Parter

A
(Nils-Erik Norsker)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Advokat Lars Apostoli)

Afsagt af dommer

Rønning-Jølver

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt vederlag, som sagsøgeren, A, modtog fra G1 Sygehus og andre hvervgivere i årene 1999 - 2001, er indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønmodtagerindtægt eller anden personlig indkomst.

Under denne sag, der er anlagt den 4. april 2007, har sagsøger endeligt nedlagt påstand om, at sagsøgers skatteansættelse for årene 1999, 2000 og 2001 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne, der skal anerkende, at indtægterne oppebåret af sagsøgers selskab H1 AB fra kilder i Danmark i kalenderårene 1999, 2000 og 2001 ikke skal medregnes til sagsøgers personlige indkomst.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 8. januar 2007 følgende kendelse

"...

Klagen vedrører spørgsmålet, om klageren skal anses fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Derudover vedrører sagen rette indkomstmodtager af honorarer oppebåret af et af klageren behersket svensk selskab, beskatning af diverse yderligere lønindtægter samt beskatning af værdi af fri bil.

Landsskatterettens afgørelse

Objektiv skattepligt

Indkomståret 1999

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for rette indkomstmodtager af honorar optjent i Danmark med 155.849 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Indkomståret 2000

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for rette indkomstmodtager af honorar optjent i Danmark med 450.997 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset klageren for rette indkomstmodtager af honorar optjent i Danmark med 528.168 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Der har tillige været afholdt retsmøde i sagen.

Generelle oplysninger

Klageren er læge med speciale i kirurgi og har arbejdet på en række danske og svenske sygehuse. Han har siden 9. december 1998 været tilmeldt folkeregisteret i Sverige.

Klageren flyttede første gang til Sverige i 1990 for at færdiggøre sit speciale som kirurg på et svensk sygehus. I 1994 flyttede klageren tilbage til Danmark, og i starten af 1995 flyttede han atter til Sverige. 1. oktober 1997 flyttede han til Danmark igen og blev tilmeldt folkeregisteret på adressen ..., hvor han ifølge skattemyndighedernes oplysninger boede sammen med sin daværende samlever BA. Klagerens repræsentant har i modsætning hertil forklaret, at BA på daværende tidspunkt havde sin egen bolig på .... I december 1998 flyttede klageren sin folkeregisteradresse til Sverige. BA var i mellemtiden flyttet til ... og ønskede ikke at bosætte sig i Sverige. Parret har et fælles barn (CA) født 4. april 1999.

Klageren har i 1996 stiftet selskabet H1 AB, der er et svensk indregistreret aktieselskab og hjemmehørende på klagerens nuværende adresse i Sverige. Klageren er eneaktionær i selskabet. Ved møde med skatteforvaltningen har klageren oplyst, at selskabets primære formål er at udleje hans arbejdskraft. Han er således ansat som konsulent i selskabet, og der er ikke andre ansatte. Der er ikke udarbejdet ansættelses- eller aflønningsaftaler. Selskabet fakturerer sygehusene vedrørende honorar for udlejning af klagerens arbejdskraft.

Selskabet har den 4. februar 1998 erhvervet en nedlagt skole i ..., med henblik på at indrette ejendommen til speciallægeklinik og privat bolig. Ejendommen er vurderet som en beboelsesejendom med 2 lejligheder og har et samlet boligareal på 324 m2 samt en kælder på 66 m2.

Klageren har forklaret til skatteforvaltningen, at ejendommen har været under ombygning i klageårene, og at selskabet har afholdt i alt ca. 700.000 - 800.000 kr. i forbindelse hermed. Omfanget af denne ombygning er ikke nærmere specificeret, og der er ikke fremlagt dokumentation for, at ejendommen har været helt eller delvist ubeboelig i den pågældende periode.

Den ene lejlighed har i perioden 15. september 1999 til 30. oktober 2000 været udlejet til tredjemand. Fra den 1. december 2000 har klageren selv lejet lejligheden af selskabet. Han har imidlertid ikke været tilmeldt folkeregisteret på adressen i de omhandlede indkomstår. Kriminalpolitiet har oplyst, at der i 2001 var opsat en postkasse på ejendommen med navnene "H1 AB" og "CA og A".

