Spørgsmål

1. Kan A fremadrettet fakturere bestyrelseshonoraret optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z fra sit svenske selskab under forudsætning af, at der indgås aftale herom med henholdsvis Y A/S og Z?
2. Såfremt bestyrelsesformanden i skattemæssig henseende kan fakturere bestyrelseshonoraret optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S fra bestyrelsesformandens svenske selskab, kan Skatterådet så bekræfte, at der er tale om en ikke momspligtig leverance, som Y A/S ikke skal betale danske moms af?

Svar

1. Nej
2. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet og fondens bestyrelsesformand A, er bosat i Sverige og er svensk statsborger.

A var i en periode bestyrelsesmedlem i X A/S. I samme periode indtrådte han i Y A/S' bestyrelse, hvor han senere blev formand. Samtidig indtrådte han også som formand i Z's bestyrelse. Samme år blev A medlem af bestyrelsen for Q. Han er medlem af bestyrelsen for J Inc. Han er formand for bestyrelsen i C AB, E AB og T Ltd. I en periode var A formand for bestyrelsen for K, og i en længere periode har han været medlem af udenlandsk akademisk forening.

As selskab, B AB er det selskab, som A fremadrettet påtænker at bruge til at udføre bestyrelsesarbejdet i Y A/S og Z og fakturere honoraret via. B AB ejes 100 % af A. Selskabet beskæftiger sig med konsulentvirksomhed og - for en mindre dels vedkommende - finansielle investeringer. I det svenske selskabsregister er selskabet registeret som “Konsulentverksamhet avseende företags organisation." B AB har været aktivt i en længere årerække, og har siden da haft konsulentindtægter. Antallet af opdragsgivere i B AB varierer, men har udgjort ca. 3 — 8 selskaber (typisk 5) om året. B AB har haft konsulentopgaver for mere end 30 forskellige opdragsgivere.

Bestyrelsesarbejdet i to udenlandske børsnoterede selskaber udføres og faktureres for øjeblikket fra B AB, ligesom bestyrelsesarbejdet i Q bliver udført og faktureret via B AB.

Rådgiver har oplyst, at spørger forventer at have en indtægt på XX SEK i 2010, hvor af 4/5. vil komme fra bestyrelseshonorar.

Spørger har oplyst til rådgiver, at der i honoraret fra Y A/S og Z ikke indgår løn for konsulentarbejde.

Rådgiver har ligeledes oplyst, at man fra Y udelukkende vederlægger bestyrelsesmedlemmer med bestyrelseshonorar, uagtet medlemmet også har ydet konsulentarbejde.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Praksis på området for anerkendelse af bestyrelseshonorar som selskabsindkomst har udviklet sig over en længere periode. Fra 1. januar 1991 har advokater haft mulighed for at drive forretning i selskabsform. Bestyrelsesarbejde er traditionelt anset for at være en integreret bestanddel af en advokatvirksomheds samlede ydelser. På dette grundlag udtalte Told- og Skattestyrelsen i TfS 1996,337, at advokater, der driver deres forretning i selskabsform, har mulighed for at indtægtsføre bestyrelseshonorar i advokatselskabet. Afgørelsen er meget kort, og angiver blot, at bestyrelseshonoraret anses at være selskabsindkomst, hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonoraret skal tilfalde selskabet.

I forlængelse heraf fandt Ligningsrådet i afgørelsen SKM2002.108, at en virksomhedskonsulent kunne indtægtsføre bestyrelseshonorar i sit konsulentselskab, idet bestyrelsesarbejdet havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden.

I TfS 2004, 835 kom Ligningsrådet frem til, at et datterselskab kunne udbetale bestyrelseshonorar til det norske moderselskab for bestyrelsesarbejde udført af moderselskabets ansatte uden skattemæssige konsekvenser for de ansatte. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at de ansatte havde givet afkald på at modtage honorarer, da de havde indgået aftale med moderselskabet om, at bestyrelseshonorarerne skulle tilfalde moderselskabet.

I TfS 2006, 1068 bekræftede Skatterådet, at et konsulentselskab kunne indtægtsføre bestyrelseshonorar i selskabet. Her var situationen den, at skatteyderen forventede at have 5-10 bestyrelsesposter. For nogle af posternes vedkommende ville det samlede honorar dække både bestyrelsesarbejde og konsulentydelser i form af ledelsesrådgivning, medens der for andres vedkommende “kun" ville blive tale om bestyrelsesarbejde. Her vurderedes det ud fra omfanget af det forventede bestyrelsesarbejde fra Skatterådets side, at arbejdet udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed og at arbejdsopgaverne i skatteyderens selskab ikke umiddelbart adskilte sig meget fra advokatvirksomhed. Skatterådet fandt herefter, at bestyrelsesarbejdet udgjorde en integreret del af konsulentvirksomheden.

