2, at det er en betingelse for skattefritagelse efter lovens § 7 A, stk. 1, om medarbejderaktier, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden. Erhvervelse af medarbejderaktier er først sket, når virksomhedens bestyrelse har truffet beslutning om tildeling af aktier, og det kan ikke føre til andet resultat, at grundlaget for bestyrelsens beslutning er de økonomiske resultater i perioden forud for beslutningen. Erhvervelsestidspunktet er således identisk med tildelingstidspunktet, jf. blandt andet U.2004.1480H, U.2005.671H, U.2011.193H og U.2011.203H. Da A, B og C alle var i opsagt stilling forud for tildelingstidspunkterne for de af sagen omhandlede medarbejderaktier, er disse således ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 7 A.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved Højesterets domme gengivet i U.2004.1480H og U.2005.671H er det blandt andet fastslået, at aktieoptioner ved anvendelsen af funktionærlovens § 17 a må anses for erhvervet på tildelingstidspunktet. Da de af sagen omhandlede medarbejderaktier er ydelser omfattet af funktionærlovens § 17 a, må de tilsvarende anses for erhvervet på tildelingstidspunktet.

Det følger af ligningslovens § 7 A, stk. 2, at det er en betingelse for skattefritagelse efter § 7 A, stk. 1, om medarbejderaktier, at de ansatte på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i virksomheden. Tildelingerne af medarbejderaktier fandt sted ved bestyrelsens beslutninger herom den 27. april 2004 for regnskabsåret 2003 og den 11. april 2005 for regnskabsåret 2004. Da A, B og C alle var i opsagt stilling forud for den 27. april 2004, er værdien af medarbejderaktier tildelt dem i 2004 - og for Cs vedkommende tillige i 2005 - således ikke omfattet af skattefritagelsen efter ligningslovens § 7 A, stk. 1. At tildelingen af medarbejderaktier var betinget af, at bestemte økonomiske målsætninger var opfyldt i det forudgående regnskabsår, og at nogle af medarbejderaktierne således vedrører tiden forud for opsigelsen, ændrer ikke herved.

Skatteministeriet påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Ved fastsættelsen af sagsomkostninger til dækning af Skatteministeriets udgift til advokatbistand er navnlig henset til sagens værdi, udfald og betydning.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal Finansforbundet inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.