Parter
H1 A/S
(advokat Rasmus Nørgaard Bek)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Annette Dellgren, Poul Hansen og Nikolaj Aarø-Hansen
Påstande
Under denne sag, der er anlagt den 24. februar 2009 ved byretten, og ved byrettens kendelse af 19. november 2009 er henvist til Vestre Landsret, har sagsøgeren, H1 A/S, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at H1 Drift A/S' udlejning af et "kampklart" golfanlæg til H2 Klub i sin helhed er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Ved brev af 22. december 2006 anmodede revisionsselskabet Deloitte på vegne af H1 A/S SKAT om bindende svar på en række spørgsmål i forbindelse med en påtænkt etablering af et golfanlæg, der skulle drives gennem en række selskaber og en golfklub. H1 A/S anmodede i den forbindelse blandt andet om besvarelse af spørgsmål nr. 4 om, hvorvidt H1 Drift A/S' udlejning af dels golfbaner i kampklar stand og dels klublokaler/faciliteter kunne ske uden moms til golfklubben. Om det planlagte projekt oplystes i den forbindelse blandt andet:
"...
1. H1 A/S
Selskabet vil på lejet jord etablere et komplet golfanlæg bestående af golfbaner og bygninger (bl.a. restaurant, kontorlokaler, klublokaler, omklædningsfaciliteter og pro-shop).
Anlægget skal samlet udlejes til "H1 Drift A/S". Selskabet er med virkning fra 13. januar 2006 frivilligt momsregistreret for udlejning af anlægget, således at momsen på anlægsudgifterne løbende vil blive godtgjort via momsregnskabet.
Den momspligtige årlige leje vil blive fastsat som udgifterne til leje af jordarealet til golfanlægget med tillæg af en årlig forrentning af den investerede kapital i anlæggelse af banen (finansiel leasing).
Selskabets A-aktier ejes 100% af H1 Holding A/S.
Selskabet vil endvidere modtage kapital ved udstedelse af 1.200 B-aktier á 35.000 kr. Medlemskab af golfklubben (amatør-idrætsklub) er således betinget af, at der samtidig købes en B-aktie i selskabet.
2. H1 Drift A/S
Selskabet vil blive ejet 100% af H1 A/S.
Aktiviteter
Selskabet skal forestå følgende aktiviteter
- Udlejning af golfbanen og klublokaler/faciliteter
Selskabet skal videreudleje golfbanen til H2 klubben i kampklar stand. Selskabets egne ansatte sørger for golfbanens vedligeholdelse og pleje. Denne udlejning vil ske uden moms, idet der er tale om udlejning af fast ejendom.
Lejen vil blive fastsat som en procentandel af golfklubbens indtægter fra medlemskontingenter og greenfee.
- Salg fra pro-shop
Selskabet skal selv stå for salg og udlejning af udstyr mv. fra pro-shoppen. Salget vil ske med moms. Endvidere vil selskabet på vegne af golfklubben modtage betaling fra greenfee-spillere.
- Drift af restaurant/cafeteria/kiosk
Selskabet skal selv stå for drift af restaurant/cafeteria/kiosk. Salget vil ske med moms.
- Administration mv. af golfklub
Selskabet skal i et vist omfang stå for administrationen i golfklubben. Der vil blive opkrævet et momspligtigt vederlag for ydelserne til golfklubben.
- Sponsor/reklameindtægter
Selskabet skal stå for salg af reklameydelser ogs reklameskilte mv. på banerne. Salget vil ske med moms.
3. Golfklubben
Golfklubben vil blive etableret som en amatøridrætsklub/forening under Dansk Idrætsforbund. Medlemskab er betinget af, at der købes en B-aktie i H1 A/S.
..."
Det fremgår af sagen, at Deloitte ved mail af 25. januar 2007 til brug for sagens behandling supplerende oplyste blandt andet, den samlede anlægssum på golfanlægget inklusive klubhus var budgetteret til 50 mio. kr. excl. moms, at der ved fastsættelsen af lejen (renten) ved udlejning af anlægget ville blive taget udgangspunkt i "markedsrenten" for tilsvarende leasingaktiviteter, at der således ville blive skelet til, hvad etablerede leasingselskaber opkrævede, og at den endelige leje endnu ikke var fastsat, samt udlejningen til golfklubben dels omfattede golfbaner i kampklar stand og dels klublokaler/faciliteter, herunder omklædningsrum, skabe til udstyr og træningsfaciliteter.