Rækken af ovenstående afgørelser afviger således ikke fra faktum i denne sag: A har en lang erhvervskarriere bag sig og deltager i dag i bestyrelsen i 7 selskaber. Hans konsulentvirksomhed beskæftiger sig med ledelsesrådgivning. Der er årligt ca. 3-8 opdragsgivere med konsulentarbejde i B AB, hvorfra der kommer en ikke-ubetydelig omsætning. Bestyrelsesarbejdet i to udenlandske børsnoterede virksomheder udføres og faktureres for øjeblikket fra B AB, og et tredje er på vej. Det er således tale om en erhvervsmæssig virksomhed med sammenhæng mellem den professionelle konsulentvirksomhed (ledelsesrådgivning) og varetagelsen af bestyrelseshvervet. Forskellen på en advokat og A er udelukkende, at advokaten deltager i bestyrelser i kraft af et stort juridisk kendskab, mens A deltager i kraft af et stort kendskab til topledelse.

Den bindende forhåndsbesked gengivet i TfS 2003, 957 kan ikke give et anderledes resultat. Afgørelsen er meget kortfattet, og henviser i begrundelsen blot til, at det udførte bestyrelsesarbejde “ikke vil være et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, at bestyrelseshonoraret kan indtægtsføres i selskabet". Faktum var i denne sag, at skatteyderen forventede at opnå ca. 15 bestyrelsesposter med en årlig indtjening i størrelsesordenen DKK 900.000 medens det forventede årlige konsulenthonorar ville ligge i størrelsesordenen DKK 500.000. Indtjeningsmæssigt udgjorde skatteyderens bestyrelsesarbejde altså næsten det dobbelte af konsulentvirksomhedsarbejdet. Det må derfor antages, at ligningsrådet afviste at lade bestyrelseshonorarerne indgå som selskabsindkomst, idet det primære formål med selskabet var at udføre bestyrelsesarbejde, medens konsulentopgaverne fremstod som sekundære.

Vi skal således anmode om, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

I SKM 2007.425 LSR fandt Landsskatteretten, at et forbunds fakturering af bestyrelseshonorarer for medlemmers varetagelse af bestyrelsesposter i selskaber, ikke kunne anses for at være en momspligtig leverance. Landsskatteretten henså bl.a. til, at kun fysiske personer kan være medlemmer af en selskabsbestyrelse, jf. de selskabsretlige regler. Indbetalingen af bestyrelseshonoraret fra det pågældende selskab til forbundet kunne således ikke anses for at være betaling for en leveret ydelse, hvorefter der ikke var tale om en momspligtig leverance.

I nærværende sag må tilsvarende gøre sig gældende, hvorefter det er vores opfattelse, at Y A/S, som modtager af faktura fra det svenske selskab, ikke har erhvervet en moms.

Vi skal således anmode om, at spørgsmålet besvares bekræftende.

Efterfølgende bemærkninger fra rådgiver - til Skatteministeriets oprindelige indstilling

Skatteministeriet anfører under indstillingen (tidligere indstilling) til spm. 1, at vor klient udelukkende honoreres for sit bestyrelsesarbejde i Y A/S og Z, og at der således ikke er "noget, som taler for, at bestyrelsesarbejdet indgår som en integreret del af konsulentvirksomheden". Skatteministeriet fremstiller praksis således, at det skulle være et krav for anerkendelse af selskabsindkomsten, at der bliver udført såvel bestyrelsesarbejde som konsulentydelser for samme virksomhed, og at skatteyderen honoreres for begge dele af denne virksomhed.

En gennemgang af praksis giver dog ikke grundlag for en sådan konklusion:

TfS 1996,337 omtaler ikke et sådan krav. I TfS 2006,1068 var faktum, at 5-10 af de bestyrelsesposter, som spørgeren besad, var knyttet til samtidig konsulentrådgivning i de samme selskaber, men at der også ville blive tale om "virksomheder med deciderede bestyrelsesarbejde". Det sidste må forstås således, at der for disse virksomheder udelukkende ville blive tale om, at spørger var bestyrelsesmedlem uden at yde konsulentrådgivning. Skatteministeriet indleder med at anføre, at det vurderes at spørgeren drev en erhvervsmæssig virksomhed, og konkluderer, at da bestyrelsesarbejdet udført af spørgeren ikke adskiller sig væsentligt fra advokatvirksomhed, så taler dette for, at bestyrelseshonoraret kunne indtægtsføres i spørgerens selskab.