I perioden 1. januar 2000 til 31. december 2000 har der på adressen ... været et vandforbrug på ca. 150 m3, hvilket ifølge skatteforvaltningen svarer til ca. 2 års normalforbrug. Forbrugsudgifterne for perioden 1. maj 2000 til 30. april 2001 har udgjort ca. 50.000 kr. eller 4.200 kr. månedligt, hvoraf lejeren har betalt 1.500 kr. Klageren har på et møde med skatteforvaltningen forklaret, at de yderligere udgifter til forbrug i alt ca. 30.000 kr, er medgået til opvarmning af huset om vinteren, to vandskader samt strøm i forbindelse med ombygningen.

Klageren har overfor kriminalpolitiet oplyst, at han har boet sammen med BA på hendes adresser: ... og ... Oplysningerne er bekræftet af BA.

Ifølge foreliggende lønoplysninger har klageren i perioden 1. maj 1999 til 30. april 2001 været ansat på G2 sygehus. I 1999 har klageren derudover haft lønindtægter fra G1 sygehus og G3 sygehus. Klageren har i flere perioder i 1999 været beskæftiget på G4 sygehus i Sverige. Honoreringen for dette arbejde er betalt til selskabet H1 AB. Der foreligger endvidere oplysninger om honorarer til selskabet udbetalt fra danske forsikringsselskaber m.v. Det fremgår af indberettede lønoplysninger, at selskabet derudover har modtaget honorarer fra G2 sygehus og G1 sygehus.

Klageren har i de omhandlede indkomstår selvangivet følgende lønindtægter

	1999	2000	2001
Dansk indkomst
G1	123.563 kr.	0 kr.	0 kr.
G2	332.879 kr.	543.793 kr.	238.598 kr.
G3 sygehus	87.522 kr.	0 kr.	0 kr.
Løn fra H1 AB	0 kr.	0 kr.	15.850 kr.
I alt	543.964 kr.	543.793 kr.	254.448 kr.
Udenlandsk indkomst	0 kr.	0 kr.	0 kr.
I alt	543.964 kr.	543.793 kr.	254.448 kr.

Derudover er der udbetalt følgende honorarer samt modtaget beløb fra diverse forsikringsselskaber m.v. vedrørende arbejde udført af klageren på danske sygehuse til selskabet H1 AB:

	1999	2000	2001
Medtaget i regnskab	19.303 kr.	15.930 kr.	13.546 kr.
Derudover udbetalt	136.546 kr.	435.067 kr.	514.622 kr.
Honorarer DK i alt	155.849 kr.	450.997 kr.	528.168 kr.

Videre fremgår det af sagens materiale, at der er medtaget følgende honorarer i H1 AB vedrørende arbejde udført på svenske sygehuse:

(omregnet til Dkr.)	1999	2000	2001
Honorarer S i alt	360.388 kr.	3.420 kr.	0 kr.

Repræsentanten har desuden ved brev af 8. oktober 2004 til skattemyndighederne oplyst, at der i den svenske selvangivelse for 2001 er selvangivet lønindkomst med i alt 550.517 SEK (svarende til 489.575 Dkr.) og indeholdt skattebetaling på 235.939 SEK. Beløbet vedrører klagerens ansættelse på G5 Sygehus i perioden marts 2001 til maj 2002. Der er fremlagt en kopi af klagerens svenske selvangivelse for skatteåret 2002, hvoraf det fremgår, at klageren har modtaget løn på 496.025 SEK fra Landstinget og 54.492 SEK fra H1 AB.

Sygehus G6, der består af afdelinger i G1 og G2 har i en erklæring af 6. juli 2004 til klagerens revisor udtalt følgende:

"Under henvisning til din henvendelse vedr. betalinger for udførte operationer ved G1 Sygehus til H1 AB, skal jeg hermed oplyse følgende:

I årene 1999-2002 har H1 AB v/A, Sverige, udført en række kiriugiske operationer ved G1 Sygehus. Der er ikke indgået en egentlig skriftlig aftale om dette mellem sygehuset og H1 AB. Baggrunden herfor er, at afdelingsledelsen betragtede aftalen som en personlig aftale med A.