SKAT besvarede den 21. februar 2007 det pågældende spørgsmål 4 med
"Nej".
H1 A/S indbragte besvarelsen for Landsskatteretten.
Landsskatteretten afsagde den 25. november 2008 kendelse i sagen. Det hedder heri blandt andet
"...
Selskabet har klaget over, at skattecentret har svaret nej på følgende spørgsmål (spørgsmål 4 af 6 stillede):
Kan H1 Drift A/S' udlejning af dels golfbaner i kampklar stand og dels klublokaler/faciliteter ske uden moms til golfklubben.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten besvarer det stillede spørgsmål med
"Nej, det er alene udlejningen, der kan ske uden moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medens vedligeholdelse af golfbanerne er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1."
...
Sagens oplysninger
I den omhandlede udlejning af golfbaner indgår følgende
Anmodningen om bindende svar er baseret på en planlagt disposition, som er påbegyndt i begyndelsen af 2006, men ikke fuldt ud gennemført på tidspunktet for anmodningen. Golfanlægget forventes endeligt færdigt i 2009.
...
SKAT Hovedcentret afgav den 26. februar 2008 bindende svar på 3 spørgsmål om samme projekt. Spørgsmålene lød som følger:
- Kan driftselskabets udlejning af golfanlægget til golfklubben ske uden moms? Golfklubben skal selv stå for vedligeholdelsen af baneanlægget
- Kan driftselskabets udlejning af lokaler til golfklubben ske uden moms?
- Kan driftselskabet fratrække fuld moms på udgifter til leje af lokaler, som selskabet udelukkende bruger til momspligtige aktiviteter?
SKAT Hovedcentret svarede ja til alle tre spørgsmål. Hovedcentret fandt således, at driftselskabets udlejning af golfanlægget til golfklubben uden tilknyttede vedligeholdelsesydelser kan ske uden moms som momsfritaget udlejning af fast ejendom, ligesom udlejning af lokaler kan ske uden moms.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Dette fremgår af momslovens § 4, stk. 1.
Af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1, fremgår det, at levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en momspligtig person, der optræder i denne egenskab, pålægges moms.
Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms. Dette fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Idet det lægges til grund, at driftselskabet alene har klaget over skattecentrets bindende svar i relation til udlejning af den omhandlede golfbane og ikke over svaret om udlejning af klublokaler og øvrige faciliteter, skal Landsskatteretten bemærke, at retten er enig i SKAT Hovedcentrets bindende svar af 16. februar 2008 til samme selskab, hvorefter udlejning af golfbanen uden tilknyttede vedligeholdelsesydelser må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom.
Udlejningen af golfbanen må således i det væsentlige siges at bestå i, at rettighedsindehaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en fast ejendom, som om den pågældende er ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed, jf. eksempelvis definitionen i EF- Domstolens afgørelse i sagen C-284/03.
Herefter henstår spørgsmålet, om driftselskabets vedligeholdelse af banen, således at denne fremstår i kampklar stand, skal anses for en biydelse til udlejningen, der dermed kan leveres uden moms, eller om der er tale om en selvstændig ydelse, som skal momsbelægges i henhold til momslovens § 4, stk. 1.
Til dette spørgsmål skal Landsskatteretten for det første henvise til EF-Domstolens gentagne udtalelser om, at de udtryk, der anvendes til at betegne fritagelserne i den bagvedliggende artikel 13 i 6. momsdirektiv, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der opkræves moms af enhver tjenesteydelser, der udføres mod vederlag af en momspligtig person, jf. eksempelvis EF-Domstolen i præmis 17 i sagen C-248/03.
For det andet skal henvises til EF-Domstolens udtalelse i sagen C-111/05, hvorefter det følger af 6. direktivs artikel 2, nr. 1, at hver transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, og at en transaktion, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles, for ikke at ændre momssystemets sammenhæng.