Det afgørende for vurderingen må herefter være, om vor klient overordnet set kan siges at drive en erhvervsmæssig virksomhed med sin konsulentrådgivning - og dernæst hvorvidt bestyrelsesposterne kan siges at være en del af denne erhvervsvirksomhed - snarere end om der er virksomhedssammenfald mellem de selskaber, der ydes henholdsvis bestyrelsesarbejde og konsulentrådgivning for. Skatteministeriets konklusion i udkastet til sagsfremstilling forekommer også forkert i lyset af, at det afgørende herefter bliver, hvilke bestyrelsesposter, der tages udgangspunkt i anmodningen om bindende svar, i stedet for at belyse karakteren af den virksomhed, der udføres af spørgeren.  

I dette tilfælde er vor klients svenske selskab registreret som "Konsulentverksamhet avseende företags organisation". Det har været aktivt i en årrække og har siden da haft ca. 30 forskellige opdragsgivere og samlede konsulentindtægter på ca. SEK XX. Der kan således ikke være tvivl om, at vor klient driver en erhvervsmæssig virksomhed med sit selskab. Der kan heller ikke være tvivl om, at vor klient sidder i bestyrelsen i Y A/S og Z i kraft af den store erfaring med internationalt erhvervsliv og selskabsledelse, som samtidig udgør kernen i hans konsulentvirksomhed. Bestyrelsesarbejdet i begge enheder er således en integreret del af hans konsulentvirksomhed. At vor klient så ikke modtager selvstændig honorering for konsulentrådgivning i Y A/S eller Z kan ikke føre til andet resultat - slet ikke med henvisning til tidligere praksis.

Afslutningsvist skal anføres, at et tilsvarende krav til den danske advokatstand om sammenfald mellem de virksomheder, der udføres bestyrelsesarbejde og almindelig rådgivningsarbejde for, ville betyde, at advokater, der driver deres virksomhed i selskabsform, ville være afskåret fra at udføre bestyrelsesarbejde i børsnoterede virksomheder.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det ønskes besvaret, hvorvidt spørgers svenske selskab kan fakturere to danske selskaber for bestyrelsesarbejde udført af det svenske selskabs hovedaktionær.

Som udgangspunkt skal aftaler mellem to uafhængige parter respekteres, og således ikke korrigeres af SKAT.

Indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, og som er indtægtsført i selskabet, må som udgangspunkt også i skattemæssig henseende anerkendes som selskabets indkomst, med mindre indkomsterhvervelsen er så nært knyttet til en bestemt person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen og ikke selskabet.

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde, hvorfor det beskattes som A-indkomst, jf. herved kildeskattelovens § 43, stk. 1.

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Stk. 2. Til A-indkomst kan endvidere efter skatteministerens nærmere bestemmelse henregnes nedennævnte indkomstarter:

a)      Godtgørelse for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.(...)".

Når bortses fra den særlige praksis om indtægtsførsel af bestyrelseshonorarer i advokat- og konsulentselskaber, er det helt klare udgangspunkt således, at løn-, arbejde og anden vederlæggelse af personligt arbejde ikke skattemæssigt kan anerkendes udført i selskabsform. Der henvises eksempelvis til TfS1997.69 VLD, TfS 1999.101 ØLD, SKM2006.485.SR, SKM2006.739.SR, SKM2008.480.SR,  SKM2007.368.SR og SKM2009.66.SR, hvor de skatteansættende myndigheder og domstolene har vurderet sager, der bl. a. vedrørte afgrænsningen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig indkomst - herunder spørgsmål om indtægtsførsel af indkomst hos et selskab.

Fra praksis vedrørende bestyrelseshonorarer i advokat- og konsulentselskaber findes bl.a. følgende sager:

I TfS 1996, 337 udtaler Told og Skattestyrelsen, at advokaters bestyrelseshonorar kan anses for at være indkomst for selskabet i de tilfælde, hvor honoraret oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem parterne er aftalt, at bestyrelseshonoraret skal tilfalde selskabet.