Betalingen for de omhandlede operationer blev imidlertid foretaget på grundlag af fremsendte fakturaer til H1 AB. Vi betragter således denne betaling som en honorering af en regning fra en hvilken som helst anden virksomhed.

Ifølge aftale med ToldSkat skulle betalingen dog registreres som en B-indtægt, hvilket vi har gjort, og hvilket vi i øvrigt gør f.eks. med regninger på lægeerklæringer fra praktiserende læger.

På grund af ovenstående er der fra sygehuset ikke taget stilling til, hvorledes vi skulle forholde os f.eks. ved sygefravær m.v.

Endelig skal det bemærkes, at der mig bekendt ikke er indgået tilsvarende aftaler med andre virksomheder på lægeområdet."

I indkomstårene 1999 til 2001 har klageren endvidere haft en bil stillet til sin rådighed. Bilen er en Volvo med svenske nummerplader. Det er oplyst, at selskabet har købt bilen i 1998/99 for 326.000 SEK, og at den er solgt i 2002 for 185.000 SEK. Det danske kriminalpoliti har i 2001 oplyst, at klageren i Danmark kører rundt i en svensk indregistreret Volvo. Der er ikke udarbejdet en kontrakt vedrørende fri bil stillet til rådighed.

På baggrund af de foreliggende måneds- og vagtplaner samt fakturaer har skatteforvaltningen opgjort antal arbejdsdage i Danmark til følgende:

1999	139 dage
2000	242 dage
2001	76 dage

Der mangler dog både en række vagtplaner og registreringer af fakturaer, hvorfor opgørelserne er ufuldstændige. Der mangler vagtplaner for perioderne 1/1-99 til 30/4-99 samt 1/5-01 til 31/12-01, og der mangler registreringer af fakturaer for perioderne 1/5-99 til 31/12-99 samt 1/1-00 til 31/12-00.

Objektiv skattepligt

Rette indkomstmodtager samt yderligere løn fra Sverige

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anset klageren for rette indkomstmodtager af honorarer oppebåret af selskabet H1 AB. Arbejdsopgaverne på de nordjyske sygehuse har alene kunnet udføres af klageren personligt, og klagerens forhold til hvervgiverne for de pågældende sygehuse har så mange lighedspunkter med et almindeligt ansættelsesforhold, at honoreringen for arbejdet må anses for løn til klageren, uanset at betalingen er foretaget til det svenske selskab H1 AB, hvor klageren er eneanpartshaver. Der er blandt andet herved henset til, at der er tale om specialistarbejde, som reelt kun kan udføres af klageren inden for de rammer og tidspunkter, som hvervgiveren udstikker.

Det samme gælder de honorarer, der ifølge foreliggende kontrolopgaver er udbetalt fra de danske forsikringsselskaber m.v.

Endvidere har skatteankenævnet fundet, at honorarer til H1 AB fra svenske hvervgivere, herunder udbetalinger i 1999 på i alt 427.000 SEK fra G4 sygehus og udbetalinger på i alt 496.025 SEK fra Landstinget samt 54.492 SEK fra H1 AB må anses for optjent af klageren personligt.

Honorarerne er anset for indtjent ved arbejde udført i Sverige og må i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskattes i Sverige. Indtægten skal dog også i henhold til globalindkomstprincippet medregnes til den skattepligtige indkomst i Danmark, hvorefter der gives lempelse ved skatteberegningen for den del af den danske skat, der falder på den udenlandske indkomst i henhold til ligningslovens § 33.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at H1 AB anses for rette indkomstmodtager af honorarindtægter indtjent af selskabet i Danmark og Sverige vedrørende arbejde udført af klageren.

Til støtte herfor er anført, at selskabet er registreret med hjemsted i Sverige, og at selskabets ledelse og administration er hjemmehørende i Sverige. Selskabet driver lovlig lægekonsulentvirksomhed i Sverige og Danmark og afholder alle omkostninger i forbindelse hermed. Det beror på en fejlagtig opfattelse af gældende ret, at de lokale skattemyndigheder har anset klageren for rette indkomstmodtager.

Selskabets aktivitet kan være egentlig indtjening af honorar på enkeltopgaver, men der kan også være tale om arbejdsudleje, hvilket ikke ændrer ved, at det er selskabet, der har krav på de aktuelle indtægter, når der er tale om lovlig virksomhed.