Der er således tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en momspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkel udelelig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at driftselskabets udlejning af golfbanen på den ene side og vedligeholdelse af golfbanen, således at den fremtræder i kampklar stand, ikke er så tæt forbundne ydelser, at de udgør et samlet hele, som det vil være kunstigt at opdele. Vedligeholdelse af golfbanen og udlejning af golfbanen forekommer heller ikke hver især at være nødvendige for den anden transaktions gennemførelse.
Da Landsskatteretten således er af den opfattelse, at udlejningen og vedligeholdelsen af golfbanen udgør to selvstændige ydelser, svarer retten nej til det stillede spørgsmål om, hvorvidt udlejningen af golfbaner i kampklar stand kan ske uden moms. Det er således efter rettens opfattelse alene udlejningen, der kan se uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, medens ydelser med henblik på at holde golfbanen i kampklar stand er momspligtig i henhold til momslovens § 4, stk. 1.
..."
Af et budget for H1 A/S vedrørende etablering af golfbane beliggende ved ... for perioden 2007-2026 fremgår blandt andet, at der for golfklubben i 2010 var budgetteret med direkte omkostninger på 10,14 mio. kr. for baneleje til driftsselskabet. For driftsselskabet var der i overensstemmelse hermed for samme år budgetteret med indtægter for baneleje på 10,14 mio. kr. på udgiftssiden var der for driftsselskabet blandt andet budgetteret med udgifter til vedligeholdelse af baner, forbrugsafgifter og vedligeholdelse af driftsmateriel på i alt 961.250 kr. samt udgifter til aflønning af greenkeeper og greenkeeperassistenter på ca. 1.957.750 kr.
Af prospekt af 16. juni 2008 for tegning af spillecertificater i H1 fremgår blandt andet
"Selskabskonstruktion
På H1 er det driftsselskabet, som kommer til at stå som ansvarlig for den overordnede drift og vedligeholdelse af golfbanen, ansættelse af Pro, restaurationsdrift etc. Dele af greenkeeperstaben ansættes i golfklubbens regi, og med aftale om at den daglige ledelse og administration outsources til H1 Drift A/S ...
..."
Af prospektet fremgår endvidere, at der for 2010 blev forventet udgifter for golfklubben til baneleje på ca. 4,6 mio. kr. og udgifter til vedligeholdelse af baneanlægget på ca. 4,3 mio. kr. For 2013 var de forventede udgifter hertil på henholdsvis ca. 10,3 mio. kr. og ca. 5 mio. kr. For driftselskabet var der i overensstemmelse hermed budgetteret med indtægter fra baneleje på ca. 4,6 mio. kr. i 2010 og ca. 10,3 mio. kr. i 2013, mens de budgetterede udgifter for dette selskabs baneleje mv. var anført til henholdsvis ca. 9,6 mio. kr. og 9,8 mio. i de nævnte år.
Af lejeaftale af 21. april 2010 mellem H1 Drift A/S og H2 Klub fremgår blandt andet, at golfanlægget er opført med det formål stedse fremover at skulle fremstå i mesterskabsklasse på niveau med de fremmeste golfanlæg i Danmark, og at det til enhver tid skal fremtræde i en stand, der lever op til disse målsætninger, herunder i henseende til vedligeholdelsesstand. Efter aftalen påtager golfklubben sig det fulde driftsansvar for blandt andet drift af golfanlægget, og golfklubben er efter aftalen ansvarlig for blandt andet vedligeholdelse og fornøden fornyelse af det lejede golfbaneanlæg. Det fremgår videre, at golfklubben i fornødent omfang ansætter personale, herunder greenkeeperstab. Pasning skal gennemføres i overensstemmelse med den af driftsselskabet udarbejdede plejeplan, og driftsselskabet skal blandt andet udføre løbende kvalitetssikring af vedligeholdelsesstanden til sikring af, at der kan fastholdes en ensartet høj kvalitet på golfanlægget. Aftalen kan opsiges med 10 års varsel, dog tidligst til ophør i 2050.