I SKM2002.108.LR traf Ligningsrådet afgørelse om, at bestyrelsesarbejde under de foreliggende omstændigheder havde indgået som et integreret led i udførelsen af konsulentvirksomheden, og fandt på dette grundlag, at bestyrelsesarbejdet kunne indtægtsføres i selskabet. Bestyrelsesarbejdet havde været tæt knyttet til og et udslag af det konsulentarbejde, som P igennem konsulentarbejdet havde udført for de pågældende virksomheder.

Rådgiver henviser i sin argumentation til SKM2004.434.LR. I SKM2004.434.LR tiltrådte Ligningsrådet Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter D A/S kan udbetale bestyrelseshonoraret direkte til M AS uden skattemæssige konsekvenser for de ansatte i M AS, da de ansatte ikke har et retskrav for bestyrelseshonoraret, og ikke kan anses for at have disponeret over dette. Skatteministeriet mener ikke, at denne afgørelse kan bruges som argument til at støtte spørger i denne sag, da SKM2004.434.LR vedrørte medarbejderne i M AS, og ingen af medarbejderne var hovedaktionær i M AS.

Rådgiver henviser ligeledes til SKM2006.645.SR, hvor et konsulentselskab kunne indtægtsføre bestyrelseshonorarer i selskabet. Skatterådet begrundede afgørelsen med, at bestyrelsesarbejdet indgik som en integreret del af konsulentvirksomheden, ligesom bestyrelsesarbejdet ikke udskilte sig væsentligt fra advokatvirksomheden. Det fremgår af de faktiske oplysninger i den sag, at "(...)Hans selskab beskæftiger sig i dag med ledelsesrådgivning, primært rettet mod topledelser i virksomheder, der står over for et salg eller netop er blevet overtaget.(...)Der kan dog også blive tale om deciderede bestyrelsesposter.(...)".

I SKM2003.511.LR fandt Ligningsrådet, at honorarer for bestyrelsesarbejde ikke kunne indgå som selskabsindkomst, da det udførte bestyrelsesarbejde ikke var et så integreret led i udførelsen af konsulentvirksomhed.

Rådgiver henviser i sin argumentation til, at spørgers svenske selskab er et konsulentselskab, og som sådan derfor burde falde ind under de undtagelser, som gælder for konsulentselskaber.

Den af rådgiver anførte argumentation - med henvisning til praksis for advokat- og konsulentselskaber - er ikke relevant i denne sag, da der jo netop her er tale om honorering fra Y A/S og Z for personligt arbejde og ikke den for  advokat- og konsulentselskaber forudsatte erhvervsmæssige aktivitet. At det forholder sig således, ses at være understøttet af rådgivers oplysning om at A ikke modtager selvstændig honorering for konsulentrådgivning i Y A/S eller Z. 

Det er således ikke relevant for afgørelsen af sagen, om As svenske selskab driver konsulentvirksomhed.

Rådgiver anfører bl.a., at det afgørende skulle være, om A "overordnet set kan siges at drive en erhvervsmæssig virksomhed med sin konsulentvirksomhed  -  og  ..... hvorvidt bestyrelsesposten kan siges at være en del af erhvervsvirksomheden".

Skatteministeriet er ikke enig i første del af den citerede sætning. Derimod er det i denne sag helt afgørende, om det kan lægges til grund, at udbetaling af honorarer fra Y A/S og Z sker som vederlæggelse for en aktivitet, der skattemæssigt enten må karakteriseres som personligt arbejde eller som led i en erhvervsmæssig aktivitet.

Det bemærkes i den forbindelse, at rådgiver har oplyst, at A ikke modtager selvstændig honorering for konsulentrådgivning i aktieselskabet og fonden. Det er ej heller muligt at anvende de særlige regler om advokatselskaber i denne sag. 

 Alle relevante omstændigheder i nærværende sag taler således for at bestyrelseshonorarerne skal anses som vederlag for personligt arbejde og at det dermed ikke kan anerkendes, at vederlag for denne aktivitet kan indtægtsføres i et selskab.

På baggrund af ovenstående er det Skatteministeriets vurdering, at spørgsmål 1 skal besvares med et nej.

Skatteministeriet har efter rådgivers bemærkninger ændret i indstillingen, dog med samme konklusion.

Ad spørgsmål 2

Det ønskes besvaret om, Skatterådet kan bekræfte, at såfremt spørger i skattemæssig henseende kan fakturere bestyrelseshonoraret optjent for bestyrelsesarbejde i Y A/S fra bestyrelsesformandens svenske selskab, at der så er tale om en ikke momspligtig leverance, som Y A/S ikke skal betale danske moms af.

Som følge af Skatteministeriets indstilling til spørgsmål 1 bortfalder spørgsmål 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.