Højesteret har i en afgørelse, TfS 1998.485 fastslået, at den praksis, som ligningsmyndighederne de sidste 20-30 år har praktiseret omkring indtægter i selskaber med kun 1 ansat, er ugyldig, hvis aktiviteten ellers lovligt kan drives i selskabsform. Man kan derfor som udgangspunkt godt drive for eksempel speciallægevirksomhed i selskabsform, og det er ikke ualmindeligt i praksis, at der indgås kontrakter mellem danske hospitaler og speciallæger vedrørende udførelse af konkrete opgaver.

Det fremgår af skrivelsen fra Sygehus G6, at klageren efter aftale har udført konkrete kirurgiske opgaver for G1 Sygehus. Der er desuden fremlagt et eksempel på en kontrakt mellem selskabet og et svensk sygehus. Det fremgår blandt andet heraf, at der er aftalt konventionalbod, således at der er krav på godtgørelse ved kontraktsbrud. Selskabet H1 AB bærer dermed risikoen for eksempel sygdom. Der ses endvidere ikke at være grundlag for at de danske skattemyndigheder tilsidesætter svensk civilret.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a), fremgår, at personer, der ikke er omfattet af fuld skattepligt til Danmark, anses for begrænset skattepligtige til Danmark af indkomst som nævnt i kildeskattelovens § 43, stk. 1. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

Af kildeskattelovens § 44, litra b) fremgår imidlertid, at en indkomst ikke anses for A-indkomst, når udbetalingen er foretaget af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der ikke har hjemting her i landet, med mindre de er skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra d, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).

I henhold til statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Indkomsten henføres til beskatning hos den, der har oppebåret indkomsten. I overensstemmelse med principperne i UfR 1983.699 H anses skattemyndighederne for at være berettigede til at påse den rette fordeling af indkomster, således at alene indkomst, som reelt er optjent af et selskab, henføres til dette.

Det fremgår af domspraksis, TfS 1998.485 H, at selvstændig erhvervsvirksomhed som kunstner kan udøves gennem et anpartsselskab, således at indtægter i henhold til kontrakter, der indgås med selskabet, indkomstbeskattes hos selskabet og ikke hos den pågældende (kunstneren) personligt.

Af Højesterets dom i SKM2002.154.HR fremgår, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst hos den person, der har udført arbejdet i henhold til statsskattelovens § 4, og at et selskab ikke kan anses for rette indkomstmodtager af lønindkomst.

Landsskatteretten finder, at det må lægges til grund, at de indtægter i form af honorarer fra diverse hospitaler, der er henført til beskatning i klagerens selskab H1 AB, ikke adskiller sig fra klagerens øvrige lønindtægter som ansat ved diverse sygehuse. Der er herved blandt andet henset til, at der ikke er indgået en ansættelseskontrakt med selskabet, hvoraf det fremgår, at selskabet har kunnet disponere over klagerens arbejdskraft og videreformidle tjenesteydelser som hvervgiver for klageren.

Det må således lægges til grund, at der har været tale om almindelige lønmodtagerforhold, og at klageren derfor som udgangspunkt har været uberettiget til at henføre indtægterne til beskatning i selskabet, jf. statsskattelovens § 4. Retten finder endvidere, at de øvrige indtægter, der er henført til selskabet i form af forsikringsudbetalinger m.v. skal henføres til klagerens personlige indkomst.

I nærværende tilfælde må klagerens lønindkomst hidrørende fra danske kilder på baggrund af oplysningerne om klagerens ophold i Danmark anses for at skulle beskattes i Danmark som arbejdsland for indkomstårene 1999, 2000 og 2001. Der er herved henset til de udarbejdede vagtplaner samt oplysninger om klagerens ansættelsesforhold og arbejdsdage.

De samlede lønindtægter fra Danmark skal herefter medregnes ved den danske indkomstopgørelse, hvorimod indkomsten hidrørende fra svenske kilder nedsættes til 0 kr., jf. kildeskattelovens §§ 2, stk. 1, litra a), 43, stk. 1, samt 44, litra b).

Landsskatteretten ændrer således den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed på dette punkt.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af sagsøger og af vidnet KL.