Forklaringer
VL har forklaret blandt andet, at han i 2002 var projektmager. Han fandt jordstykket, investorerne og arkitekten og var med ved udarbejdelsen af forretningsplanen. Fra 2007 til udgangen af 2010 var han direktør for de 3 H-selskaber. I dag er han pensioneret, men han er stadig investor i projektet.
I 2005 var der ventelister til næsten alle danske golfklubber. Der blev derfor stiftet mange nye golfklubber. De ønskede på ... at lave en bane, der var helt særlig god (outstanding) for bedre at kunne tiltrække medlemmer, greenfee-spillere og større turneringer. De indgik derfor en aftale med en kendt amerikansk golfbanearkitekt, NN. Prisen for en sådan bane var højere, end hvis de havde valgt en sædvanlig dansk arkitekt. Det er et stort arbejde at anlægge en golfbane, idet der blandt andet skal flyttes og formes en stor mængde jord. De anvendte som noget særligt inden for dansk golf en dygtig amerikansk "shaper", der stod for formningen af banen. Det var også meget dyrt, men han mener, at det var en vigtig del af grunden til, at de fik et golfanlæg af høj kvalitet. Også kvaliteten af greens er en vigtig konkurrenceparameter. Deres greens er meget store og har fald og stigninger. De er derfor mere spændende at "putte" på end på en almindelig, flad green. De samlede etableringsudgifter til selve golfbanen var nok 45-50 mio. kr. Det er meget, men kvalitet koster, og han mener, de er godt givet ud.
I kontrakten med arkitektfirmaet NN står der blandt andet, at væsentlige ændringer af banen ikke må foretages, uden arkitekten er blevet rådspurgt, idet de ellers kan miste retten til at kalde den for en NN-bane. Arkitektfirmaet har også talt med deres chefgreenkeeper om forventningerne til banevedligeholdelsen, og dette er udmøntet i en plejeplan for hvert enkelt hul på banen. Overholdelse af planen er nødvendig for, at banen kan holde den standard, de ønsker. Han er ikke sikker på, om overholdelse af planen kan siges at være et egentligt krav i henhold til arkitektaftalen, men hvis banen forfalder, vil han mene, at det vil være svært at vedblive med at kalde den en NN-bane.
Han har ikke deltaget så meget i de momsmæssige overvejelser. Grunden til, at man ønskede at holde vedligeholdelsen i driftsselskabet, var et ønske om at undgå, at f.eks. et baneudvalg under golfklubben på baggrund af ønsker fra medlemmerne skulle give sig til at ændre eller ødelægge banen. De har ansat en chefgreenkeeper og 7-8 andre greenkeepere. I højsæsonen fra april til oktober kan der dog være i alt 13-14 greenkeepere. De sørger for at pleje og passe græsset og vedligeholde bunkerne mv. Han tror ikke, at det vil være muligt at forhøje standarden af banen alene ved vedligeholdelsen. Han mener, at chefgreenkeeperen er ansat i driftsselskabet, mens de øvrige greenkeepere er ansat i golfklubben. Klubben har indgået en managementaftale med driftsselskabet. Det står i aftalen, at ledelsesretten over for greenkeeperne ligger i driftsselskabet, der også står for lønadministrationen. Lønnen betales imidlertid af klubben. I teorien kunne klubben have lavet en tilsvarende aftale med et andet selskab. Plejeplanen overholdes af golfklubben, og der har ikke været misligholdelser fra klubbens side. Karakteren og omfanget af arbejdet med vedligeholdelsen vil ikke ændre sig over tid.
Finanskrisen kom noget i vejen for deres planer for lønsomheden af anlægget. Vedrørende budgettet 2007-2026 har han forklaret, at man oprindeligt satsede på at få 1.300 medlemmer inden for de første 5 år. Det fik de ikke. I dag har de ca. 300 medlemmer. Det skyldes finanskrisen, der satte en stopper for det danske golf-boom. Der er stor forskel på de danske golfbaner. De sidste par år er der primært lavet golfbaner af høj kvalitet, der svarer til NN-niveauet. På sådanne golfbaner er greenfee i størrelsesordenen 450-750 kr., mens greenfee-prisen på baner af lavere kvalitet kan være 200-300 kr. Det er klart banedesignet og navnet på banearkitekten - og ikke vedligeholdelsen - der er afgørende for denne pris.