A har forklaret, at han i 1995 blev færdig som kirurg. Samme år flyttede han til Sverige og startede H1 AB med henblik på at etablere sig som selvstændig. Som led i uddannelsen som almen kirurg havde han brug for et års ansættelse på en almen kirurgisk afdeling. Han ønskede ikke at miste forbindelsen til sit kirurgiske speciale og tog derfor ansættelse som 1. reservelæge på G1 Sygehus, der havde en blandet kirurgisk afdeling. Han fik senere en sideløbende ansættelse på G3 Sygehus. Pr. 1. maj 1999 blev han ansat på G2 Sygehus. Han rettede på et tidspunkt henvendelse til G1 Sygehus og tilbød på konsulentbasis at udføre operationer inden for sit speciale. Han fik plads til at tilrettelægge sin virksomhed. Han lavede ikke forundersøgelser og fulgte ikke patienterne op. H1 AB's indtjening blev brugt til at istandsætte ejendommen ... med henblik på at indrette klinik i ejendommen. Der var også udgifter til den løbende drift. Der blev ikke udbetalt løn fra selskabet, som ikke havde andre ansatte end sagsøger. Selskabet havde ikke overskud i de år, sagen vedrører. Det arbejde sagsøger udførte på G2 Sygehus, adskilte sig fra de ydelser, han leverede til G1 Sygehus. Det var ikke altid, at G1 Sygehus levede op til sin forpligtelse til at stille lokaler til rådighed for sagsøger. Det skete flere gange, at der ikke var lokaler og personale som aftalt. Sagsøger stillede diagnoser og fremkom med behandlingsforslag. G1 Sygehus havde ikke det udstyr, som han havde brug for. Han formidlede derfor en kontakt til leverandøren og bistod sygehuset med at bestille forskellige instrumenter og materialer, som han skulle bruge under operationerne. Der kunne nemt indgå materialer for 20.000 kr. under en operation. Leverandøren afregnede direkte med G1 Sygehus. H1 AB betalte ikke materialer, som blev anvendt under sagsøgers operationer. Sagsøger medbragte selv specielle instrumenter, men havde ikke udgifter i forbindelse med operationerne. Han havde ofte undervisningslæger og reservelæger med under sine operationer. Han påtog sig vagt i forbindelse med sine operationer. I en periode på 3 måneder sendte H1 AB regningerne for de leverede ydelser til G2 Sygehus. Det skyldtes sygdom på G1 Sygehus. I den periode måtte han gentagne gange rykke for sin betaling. Han fik en lavere timetakst og til gengæld kørselsgodtgørelse i den periode. Det var KL, der bestemte det. Han mødte normalt først samtidig med patienten. Han deltog ikke i morgenmøder eller kaffedrikning på G1 Sygehus. Han fakturerede timer fra kl. 07 eller 08, men mødte måske kl. 09 eller 8.30. Det var efter aftale med TS. Det antal timer, som fremgår af fakturaen, er ikke det antal timer, han faktisk var til stede. Han fik samme timetakst for bagvagt, som for operation. Han havde typisk bagvagt til kl. 20.00, så forvagten havde mulighed for at drøfte de patienter, han havde opereret, med ham. Det var efter aftale med TS, at afregningen for sagsøgers ydelser skete med H1 AB.