Statsautoriseret revisor MJ har forklaret, at han omkring årsskiftet 2005/2006 var involveret i projektet omkring etablering af H1 Golfbanen. Man ønskede blandt andet at afklare en række primært økonomiske spørgsmål, herunder navnlig hvordan anlægget kunne finansieres. Der var 5-6 investorer, de senere A-aktionærer. Disse personer lavede en aktionæroverenskomst, hvorefter de selv skulle udgøre bestyrelsen. Bestyrelsen ansatte senere VL som direktør. Målsætningen var at bygge en bane på et højere kvalitetsniveau, end der var i nærområdet. Han deltog som rådgiver i en række bestyrelsesmøder. A-aktionæreme stiftede først et holdingselskab. Dette selskab stiftede et datterselskab (anlægsselskabet), der skulle anlægge banen og bygge et klubhus. Banen skulle udlejes til et driftsselskab, der skulle stå for den daglige drift, således at det eneste, golfklubben skulle foretage sig, var at leje en bane, der hele tiden ville være i tip-top stand. På den må de ønskede investorerne at sikre sig, at banen holdt vedligeholdelsesstanden, og klubben kun skulle tage sig af almindelige foreningsaktiviteter.
De oprindeligt budgetterede indtægter hvilede på en række forudsætninger om, hvor mange medlemmer der ville komme efter, at banen var anlagt, og om, hvor hurtigt dette ville kunne opnås. Man regnede vist med, at der ville gå 5-7 år, inden man havde de 1300-1400 medlemmer, der skulle til. Man regnede endvidere med, at ca. 1/3 af de samlede indtægter ville gå til vedligeholdelsen af golfanlægget. Konstruktionen med et momsregistreret anlægsselskab blev skabt for at opnå momsfradrag for anlægsudgifterne undervejs. Anlægsselskabet skulle dels finansiere anlægsudgiften, dels finansiere et forventet løbende driftsunderskud i den indledende fase. Momsregistreringen og den deraf følgende adgang til godtgørelse har dermed medgået til at finansiere anlægget og det indledende driftsunderskud. Driftsselskabet har ikke fået en fordel af denne konstruktion, men derimod en momsmæssig ulempe, idet lejen, som driftsselskabet skulle betale til anlægsselskabet, blev pålagt moms, hvilket driftsselskabet ikke kunne fratrække. Dermed vil driftsselskabet over en periode på 9-11 år have "tilbagebetalt" den momslettelse, anlægsselskabet havde fået.
Det var en forudsætning for den første anmodning om et bindende svar, at hvert medlem skulle tegne en B-aktie i anlægsselskabet. De ønskede at få bekræftet, at driftsselskabets lejeindtægter var momsfri som leje af fast ejendom. Da SKAT afslog dette i det første svar, blev dette svar påklaget. Samtidig tog man imidlertid en ny drøftelse med SKAT, og det gav anledning til den anden anmodning om et bindende svar. Svaret herpå udgjorde grundlaget for den konstruktion, som anvendes i dag. Denne konstruktion indebærer, at en del af driftsomkostningerne til banevedligeholdelsen ligger i golfklubben. Der er i den forbindelse lavet en aftale, der blandt andet indebærer, at der for hvert medlems kontingent skal betales et bestemt beløb.