KL har forklaret, at han i de omhandlede år var løn- og personalechef på G2 Sygehus. Han modtog fakturaer fra H1 AB. Det var usædvanligt. Normalt indgik speciallægerne aftale med den administrerende overlæge, og betalingen blev udbetalt som løn. Løn- og personalekontoret blev inddraget, når en betaling skulle registreres som B-indtægt. Sagsøger var ansat på kirurgisk afdeling på G2 Sygehus. De opgaver, H1 AB udførte på G1 Sygehus, var de samme, som sagsøger udførte på G2 Sygehus. Specialiseringsgraden var nok højere på G2. Når vidnet i sit brev til Deloitte og Touche (bilag A) skrev "personlig aftale" mente han, at sagsøger i forvejen var ansat, og at det arbejde, som han udførte for G1 Sygehus, derfor blev tilrettelagt, så det kunne udføres på hans fridage. Vidnet vidste ikke, at afregningen skulle ske til et selskab, før han så fakturaen fra H1 AB. Lønkontoret undersøgte, om de kunne udbetale til et selskab og undersøgte også med hensyn til skat. Han husker ikke, hvorfor H1 AB fik en anden timetakst og kørselsgodtgørelse i den periode, hvor udbetalingen skete fra G2 Sygehus. Han fik fakturaerne, fordi sagsøgers hovedansættelse var på G2 Sygehus, og fordi der blev stillet spørgsmål til, om arbejdet var udført i fritiden. Han husker ikke, at TS var syg. Den udbetalte timetakst svarer til speciallægekonsulenttakst. Normal overtidsbetaling ville være lavere. Vidnet husker ikke hvilke aftaler, de indgik. Når regningen kom - 1 gang om måneden - sendte vidnet den til den administrerende overlæge, som attesterede både med hensyn til antallet af timer, timetaksten og det udførte arbejde. Lønkontoret påså, at timetaksten var i overensstemmelse med de gældende regler. Betalingerne til sagsøgers selskab blev forsinkede, fordi der blev stillet spørgsmål ved timebetalingen, og om arbejdet var udført i sagsøgers fritid. Vidnet kender ikke til en aftale om, at sagsøger kunne skrive flere timer på, end han faktisk præsterede. Vidnet har svært ved at forestille sig, at sygehuset ville kræve erstatning, hvis sagsøger blev forhindret på grund af sygdom eller andet. Afdelingen opfattede ansættelsen som en personlig ansættelse og sygdom ville være lovligt forfald. Ansvaret for den faglige kvalitet af det arbejde, som bliver præsteret på sygehuset, påhviler den administrative overlæge. Vidnet kender ikke til andre eksempler på, at der er afregnet over for et selskab for en ydelse leveret af en læge. Sygehusene har aftaler med vikarbureauer om sygeplejersker. De aftaler er skriftlige.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument anført

"...

Jeg gør gældende,

at	de omtalte indtægter oppebåret af H1 AB ikke er udtryk for indtægter, der af sagsøger er oppebåret i et tjenesteforhold. Herunder fremhæver jeg,
at	de pågældende hvervgivere ikke har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder
at	hvervgivers repræsentant på G1 Sygehus var almen kirurg, som savnede kompetence inden for sagsøgers område,
at	sagsøger ikke i den årrække, der er tale om, har haft samme hvervgiver,
at	der ikke mellem hvervgiverne og sagsøger er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
at	opgaverne ikke er udført inden for en arbejdstid fastsat af hvervgiverne,
at	der ikke til beskyttelse af H1 AB eller sagsøger har været aftalt noget opsigelsesvarsel,
at	vederlaget ikke er beregnet som i et almindeligt tjenesteforhold,
at	vederlaget ikke er blevet udbetalt periodisk,
at	vederlaget ikke har været udtryk for en nettoindkomst for sagsøger, men en bruttoindtægt for sagsøgers selskab, H1 AB,
at	sagsøgeren ikke har været anset for lønmodtager i relation til Ferieloven, Arbejdsløshedsforsikringslovgivningen, Funktionærloven, Lov om Arbejdsskadesforsikring og Lov om Arbejdsmiljø.

Jeg gør herudover gældende,

at	de momenter, der efter cirkulæret taler for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, har været opfyldt, herunder
at	opgaverne er tilrettelagt og udført af H1 AB uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der har ligget i den indgåede aftale,
at	hvervgivernes forpligtelse over for H1 AB har været begrænset til det enkelte ordreforhold,
at	sagsøger ikke har været begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre og rent faktisk også har gjort det,
at	H1 AB over for hvervgiverne var økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse og har båret den økonomiske risiko herfor,
at	vederlaget har været betalt efter regning, som først er udskrevet og honoreret efter, at den enkelte opgave har været fuldført,
at	H1 AB har oppebåret indtægter fra mange hvervgivere,
at	sagsøgers indkomst har været afhængig af det overskud, som H1 AB efter afholdelse af selskabets omkostninger har kunnet generere,
at	H1 AB for gennemførelse af de kirurgiske specialopgaver har været nødsaget til at benytte egne kirurgiske specialinstrumenter,
at	H1 AB i hele perioden har været etableret med egne faciliteter i Sverige,
at	H1 AB aktivt har markedsført sig over for potentielle hvervgivere i Skandinavien med  kirurgisk specialydelser, og
at	ansvaret for en evt. arbejdsulykke under arbejdets udførelse har påhvilet H1 AB.