Golfklubben skulle efter den oprindelige konstruktion opkræve kontingent hos medlemmerne, og hovedparten af kontingentet skulle betales videre til driftsselskabet i leje. Endvidere skulle hovedparten af indtægterne fra bag-skabe og greenfee afregnes som leje. Man lagde herved vægt på , at klubben ikke skulle have ret store udgifter, men kun behøvede midler til afholdelse af bestyrelsesmøder og visse matcher. Hvis man i den oprindeligt skitserede aftale om et "kampklart anlæg" skulle opdele vederlaget i en del, der vedrører lejen, og en anden del, der vedrører vedligeholdelse, vil der skulle tages stilling til, hvor stor en avance der skulle ligge på de enkelte dele. Det har de ikke taget stilling til, og han vil mene, at det vil være svært at dele op. På spørgsmålet om, hvorvidt det er det, der er gjort i prospektet, har han forklaret, at han ikke har lavet prospektet, men at han nok har kigget tallene igennem og påtegnet det. Man vil kunne opgøre kostprisen ved vedligeholdelsen, og man vil også kunne prissætte avancen. Der kræves en daglig vedligeholdelse for at leve op til kravet om et kampklart anlæg. En ændring af banen vil efter hans opfattelse ikke være omfattet af vedligeholdelsen. Udgifterne hertil vil ikke skulle afholdes af golfklubben, men derimod af anlægsselskabet.
Procedure
H1 A/S har navnlig gjort gældende, at udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er fritaget for moms. H1 A/S skal ifølge de fakta, der er beskrevet i anmodningen om bindende svar, levere én enkelt ydelse til golfklubben, nemlig udlejning af et kampklart anlæg. Denne ydelse består af flere handlinger, herunder en vedligeholdelseshandling, der imidlertid er obligatorisk og derfor ikke kan fravælges af golfklubben. Ydelsen udlejning af et kampklart golfanlæg er også i økonomisk henseende en enkelt uopdelelig ydelse, idet lejen udgør en vis procentandel af klubbens indtægter fra medlemskontingenter og greenfee. Dispositionen er endvidere forretningsmæssigt og driftsmæssigt begrundet, idet investorerne herved ønskede at beskytte værdien af deres investering. Det ville ikke give mening at udleje et anlæg, der ikke var klar til anvendelse, da formålet med lejen, nemlig brug af banen, så ville gå tabt. En opdeling af ydelsen vil være et kunstgreb, som hverken har hjemmel i lovgivningen eller i praksis, idet ydelserne er så nært forbundne, at de ikke blot mellem parterne, men også objektivt set udgør en enkelt, udelelig ydelse. Vedligeholdelsen af fast ejendom som f.eks. forsikring, renovation, trappevask og fortovsrydning anses sædvanligvis for at være en del af udlejningsydelsen, og det må også gælde for vedligeholdelsen af golfbanen. Det forhold, at der er tale om en særlig intensiv vedligeholdelse, og særligt i sommersæsonen, kan ikke føre til et andet resultat. Det karakteristiske for ydelsen er momsfritaget udlejning af golfanlægget, hvorfor ydelsen i sin helhed er momsfritaget.
Hvis ydelsen kan opdeles i to ydelser - dvs. en udlejningsydelse og en vedligeholdelsesydelse - har selskabet i anden række gjort gældende, at vedligeholdelsen er et accessorium til udlejningen, der udgør hovedydelsen. Ydelserne er indbyrdes afhængige af hinanden, idet de ikke kan stå alene uden at målet med udlejningsydelsen, som er brug af anlægget til golfspil, fortabes. Uden løbende vedligeholdelse i form af korrekt vanding, klipning, tilføjelse af topdressing, eftersåning samt udjævning og luftning af greens fortabes banens design og den jævnhed af f.eks. de anlagte greens, som er afgørende for præcision og forudsigelighed i golfspillet. Vedligeholdelsen udgør således et nødvendigt middel til at udnytte hovedydelsen, dvs. golfanlægget, til brug for golfspil på de bedst mulige betingelser. Den er derimod ikke et mål i sig selv, og vedligeholdelsen skal derfor også af denne grund anses for at udgøre en enkelt transaktion, der i momsmæssig henseende skal behandles på samme måde som hovedydelsen - udlejning af fast ejendom, der er momsfritaget. Det er uden betydning for vurderingen af, om der er tale om en accessorisk ydelse, at omkostningerne ved vedligeholdelse udgør ca. 1/3 af prisen.