Endelig gør jeg, for så vidt angår de forskellige honorarer, der er oppebåret fra forsikringsselskaber m.v., gældende

at	der her overhovedet ikke er tale om ydelser for noget, der kan sidestilles med opgaver i tjenesteforhold.

..."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument anført

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at de i sagen omhandlede indtægter i form af honorarer for arbejde udført på forskellige sygehuse med rette er anset for vederlag for sagsøgerens personlige arbejde i tjenesteforhold, og at han derfor skal beskattes som rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4.

Sagsøgeren var ansat som sygehuslæge med amtet som arbejdsgiver. Han har udført tjeneste på forskellige sygehusafdelinger i amtet i den omhandlede periode. I samme periode har han udført arbejde på de samme sygehuse, men hvor vederlaget ikke er afregnet som sædvanlig løn, men derimod i henhold til faktura, udstedt af hans selskab. Også vederlaget, der er afregnet til selskabet, angår i realiteten personligt arbejde i et tjenesteforhold og er derfor med rette beskattet som sådant. Ret beset er sagsøgeren således en lønmodtager, der "har sat sig selv på aktier."

Arbejdet i sagsøgerens stilling som ansat sygehuslæge og arbejdet, som er honoreret i henhold til faktura fra hans svenske selskab, er af samme karakter og indgår som en løbende og integreret del af den virksomhed eller aktivitet, som drives på de pågældende sygehuse, og som sygehusene er ansvarlige for, i forhold til patienterne. Der er tale om samme hvervgiver, og der er ingen forskel på arbejdet og arbejdsvilkårene, uanset om arbejdet udføres i stillingen som ansat sygehuslæge eller uden for denne stilling. Arbejdet foregår i alle tilfælde på hvervgiverens sygehuse og under brug af hvervgiverens personale og instrumenter, uden at der fra sagsøgerens side ydes betaling herfor. Aflønningen sker periodevis og på grundlag af anvendt tid uden hensyn til kvaliteten af den leverede præstation, og der er i overvejende grad tale om nettoindkomst for ham. Sagsøgerens ansvar for fejl og mangler ved arbejdsydelsen er akkurat den same uden hensyn til, om arbejdet er udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej.

Realiteten er, at når sagsøgeren frivilligt har påtaget sig overarbejde eller merarbejde i fritiden, har han foretaget afregning for dette overarbejde/merarbejde via sit svenske selskab for at opnå en skattefordel.

Hvad angår sagsøgerens indtægter fra andre hvervgivere end sygehusene/amtet, er der ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at hans svenske selskab - og ikke han selv - er den berettigede og forpligtede i forhold til de pågældende. Af den grund må sagsøgeren også for så vidt angår disse indtægter anses for rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at honorarerne for arbejde udført på G1 Sygehus må anses som vederlag for sagsøgers personlige arbejde i tjenesteforhold, og at sagsøger derfor skal beskattes som lønmodtager, jf. statsskattelovens § 4. Retten lægger herved navnlig vægt på, at arbejdet har indgået som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed på det pågældende område, at sygehuset har haft en almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser for arbejdets udførelse, at sagsøger har benyttet sygehusets personale og lokaler uden at yde betaling herfor, at der har været tale om en løbende arbejdsydelse, som der blev afregnet for månedsvis, at sagsøger ikke har godtgjort, at han har afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, og at sagsøgers ansvar for eventuelle fejl efter det fremkomne må antages at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet er blevet udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej.

For så vidt angår indtægterne fra andre danske hvervgivere end G1 Sygehus findes sagsøger ikke at have godtgjort, at H1 AB - og ikke han selv - har været den berettigede og forpligtede i forhold til hvervgiverne. Sagsøgeren må derfor ligeledes vedrørende disse indtægter anses for rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsøger skal i sagsomkostninger til sagsøger betale 25.000 kr. incl. moms til dækning af udgiften til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale 25.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.