Skatteministeriet har navnlig gjort gældende, at ydelser vedrørende vedligeholdelse af H1 golfbaneanlæg, som driftsselskabet leverer til golfklubben, er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., som en selvstændig momspligtig ydelse. Udlejningen af golfbanen og vedligeholdelsen af golfbanen kan ikke anses for én samlet momsfritaget udlejningsydelse, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Udlejningen af golfbanen på den ene side og vedligeholdelsen på den anden side er ikke så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt, udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele. Det er i den forbindelse nærmere anført, at den påtænkte aftale mellem H1 Drift A/S og H2 Klub indebærer, at selskabet skal stille en golfbane til rådighed for klubben i "kampklar" stand. Denne aftale dækker reelt over to ydelser, nemlig dels selve udlejningsydelsen, der består i overladelsen af rådigheden over golfbanen, dels en vedligeholdelsesydelse, hvorefter alle hullerne på banen til enhver tid skal være spilbare. Dette kræver en daglig og intensiv vedligeholdelse af banens greens, fairways, bunkers osv. En golfbane er i praksis ubrugelig for spillerne uden en sådan intensiv og permanent vedligeholdelse, hvorfor det er et mål i sig selv, at banen vedligeholdes. Vedligeholdelsen kan blandt andet udføres af golfklubben selv ved egne ansatte eller en af golfklubben antaget tredjemand. Da H1 A/S forelagde projektet for SKAT for anden gang, var det således tanken, at golfklubben forpligtede sig til at overholde driftsselskabets vedligeholdelseskrav, og golfklubben har faktisk selv stået for vedligeholdelsen af banen ved egne greenkeepere, siden banen blev taget i brug. Det forhold, at golfklubben i den aftale med driftsselskabet, som sagsøgeren ønsker godkendt, måtte have forpligtet sig til at anvende driftsselskabets ansatte til at forestå vedligeholdelsen, kan ikke føre til en anden momsmæssig bedømmelse af transaktionerne, da en sådan "selvbåndlæggelse" ikke ændrer på den objektive momsmæssige kvalifikation.
Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at vedligeholdelsesydelsen ikke er en integreret, accessorisk del af udlejningsydelsen, og at den derfor heller ikke af denne grund er omfattet at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der må i den forbindelse også lægges vægt på, at vedligeholdelsen udgør en meget betydelig selvstændig udgiftspost ved siden af lejen af banen.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at den påtænkte aftale mellem H1 Drift A/S og H2 Klub indebar, at driftsselskabet skulle stille en golfbane til rådighed for klubben i "kampklar" stand. Det lægges til grund, at dette dels skulle indebære, at klubben fik rådighed over banen, dels at driftsselskabet løbende skulle sørge for, at banen var vedligeholdt i en sådan grad, at der kunne spilles golf på den. Lejen skulle fastsættes som en procentandel af golfklubbens indtægter fra medlemskontingenter og greenfee.
Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter lovens § 13, stk. 1, nr. 8, er blandt andet udlejning af fast ejendom som udgangspunkt fritaget for momspligten. Det er ubestridt, at H1 Drift A/S' udlejning af selve golfbanen er momsfritaget i henhold til denne undtagelsesbestemmelse, og spørgsmålet for landsretten er herefter alene, om fritagelsen kan udstrækkes til at omfatte hele den påtænkte disposition, hvorefter selskabet udlejer et "kampklart" golfanlæg til H2 Klub.
EF-domstolen har i relation til blandt andet den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv artikel 13, pkt. B, litra b, (nu: Rådets direktiv 2006/11 2/EF om det fælles merværdiafgiftsystem (momssystemdirektivet), artikel 135, stk. 1, litra 1) blandt andet fastslået, at de udtryk, der anvendes for at betegne de afgiftsfritagelser, der er fastsat i direktivet artikel 13, skal fortolkes strengt under hensyn til, at der er tale om undtagelser fra et generelt princip om, at der betales moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. f.eks. dom af 18. januar 2001, sag C- 150/99, præmis 25 med yderligere henvisninger. Domstolen har endvidere fastslået, at det følger af 6. momsdirektivs artikel 2 (nu momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a. c og d), at hver enkelt transaktion sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, jf. Domstolens dom af 21. februar 2008 i sag C-425/06, præmis 50, med yderligere henvisninger. Domstolen har endvidere fastslået, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, i visse tilfælde anses for at udgøre én enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden, jf. f.eks. C-425/06, præmis 51-53. Som anført heri, vil dette f.eks. vil være tilfældet, når det objektivt set fremgår, at en eller flere ydelser skal anses for at udgøre hovedydelsen, og at en anden eller nogle andre ydelser skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen. En ydelse skal efter den nævnte praksis navnlig anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Der er ligeledes tale om en enkelt transaktion, når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse, som det vil være kunstigt at opdele.
Som anført af Domstolen i dom af 25. februar 1999 i sag C-349/96, præmis 26, 28 og 29, skal der ved vurderingen af, om en transaktion, der består af flere ydelser, skal anses for en enkelt levering eller for to eller flere uafhængige leveringer, der må vurderes hver for sig, først og fremmest tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, og det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem må det afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. Domstolen har også fastslået, at udlejning af fast ejendom i henhold til 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. B, litra b, (nu: momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra 1) i det væsentlige består i, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at benytte en bestemt fast ejendom, og at udelukke enhver anden fra at udnytte denne rettighed, jf. Domstolens dom af 11. juni 2009 i sag C-572/07, præmis 20, med yderligere henvisninger. I Domstolens dom af 18. januar 2001 i sag C 150/99, præmis 26, har Domstolen endvidere udtalt, at drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men tillige en lang række kommercielle aktiviteter, så som overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side, og at udlejning af golfbanen derfor - når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder - ikke kan udgøre hovedydelsen.
H1 Drift A/S' levering af et "kampklart" golfanlæg indeholder som anført en løbende vedligeholdelsesydelse. Denne adskiller sig efter sin karakter og formål væsentligt fra det passive begreb om udlejning af fast ejendom i 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. B, litra b, således som dette er fastlagt i Domstolens praksis, jf. ovenfor. Selv om vedligeholdelse af en golfbane naturligt følger med brugen af en sådan, henhører den løbende vedligeholdelse heraf over en længere periode - på samme måde som Domstolen har fastslået i relation til rengøring af en fast ejendoms fællesarealer - dog ikke nødvendigvis under begrebet udlejning i momsdirektivet, jf. C-572/07, præmis 21. Det lægges endvidere til grund, at ydelsen vedligeholdelse af en golfbane objektivt set kan tilvejebringes på forskellig måde, herunder ved golfklubbens egne ansatte, således som dette faktisk er sket, eller af et andet selskab. Da vurderingen heraf som anført ovenfor skal ske på objektivt grundlag i forhold til en gennemsnitsforbruger (dvs. en gennemsnitsgolfklub), er det i den forbindelse ikke afgørende, at den påtænkte disposition ikke gav golfklubben, der på tidspunktet for anmodningen endnu ikke var blevet stiftet, mulighed for at vælge en anden leverandør af vedligeholdelsesydelsen. Det forhold, at vedligeholdelsesdelen ikke var påtænkt faktureret særskilt, kan under de nævnte omstændigheder ikke føre til et andet resultat. Landsretten finder på den baggrund, at der er tale om to selvstændige ydelser, som kan adskilles fra hinanden, uden at dette vil være kunstigt.
Uanset at omfanget af den nævnte vedligeholdelsesydelse ikke var nærmere beskrevet i anmodningen om bindende svar fra H1 A/S, finder landsretten - blandt andet under hensyn til det anførte i Domstolens dom i C-150/99, præmis 26 - ikke, at der er grundlag for at anse den nævnte ydelse for accessorisk i forhold til udlejningsydelsen. Det, der for landsretten er oplyst om omfanget og karakteren af vedligeholdelsesydelsen samt de økonomiske omkostninger, der er forbundet med gennemførelsen af denne, kan ikke føre til et andet resultat.
På den baggrund, og da det, H1 A/S i øvrigt har anført, ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal H1 A/S betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. til udgifter til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
H1 A/S skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr.
Sagsomkostningerne, der skal betales inden 14 dage, forrentes efter rentelovens § 8 a.